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Regulación y cómputo de los plazos en el contexto de la aplicación de los tributos. Dificultades interpretativas detectadas, principales conflictos en la práctica y propuestas para su subsanación

Toribio Bernárdez, Leonor · 2022

Abstract

En el mundo del Derecho, uno de los principales aspectos que debe tenerse en consideración en la tarea de la creación normativa, es el tiempo y su transcurso. Todas las acciones y comportamientos humanos están encuadrados en el tiempo, de ahí la necesidad de que las normas fijen ciertas reglas referentes al mismo. De hecho, las propias normas existen en un momento determinado y resultan aplicables solo mientras se mantengan vigentes. Pero, dentro de la dimensión temporal que puede predicarse respecto de las normas en general, lo que nos interesa al objeto de este trabajo no tiene que ver con el tema de la vigencia de las leyes, cuya importancia es, desde luego, indiscutible, sino con el tema de los plazos y términos para el ejercicio de derechos y obligaciones. En los Estados de Derecho modernos, donde una Administración pública vela por el bienestar de sus ciudadanos, cuando las normas reconocen derechos o imponen obligaciones, para cuyo disfrute o cumplimiento se requiere una participación activa del ciudadano destinatario de aquellas, la fijación de un plazo en el que tenga que llevarse a cabo dicha participación se revela como una exigencia necesaria que contribuye a un mejor y más eficaz funcionamiento de la vida social de una comunidad. Y ello en base a dos razones fundamentales, la primera de ellas es que el establecimiento de plazos ayuda a ordenar la actividad administrativa en su conjunto, facilitando a los servidores públicos la organización de su trabajo en aras de la consecución de una de las máximas elementales de nuestro sistema jurídico-público como es el principio de buena administración. La segunda razón atiende a exigencias de seguridad jurídica, desde la perspectiva de otorgar certidumbre a los administrados en sus relaciones con la Administración. En relación con esta cuestión, dentro del ámbito del Derecho tributario podemos distinguir entre dos aspectos temporales diversos: por un lado, el cumplimiento de las obligaciones tributarias que se imponen a los ciudadanos, en observancia del mandato constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido por el artículo 31 de la Constitución Española (en adelante, CE), debe realizarse en un plazo determinado. En este sentido, las normas no solo deben ocuparse del establecimiento de dicho plazo, sino que también deben referirse a los efectos del incumplimiento del mismo, de modo que se confiera verdadera eficacia a los plazos que se fijen, mediante el incentivo de los contribuyentes a atender sus obligaciones tributarias en el tiempo estipulado y no más allá del mismo. Por otro lado, dentro del ámbito de la actividad administrativa de control tributario, el ejercicio de la misma queda igualmente sujeto a una serie de plazos. Como es sabido, esta actividad de control se lleva a cabo por la Administración a través de los procedimientos tributarios, que, generalmente, pueden iniciarse dentro de un plazo de tiempo determinado, el de prescripción; y, que, a su vez, deben desarrollarse en un plazo máximo de duración, que se identifica con los plazos de caducidad. En el presente trabajo se analiza la actual regulación de estos plazos a los que se sujetan las diversas actuaciones de los obligados tributarios y la Administración en el ámbito de la aplicación de los tributos, a fin de identificar aquellos aspectos controvertidos que afectan de manera negativa a la consecución de un sistema acorde con los principios constitucionales que inspiran las relaciones entre la Administración tributaria y los ciudadanos, como son la seguridad jurídica, la prohibición de la arbitrariedad o la buena administración. Todo ello con el modesto propósito de ofrecer soluciones viables que subsanen tales defectos y que revistan a la normativa sobre plazos tributarios de la claridad y precisión que la envergadura de la materia aconseja, evitando en lo posible la conflictividad que los mismos provocan en la actualidad y las posiciones contradictorias de los Tribunales.

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Regulación y cómputo de los plazos en el contexto de la aplicación de los tributos. Dificultades interpretativas detectadas, principales conflictos en la práctica y propuestas para su subsanación

Author: Toribio Bernárdez, Leonor
Year: 2022
Source: https://idus.us.es/bitstreams/48e23a81-f2d3-4d82-914f-42e435cbd043/download
REGULACIÓN Y CÓMPUTO DE LOS
PLAZOS EN EL CONTEXTO DE LA
APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
Di icul ades in e p e a i as de ec adas, p incipales con lic os
en la p ác ica y p opues as pa a su subsanación
TESIS DOCTORAL
Leono To ibio Be ná dez
Se illa, 2022
REGULACIÓN Y CÓMPUTO DE LOS
PLAZOS EN EL CONTEXTO DE LA
APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
Di icul ades in e p e a i as de ec adas, p incipales con lic os
en la p ác ica y p opues as pa a su subsanación
TESIS DOCTORAL
P og ama de Doc o ado en De echo
Uni e sidad de Se illa, 2022
Au o a: Leono To ibio Be ná dez
Di ec o : D . An onio Cube o T uyo
A Inés, po que el iempo no es pe dido
si cada mañana e he is o son eí .

5
SUMARIO
Capí ulo I. Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
1. P incipio de ese a de ley y p incipio de legalidad. Algunas p ecisiones concep uales
2. La ese a de ley en ma e ia ibu a ia. Fundamen o, con enido y alcance
3. Aplicabilidad del p incipio de ese a de ley a los p ocedimien os ibu a ios
4. La egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia y su con enien e inclusión en el lis ado
del a ículo 8 de la Ley Gene al T ibu a ia
5. La egulación de los plazos en la no ma i a ibu a ia desde el pun o de is a o mal:
an eceden es y egulación ac ual
Capí ulo II. Cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la
Adminis ación. En especial, las consecuencias del cumplimien o olun a io, pe o a dío:
Los eca gos del a ículo 27 de la Ley Gene al T ibu a ia
1. Fo mas y plazos pa a el cumplimien o de las obligaciones ibu a ias median e
au oliquidación
2. E ec os del cumplimien o del debe de decla a ue a de plazo, pe o an es de que la
adminis ación ac úe: los eca gos del a ículo 27 de la Ley Gene al T ibu a ia
Capí ulo III. No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios. Cues iones
con lic i as en elación a los plazos
1. La obligación de esolución exp esa y el es ablecimien o de los plazos máximos de
du ación de los p ocedimien os ibu a ios
2. El cómpu o de los plazos máximos de du ación de los p ocedimien os ibu a ios
3. Consecuencias del incumplimien o po pa e de la Adminis ación ibu a ia de los plazos
máximos legalmen e es ablecidos
4. Algunas e lexiones en o no a los plazos de los p ocedimien os de ges ión ibu a ia
Capí ulo IV. El cómpu o de los plazos de p esc ipción
1. Ca ac e ís icas y undamen o de la p esc ipción ibu a ia.
2. Con igu ación legal de la p esc ipción ibu a ia en la Ley Gene al T ibu a ia
3. El cómpu o de los plazos de p esc ipción: el dies a quo
4. El con lic o en la ijación del dies ad quem de los plazos de p esc ipción
5. La in e upción de los plazos de p esc ipción
Capí ulo V. Los plazos en el p ocedimien o de inspección ibu a ia
6
1. E olución de la egulación del plazo máximo de du ación del p ocedimien o de
inspección ibu a ia
2. La cues ionable aplicación au omá ica del plazo especial de ein isie e meses y los
supues os de ampliación del plazo cuando las ci cuns ancias que lo mo i an se ap ecien
du an e el desa ollo de las ac uaciones
3. Cómpu o del plazo máximo de du ación del p ocedimien o inspec o I: De e minación
del dies a quo y del dies ad quem
4. Cómpu o del plazo máximo de du ación del p ocedimien o inspec o II: Suspensión del
p ocedimien o y ex ensión del plazo
5. La inalización del p ocedimien o inspec o : la no i icación de la esolución
6. Sob e las consecuencias del incumplimien o del plazo es ablecido: En especial, la
caducidad impe ec a del p ocedimien o inspec o en la úl ima ju isp udencia del T ibunal
Sup emo
7. El plazo pa a dic a una nue a liquidación en ejecución de esoluciones económico-
adminis a i as o judiciales
Conclusiones
Bibliog a ía
Índice
7
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
14
p incipio de legalidad) es el que de ine la ac uación adminis a i a como una unción
ju ídica en sí misma, po que «la Adminis ación es aplicación del De echo
Adminis a i o y po ello es inconcebible una ac uación adminis a i a, impu able al
Es ado, si no es á o denada o pe mi ida po una no ma ju ídica»
18
. Pa a es e au o , el
p incipio de legalidad es «una sue e de ese a de ley ela i a» ex ensi a al conjun o del
o denamien o ju ídico, que impide que exis an no mas con a ias a la olun ad de las
Co es Gene ales (ilegalidad) así como no mas dic adas al ma gen de dicha olun ad
(pa alegalidad)
19
.
En de ini i a, y omando la exp esión u ilizada po CALVO ORTEGA, mien as que el
p incipio de ese a de ley “mi a al Legisla i o”, obligándole a egula las ma e ias
ampa adas po el mismo
20
; el p incipio de legalidad se di ige a la Adminis ación, que no
puede ac ua ue a de lo que las no mas le au o icen exp esamen e.
2. LA RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA. FUNDAMENTO,
CONTENIDO Y ALCANCE
Si de iníamos como el undamen o úl imo del p incipio de ese a de ley econocido po
la Cons i ución, el de ga an iza que la egulación de los ámbi os de libe ad que
co esponden a los ciudadanos dependa exclusi amen e de la pa icipación de sus
ep esen an es en e a la ac uación de los pode es públicos, esul a lógico pensa que las
ma e ias ampa adas po dicho p incipio es én elacionadas p ecisamen e con los de echos
y libe ades obse ados po la No ma Sup ema.
En ocando la cues ión hacia el ámbi o del De echo ibu a io, la ese a de ley apa ece
ecogida, po un lado, en el a ículo 31.3 de la Cons i ución, que se inse a den o del
Tí ulo P ime o, que e sa sob e “los de echos y debe es undamen ales”, en la Sección
Segunda del Capí ulo Segundo, i ulada “De los de echos y debe es de los ciudadanos”.
Dicho p ecep o es ablece que “solo pod án es ablece se p es aciones pe sonales o
pa imoniales de ca ác e público con a eglo a la ley”. Po o o lado, el mencionado
p incipio se comple a en el a ículo 133.1 de la CE cuando, e i iéndose de o ma exp esa
a las igu as ibu a ias, dispone que “la po es ad o igina ia pa a es ablece los ibu os
co esponde exclusi amen e al Es ado median e ley”.
2.1. Fundamen o
Po lo que espec a a la undamen ación del p incipio de ese a de ley en ma e ia
ibu a ia, desde un p ime momen o, se localizó en el p incipio de au oimposición o
consen imien o de los impues os que su ge con el nacimien o de los Pa lamen os,
basándose en el lema básico del pa lamen a ismo inglés “no axa ion wi hou
ep esen a ion”, según el cual los pode es públicos no pueden exigi a los ciudadanos el
pago de impues os sin que aquellos hayan o o gado p e iamen e su consen imien o a
18
SIMÓN ACOSTA. E.: “Re lexiones sob e los undamen os de la legalidad y la ese a de ley en el
De echo T ibu a io”, en BAEZ-MORENO. A y JIMÉNEZ-VALLADOLID, D. (Coo d.): T a ado sob e la
Ley Gene al T ibu a ia. Tomo I. A anzadi Thomson-Reu e s. Cizu Meno , 2010, p. 301.
19
SIMÓN COSTA, E.: Ibidem, p. 303.
20
CALVO ORTEGA, R.: Cu so de de echo inancie o… Op. ci ., p. 60.

Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
15
dicha imposición a a és de sus ep esen an es, lo que en la ac ualidad implica que exis a
una ley o mal ap obada po las Co es Gene ales que egule la p es ación de ca ác e
público de que se a e
21
. Unido a es a exigencia de au oimposición, pa a PEREZ ROYO
en sus inicios his ó icos el p incipio de ese a de ley unciona de mane a más acusada
como ga an ía es ic amen e indi idual en e a las in omisiones a bi a ias en la es e a
de libe ad y p opiedad del ciudadano
22
.
Además de es a unción ga an is a es ic amen e indi idual, hoy en día, la ese a de ley
ibu a ia cumple con o as exigencias, ales como la de asegu a la democ acia en el
p ocedimien o de imposición o es ablecimien o de las ías de epa o de la ca ga ibu a ia
( unción colec i a o democ á ica); la de ga an iza la igualdad básica o un a amien o
uni o me pa a odos los con ibuyen es, unción es a que ha sido des acada po el T ibunal
Cons i ucional en su Sen encia 19/1987 al exp esa que «consecuencia del a ículo 31.1
y ambién del a ículo 31.3 es la unidad del sis ema ibu a io en odo el e i o io nacional
como indeclinable exigencia de la igualdad de los españoles»; y, po úl imo, la exigencia
de segu idad o ce eza ju ídica, desde la con icción de que el p edominio de la ley en e
a las disposiciones eglamen a ias bene icia a es a ce eza del de echo y a o ece el
conocimien o p eciso de sus obligaciones iscales po pa e de los con ibuyen es.
2.2. Con enido y alcance
En o o o den de cosas, si bien no cabe duda de que la disciplina ibu a ia se encuen a
den o de las ma e ias a ec adas po la ese a de ley es ablecida en nues a Cons i ución,
como acabamos de e , sí ha esul ado algo más incie o o con uso el ema ela i o al
con enido de dicho p incipio en es e ámbi o, ya que nues a Ley undamen al no se ha
ocupado de ales ex emos.
En es e sen ido, es doc ina sen ada que el p incipio de legalidad ibu a ia implica
solamen e a los elemen os esenciales del ibu o. El T ibunal Cons i ucional, de mane a
ei e ada, ha señalado que «la ese a de ley hay que en ende la e e ida a los c i e ios o
p incipios con a eglo a los cuales se ha de egi la ibu ación: la c eación ex no o de un
ibu o y la de e minación de los elemen os esenciales o con igu ado es del mismo, que
pe enecen siemp e al plano o ni el de la ley y no pueden deja se nunca a la legislación
delegada y menos oda ía a la po es ad eglamen a ia»
23
.
Lo que no ha llegado a pun ualiza nunca el T ibunal es cuáles son esos elemen os
esenciales del ibu o que me ecen esul a ampa ados po la ese a de ley con enida en
el a . 31.3 de nues a Cons i ución. De al mane a que ha sido la doc ina quien se ha
enca gado de de e mina qué elemen os son dignos de al cali icación. En palab as de
PÉREZ ROYO, «deben en ende se comp endidos, en odo caso, los elemen os
de e minan es de la iden idad (o iden i icación) de la p es ación, así como los ela i os a
21
No podemos ol ida que la Cons i ución ha incluido den o del ámbi o ma e ial del p incipio de ese a
de ley no solo a los ibu os, sino que se e ie e al concep o más amplio de p es ación pa imonial (incluso
pe sonal) de ca ác e público.
22
PEREZ ROYO, F.: De echo Financie o y T ibu a io. Pa e gene al. Ci i as. Na a a, 2017, p. 73.
23
Sen encia del T ibunal Cons i ucional núm. 37/1981, de 16 de no iemb e (FJ 4º).
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
16
su en idad (o cuan i icación)»
24
. Es o es, aquellos elemen os que iden i iquen el
nacimien o de la obligación (hecho imponible o p esupues o del ibu o), quién es á suje o
a la misma (con ibuyen e, esponsable, sus i u o, e enedo …) y cómo se cuan i ica (base
imponible, ipo de g a amen y cuo a).
Po su pa e, queda ían ue a del ámbi o del p incipio de ese a de ley o os aspec os del
ibu o de ca ác e o mal o p ocedimen al, ales como el luga de pago, los plazos o la
o ma, pues como ha apun ado ROMERO FLOR, se a a de «p es aciones acciden ales
de hace », que con o man la es e a habi ual o ípica de la no ma i a eglamen a ia
25
.
De o o lado, y en elación con el alcance o p o undidad que se econoce a la ese a de
ley ibu a ia en conexión con el con enido a ec ado po la misma que acabamos de
de ini , la doc ina ha en endido de o ma unánime que la exp esión u ilizada po la
Cons i ución “con a eglo a la ley” hace e e encia a una ese a de ley ela i a, siguiendo
la línea ma cada po el T ibunal Cons i ucional al e e i se a la ese a de ley desde un
pun o de is a gené ico que eíamos al p incipio del capí ulo. Ello signi ica que, si bien
solo queda ese ada a la ley la c eación de los ibu os y la egulación de los elemen os
esenciales de los mismos, como hemos is o hace un momen o, a la ley solo se le exige
el es ablecimien o de los p incipios y c i e ios undamen ales ela i os a dicho con enido,
pudiéndose egula el es o de la ma e ia ibu a ia po una no ma de ango eglamen a io.
En es os é minos se ha exp esado el T ibunal Cons i ucional en nume osas sen encias,
sub ayando que «se a a de una ese a ela i a en la que, aunque los c i e ios o
p incipios que han de egi la ma e ia deben con ene se en una ley, esul a admisible la
colabo ación del eglamen o, siemp e que sea indispensable po mo i os écnicos o pa a
op imiza el cumplimien o de las inalidades p opues as po la Cons i ución o po la
p opia Ley, y siemp e que la colabo ación se p oduzca en é minos de subo dinación,
desa ollo y complemen a iedad (en e o as, SSTC 185/1995, de 5 de diciemb e, FJ 5; y
150/2003, de 15 de junio, FJ 3, po ejemplo)»
26
.
De es a o ma, la ese a de ley ibu a ia no a ec a po igual a odos los elemen os del
ibu o, aun cuando se a e de esos elemen os esenciales que an es hemos iden i icado.
La ju isp udencia del T ibunal Cons i ucional y del T ibunal Sup emo ha dejado cla o
que el g ado de conc eción exigible a la ley es máximo cuando se a a de egula el hecho
imponible de un ibu o, pe o se admi e cie a lexibilización a la ho a de egula o os
elemen os como la base imponible o el ipo de g a amen
27
.
La conclusión a la que llegamos con o me a las eo ías expues as es que la ese a de ley
en el ámbi o ibu a io no pa ece ampa a a la disciplina egulado a de los p ocedimien os
de aplicación de los ibu os y los plazos p opios de los mismos. Sino que se cen a en la
igu a ibu a ia en sí misma y, en conc e o, en el es ablecimien o o c eación de los
ibu os y los elemen os esenciales que los con o man, den o de los cuales ampoco
24
PÉREZ ROYO, F.: De echo Financie o… Op. ci . p. 76.
25
ROMERO FLOR, L.M.: “La ese a de ley como p incipio undamen al del de echo ibu a io”, Dixi,
núm. 18 (2013), p. 55.
26
Sen encia del T ibunal Cons i ucional núm. 102/2005, de 20 de ab il (FJ 3º).
27
Sen encia del T ibunal Sup emo de 20 de ene o de 2014, Rec. 2623/2009 (FD 4º).
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
17
pa ece encon a se el plazo de p esen ación y pago de aquellos, pues como apun ábamos
an es, la doc ina ha conside ado es os ex emos como ma e ia p opia del eglamen o.
Pod ía deci se, en de ini i a, que la ese a de ley ibu a ia solo alcanza al con enido de
lo que en el ámbi o académico se ha llamado la pa e especial del De echo ibu a io,
mien as que oda la ma e ia pe enecien e a la pa e gene al de dicha disciplina no
encuen a acogida en la mencionada ese a de ley ibu a ia.
Sin emba go, es o no quie e deci que los p ocedimien os ibu a ios no se puedan
encon a p o egidos po o a ese a de ley cons i ucional di e sa de la ibu a ia como
amos a e a con inuación.
3. APLICABILIDAD DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY A LOS
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
En e ec o, no podemos pasa po al o que los p ocedimien os ibu a ios cons i uyen una
especie den o del géne o de los p ocedimien os adminis a i os, cuya compe encia
co esponde a la Adminis ación ibu a ia y que, aun con ando con una no ma i a
especí ica, no dejan de es a some idos, aunque de mane a suple o ia, a las disposiciones
gene ales sob e los p ocedimien os adminis a i os, al y como disponen el a ículo 97 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciemb e, Gene al T ibu a ia (en adelan e, LGT) y la
disposición adicional p ime a de la Ley 39/2015, de 1 de oc ub e, del P ocedimien o
Adminis a i o Común de las Adminis aciones Públicas. Es po ello que, con elación a
las no mas egulado as de los p ocedimien os ibu a ios, debemos hace e e encia a la
ese a de ley en ma e ia de p ocedimien os adminis a i os, es deci , la ese a de ley
que con ca ác e gene al pa a odos los p ocedimien os adminis a i os ecoge la
Cons i ución en su a ículo 105:
«La Ley egula á: […] c) El p ocedimien o a a és del cual deben p oduci se los ac os
adminis a i os, ga an izando, cuando p oceda, la audiencia del in e esado».
3.1. El p ocedimien o eglado como ga an ía de la sujeción a la legalidad de la
ac uación adminis a i a y su co ec o desa ollo
Como enimos exponiendo, la ac uación adminis a i a en su conjun o se encuen a
suje a a una se ie de exigencias y condicionan es legal y eglamen a iamen e es ablecidos
que de e mina án la alidez de su p ocede . En e es os eque imien os no ma i os la
obligada sujeción de la ac uación adminis a i a a un es ic o y igu oso p ocedimien o
supone uno de los elemen os undamen ales del sis ema ga an izado que diseña el
De echo Adminis a i o e i ando cualquie ac uación de plano o po la ía de hecho.
En es e sen ido, el p ocedimien o adminis a i o apa ece como un equisi o o mal de los
ac os adminis a i os, alzándose como el medio a a és del cual las Adminis aciones
Públicas los elabo an y ga an izando la legalidad de las esoluciones que ponen in a los
mismos. Como ha indicado BARRERO RODRÍGUEZ, ello signi ica que los ac os
adminis a i os que se hayan p oducido siguiendo el p ocedimien o legalmen e
es ablecido ende án a se con o mes con el o denamien o ju ídico y a adecua se a la
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
18
sa is acción de los in e eses gene ales a los que oda ac i idad adminis a i a debe se i
(a ículo 103.1 CE)
28
.
Es deci , el p ocedimien o se e ige en condición de alidez de los ac os adminis a i os,
de o ma que la ulne ación del p ocedimien o es ablecido puede de e mina la nulidad
de pleno de echo de los ac os que hubie an sido dic ados [ al y como es ablece el a ículo
47.1.e) de la Ley 39/2015]. Po el con a io, aquellos ac os que aigan causa de un
p ocedimien o co ec amen e sus anciado, además de p esumi se álidos y ajus ados a la
legalidad, con ibui án a la sa is acción del in e és gene al y se án p ueba del acie o de
la ac uación adminis a i a desde un pun o de is a de la a ención a ese in e és público.
A pa i de ales a i maciones, podemos cons a a es unciones básicas que cumple el
p ocedimien o adminis a i o:
- En p ime luga , con ie e al ciudadano y a la p opia Adminis ación una ga an ía de
legalidad de la ac uación lle ada a cabo po es a úl ima, asegu ando el co ec o
desempeño de la unción encomendada a los empleados públicos po la obje i ación de
las decisiones que se adop an y, po ende, eliminando la posibilidad de que los ac os
de i ados de dicha ac i idad se hallen suje os al a bi io de aquellos.
- En segundo luga , el p ocedimien o democ a iza el p oceso de oma de decisiones al
pe mi i la pa icipación del ciudadano en la ac i idad adminis a i a, pa icipación que
iene ga an izada po la p opia Cons i ución cuando dispone en su a ículo 105.c), como
ya hemos enido ocasión de obse a , que, en el momen o de egula el p ocedimien o
adminis a i o, la Ley ga an iza á, cuando p oceda, la audiencia del in e esado.
- Po úl imo, el p ocedimien o pe mi e la sa is acción de las necesidades colec i as de
o ma ápida, ágil y lexible, con o me al p incipio de e icacia, ponde ando el in e és
gene al al que debe se i oda ac uación adminis a i a y el in e és p i ado de los
pa icula es conc e os con quienes se sus ancie un de e minado p ocedimien o.
Téngase en cuen a que las dis in as unciones expues as ope an de o ma simul ánea y
complemen ándose en e sí, de o ma que no puede cumpli se una sin las o as,
des acando como elemen o a iculado en e ellas, el p incipio de legalidad del a ículo
103.1 de la CE sob e el que descansa la exigencia de p ocedimien o, como pila
undamen al de la buena adminis ación.
3.2. El p ocedimien o adminis a i o como ma e ia ese ada a la ley
Como ya hemos adelan ado, la idea de que la egulación del p ocedimien o adminis a i o
se encuen a suje a al p incipio de ese a de ley (o, si se p e ie e, al p incipio de legalidad
en su acepción sinónima) nace del a ículo 105.c) de la p opia Cons i ución, más a iba
ep oducido.
El T ibunal Cons i ucional ha encon ado en es e p ecep o una «" ese a de ley" au én ica
o p opia […] como "ga an ía ins umen al" del p incipio democ á ico», y ha explicado
28
BARRERO RODRIGUEZ, C. (Coo d.): Lecciones de De echo adminis a i o. Pa e Gene al. Tecnos.
Mad id, 2019.
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
19
que «se a a con ello de que las Adminis aciones Públicas eje zan sus po es ades con
a eglo a p ocedimien os esencialmen e de e minados po las cáma as legisla i as o, al
menos, po no mas gube namen ales con ango legal (dec e o-ley y dec e o
legisla i o)»
29
.
Al igual que ocu ía con la ese a de ley ibu a ia, esul a indispensable de e mina si
es e p incipio de legalidad al que se some e la egulación del p ocedimien o
adminis a i o alcanza a la o alidad de los elemen os con igu ado es del mismo o solo a
aquellos que se conside en esenciales. Doc ina y ju isp udencia se han decan ado po
es a segunda posibilidad, siguiendo la línea de la ese a de ley ela i a a la que enimos
e i iéndonos en é minos gene ales. De mane a que solo aquellos aspec os sus anciales
o undamen ales del p ocedimien o deben egula se po ley, mien as que el es o, de
ca ác e complemen a io o acceso io, po consiguien e, pod án emi i se a la legislación
complemen a ia
30
.
No obs an e, si a endemos a la jus i icación sob e la que descansa la cali icación como
ela i a de la ese a de ley en ma e ia ibu a ia, que encon ábamos en la li e alidad del
a ículo 31.3 de nues a No ma Fundamen al cuando u iliza la exp esión «con a eglo a
la ley»; puede obse a se cómo la le a del a ículo 105.c) que ecoge el p incipio de
legalidad en ma e ia de p ocedimien o adminis a i o se exp esa en o os é minos al
dispone que «la ley egula á», en e o as ma e ias, el p ocedimien o a a és del cual
deben p oduci se los ac os adminis a i os.
Pod ía pone se en duda el hecho de que se o o gue la misma signi icación a ambas
exp esiones del legislado cons i uyen e, pues en cie o modo, pa ece ía que la locución
«la ley egula á» empleada pa a e e i se al p ocedimien o adminis a i o enca na a un
manda o más con unden e y comple o pa a el legislado , que la de «con a eglo a la ley»
que se u iliza pa a la ese a legal en el ámbi o de los ibu os. En cualquie caso, no en a
den o de los p opósi os de es e abajo cues iona es e asun o, máxime cuando el T ibunal
Cons i ucional ha sido ajan e a la ho a de ap ecia una ese a de ley ela i a en elación
con la egulación del p ocedimien o adminis a i o p opiamen e dicho, al e e i se a la
ese a de ley es ablecida en el 105.c) CE como una « egla cons i ucional que no impone
una ese a plena o absolu a»
31
.
Pe o es que, en de ini i a, a la ho a de de e mina el alcance del p incipio de ese a de
ley, no ya e e ido a un ámbi o ma e ial conc e o sino desde un pun o de is a gene al,
eco demos que esul a pací ico en la doc ina y la ju isp udencia el conside a que de
suyo oda ese a de ley es ela i a en cuan o que admi e siemp e, en mayo o meno
medida, la colabo ación de las no mas eglamen a ias a la ho a de egula las ma e ias de
que se a e. Eso sí, en el bien en endido de que la po es ad eglamen a ia queda
29
Sen encia del T ibunal Cons i ucional núm. 55/2018 de 24 de mayo (FJ 6º).
30
En es e sen ido se p onuncian, en e o os, PEREZ ROYO, F.: De echo Financie o… Op. ci . p. 244,
ESCUÓN PALOP, C.: Cu so de De echo Adminis a i o. Pa e gene al. Ti an Loblanch. Valencia, 2011.
p. 203, y REBOLLO PUIG, M. y VERA JURADO, D.J. (Di .): De echo Adminis a i o. Tomo II. Régimen
Ju ídico Básico y Con ol de la Adminis ación. Tecnos. Mad id, 2018.
31
Sen encia del T ibunal Cons i ucional núm. 341/1993, de 18 de no iemb e (FJ 9º).

Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
20
es ingida a un complemen o de la egulación legal que sea indispensable po mo i os
écnicos o pa a op imiza el cumplimien o de las inalidades con empladas en la
Cons i ución o en las leyes
32
.
3.3. Los plazos como elemen o esencial del p ocedimien o adminis a i o
De acue do con lo expues o, se a a, po an o, de e lexiona sob e cuál deba se el
aspec o o mal que se o o gue a la egulación de los plazos de los p ocedimien os en
ma e ia ibu a ia, que es el ema que nos ocupa, si obedece o, al menos, debie a obedece ,
al p incipio de ese a de ley ela i a es ablecido en nues a Cons i ución, po que
cie amen e ales plazos puedan conside a se como uno de los elemen os esenciales de
los p ocedimien os adminis a i os en gene al, y ibu a ios, en pa icula .
En es e sen ido, a di e encia de lo que ha ocu ido con la ese a de ley en ma e ia
ibu a ia, en elación con la cual, ju isp udencia y doc ina se han ocupado sob adamen e
de de e mina qué elemen os del ibu o se cali ican como esenciales y, po consiguien e,
su egulación debe lle a se a cabo median e ley, po lo que se e ie e a la ese a de ley
en ma e ia de p ocedimien o adminis a i o, ni la doc ina ni la ju isp udencia pa ecen
habe p es ado demasiada a ención a desa olla el con enido de la misma, más allá de
a i ma que, e ec i amen e, se a a de una ese a de ley ela i a que solo alcanza a los
elemen os esenciales del p ocedimien o, pe o sin llega a de ini cuáles son esos
elemen os.
Llegados a es e pun o, puede esul a con enien e obse a qué ha hecho el legislado
o dina io en elación con es e asun o. En lo que a añe al p ocedimien o adminis a i o
común, la Ley 39/2015, egula los de echos y ga an ías mínimas que co esponden a odos
los ciudadanos espec o de la ac i idad adminis a i a y lo hace, como se desc ibe en su
exposición de mo i os, de acue do con un ma co cons i ucional delimi ado po : el a ículo
103 CE, «que es ablece los p incipios que deben egi la ac uación de las
Adminis aciones Públicas, en e los que des acan el de e icacia y el de legalidad, al
impone el some imien o pleno de la ac i idad adminis a i a a la Ley y al De echo»; el
a ículo 105, al que ya hemos enido ocasión de e e i nos, «que es ablece que la Ley
egula á la audiencia de los ciudadanos, di ec amen e o a a és de las o ganizaciones y
asociaciones econocidas po la Ley, en el p ocedimien o de elabo ación de las
disposiciones adminis a i as que les a ec en, así como el p ocedimien o a a és del cual
deben p oduci se los ac os adminis a i os, ga an izando, cuando p oceda, la audiencia a
los in e esados»; y, al in, el a ículo 149.1.18º CE, que a ibuye al Es ado la compe encia
pa a egula el p ocedimien o adminis a i o común.
La ma e ialización de es os p incipios se p oduce en la con igu ación legal de un
p ocedimien o adminis a i o, cons i uido po una se ie de cauces o males que han de
ga an iza el adecuado equilib io en e la e icacia de la ac uación adminis a i a y la
32
VILAS ÁLVAREZ, D.: “Los p incipios de ese a de ley, de je a quía no ma i a y de compe encia.
Nulidad de pleno de echo de las disposiciones adminis a i as po in acción de ales p incipios. La
inde ogabilidad singula de las disposiciones gene ales. La impugnación de los Reglamen os”, en BUENO
SÁNCHEZ J.M. (e al) (Coo d.): Lecciones Fundamen ales de De echo Adminis a i o (Pa e Gene al).
Thomson Reu e s-A anzadi. Cizu Meno , 2018. p. 138.
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
21
imp escindible sal agua da de los de echos de los ciudadanos, de echos que además
deben eje ce se en condiciones básicas de igualdad en cualquie pa e del e i o io, con
independencia de la Adminis ación con la que se elacionen sus i ula es.
Teniendo en cuen a es e úl imo ac o , la egulación con enida en la Ley 39/2015 es el
esul ado del eje cicio po pa e del Es ado de una compe encia básica que le habili a pa a
es ablece los elemen os esenciales que ga an icen un égimen ju ídico uni a io aplicable
a odas las Adminis aciones Públicas
33
. A pa i de es a idea, no nos pa ece desa inado
deduci que la egulación con enida en la Ley 39/2015 en elación con el p ocedimien o
adminis a i o común aba ca los elemen os esenciales del mismo, cumpliendo, así, con
las imposiciones cons i ucionales ya comen adas. Es deci , una p ime a ap oximación al
concep o de elemen o esencial del p ocedimien o adminis a i o pod íamos encon a la
en las ma e ias eguladas po es a Ley.
En es e sen ido, la Ley 39/2015 dedica un capí ulo comple o, el Capí ulo II den o del
Tí ulo II, a los «Té minos y plazos» y dispone en p ime luga la obliga o iedad de los
é minos y plazos es ablecidos en su p opio a iculado o «en o as leyes» an o pa a las
au o idades y pe sonal al se icio de las Adminis aciones Públicas compe en es pa a la
ami ación de los asun os, como pa a los in e esados en los mismos (a ículo 29). Es a
exigencia iene acompañada de las eglas de cómpu o de dichos plazos (a ículos 30 y
31), así como de la egulación los di e sos e ec os que pueden llega a p oduci se debido
a la no ac uación en plazo de la Adminis ación o de los in e esados (a ículos 24 y 25).
Además, se impone a la Adminis ación el inexo able debe de esol e y de hace lo en
un plazo máximo de iempo (a ículo 21), que pod á se suspendido o ampliado cuando
se den las ci cuns ancias que ienen enunciadas de mane a exp esa en la p opia ley
(a ículos 22, 23 y 32).
Todas es as p e isiones con enidas en la Ley 39/2015 ahondan en la idea de que el ema
de los plazos en el p ocedimien o adminis a i o cons i uye un elemen o esencial del
mismo. Y así ha sido alo ado po el T ibunal Sup emo, al mani es a «que cons i uye un
p incipio ec o del p ocedimien o adminis a i o la obliga o iedad de é minos y plazos
[…], que impone al ciudadano (y a la Adminis ación) la ca ga de ac ua empes i amen e
debiendo cumpli los plazos es ablecidos […], pues ep esen a una ga an ía sus ancial del
p incipio de segu idad ju ídica»
34
.
Aho a bien, a endiendo a la cali icación que ha hecho el T ibunal Cons i ucional de la
ese a de ley (o, si se p e ie e, p incipio de legalidad) del a ículo 105.c) de la CE como
ese a ela i a, que ya hemos enido opo unidad de ap ecia , debe acla a se que al
Legisla i o solo co esponde de o ma impe a i a la egulación de aquellos aspec os
undamen ales o p incipales ela i os a los plazos, siendo admisible la colabo ación
33
LADO CASTRO-RIAL C. y BUENO SÁNCHEZ, J.M.: “El p ocedimien o adminis a i o: su na u aleza
y ines. El p ocedimien o adminis a i o común: egulación legal y p incipios gene ales. Regis os
adminis a i os y a chi os de documen os. Documen os públicos adminis a i os y copias. Apo ación de
documen os al p ocedimien o”, en BUENO SÁNCHEZ J.M. (e al) (Coo d.): Lecciones undamen ales…
Op. ci ., p. 518.
34
Sen encia del T ibunal Sup emo de 8 de ab il de 2009, Rec. 319/2008 (FJ 3º).
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
22
eglamen a ia pa a la egulación po es a ía de o os aspec os secunda ios que
complemen en el ma co sus ancial es ablecido po la ley.
A eno de lo es udiado, pod ía conclui se que la egulación de los plazos de los
p ocedimien os adminis a i os se encuen a suje a al p incipio de legalidad, debiendo
con ene se en no mas con ango de ley, al menos, los p incipios o c i e ios que ijan dicha
ma e ia, y siendo líci a la pa icipación de no mas eglamen a ias en la egulación de
aquellos elemen os que sean acceso ios o inciden ales, eso sí, siemp e en é minos de
subo dinación, desa ollo y complemen a iedad, como epe idamen e ha pun ualizado el
T ibunal Cons i ucional en sus esoluciones.
Es as ap eciaciones son, sin luga a duda, pe ec amen e p edicables espec o de la
egulación de los plazos en los p ocedimien os ibu a ios como especialidad de los
p ocedimien os adminis a i os que son.
4. LA REGULACIÓN DE LOS PLAZOS EN MATERIA TRIBUTARIA Y SU
CONVENIENTE INCLUSIÓN EN EL LISTADO DEL ARTÍCULO 8 DE LA LEY
GENERAL TRIBUTARIA
4.1. El p incipio de p e e encia de ley
En elación con el con enido ma e ial de la ese a de ley ibu a ia ecogida en los
a ículos 31.3 y 133.1 de la Cons i ución al que aludíamos al p incipio del capí ulo,
concluimos que la misma solo iba di igida a los ibu os en sí mismos, pe o no alcanzaba
a la obligación de p esen a decla aciones o au oliquidaciones ni a la ma e ia ela i a a
los p ocedimien os ibu a ios. Es a úl ima, sin emba go, como se ha is o en el apa ado
an e io , encuen a acogida en el p incipio de ese a de ley con emplado en el a ículo
105.c) del ex o cons i ucional con alcance gene al pa a odos los p ocedimien os
adminis a i os. Pe o no puede deci se lo mismo en elación con la p esen ación de
decla aciones y au oliquidaciones ni con la ijación del momen o de pago, que han sido
excluidas po la doc ina
35
del con enido del p incipio de ese a de ley ibu a ia po
conside a se obligaciones o males de hace y no elemen os esenciales del ibu o.
Como puede obse a se, la disciplina ibu a ia se e ampa ada po el p incipio de ese a
de ley en sus dis in as e ien es, aunque no de mane a uni a ia, sino agmen ada,
encon ando acogida en algunas de las múl iples e e encias a dicho p incipio que ecoge
la Cons i ución en dis in os p ecep os de su a iculado, a sabe , aquella que se ha
denominado, jus amen e, ese a de ley ibu a ia y que solo alcanza a la c eación de los
ibu os y la egulación de sus elemen os esenciales (a ículos 31.3 y 133.1); la ese a de
ley en su e ien e p ocedimen al, que aunque e e ida con ca ác e gene al a los ac os
adminis a i os incluye lógicamen e a los p ocedimien os ibu a ios [a ículo 105.c)]; y,
35
CUBERO TRUYO, A.: “La doble ela i idad de la ese a de ley en ma e ia ibu a ia. Doc ina
cons i ucional”, en ESCRIBANO LÓPEZ F. (Coo d.): De echo Financie o Cons i ucional: Es udios en
Memo ia del P o eso Jaime Ga cía Año e os. Ci i as. Mad id, 2001, p. 234, conside a es a exclusión
como «una idea no exen a de lógica y álida como encuad amien o del p oblema, aunque, en lo que iene
de simpli icación, se nos an oja pelig osa. La ausencia de esencialidad en los aspec os o males o de ges ión
dis a de pode se asumida de modo incondicional».
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
23
al in, la ese a de ley en ma e ia sancionado a, que cub e a la disciplina ibu a ia
sancionado a (a ículo 25).
Puede que con la idea de o dena de una o ma más sis emá ica es e p incipio de ese a
de ley e e ido al ámbi o ibu a io en su conjun o, la p opia Ley Gene al T ibu a ia, en
su papel de «eje cen al del o denamien o ibu a io donde se ecogen sus p incipios
esenciales y se egulan las elaciones en e la Adminis ación ibu a ia y los
con ibuyen es»
36
, se ha ocupado de elabo a un lis ado de ma e ias ese adas a la ley en
su a ículo 8, que se ub ica, p ecisamen e, “Rese a de ley ibu a ia” y que incluye
ma e ias de muy di e sa na u aleza que di ícilmen e ienen encaje en el p incipio de
ese a de ley ibu a ia en sen ido es ic o que hemos iden i icado como aquel e e ido
exp esamen e al es ablecimien o de ibu os y la conc eción de sus elemen os esenciales
37
.
A endiendo a la imposibilidad an e io men e expues a de que el legislado o dina io
disponga una au én ica ese a de ley, pues ya hemos is o que dicho p incipio iene un
encaje es ic amen e cons i ucional y solo despliega de o ma plena los e ec os que le
co esponden cuando la ese a enga es ablecida po una no ma legi imada pa a ello,
po ocupa la cúspide del sis ema de uen es, como nues a Cons i ución ( ese a
ma e ial), un sec o de la doc ina ha encon ado en es e a ículo 8 (igual que en el
de ogado a ículo 10 de la Ley Gene al T ibu a ia de 1963, al que sus i uye) una
mani es ación del llamado p incipio de p e e encia de ley, pe o no una au én ica ese a
de ley. Como ha explicado MENÉNDEZ MORENO «el p incipio de p e e encia de ley
no iene ango cons i ucional, sino que se in ie e de la egulación de una ma e ia median e
no mas con ango legal o dina io, po lo que o a ley pos e io de ese mismo ango puede
lle a a cabo su deslegalización. Lo cual signi ica, sin más, que se p e ie e (pe o no se
ese a) la ley en la egulación de esos aspec os de la ma e ia inancie a o de cualquie
o a»
38
.
O os au o es, como CUBERO TRUYO, solo econocen la p e e encia de ley en aquellos
casos en los que se egula po ley una ma e ia que no es á p opiamen e ese ada a la ley.
Sin emba go, la posibilidad consis en e en que una ley diga que es á ese ado a la ley
algo que cons i ucionalmen e no lo es á, solo se ía una in e p e ación de la Cons i ución
hecha po el legislado po alo pu amen e in e p e a i o, pe o sin capacidad pa a al e a
lo que es á o no ese ado a la ley. En es e sen ido, pa a es e au o , el concep o de
deslegalización debe queda ese ado pa a aquellos casos en los que una no ma con
ango de ley egula una ma e ia no ese ada a la ley y esa misma no ma u o a pos e io
señala que esa ma e ia pod á se , en lo sucesi o, egulada po no mas eglamen a ias,
e i ando así la congelación de ango, es o es, deslegalizando lo que había sido ele ado a
ango legal. Aho a bien, en el caso de de ogación de una “ ese a de ley” con enida en
36
Así se de ine a sí misma la Ley Gene al T ibu a ia en su p opia exposición de mo i os.
37
La Ley Gene al T ibu a ia de 1963 ya incluía una lis a de ma e ias cuya egulación quedaba ese ada a
la ley en su a ículo 10, aunque en es e caso, la al a de una no ma supe io como la Cons i ución, jus i icaba,
en cie o modo, la exis encia de un p ecep o como es e.
38
MENENDEZ MORENO, A.: De echo inancie o y ibu a io. Pa e gene al. Lecciones de cá ed a.
Ci i as. Cizu Meno , 2019.
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
30
adminis a i o como es la in e sión de la ca ga de la p ueba. Sin emba go, algunos
au o es, como PLAZA JABAT, conside an que es a omisión queda sal ada po el a ículo
106 de la p opia LGT que emi e a las no mas del Código Ci il y de la Ley de
Enjuiciamien o Ci il sob e medios y alo ación de la p ueba, no mas que, como acaba de
e se, elan po el es ablecimien o po ley de oda clase de p esunción
49
. Aunque dos
a ículos más a de, como acabamos de e , uel e la LGT a ep oduci la ese a de ley
pa a las iu is e de iu e (a ículo 108.1). En nues a opinión, aunque pudié amos encon a
una solución en es a úl ima in e p e ación, no deja de se de ec uosa (po
inexplicablemen e incomple a) la edacción de es a le a a) del a ículo 8 de la LGT, pues
lo deseable hubie a sido que el legislado hicie a e e encia ambién a las p esunciones
iu is an um, man eniéndose desde el p incipio en la misma línea del égimen de
p esunciones es ablecido po la no ma i a ci il a la que luego, p ecisamen e, emi e, y
libe ando a la doc ina de la a ea de busca una in e p e ación que so ee posibles
conclusiones desa inadas.
En cuan o a la concesión de mo a o ias, llama la a ención que el a ículo 8 de la LGT las
incluya en e las ma e ias que deben egula se po ley, cuando no hace lo mismo con el
es ablecimien o de los plazos pa a el cumplimien o de las obligaciones ibu a ias. Es
deci , si bien la ijación inicial de dicho plazo puede se de e minada po no mas de ango
eglamen a io, su posible ampliación sí debe es a con emplada en una ley.
Hay que ene en cuen a que, pa a la concesión de dicha ampliación del plazo de
cumplimien o, la no ma i a ibu a ia ha con igu ado un p ocedimien o adminis a i o
especí ico, que se á iniciado a ins ancia de los obligados ibu a ios que p e endan un
aplazamien o del pago de sus deudas con el isco, y inaliza á con la esolución alcanzada
po la Adminis ación concediendo o denegando dicho aplazamien o. En consecuencia,
es e asun o encon a ía cabida en la ese a de ley cons i ucional del a ículo 105.c)
ela i a a los p ocedimien os adminis a i os.
Po lo que se e ie e a la de e minación de los ac os suscep ibles de eclamación en ía
económico-adminis a i a, su inco po ación al lis ado del a ículo 8 ue p opues a en el
In o me pa a la e o ma de la Ley Gene al T ibu a ia elabo ado en 2001 po la Comisión
pa a el es udio y p opues a de medidas pa a la e o ma de la Ley Gene al T ibu a ia a
pe ición de la Sec e a ía de Es ado de Hacienda
50
. Su inclusión como ma e ia ese ada a
la ley se explica en los siguien es é minos: pues o que no “cons i uye ma e ia p opia del
Reglamen o el o den p ocesal, […] hay que en ende que co esponde, en odo caso, a la
Ley la de e minación de los ac os adminis a i os y ac uaciones de los pa icula es
suscep ibles de eclamación en ía económico-adminis a i a, sin pe juicio, cla o es á,
del desa ollo eglamen a io co espondien e, sob e odo en los aspec os
p ocedimen ales.” Es deci , se a iende a la obliga o ia egulación po ley del o den
p ocesal en su conjun o, aunque, según el in o me, sí p ocede deja a la no ma
49
PLAZA JABAT, M.S.: “Las Fuen es del…”. Op. ci ., p. 118.
50
In o me pa a la e o ma de la Ley Gene al T ibu a ia. Comisión pa a el es udio y p opues a de medidas
pa a la e o ma de la Ley Gene al T ibu a ia. Sec e a ía de Es ado de Hacienda del Minis e io de Hacienda.
Julio de 2001.

Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
31
eglamen a ia la egulación de los aspec os p ocedimen ales. Es a jus i icación pod ía
conside a se con usa y, en cie o modo, desace ada, pues como es sabido, las
eclamaciones económico-adminis a i as suponen una ía de e isión adminis a i a
p e ia al eje cicio de la impugnación en ía ju isdiccional, que se sus ancian a a és del
co espondien e p ocedimien o económico-adminis a i o. Po an o, la dis inción en e
o denamien o p ocesal, en endido como el conjun o de no mas egulado as del p oceso
ju isdiccional, y p ocedimien o adminis a i o que se hace en el in o me pod ía ilda se
de poco ce e a, pues en elación con las eclamaciones económico-adminis a i as nos
encon amos, en odo caso, en el ámbi o del p ocedimien o adminis a i o sin llega a
ascende a la es e a ju isdiccional.
Desde nues a posición, en endemos que oda la disciplina ela i a a la e isión en ma e ia
ibu a ia en su conjun o, y no solo la de e minación de los ac os impugnables en ía
económico-adminis a i a, debe ía inclui se en el a ículo 8 de la LGT, pues an o los
p ocedimien os especiales de e isión, como el p ocedimien o económico-adminis a i o,
en su calidad de p ocedimien os adminis a i os, ya se encuen an ampa ados po el
p incipio de ese a de ley econocido en el a ículo 105.c) de la Cons i ución, po lo que
la inco po ación únicamen e de la de e minación de los ac os impugnables en ía
económico-adminis a i a al a ículo 8 esul a del odo incomple a, no añadiendo nada
nue o a lo que ya es ablecie a el ex o cons i ucional al impone el p incipio de legalidad
en la egulación de los p ocedimien os adminis a i os y dejándose a ás pa e de su
con enido esencial.
O o de los elemen os incluidos en el lis ado del a ículo 8 es el ela i o a los supues os
en que p oceda el es ablecimien o de las in e enciones ibu a ias de ca ác e
pe manen e, que se a a de una unción p opia de los ó ganos de inspección econocida
en el a ículo 141 de la LGT. En la ac ualidad, es e égimen de in e ención e is e una
especial u ilidad en el ámbi o de la inspección de Aduanas e Impues os Especiales. En
p incipio, lo que se encuen a ese ado a la ley es la de e minación de los supues os en
que pueda es ablece se dicho égimen de in e ención pe manen e, a pa i de ahí, la
egulación del égimen en sí pa ece que pueda desa olla se a a és de no mas de ango
eglamen a io
51
. No obs an e, en el bien en endido de que es e égimen de in e ención
cons i uye una ac i idad de con ol ibu a io suje a a un p ocedimien o adminis a i o
de e minado, al que, de hecho, se p e é que le sean de aplicación las eglas ela i as al
p ocedimien o de inspección en de ec o de egulación exp esa de una no ma i a
especí ica, el mismo se encuen a some ido al p incipio de ese a de ley del a ículo
105.c) de la CE.
51
Como, de hecho, ocu e en elación con las ac i idades de ab icación, ans o mación, manipulación,
almacenamien o y en a de p oduc os obje o de los impues os especiales de ab icación, cuyo égimen de
in e ención se encuen a egulado en el del Reglamen o de los Impues os Especiales (ap obado po Real
Dec e o 1165/1995, de 7 de julio), p e ia habili ación legal po el a ículo 15 de la Ley 38/1992, de 28 de
diciemb e, de Impues os Especiales. Téngase en cuen a que, si bien es posible la emisión al eglamen o de
la egulación de al égimen, no esul a admisible una delegación en blanco, sin que la ley con enga un
mínimo de con enido ma e ial que indique unos c i e ios mínimos que pe mi an aco a el desa ollo
eglamen a io, pues se es a ía con a iniendo el p incipio de ese a de ley.
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
32
Po consiguien e, el legislado uel e a come e , a nues o juicio, el mismo desacie o
que en el caso an e io . En de ini i a, se ocupa de inclui en el lis ado del a ículo 8 de la
LGT elemen os de los p ocedimien os ibu a ios an especí icos como las p esunciones
como medio de p ueba, y la de e minación de los ac os impugnables en ía económico-
adminis a i a y de los supues os en que pueda es ablece se el égimen de in e ención
pe manen e, pe diendo una opo unidad de o o pa a iden i ica el con enido esencial de
los p ocedimien os ibu a ios que se encuen a ampa ado po la ese a de ley
cons i ucional e e ida a la ac i idad adminis a i a, y que, como ya ad e íamos, no ha
sido de inido ni po la ju isp udencia ni po la doc ina.
Po úl imo, el a ículo 8 de la LGT hace e e encia, en su le a ), al es ablecimien o y
modi icación de los plazos de p esc ipción y caducidad, así como de las causas de
in e upción del cómpu o de los plazos de p esc ipción. Pues o que los plazos de
p esc ipción ibu a ia se e ie en al eje cicio de las acul ades de la Adminis ación de
de e mina y exigi las deudas ibu a ias, las cuales se ins umen an a a és de los
p ocedimien os de aplicación de los ibu os, que, a su ez, pueden e mina po
caducidad, encon amos en es a le a ) la única e e encia a ma e ias elacionadas con el
obje o p incipal de es e abajo.
Si acep amos la eo ía de que el a ículo 8 de la LGT es ablece una p e e encia de ley pa a
la egulación de las ma e ias que enume a, la inclusión de los plazos de p esc ipción y
caducidad implica que los mismos deban egula se po ley, al menos, en an o no se
modi ique el con enido de aquel, eliminando del mismo dichos elemen os. Aunque los
mismos, de se conside ados como elemen os esenciales de los p ocedimien os
ibu a ios, queda ían di ec amen e ampa ados po el p incipio de ese a de ley en
ma e ia de p ocedimien os adminis a i os es ablecido po la Cons i ución, con
independencia de su inclusión o no en el a ículo 8 de la LGT, debiendo ese a se a la
ley la egulación de, al menos, las bases o p incipios gene ales de ambas ins i uciones, en
a ención al ca ác e de ela i a con que se ha cali icado a dicha ese a cons i ucional de
ley.
En e ec o, decíamos en el apa ado an e io que la disciplina ela i a a los é minos y
plazos de los p ocedimien os adminis a i os y, po an o, de los p ocedimien os
ibu a ios, podía ca aloga se como ma e ia esencial de los mismos, lo que implica su
obligada egulación median e ley po el juego del p incipio de ese a de ley
cons i ucionalmen e es ablecido pa a los p ocedimien os adminis a i os. Aho a bien,
¿puede conside a se que los plazos de p esc ipción y caducidad o man pa e de esa
disciplina de é minos y plazos de los p ocedimien os adminis a i os?
En elación con la p esc ipción, ni si quie a hace al a descende a la conc e a ma e ia de
é minos y plazos p ocedimen ales, pues la p esc ipción es en sí misma un elemen o
esencial de la ac i idad adminis a i a en su conjun o. Como ha apun ado CUBERO
TRUYO, la p esc ipción es el “p o o ipo de ma e ia ese ada a la ley” y “como condición
undamen al pa a el eje cicio álido de las acciones di igidas po la Adminis ación hacia
los con ibuyen es o ice e sa, le alcanza ía la exigencia de egulación legal de los
p ocedimien os adminis a i os. A la ez, c eemos que ambién queda ía inse o en una
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
33
in e p e ación lógica del a ículo 31.3, como elemen o esencial del ibu o (en su diseño
empo al, de la misma mane a que lo es el de engo) o, si se p e ie e, como elemen o
esencial de la elación ibu a ia”
52
.
Po su pa e, ampoco cabe duda de que los plazos de caducidad ibu a ia ienen una
elación di ec a con la du ación de los p ocedimien os ibu a ios. Con ca ác e gene al,
es os e mina án po caducidad cuando no exis a una esolución de los mismos no i icada
den o del plazo máximo de du ación de aquellos, o lo que es lo mismo, den o del plazo
de caducidad. Po lo an o, en De echo ibu a io, cuando hablamos de plazos de
caducidad nos es amos e i iendo, en e o as cosas, a los plazos de du ación de los
p ocedimien os, pues supe ados aquellos sin esolución exp esa no i icada, es os caducan
(con las sal edades que quepa hace en elación con el p ocedimien o de inspección). Po
consiguien e, los plazos de caducidad se inse an, como es lógico, en el seno de la ma e ia
ela i a a é minos y plazos de los p ocedimien os ibu a ios, ampa ada po el p incipio
de ese a de ley cons i ucional que ecae sob e la egulación de los p ocedimien os
adminis a i os en gene al [a ículo 105.c) de la CE].
De lo expues o has a aho a, se in ie e que el undamen o de la obligada egulación legal
de los plazos de p esc ipción y de caducidad ibu a ias lo encon amos en el mencionado
p incipio de ese a de ley del a ículo 105.c) de la Ca a Magna, al e igi se ambas igu as
como esenciales, den o de la ma e ia adminis a i a p ocedimen al. Pues, como ha
decla ado el T ibunal Sup emo, la p esc ipción y la caducidad se con igu an como
mecanismos di igidos a asegu a el log o de los p incipios cons i ucionales de segu idad
ju ídica (a ículo 9.3 de la CE) y buena Adminis ación (a ículo 103.1 de la CE). Y, en
conc e o, en lo que se e ie e al pos ulado cons i ucional de segu idad ju ídica, se p e ende
e i a dos clases de ince idumb es: po un lado, la e e ida al iempo máximo de du ación
de un p ocedimien o; y, po o o, la conce nien e al iempo, ambién máximo, en el que
un con ibuyen e debe sopo a la expec a i a sus an i a de liquidación de una deuda
ibu a ia
53
.
Siguiendo con la exigencia de egulación po ley de los ins i u os de la p esc ipción y la
caducidad, cuya undamen ación acabamos de expone , el a ículo 8 de la LGT limi a su
llamada a la in e ención legal al es ablecimien o y modi icación de los plazos de
p esc ipción y caducidad, po un lado, y a las causas de in e upción del cómpu o del
plazo de p esc ipción, po o o. En es e sen ido, conside amos que po es ablecimien o de
los plazos debe en ende se no solo la c eación de un plazo de p esc ipción o caducidad
pa a un supues o de hecho especí ico, sino ambién la indicación exp esa de la du ación
de dicho plazo. Ello se jus i ica en la unción ga an is a que cumplen ambas igu as a la
que acabamos de e e i nos. Pues si se a a de o o ga segu idad ju ídica a la ac uación
adminis a i a, esul a indispensable de e mina los supues os de p esc ipción y
caducidad jun o con la ijación del plazo máximo al que es os se some an. La al e na i a
a es a in e p e ación pasa ía po admi i la posibilidad de delega a la no ma eglamen a ia
la a ea de p ecisa dicho plazo de p esc ipción o caducidad, lo que, sin duda, es a ía
52
CUBERO TRUYO, A.: “La doble ela i idad…”. Op. ci ., p. 236.
53
Sen encia del T ibunal Sup emo de 18 de junio de 2020, Rec. 6770/2017 (FJ 5.º).
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
34
in ensidad a ambas ins i uciones al posibili a se la modi icación de la du ación de los
plazos de mane a mucho más lexible.
4.3. P opues as pa a un nue o con enido del a ículo 8 de la Ley Gene al T ibu a ia
A pa i de lo expues o en el apa ado an e io , puede conside a se que el a ículo 8 de la
LGT es á en disposición de cumpli con dos unciones di e sas. Po un lado, la de
ecopila las dis in as ma e ias co espondien es al ámbi o del De echo ibu a io que ya
se encuen an some idas al p incipio de ese a cons i ucional de ley en las dis in as
e ien es a las que ya nos hemos e e ido. Den o de es a p ime a unción ecopila o ia,
se in eg a ía ambién la a ea de especi ica el con enido de dichas ma e ias que esul a ía
cubie o po la ese a de ley.
De es a mane a, se da ía cumplimien o a es e p ime come ido, con la inclusión en el
p ecep o de los siguien es elemen os:
- El es ablecimien o de ibu os y la con igu ación de sus elemen os esenciales, como
ma e ia inhe en e a la ese a de ley ibu a ia p opiamen e dicha, econocida en el
a ículo 31.3 de la CE.
- El es ablecimien o y modi icación de las in acciones y sanciones ibu a ias,
desa ollando así la ese a de ley en ma e ia sancionado a es ablecida po el a ículo 25.1
de la CE.
- Los aspec os esenciales de los p ocedimien os ibu a ios, incluidos los ela i os a la
unción de e isión, así como el p ocedimien o sancionado , odo ello en desa ollo del
p incipio de ese a de ley que, en elación con el p ocedimien o adminis a i o, se o dena
en el a ículo 105.c) de la CE.
A nues o juicio, los dos p ime os elemen os se encuen an incluidos en el ac ual a ículo
8 de la LGT de mane a adecuada, algo que no nos esul a especialmen e ex año habida
cuen a de la amplia a ención que la doc ina y la ju isp udencia han dedicado a ambos
aspec os, de mane a que el legislado solo ha enido que inco po a al ex o de la ley un
aliosísimo abajo que ya es aba hecho.
En es e pun o, debe hace se una impo an e p ecisión espec o de los eca gos e in e eses
de demo a. Como hemos enido ocasión de examina , ambos concep os ienen cabida en
el p incipio de ese a de ley a endiendo a azones di e sas. Aho a bien, el de engo de
los mismos se p oduce con mo i o de un e aso en el pago de la deuda, de o ma que el
es ablecimien o de los eca gos y la obligación de abona in e eses de demo a que se
incluyen el a ículo 8 de la LGT no pueden egula se sin hace e e encia p ime o a un
plazo pa a el cumplimien o de la obligación de pago, cuya ulne ación es p esupues o de
hecho necesa io pa a el nacimien o de dichos eca gos e in e eses. Sin emba go, como se
ha sos enido, el es ablecimien o de los plazos pa a el pago de los ibu os no e is e ese
ca ác e de esencial que le acomoda ía bajo la p o ección del p incipio de ese a de ley
ibu a ia, lo que implica la posibilidad de que la egulación de ales plazos se haga
median e no mas de ango in e io a la ley. En de ini i a, nos encon amos con que, si
bien los plazos pa a el cumplimien o de la obligación de pago pueden egula se a a és
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
35
del eglamen o, los e ec os del incumplimien o de dichos plazos, consis en es en el
de engo de eca gos e in e eses exigibles jun o con la deuda ibu a ia impagada, me ecen
una mayo legi imidad en su egulación, po cuan o a ec an de mane a di ec a a la es e a
de libe ad pe sonal de los ciudadanos.
En elación con los aspec os esenciales de los p ocedimien os ibu a ios, sin emba go,
hemos enido opo unidad de e cómo el legislado solo se ha ocupado de inclui
elemen os aislados y muy especí icos, sin ninguna jus i icación cla a o apa en e. Es en
es e pun o donde, a nues o juicio y po lo que a es e abajo compe e, se e elan las
p incipales ca encias del p ecep o. Desde nues o pun o de is a, ca ece de sen ido que se
incluya la de e minación de los ac os suscep ibles de eclamación en ía económico-
adminis a i a y de los supues os en que p oceda el es ablecimien o de las in e enciones
ibu a ias de ca ác e pe manen e, y no se haga una e e encia explíci a a los elemen os
que deben conside a se esenciales den o de los p ocedimien os ibu a ios.
En es e sen ido, nos pa ece ía opo uno que se inco po a an al con enido del p ecep o los
siguien es aspec os p ocedimen ales, po cuan o los mismos ope an con la inalidad de
ga an iza el cumplimien o de las exigencias cons i ucionales ela i as a la segu idad
ju ídica, la buena adminis ación y la u ela judicial e ec i a, lo que, a nues o en ende ,
hace indudablemen e necesa ia la in e ención del legislado :
- Las o mas de iniciación y e minación de los p ocedimien os de aplicación de los
ibu os, los p ocedimien os de e isión y el p ocedimien o sancionado .
- El es ablecimien o y la ijación de los plazos máximos de du ación de los
p ocedimien os ibu a ios y las eglas pa a el cómpu o de los mismos, así como los
supues os en que dicho cómpu o deba queda suspendido o in e umpido o deba
ex ende se.
- Los e ec os del silencio adminis a i o.
- Las acul ades de los ó ganos de ges ión e inspección en cada p ocedimien o.
- La posibilidad de adop a medidas cau ela es y el p ocedimien o que debe segui se pa a
ello.
- El ámi e de audiencia al con ibuyen e y la exigencia de mo i ación en las esoluciones
de los p ocedimien os.
Po o o lado, la segunda unción que pod ía a ibui se al a ículo 8 de la LGT se ía, a
juicio de la doc ina mayo i a ia, la de es ablece un p incipio de p e e encia de ley sob e
o as ma e ias no ampa adas po el p incipio cons i ucional de ese a de ley, pe o que, a
c i e io del p opio legislado , esul e p e e ible que su egulación se lle e a cabo median e
una ley o mal, como es el caso de “la obligación de p esen a decla aciones y
au oliquidaciones e e idas al cumplimien o de la obligación ibu a ia p incipal y la de
pagos a cuen a”, que ecoge la le a h) del p ecep o igen e.
En es e sen ido, cabe p egun a se si es a e en ual p e e encia de ley pa a la egulación de
la obligación de p esen a decla aciones y au oliquidaciones incluye ambién la

Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
36
egulación del plazo pa a el cumplimien o de la misma, lo que pod ía esul a deseable
a endiendo a las mismas exigencias de segu idad ju ídica a las que ya nos hemos e e ido.
Sin emba go, no pa ece que sea así como se ha in e p e ado es a p e isión, pues la
no ma i a egulado a de los dis in os ibu os u iliza no mas de di e so ango pa a el
es ablecimien o del plazo de p esen ación de las decla aciones o au oliquidaciones
co espondien es. Más adelan e ol e emos sob e es a cues ión.
En de ini i a, lo que se busca con es as p opues as es comple a el con enido del a ículo
8 de la LGT, así como o ganiza dicho con enido de o ma más sis emá ica. De mane a
que el mismo si a con e dade a u ilidad y sen ido al obje i o de conc e a el con enido
-y desa olla lo- del p incipio cons i ucional de ese a de ley en el ámbi o del De echo
ibu a io.
5. LA REGULACIÓN DE LOS PLAZOS EN LA NORMATIVA TRIBUTARIA
DESDE EL PUNTO DE VISTA FORMAL: ANTECEDENTES Y REGULACIÓN
ACTUAL
Como esumen de lo expues o has a aho a, deben des aca se dos ideas undamen ales. La
p ime a, la exis encia de dos g upos di e enciables de eglas o p ecep os empo ales
den o del ámbi o del De echo ibu a io, a sabe , po un lado, las eglas ela i as a los
plazos de cumplimien o de las obligaciones ibu a ias po los suje os pasi os (plazos de
p esen ación de las decla aciones o au oliquidaciones). Y, po o o lado, las eglas sob e
plazos en el seno de la ac i idad adminis a i a de con ol ibu a io, que se ins umen a
a a és de los p ocedimien os ibu a ios.
La segunda idea iene que e con la dimensión o mal que debe da se a dichas eglas en
a ención a las pau as sob e c eación no ma i a que es ablece nues o o denamien o
ju ídico en su conjun o y, en especial, la Cons i ución. En es e sen ido, puede a i ma se
que las eglas ela i as a los plazos pa a el cumplimien o de las obligaciones ibu a ias
no se encuen an den o del g upo de ma e ias ese adas a la ley, en e las que, como
hemos enido opo unidad de e , solo se incluyen los elemen os esenciales del ibu o,
no gozando de al cali icación el plazo de cumplimien o de la obligación ibu a ia de
decla a o au oliquida .
No obs an e, la LGT sí ha incluido en e las ma e ias a su juicio ese adas a la ley “la
obligación de p esen a decla aciones y au oliquidaciones e e idas al cumplimien o de la
obligación ibu a ia p incipal y la de pagos a cuen a” (le a h del a ículo 8), den o de la
cual pod ía en ende se incluida la egulación del plazo pa a el cumplimien o de dicha
obligación o mal de p esen ación, aunque no pa ece que es a haya sido la in e p e ación
mayo men e acep ada.
Po lo que se e ie e a la egulación de los plazos de los p ocedimien os ibu a ios, pues o
que los mismos son un elemen o esencial de es os, al y como se ha concluido más a iba,
dicha egulación debe hace se po ley, en a ención al p incipio de ese a de ley que
dispone el a ículo 105.c) de nues a Ca a Magna.
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
37
A pa i de aquí, amos a p ocede al análisis de la no ma i a sob e plazos ibu a ios a
in de comp oba si la misma cumple o no con los pos ulados que acaban de expone se.
5.1. La egulación de los plazos pa a el cumplimien o de las obligaciones ibu a ias
En elación con el cumplimien o de las obligaciones ibu a ias, hay que ene en cuen a
que su e ec i a ealización depende á del ipo de obligación ibu a ia de que se a e. Po
un lado, con ca ác e gene al, las obligaciones ibu a ias son obligaciones de pago, cuyo
cumplimien o implica endencialmen e que el con ibuyen e sa is aga el pago de una
de e minada can idad de dine o a la Hacienda Pública
54
. Es lo que en la eo ía del ibu o
se conoce como la obligación ibu a ia p incipal. Asimismo, exis e ambién la obligación
de ealiza pagos a cuen a en elación con la imposición di ec a (IRPF, IRNR e IS).
Además de es as obligaciones de pago, la no ma i a ibu a ia es ablece o a se ie de
obligaciones no pa imoniales, sino de ca ác e o mal, que ambién deben cumpli los
obligados ibu a ios y que son ins umen ales espec o de la obligación ibu a ia
p incipal (o de ealiza pagos a cuen a). Den o de es as úl imas, encon amos la
obligación de p esen a decla aciones o au oliquidaciones, a la que ya hemos enido
ocasión de hace mención.
Po lo que se e ie e a la obligación ibu a ia p incipal o de pago, nues o o denamien o
ibu a io ac ual se basa p incipalmen e en un sis ema de au oliquidación, en el que el
obligado ibu a io debe ocupa se no solo de paga la deuda ibu a ia co espondien e,
sino ambién de ealiza las a eas de cuan i icación de la misma, que deben plasma se en
un modelo conc e o de decla ación que, a su ez, debe se p esen ado an e la
Adminis ación. En es e sen ido, la no ma i a egula la obligación de pago (obligación
ibu a ia p incipal) jun o con la obligación de p esen ación de la au oliquidación
(obligación ibu a ia o mal) de o ma conjun a, es ableciendo un plazo común pa a el
cumplimien o de ambas.
Cosa dis in a son las deudas ibu a ias que esul an de una liquidación p ac icada po la
Adminis ación, gene almen e como esul ado de su ac i idad comp obado a e
in es igado a. En es os casos, los plazos de pago de las mismas no se elacionan con
ninguna obligación o mal que el obligado ibu a io deba sa is ace .
En cualquie caso, den o de es e apa ado amos a e e i nos a las obligaciones de pago
den o del llamado pe iodo olun a io, dejando a un lado la ecaudación en pe iodo
ejecu i o y a a és del p ocedimien o de ap emio, de las que nos ocupa emos a
con inuación, jun o con el es o de los p ocedimien os ibu a ios.
5.1.1. Plazos de pago de las deudas de i adas de liquidaciones p ac icadas po la
Adminis ación
Cen ándonos en la egulación o mal de es os plazos pa a el cumplimien o de las
obligaciones ibu a ias, el a ículo 61 de la LGT de 1963 en su p ime a edacción, emi ía
54
Hacemos e e encia al ca ác e gene al de es as obligaciones de pago, y no exclusi o, pues la no ma i a
ibu a ia ambién impone a de e minados con ibuyen es obligaciones de in o mación u o as obligaciones
o males.
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
38
pa a la egulación del plazo de pago de las deudas ibu a ias al “Reglamen o Gene al de
Recaudación”
55
. Du an e es a ase p econs i ucional de la LGT de 1963, el Reglamen o
Gene al de Recaudación de 1968 egulaba exp esamen e el plazo de pago de las deudas
ibu a ias esul an es de liquidaciones p ac icadas po la Adminis ación
56
y disponía que
las deudas liquidadas po el p opio suje o pasi o debían sa is ace se en el mismo
momen o de la p esen ación de las co espondien es decla aciones, en las echas o plazos
que señalen los eglamen os de cada ibu o.
Es a egulación de los plazos pa a el cumplimien o de las obligaciones ibu a ias
median e no mas de ango eglamen a io con inuó igen e has a después de que uese
ap obada la Cons i ución, sin que de hecho se incumplie a ningún p incipio
cons i ucional, pues ya hemos is o que esul a pací ico que la ese a de ley ibu a ia
que o mula la Ca a Magna no alcanza a los plazos de p esen ación y pago, al no se
es os conside ados un elemen o esencial de los ibu os.
En 1990 se publicaba el Real Dec e o 1684/1990, de 20 de diciemb e, po el que se
ap ueba un nue o Reglamen o Gene al de Recaudación que de oga al an e io y que, si
bien iene a dispone las mismas eglas que su p edeceso , deja de hace e e encia a los
“ eglamen os” de cada ibu o, pa a e e i se a las “no mas egulado as” de los mismos.
Es a sus i ución de é minos puede debe se a que, pa a en onces, ya exis ían dis in os ipos
de no mas que, en el ámbi o de cada ibu o, egulaban los plazos ela i os a los mismos.
Así, el plazo de p esen ación de la decla ación del IRPF y de ing eso de la deuda
esul an e enía es ablecido en el eglamen o del impues o
57
, mien as que, en sede del
Impues o sob e Sociedades, e a la ley egulado a del mismo la que disponía el plazo de
p esen ación y de ing eso
58
.
La Ley 25/1995, 20 julio, de modi icación pa cial de la Ley Gene al T ibu a ia, dio una
nue a edacción al a ículo 61 de la LGT de 1963 que, aunque seguía sin ocupa se de
es ablece exp esamen e los plazos pa a el pago de las deudas ibu a ias, aho a emi ía a
la no ma i a egulado a de cada ibu o pa a la egulación de aquellos y, solo en de ec o
de es a, a la no ma i a ecauda o ia, que seguía es ando ep esen ada po el Reglamen o
Gene al de Recaudación de 1990.
Se á la LGT de 2003 la que de ini i amen e se ocupe de es ablece de o ma exp esa los
plazos de pago de las deudas ibu a ias esul an es de liquidaciones p ac icadas po la
Adminis ación, en el igen e a ículo 62, delegando en la no ma i a de cada ibu o la
55
Téngase en cuen a que no se á has a no iemb e de 1968 cuando se publique el Dec e o 3154/1968, de 14
de no iemb e, que ap ueba el p ime Reglamen o Gene al de Recaudación, cuya en ada en igo no se
p oduce has a el 1 de ene o de 1970, y que ino a sus i ui al Es a u o de Recaudación de 29 de diciemb e
de 1948 que, has a ese momen o, egulaba los plazos pa a el cumplimien o de las obligaciones ibu a ias.
56
En i ud del a ículo 20.2 debían paga se según las liquidaciones hubie an sido no i icadas en e los días
1 y 15 de cada mes, o en e los días 16 y úl imo de cada mes. En el p ime caso, el plazo pa a el pago
aba caba desde la echa de no i icación has a el día 10 del mes siguien e o el inmedia o hábil pos e io . En
el segundo caso, desde la echa de no i icación has a el día 25 del mes siguien e o el inmedia o hábil
pos e io .
57
A ículo 145 del Real Dec e o 2384/1981, de 3 de agos o, po el que se ap ueba el nue o ex o del
Reglamen o del Impues o sob e la Ren a de las Pe sonas Físicas
58
A ículo 142 de la Ley 43/1995, de 27 de diciemb e, del Impues o sob e Sociedades.
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
39
egulación de los plazos de p esen ación y de ing eso de las deudas ibu a ias que de i en
de au oliquidaciones p esen adas po los obligados. De es a mane a, se dan po p ime a
ez en ada en un ex o legal p ecep os que has a ese momen o habían sido egulados po
ía eglamen a ia. Aco de con ello, se publicó el Real Dec e o 939/2005, de 29 de julio,
po el que se ap ueba el Reglamen o Gene al de Recaudación, cuya igencia se man iene
en la ac ualidad y que no incluye eglas ni di ec ices pa a el pago en pe iodo olun a io.
En de ini i a, que los plazos de pago de las deudas ibu a ias de i adas de liquidaciones
gi adas po la Adminis ación se egulen a a és de una no ma de ango legal no esponde
a ninguna exigencia del o denamien o que el legislado deba cumpli , pues como se ha
sos enido, dicha ma e ia no se encuen a ampa ada po el p incipio de ese a de ley
ibu a ia. De es a o ma, es a egulación po ley lo que implica es una congelación de
ango, que impide al Ejecu i o egula es os plazos de pago en an o no dejen de es a
con emplados po la ley.
5.1.2. Plazos de p esen ación de las au oliquidaciones p esen adas po el p opio
obligado ibu a io
En lo que a añe a los plazos de p esen ación de au oliquidaciones po los obligados
ibu a ios, hemos is o que ya desde la LGT de 1963 se emi ía a la no ma i a egulado a
de cada ibu o pa a su es ablecimien o. Como ad e íamos hace un momen o, exis e una
dispa idad de c i e ios a la ho a de egula desde el pun o de is a o mal de las uen es
del De echo, los plazos de p esen ación y de ing eso de las au oliquidaciones
co espondien es a los dis in os ibu os que componen nues o sis ema ibu a io, de
mane a que según el ibu o de que se a e, el ipo de no ma que se ocupa de es ablece
dichos plazos puede a ia en e una ley o una no ma eglamen a ia, en ocasiones un
dec e o o incluso una o den minis e ial.
En es e sen ido, y a endiendo a la no ma i a egulado a de los p incipales impues os de
nues o sis ema ibu a io, nos encon amos con que solo se egula po ley el plazo de
p esen ación del Impues o sob e Sociedades y de ing eso de la deuda esul an e
59
.
Po su pa e, la ijación de los plazos de p esen ación de las decla aciones
co espondien es y de ing eso de las cuo as esul an es es a ea de los eglamen os
dic ados en desa ollo de las leyes egulado as de los siguien es impues os: el IVA, los
Impues os Especiales de Fab icación, el Impues o Especial sob e el Ca bón, el Impues o
59
El plazo de p esen ación y pago de la au oliquidación co espondien e iene es ablecido po los a ículos
124 y 125 de la Ley 27/2014, de 27 de no iemb e, del Impues o sob e Sociedades, ac ualmen e igen e.
Dichos plazos e an igualmen e ijados po las leyes p edeceso as a es a, el Real Dec e o Legisla i o 4/2004,
de 5 de ma zo, po el que se ap ueba el ex o e undido de la Ley del Impues o sob e Sociedades y Ley
43/1995, de 27 de diciemb e, del Impues o sob e Sociedades. Sin emba go, la Ley 61/1978, de 27 de
diciemb e, del Impues o sob e Sociedades emi ía pa a la ijación del plazo de decla ación y pago de la
deuda ibu a ia a las disposiciones eglamen a ias que desa ollaban la misma, ocupándose de dicha
egulación el Real Dec e o 860/1980, de 28 de ma zo, po el que se dic an no mas pa a el cumplimien o de
de e minadas obligaciones en el Impues o sob e Sociedades.
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
46
de e minadas ci cuns ancias que, no obs an e, ienen es ablecidas po la no ma i a
eglamen a ia, de o ma que es a úl ima iene a in lui de mane a decisi a en el plazo que
inalmen e deba se obse ado po la Adminis ación, lo que, a nues o juicio, supone una
conculcación del p incipio de legalidad econocido po el a ículo 103 de la CE.
En consecuencia, dichos supues os debe ían con ene se en la p opia LGT, de igual o ma
que, en elación con el p ocedimien o de inspección, es la LGT la que egula ín eg amen e
el plazo máximo de du ación del mismo, así como los supues os de suspensión y de
ex ensión de dicho plazo máximo (a ículo 150).
Po o a pa e, ambién es la LGT quien se enca ga de egula los plazos pa a la
ami ación de o os p ocedimien os incluidos den o de las unciones de ges ión e
inspección como son el de decla ación de esponsabilidad (a ículo 174) y el
p ocedimien o en e a los suceso es (a ículo 177).
5.2.2. P ocedimien o de ecaudación en ía de ap emio
En elación con la ac i idad ecauda o ia, ya nos ocupamos en el epíg a e an e io de las
eglas ela i as al pago en pe iodo olun a io, como la o ma no mal de cumplimien o de
las obligaciones ibu a ias de ca ác e pecunia io. Y dejamos pa a es e momen o el
es udio de las no mas egulado as de la ecaudación en pe iodo ejecu i o a a és del
p ocedimien o de ap emio.
La LGT de 1963, en su e sión o iginal, ecogía las pau as básicas del p ocedimien o de
ap emio sin hace e e encia exp esa a las dis in as ases del mismo ni a los ámi es
conc e os median e el que aquel se sus anciaba, de hecho, ni siquie a mencionaba el
concep o de p o idencia de ap emio. De odo ello se ocupó el Reglamen o Gene al de
Recaudación ap obado po Dec e o 3154/1968, de 14 de no iemb e, p ime o; y, po Real
Dec e o 1684/1990, de 20 de diciemb e, después, dic ados ambos en cumplimien o del
manda o que incluía la an igua LGT en su a ículo 9.
Es as no mas sí egulaban los plazos pa a el pago, no solo en pe iodo olun a io, como
imos en el apa ado co espondien e, sino ambién, los plazos de p ó oga de dicho
pe iodo
71
y los plazos de los di e en es ámi es que debían desa olla se a lo la go del
p ocedimien o de ap emio, desde la no i icación de la p o idencia de ap emio y el plazo
pa a el pago de las deudas una ez ap emiadas, has a la enajenación de los bienes
emba gados. Aunque, po o o lado, ninguna disposición, ni legal ni eglamen a ia, aludía
a la du ación máxima del p ocedimien o de ap emio en su conjun o.
Con la ap obación del Real Dec e o 803/1993, de 28 de mayo, po el que se modi ican
de e minados p ocedimien os ibu a ios, al que ya nos hemos e e ido con ocasión de los
p ocedimien os de ges ión e inspección, se cons a a que el p ocedimien o de ap emio pa a
la ecaudación de las deudas ibu a ias ca ece de plazo p e ijado pa a su e minación y
se dispone que el mismo, una ez iniciado, con inua á has a su inalización de acue do
71
Se es ablecía un plazo de p ó oga del pe iodo olun a io pa a aquellos obligados que no hubie an
sa is echo el pago de sus deudas den o de es e úl imo, en cuyo caso se exigía un eca go del 10 po cien o.
(a ículos 91 y 92).

Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
47
con su na u aleza y ca ac e ís icas p opias, sin pe juicio, en su caso, de la p esc ipción de
la acción de cob o (a ículo 1).
En 1995, a a és de la e o ma ope ada po la Ley 25/1995, 20 julio, de modi icación
pa cial de la Ley Gene al T ibu a ia, se lle a a cabo una ans o mación ín eg a del
p ocedimien o ecauda o io con la inalidad de egula de o ma más p ecisa la ía de
ap emio, las acul ades de los ó ganos de ecaudación en el eje cicio de sus unciones y
las incidencias susci adas con ocasión del emba go. En cualquie caso, los plazos de pago
y los ela i os a los dis in os ámi es del p ocedimien o de ap emio siguie on siendo
obje o de egulación po pa e del Reglamen o Gene al de Recaudación de 1990.
La ap obación de la LGT de 2003 supuso que los plazos de pago en pe iodo ejecu i o, al
igual que pasa a con los co espondien es al pe iodo olun a io, pasasen a egula se
den o de su a iculado, en conc e o, en el apa ado 5 del a ículo 62. De es a mane a, se
da cumplimien o po p ime a ez al manda o cons i ucional de i ado del p incipio de
legalidad de la ac i idad adminis a i a en elación con el p ocedimien o de ecaudación.
En el mismo sen ido, la LGT de 2003 excluye de mane a exp esa al p ocedimien o de
ap emio de la sujeción a un plazo máximo de esolución, indicando que las ac uaciones
del mismo pod án ex ende se has a el plazo de p esc ipción del de echo de cob o (a ículo
104.1), incluyéndose así en un ex o legal lo que has a en onces enía dispues o en una
no ma eglamen a ia.
En lo conce nien e a los plazos pa a cumpli con los di e sos ámi es del p ocedimien o
de ap emio, en línea con la no sujeción a un plazo máximo de du ación del p ocedimien o
en sí que acabamos de e , la mayo ía de ellos no cuen an con un plazo p e ijado pa a su
ealización, y en el caso de los que sí ienen es ablecido dicho plazo, es e se egula en el
Reglamen o Gene al de Recaudación ap obado po Real Dec e o 939/2005, de 29 de julio
(en adelan e, RGR) ac ualmen e igen e. Es os ámi es incumben gene almen e a los
ó ganos de la Adminis ación enca gados del p ocedimien o, y hacen e e encia a
ac uaciones an especí icas como la e ención de los saldos emba gados de cuen as
banca ias, el plazo pa a p ac ica el deslinde en el caso de emba go de bienes inmuebles
o de echos sob e es os o pa a acusa ecibo de la diligencia de emba go en los supues os
de emba go de planes de pensiones, o los plazos ela i os al p oceso de enajenación de
los bienes emba gados median e subas a, concu so público o adjudicación di ec a.
En de ini i a, la egulación de es as ac uaciones y el iempo de las mismas median e la
no ma i a eglamen a ia pa ece cumpli con las exigencias de subo dinación, desa ollo
y complemen a iedad espec o de la ley sen adas po la doc ina del T ibunal
Cons i ucional, a las que ya u imos ocasión de aludi al p incipio de es e capí ulo.
5.2.3. La e isión en ía adminis a i a
En úl ima ins ancia, queda po examina la egulación de los p ocedimien os de e isión
en ía adminis a i a. Den o de es os se comp enden el ecu so de eposición, las
eclamaciones económico-adminis a i as y los llamados p ocedimien os especiales de
e isión.
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
48
Po lo que se e ie e al ecu so de eposición, la LGT de 1963 lo egulaba en sus a ículos
160 a 162, y en lo conce nien e a los plazos de in e posición y de esolución emi ía a la
no ma i a eglamen a ia en desa ollo del mismo, que en onces se encon aba en el
Reglamen o de P ocedimien o en las Reclamaciones Económico-adminis a i as de 29 de
julio de 1924 y que disponía un plazo de ocho días hábiles pa a in e pone lo po quienes
es aban legi imados pa a ello; y, o o de es días pa a esol e lo po el ó gano
compe en e. Es os plazos ue on ampliados has a los quince y los ocho días hábiles,
espec i amen e, po el Real Dec e o 2244/1979, de 7 de sep iemb e, po el que se
eglamen a el ecu so de eposición p e io al económico-adminis a i o.
La inco po ación de los plazos en el ecu so de eposición a una ley o mal no se lle a a
cabo has a la LGT de 2003, que los ecoge en sus a ículos 223 (plazo de un mes pa a
in e pone lo) y 225 (plazo de un mes pa a no i ica la esolución).
Po su pa e, las eclamaciones económico-adminis a i as siguen el mismo esquema de
egulación que el ecu so de eposición. La LGT de 1963 emi ía exp esamen e a los
plazos que eglamen a iamen e se es ablecie an pa a la impugnación de los ac os de
ges ión ibu a ia en ía económico-adminis a i a (a ículo 166). Las sucesi as no mas
eglamen a ias enca gadas de la egulación de los plazos de in e posición y de esolución
de es as eclamaciones ue on (po o den c onológico) el Dec e o 2083/1959, de 26 de
no iemb e, po el que se ap ueba el Reglamen o de P ocedimien o pa a las
Reclamaciones Económico-adminis a i as, el Real Dec e o Legisla i o 2795/1980, de
12 de diciemb e, po el que se a icula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de bases sob e
p ocedimien o económico-adminis a i o, el Real Dec e o 1999/1981, de 20 de agos o,
po el que se ap ueba el Reglamen o de P ocedimien o en las Reclamaciones Económico-
Adminis a i as y, po úl imo, el Real Dec e o 391/1996, de 1 de ma zo, po el que se
ap ueba el Reglamen o de p ocedimien o en las eclamaciones económico-
adminis a i as
72
.
Finalmen e, se á la LGT de 2003 la que in eg e en su ex o dichos plazos (a ículos 235 y
240), incluyendo los ela i os a los ecu sos de alzada o dina io (a ículo 241), de
anulación (a ículo 241 bis) y con a la ejecución (a ículo 241 e ), así como al ecu so
ex ao dina io de alzada pa a la uni icación de c i e io (a ículo 242) y al ecu so
ex ao dina io pa a la uni icación de c i e io (a ículo 243).
Respec o de los p ocedimien os especiales de e isión, si bien su exis encia y el de echo
a ami a los en elación con los ac os de na u aleza ibu a ia enía econocido en la LGT
de 1963, el p ocedimien o en sí pa a el desa ollo de los mismos había que busca lo en la
no ma i a sob e p ocedimien os adminis a i os en gene al, en conc e o, en la LPA de
1958, p ime o; y, pos e io men e, en la Ley 30/1992.
Sí se disponía exp esamen e la no sujeción a plazo de esolución de los p ocedimien os
especiales de e isión de ac os nulos o me amen e anulables egulados en los a ículos
72
Todas es as no mas es ablecían el mismo plazo de in e posición de quince días hábiles desde la
no i icación del ac o a impugna y un plazo máximo de esolución de un año (sal o el Reglamen o de 1959
que disponía un plazo máximo de esolución de seis meses).
Capí ulo I: Aspec os o males de la egulación de los plazos en ma e ia ibu a ia
49
153 y 154 de la LGT de 1963, po el Real Dec e o 803/1993, que les daba el mismo
a amien o que al p ocedimien o de inspección y al de ap emio.
En la ac ualidad, la egulación comple a de dichos p ocedimien os especiales de e isión
de los ac os de na u aleza ibu a ia iene ecogida en e la LGT de 2003, que se enca ga
de es ablece los plazos pa a la iniciación de los mismos, así como el iempo en que debe
no i ica se la esolución exp esa que les ponga in; y, el Reglamen o gene al de desa ollo
de la Ley 58/2003, de 17 de diciemb e, Gene al T ibu a ia, en ma e ia de e isión en ía
adminis a i a, ap obado po el Real Dec e o 520/2005, de 13 de mayo (en adelan e,
RGRe .), que egula las dis in as ases de los p ocedimien os y los ámi es que deben
lle a se a cabo den o de aquellas.
En esumen, debe des aca se la p o unda e o ma que, desde el pun o de is a o mal, ha
supues o la ap obación de la LGT de 2003 en elación con oda la ac i idad de e isión
en ía adminis a i a, al egula odas las modalidades de e isión de ac os en ma e ia
ibu a ia, es ableciendo una egulación más de allada de los p ocedimien os especiales
de e isión, del ecu so de eposición y de las eclamaciones económico-adminis a i as,
e inco po ando p ecep os has a ese momen o eglamen a ios, como los elacionados con
los plazos, dando pleno cumplimien o al p incipio cons i ucional de ese a de ley.
50
CAPÍTULO II
EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS SIN
INTERVENCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN. EN ESPECIAL, LAS
CONSECUENCIAS DEL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO, PERO TARDÍO:
LOS RECARGOS DEL ARTÍCULO 27 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
SUMARIO
1. FORMAS Y PLAZOS PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN. 1.1. La obligación o mal de
p esen a au oliquidaciones. 1.1.1. Fo mas y plazos pa a la p esen ación de
au oliquidaciones: el calenda io del con ibuyen e. 1.1.2. Los plazos de p esen ación de
las au oliquidaciones en los p incipales impues os del sis ema ibu a io español. 1.1.3.
Sob e la con eniencia de uni ica o mejo a la cohe encia del calenda io del
con ibuyen e. 1.2. La obligación ma e ial de ing eso de la deuda ibu a ia: o mas de
ex inción conec adas a la p esen ación de una au oliquidación. Cues iones empo ales.
1.2.1. El pago en pe iodo olun a io: el pago en e ec i o. 1.2.2. Solici ud de aplazamien o
o accionamien o. 1.2.3. Solici ud de compensación. 2. EFECTOS DEL
CUMPLIMIENTO DEL DEBER DE DECLARAR FUERA DE PLAZO, PERO ANTES
DE QUE LA ADMINISTRACIÓN ACTÚE: LOS RECARGOS DEL ARTÍCULO 27
DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. 2.1. Na u aleza ju ídica de los eca gos po
ex empo aneidad y elemen os con igu ado es. 2.2. P esupues o de hecho pa a su
aplicación. Especial a ención al concep o de eque imien o p e io. 2.2.1. Repaso a los
dis in os p onunciamien os ju isp udenciales sob e la in e p e ación del concep o de
“ eque imien o p e io”. 2.2.2. La doc ina pos e io del T ibunal Sup emo. 2.2.3. La
iden i icación exp esa del pe iodo imposi i o de las au oliquidaciones ex empo áneas
como equisi o o mal pa a la aplicación de los eca gos. 2.3. La cues ionada
au oma icidad de los eca gos po ex empo aneidad. 2.4. La nue a egulación in oducida
po la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de p e ención y lucha con a el aude
iscal. 2.4.1. La e e encia al “mes comple o” de la nue a edacción. ¿Una ma ización
necesa ia? 2.4.2. La no an no edosa posibilidad de exclusión de los eca gos de
ex empo aneidad.
Una ez examinada, en el capí ulo an e io , la egulación de los é minos y plazos en
ma e ia ibu a ia desde un pun o de is a o mal, y habiendo cons a ado que la misma
obedece, en g an medida, a las exigencias cons i ucionales de i adas del p incipio de
ese a de ley, a sal o de algunos de ec os ap eciados en elación con el a ículo 8 de la
LGT y o os p ecep os, cuya subsanación se p oponía; a pa i de es e capí ulo amos a
aden a nos en el es udio de la disciplina de é minos y plazos desde un pun o de is a
ma e ial o sus an i o, cen ándonos en especial en aquellos aspec os más polémicos o
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
51
con lic i os de dicha egulación, que, po es a suje os a in e p e aciones di e sas,
gene an con usión en el con ibuyen e y ele an la li igiosidad con la Adminis ación.
En un sis ema ibu a io como el español, en el que se con igu a la au oliquidación como
el medio p incipal de cumplimien o de las obligaciones ibu a ias, se espe a que los
con ibuyen es aca en su debe de con ibui de o ma au ónoma y olun a ia, es o es, sin
in imación po pa e de la Adminis ación. Indudablemen e, es a p emisa esul a del odo
deseable, no solo po que implica ía que la Adminis ación ob u ie a los ing esos
necesa ios pa a la ealización de sus unciones de mane a egula , sino po que, además,
se aho a ía los cos es en que iene que incu i en aquellos casos en los que, pa a ob ene
el c édi o ibu a io que le es debido, deba inicia un p ocedimien o de ges ión o de
inspección.
A pa i de es a idea esencial, el legislado ibu a io a a de a o ece el que los
ciudadanos cumplan mo u p opio con sus obligaciones ibu a ias, y pa a ello debe
es ablece unas condiciones de cumplimien o que esul en ácilmen e asumibles po
aquellos, sin deja de a ende , a su ez, a las necesidades de cob o de la Adminis ación
pública. En de ini i a, se a a de ponde a las dos si uaciones con apues as que
componen la elación ju ídico- ibu a ia: po un lado, la de los obligados ibu a ios, que
deben hace en e a su obligación (no siemp e deseada) de decla a y, en su caso, paga ;
y po o o, la de la Adminis ación ibu a ia, que, como ga an e del in e és gene al, debe
cumpli ambién con la unción pública que le es p opia y que se aduce en un de echo-
debe de cob o del c édi o ibu a io.
A in de o ganiza ambos come idos, la no ma i a ibu a ia se ocupa de de e mina de
qué mane a debe hace se e ec i o es e debe de decla a de los con ibuyen es an e la
Adminis ación. Así, se disponen unas ins ucciones especí icas pa a da cumplimien o a
las obligaciones ibu a ias, ins ucciones que incluyen, po lo gene al, la p esen ación de
un imp eso conc e o diseñado po la Adminis ación (modelo de decla ación) jun o con
el ing eso de la deuda ibu a ia que esul e, en su caso
73
, y odo ello, en una o ma (en la
ac ualidad, se da p e e encia a la ía elec ónica, aunque pa a de e minados ibu os, aún
se con empla la p esen ación en papel an e las o icinas ges o as de la Agencia T ibu a ia
u o as en idades colabo ado as) y unos plazos exp esamen e es ablecidos.
Pues bien, como sos eníamos, es os plazos de p esen ación de las au oliquidaciones se
egulan con una inalidad undamen al: su cumplimien o empes i o po pa e de los
obligados ibu a ios, sin necesidad de que la Adminis ación ibu a ia, en eje cicio de su
a ea de con ol, les equie a de mane a exp esa pa a ello. En es e capí ulo amos a
ocupa nos p ecisamen e de es as si uaciones de cumplimien o espon aneo po pa e de los
con ibuyen es, lo que puede ocu i no solo den o del plazo que se haya ijado pa a ello,
73
Quede a sal o la posibilidad de que no exis a deuda a ing esa bien po que el esul ado de la
au oliquidación sea ce o, bien po que salga una can idad a de ol e , iniciándose en al supues o el
p ocedimien o de de olución iniciado median e au oliquidación, solici ud o comunicación de da os
egulado en el a ículo 124 de la LGT.

Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
52
sino ambién ue a de él, den o de lo que se ha llamado un p og ama especí ico de
cumplimien o olun a io
74
.
1. FORMAS Y PLAZOS PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN
En de la eo ía de la obligación ibu a ia, es sob adamen e conocida la dis inción en e
obligaciones ma e iales y o males. Las p ime as, en e las que se encuen a la obligación
ibu a ia p incipal (de i ada de la ealización del hecho imponible), ienen ca ác e
pa imonial e implican un debe de ing eso de una suma de dine o po pa e del
con ibuyen e (o de de olución po pa e de la Adminis ación); mien as que las
segundas implican a eas di e sas di igidas, p incipalmen e, a in o ma y colabo a con
la Adminis ación
75
. Tal y como se ha adelan ado en la in oducción del capí ulo, lo
habi ual en nues o sis ema ibu a io es que pa a el cumplimien o ín eg o de las
obligaciones ibu a ias a que es án llamados los con ibuyen es se les exija hace en e,
po un lado, a una obligación de ipo o mal, la p esen ación de una au oliquidación
76
; y,
po o o, a una de ipo ma e ial, el ing eso de la deuda ibu a ia esul an e de aquella (se
excep úan, como es lógico, los casos de cuo a ce o, en los que no exis e obligación
ma e ial; y los de esul ado nega i o, en los que dicha obligación ecae sob e la
Adminis ación, que debe e ec ua la de olución co espondien e).
Si bien no debe pe de se de is a que lo que esul a undamen al es el ing eso de la deuda
ibu a ia, pues es cómo e ec i amen e se da cumplimien o al manda o cons i ucional de
con ibui al sos enimien o de los gas os públicos; no es menos impo an e el que dicho
ing eso se haga de acue do con los p incipios cons i ucionales que acompañan a aquel
manda o. Es deci , no ale cualquie ing eso, sino solo aquel que co esponda a cada
con ibuyen e con o me a su capacidad económica. Po ello, en es e sis ema de ges ión
basado en la au oliquidación al que aludimos, se e ela ambién indispensable la
obse ancia de la obligación o mal de p esen a el modelo de decla ación
co espondien e, pues es en él donde el con ibuyen e e leja el esul ado de su a ea de
cuan i icación del hecho imponible y de cálculo de la deuda ibu a ia que inalmen e
enga que ing esa de con o midad con las no mas egulado as de cada ibu o,
cons i uyendo así (la au oliquidación) el p incipal documen o p oba o io del co ec o
cumplimien o de su debe .
Po ello, el legislado ha e es ido a sendas obligaciones (la de p esen ación de la
au oliquidación y la de ing eso de la deuda ibu a ia) de di e sas ga an ías que ienden a
asegu a su cumplimien o, ales como la exigencia de eca gos e in e eses de demo a, pa a
74
Haciendo e e encia al é mino u ilizado po la OCDE. Upda e on olun a y Disclosu e P og ammes. A
pa hway o ax compliance, OECD Publishing, Pa ís, 2015.
75
La LGT incluye, en e o as, la obligación de p esen a decla aciones y au oliquidaciones, la obligación
de lle a y conse a lib os de con abilidad y egis os, la obligación de expedi y en ega ac u as, así
como de conse a las, o la obligación de acili a la p ác ica de inspecciones y comp obaciones
adminis a i as (a ículo 29).
76
Además de las au oliquidaciones, la LGT (a ículo 29) hace e e encia ambién a la obligación o mal de
p esen a decla aciones y comunicaciones de da os, sin emba go, es as han caído bas an e en desuso al
gene aliza se la u ilización de la au oliquidación como el modo p edominan e de aplicación de los ibu os,
po lo que c eemos jus i icado cen a nues o es udio en la igu a de la au oliquidación.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
53
los casos en que el ing eso no llegue a p oduci se den o del plazo es ablecido; y la
imposición de sanciones, cuando el incumplimien o implique, además, la comisión de
una in acción ibu a ia.
En de ini i a, de lo que se a a es de que el con ibuyen e cumpla con ambas
obligaciones, p e e iblemen e, en el iempo y en la o ma legalmen e p e is os pa a ello.
Aunque, como amos a e , no deja de esul a pe ec amen e acep able cualquie
cumplimien o que se p oduzca po más que no se haga den o de los plazos p e ijados.
1.1. La obligación o mal de p esen a au oliquidaciones
En elación con la igu a de la au oliquidación, la al a de una de inición de la misma en
la an igua LGT de 1963, a pesa de que la gene alización de su uso como medio de ges ión
de la p ác ica o alidad de los ibu os se p odujo aun du an e su igencia
77
, obligó a la
doc ina y a la ju isp udencia a ocupa se del asun o, iden i icando sus elemen os y asgos
ca ac e izado es. De modo que el legislado ap o echó la ap obación de la nue a LGT de
2003, pa a inco po a el esul ado de aquella a ea al concep o de au oliquidación que
aho a sí se incluye en la no ma gene al, y que es de inido como: «decla aciones en las
que los obligados ibu a ios, además de comunica a la Adminis ación los da os
necesa ios pa a la liquidación del ibu o y o os de con enido in o ma i o, ealizan po
sí mismos las ope aciones de cali icación y cuan i icación necesa ias pa a de e mina e
ing esa el impo e de la deuda ibu a ia o, en su caso, de e mina la can idad que esul e
a de ol e o a compensa » (a ículo 120.1 LGT).
En e ec o, las au oliquidaciones son un ipo de decla ación po cuan o los con ibuyen es,
a a és de ellas, ponen en conocimien o de la Adminis ación la ealización del hecho
imponible y le asladan los da os necesa ios pa a el cálculo de la deuda ibu a ia que
de i e de aquel. Pe o además de es a unción in o mado a, la au oliquidación ambién
implica, y aquí es donde adica la p incipal di e encia con las decla aciones adicionales,
que el p opio con ibuyen e ealice las ope aciones de cuan i icación y cálculo de la deuda
ibu a ia y p oceda al ing eso de la misma de o ma simul ánea a su p esen ación cuando
el esul ado sea una cuo a posi i a (en o o caso, pod á solici a la de olución). En es a
línea, ha señalado el T ibunal Sup emo que «la au oliquidación es una ope ación
on ológicamen e di e enciada de la me a desc ipción de hechos y da os en que, en
é minos gene ales, consis e una decla ación ibu a ia. La au oliquidación p esupone la
in e p e ación y aplicación po el pa icula del o denamien o ju ídico- ibu a io, incluida,
lógicamen e, la cali icación de los da os y hechos decla ados»
78
.
77
Las au oliquidaciones ue on in oducidas po p ime a ez, con ca ác e po es a i o, en elación con el
Impues o sob e la Ren a de las Pe sonas Físicas, po el Dec e o 988/1968. Pos e io men e, el Dec e o-Ley
2/1970, de 5 de eb e o au o iza al Gobie no a ex ende el égimen obliga o io de liquidación ibu a ia a
ca go de los suje os pasi os, a los impues os en que, no es ando aún es ablecido, sea con o me a la
na u aleza del hecho imponible g a ado. Finalmen e, la e o ma in oducida po la Ley 50/1977, de 14 de
no iemb e, impuso la au oliquidación en la mayo ía de los impues os del sis ema.
78
Sen encia del T ibunal Sup emo de 9 de diciemb e de 1997, Rec. 776/1992 (FJ 5.º).
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
54
En cuan o a su na u aleza ju ídica, lo que pa ece habe quedado cla o, aunque alguna
doc ina mino i a ia hubie a de endido lo con a io
79
, es que la au oliquidación no es un
ac o adminis a i o, sino un ac o ibu a io del pa icula impues o po la ley, al que no
puede a ibuí sele, en ningún caso, la conside ación de liquidación ibu a ia. Así, explica
MERINO JARA que «cuando la ley encomienda a los pa icula es la ealización de
ope aciones liquida o ias no es amos en p esencia de una e dade a y au én ica
liquidación ibu a ia, sino an e ac os de colabo ación de los con ibuyen es»
80
, pues,
como ad ie e MARTÍN QUERALT no es posible do a a los ciudadanos de compe encia
pa a dic a ac os adminis a i os, que es lo que, en de ini i a, son las liquidaciones
81
.
Cosa dis in a es que las au oliquidaciones p esen adas po los con ibuyen es sean
suscep ibles de se examinadas po la Adminis ación, quien, en el eje cicio de su po es ad
comp obado a e in es igado a puede inicia con a aquellas los p ocedimien os de con ol
ibu a io con emplados po la no ma i a, a in de a e igua si los con ibuyen es han
cumplido de o ma co ec a con sus obligaciones en e a la Hacienda Pública. En al
caso, sí exis i án, espec o de ales obligaciones, au én icas liquidaciones ibu a ias,
p o isionales o de ini i as, dic adas po la Adminis ación en el seno de ales
p ocedimien os (a ículo 120.2 LGT)
82
.
Como decíamos, la au oliquidación implica no solo la de e minación de la deuda
ibu a ia debida, sino ambién el ing eso de es a en los casos en que sea posi i a, sin que
se equie a la in e ención de la Adminis ación ibu a ia
83
. Y es que, cie amen e, el
79
En e o os, BOLLO AROCENA de endía que «en los casos en los que las leyes egulado as de los
ibu os impongan a quienes incidan en sus espec i os hechos imponibles el debe de p esen a una
decla ación-liquidación, la ac i idad lle ada a cabo po los suje os a ec ados po dicho debe es equipa able,
al menos desde el pun o de is a ma e ial, con la desplegada po la Adminis ación al p ac ica una
liquidación y, po an o, aquella ac i idad se conc e a asimismo en una e dade a y p opia liquidación
ibu a ia en sen ido es ic o, de donde se desp ende que la ac i idad liquida o ia no co esponde po esencia
a la Adminis ación, si bien esul a ob io que las liquidaciones p ac icadas po los suje os pueden y deben
se ec i icadas, in eg adas o modi icadas cuando la inicia i a de és os haya esul ado incomple a o
inexac a». BOLLO AROCENA, M.C.: Análisis ju ídico de la liquidación p o isional, Edi o ial de De echo
Financie o, Mad id, 1983, pág. 65
80
MERINO JARA, I.: “El égimen de au oliquidación en el Impues o sob e Sucesiones y Donaciones”,
Impues os, núm. 2 (1988), pág. 159
81
MARTÍN QUERALT, J.: Op. ci . pág. 408. El T ibunal Sup emo ambién se p onunció sob e es o en los
siguien es é minos: «Las au oliquidaciones son simples decla aciones ibu a ias necesi adas de un
pos e io ac o adminis a i o de comp obación pa a que adquie an i meza a e ec os impugna o ios, no
siendo, po an o, ac os adminis a i os, ya que és os en añan una decla ación sobe ana de la
Adminis ación, que en modo alguno puede ans e i se al con ibuyen e». (STS de 30 de sep iemb e de
1989, FJ 1.º)
82
En elación con ello, RUIZ GARCÍA, J.R.: La liquidación en el o denamien o ibu a io, Ci i as, Mad id,
1987, pág. 301, ad ie e ace adamen e que « ampoco, y a al a de una no ma exp esa que lo au o ice, puede
en ende se que exis e un ac o p esun o de liquidación cuando la Adminis ación comp uebe a e ec os
pu amen e in e nos la decla ación-liquidación p esen ada y de e mina que es co ec a; se a a, en es e caso,
de un supues o de los que la doc ina cali ica como "ac os in e nos que se p oducen en el seno de la
Adminis ación que los dic a sin ele ancia ex e na"; la ci ada comp obación ago a sus e ec os en el ámbi o
de la o ganización adminis a i a, pe o no p oduce e ec o alguno sob e el suje o pasi o; ampoco dicho
ac o ealiza la unción p opia del ac o de liquidación, es o es de e mina la cuan ía de la deuda ibu a ia
que debe sa is ace el suje o pasi o, sino una unción dis in a, cual es la de con ola si el suje o pasi o ha
cumplido el debe que le impone el o denamien o».
83
La Sen encia del T ibunal Sup emo de 28 de ma zo de 2003, Rec. 3692/1998, decla a que «la
au oliquidación exis e cuando el con ibuyen e p esen a las decla aciones an e las O icinas de la
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
55
hecho de que el obligado ibu a io calcule él mismo el impo e de su deuda le pe mi e
cumpli con su obligación del odo, sin necesidad de espe a que la Adminis ación
ibu a ia le no i ique un ac o adminis a i o de liquidación.
En es e pun o, su ge un nue o deba e doc inal ace ca de si la p esen ación de una
au oliquidación supone o no el inicio de un p ocedimien o ibu a io de ges ión, unción
que, en p incipio, le a ibuye la LGT en sus a ículos 98 y 118. En e los au o es que
espaldan es a pos u a, PEREZ ROYO habla de p ocedimien os de au oliquidación o
iniciados con au oliquidación, en los que se con unden la ges ión y la ecaudación al
ing esa se la deuda jun o con la p esen ación de la decla ación-liquidación
84
. En con a
de es a posición, MARTÍN QUERALT de iende que «en los ibu os que se ges ionan
median e au oliquidación, la aplicación del ibu o se e ec ú[a] sin ac o (adminis a i o)
y sin p ocedimien o adminis a i o alguno. […] A di e encia de lo que sucede con la
decla ación del hecho imponible, con la au oliquidación no se inicia, en pu idad, ningún
p ocedimien o ibu a io sino, sencillamen e, se (au o)liquida, ing esa y, en de ini i a,
aplica el ibu o po el mismo suje o pasi o»
85
.
Po nues a pa e, es amos de acue do con es a segunda eo ía que echaza la idea de que
la au oliquidación ponga en ma cha la ges ión ibu a ia, y ello, aunque así lo disponga
de mane a exp esa la LGT en sus a ículos 98 y 118. Las au oliquidaciones o man pa e
de la aplicación de los ibu os, en el bien en endido de que los con ibuyen es aplican
ellos mismos las no mas o denado as de los ibu os has a alcanza el mon o de su deuda
ibu a ia e ing esa la, pe o no implican el inicio de los p ocedimien os de ges ión -
excep uando el de de olución iniciado median e au oliquidación, solici ud o
comunicación de da os egulado en los a ículos 124 a 127 de la LGT- que, en cualquie
caso, son iniciados de o icio po la Adminis ación ibu a ia, al igual que el
p ocedimien o de inspección
86
. Cuando pa a cumpli con el debe de con ibui se impone
a los con ibuyen es la p esen ación de una au oliquidación, la Adminis ación ocupa una
posición pasi a o de me a ecepción de la au oliquidación y de cob o del c édi o
ibu a io, sin que en ningún caso deba desa olla ac uaciones encaminadas a emi i una
liquidación, que son los ac os adminis a i os p o o ípicos con que inalizan las
ac uaciones de ges ión ibu a ia.
Como a gumen os en a o de es a esis, ad e imos el hecho de que la ges ión ibu a ia
puede inicia se incluso sin que exis a una au oliquidación p e iamen e p esen ada, pues
la ley con empla la posibilidad de que se inicie un p ocedimien o de comp obación
limi ada o uno de inspección cuando la Adminis ación enga da os que pongan de
mani ies o la obligación de p esen a una au oliquidación po un con ibuyen e y dicha
Adminis ación T ibu a ia o an e las En idades de c édi o colabo ado as, expone en ellas el hecho
imponible, su cuan i icación median e la de e minación de las espec i as bases imponibles, que ambién
decla a, y calcula la obligación ibu a ia que, no malmen e, ing esa simul áneamen e a la p esen ación de
las decla aciones, sin in e ención o ac uación alguna de la Adminis ación T ibu a ia» (FJ 3.º).
84
PEREZ ROYO, F.: Op. ci . pág. 289
85
MARTÍN QUERALT, J.: Op. ci . pág. 409
86
Incluso cuando el a ículo 147.1.b) de la LGT habla de inicio del p ocedimien o de inspección a pe ición
del obligado ibu a io en los casos en que és e solici a una ampliación del alcance del p ocedimien o.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
62
au oliquidación del Impues o sob e Sociedades se si úa gene almen e en e los días 1 y
25 del mes de julio del año siguien e a aquel al que aquella aya e e ida. Pues los seis
meses pos e io es a la conclusión del pe iodo imposi i o, cuando es a coincide con el 31
de diciemb e, inalizan el 30 de junio del año pos e io (a endiendo a la egla gene al de
cómpu o “de echa a echa” pa a los plazos que se es ablecen po meses), siendo que los
25 días siguien es a dichos seis meses, se co esponden con el pe iodo comp endido en e
el 1 y el 25 de julio (o día hábil siguien e si es e no lo ue a).
Es e pe iodo de seis meses en e el de engo del impues o y el comienzo del plazo de
p esen ación de la au oliquidación no es a bi a io, sino que se undamen a en el hecho
de que la base imponible se calcula a pa i del esul ado de la cuen a de pé didas y
ganancias ob enido po las sociedades suje os pasi os, de mane a que esul a
indispensable conoce dicho da o pa a pode de e mina la cuo a ibu a ia. En es e
sen ido, la no ma i a socie a ia dispone que la ap obación de las cuen as anuales (que
in eg an, en e o os documen os, la cuen a de pé didas y ganancias) debe lle a se a cabo
necesa iamen e den o de los seis meses siguien es al cie e del eje cicio
94
. Po ello, el
legislado ha op ado po es ablece un plazo de p esen ación de la au oliquidación en el
que, con oda p obabilidad, ya se enga conocimien o del esul ado con able de ini i o,
po que es e haya sido con enien emen e ap obado po la Jun a Gene al de la en idad.
Aho a bien, a la peculia idad que ya de po sí e is e es a o ma de es ablece el plazo de
p esen ación se suma, po una pa e, que hay en idades cuyo eje cicio económico no
coincide con el año na u al po que así lo ienen es ablecido en sus es a u os sociales
(en idades de eje cicio pa ido o queb ado); y, po o a, el hecho de que la no ma i a del
impues o con empla una se ie de si uaciones que an a supone la conclusión del pe iodo
imposi i o en odo caso (a ículo 27.2 LIS), independien emen e de que haya inalizado
o no el eje cicio económico de la en idad, con la consecuencia lógica de que, en ese
momen o, se p oduzca el de engo del impues o y el nacimien o de la obligación ibu a ia.
Son las siguien es:
a) Cuando la en idad se ex inga.
b) Cuando enga luga un cambio de esidencia de la en idad esiden e en e i o io
español al ex anje o.
c) Cuando se p oduzca la ans o mación de la o ma ju ídica de la en idad y ello
de e mine la no sujeción al impues o de la en idad esul an e.
d) Cuando se p oduzca la ans o mación de la o ma socie a ia de la en idad, o la
modi icación de su es a u o o de su égimen ju ídico, y ello de e mine la modi icación de
su ipo de g a amen o la aplicación de un égimen ibu a io dis in o.
Acaecida cualquie a de es as ci cuns ancias, a a p oduci se un de engo an icipado del
impues o, ya que son si uaciones que pueden ene luga cualquie día den o del eje cicio
económico de la en idad, concluyendo el pe iodo imposi i o en ese momen o po
94
Así lo de e mina el a ículo 164 de la Ley de Sociedades de Capi al, cuyo ex o e undido ha sido
ap obado po el Real Dec e o Legisla i o 1/2010, de 2 de julio.

Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
63
impe a i o legal, sin necesidad de que se llegue al in del eje cicio económico, que se ía
la causa común de conclusión de aquel, e iniciándose el cómpu o de los seis meses que
p eceden al comienzo del plazo de 25 días pa a la p esen ación de la au oliquidación
co espondien e a dicho pe iodo imposi i o que e mina.
En es os casos, y en unción del día en que de ini i amen e se en ienda inalizado el
pe iodo imposi i o, pueden su gi cie os p oblemas en el cómpu o del mencionado
pe iodo de semes al, según cómo se in e p e en las eglas gene ales sob e el cómpu o de
los plazos. Con independencia de que en el p óximo capí ulo nos ocupemos de es e ema
con la ex ensión que el asun o me ece, no podemos deja de hace e e encia aho a a la
con o e sia su gida en elación con el plazo de p esen ación del Impues o sob e
Sociedades cuando el úl imo día del pe iodo imposi i o de una en idad coincida con el
úl imo día del mes de eb e o (28 o 29) o de un mes que solo enga 30 días.
La solución que alcancemos depende á de cómo se compu e el pe iodo de seis meses que
indica la ley, exis iendo, a es os e ec os, dos posibilidades: el cómpu o “de echa a echa”
que con emplan el a ículo 30.4 de la Ley 39/2015
95
y el a ículo 5.1 del Código Ci il
96
;
o, el cómpu o po meses na u ales según el calenda io g ego iano, que egula el a ículo
60 del Código de Come cio
97
. En el p ime caso, el plazo empeza á a con a se el día
siguien e a la echa de in del pe iodo imposi i o y inaliza ía en el mismo día del sex o
mes. Mien as que, en el cómpu o po meses na u ales, se con a ían los meses en e os,
con independencia del núme o de días que u ie a cada uno de ellos.
Veámoslo con un ejemplo p ác ico. Imaginemos una en idad cuyo eje cicio económico
inaliza el día 30 de ab il de cada año. Siguiendo el cómpu o “de echa a echa”, el pe iodo
de seis meses empeza ía a con a se el 1 de mayo y inaliza ía el 30 de oc ub e. Es deci ,
mismo día de e e encia, el 30, del sex o mes con ado a pa i de ab il, que se ía oc ub e.
Po an o, el plazo de p esen ación del impues o comp ende ía los días 31 de oc ub e has a
el 24 de no iemb e.
Si a endemos al cómpu o po meses na u ales, el pe iodo de seis meses empeza ía a
con a se igualmen e el 1 de mayo, pe o en es e caso, se con a ían seis meses na u ales
comple os, incluido oc ub e. Po lo que el mencionado plazo de seis meses se ex ende ía
95
Dispone que «si el plazo se ija en meses o años, és os se compu a án a pa i del día siguien e a aquel en
que enga luga la no i icación o publicación del ac o de que se a e, o desde el siguien e a aquel en que se
p oduzca la es imación o deses imación po silencio adminis a i o. El plazo conclui á el mismo día en que
se p odujo la no i icación, publicación o silencio adminis a i o en el mes o el año de encimien o. Si en el
mes de encimien o no hubie a día equi alen e a aquel en que comienza el cómpu o, se en ende á que el
plazo expi a el úl imo día del mes.»
96
Se exp esa en los siguien es é minos: «Siemp e que no se es ablezca o a cosa, en los plazos señalados
po días, a con a de uno de e minado, queda á és e excluido del cómpu o, el cual debe á empeza en el día
siguien e; y si los plazos es u iesen ijados po meses o años, se compu a án de echa a echa. Cuando en
el mes del encimien o no hubie a día equi alen e al inicial del cómpu o, se en ende á que el plazo expi a
el úl imo del mes.»
97
Reza como sigue: «En odos los cómpu os de días, meses y años, se en ende án: el día, de ein icua o
ho as; los meses, según es án designados en el calenda io g ego iano, y el año, de escien os sesen a y
cinco días.»
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
64
has a el 31 de oc ub e, iniciándose el plazo de p esen ación del impues o el 1 de
no iemb e, y inalizando el 25 de dicho mes.
La elección en e uno u o o mé odo de cálculo del plazo se ha supedi ado a la cali icación
que se haga del plazo de seis meses en cues ión como plazo sus an i o o plazo
p ocedimen al. En e ec o, alguna doc ina ha conside ado que dicho plazo end ía
na u aleza sus an i a al en ende que «p o iene de la no ma i a socie a ia pa a la
ap obación de las cuen as anuales me can iles»
98
. Siendo así, esul a ía aplicable el
a ículo 60 del Código de Come cio que, como no ma especial, es de aplicación p e e en e
a la no ma i a común (a ículo 5 del Código Ci il), y que, como an es se exponía,
es ablece el cómpu o po meses na u ales.
En nues a opinión, si bien es amos de acue do con que el plazo de ap obación de las
cuen as anuales egulado en la no ma i a me can il jus i ica o mo i a el plazo de seis
meses que se es ablece en el a ículo 124.1 de la LIS, no c eemos que pueda deci se que
es e úl imo p o enga de aquella no ma i a y, mucho menos, que es a (la no ma i a
me can il) le sea di ec amen e aplicable.
Si, po el con a io, se a ibuye a una na u aleza p ocedimen al al plazo de seis meses,
esul a ía aplicable el cómpu o “de echa a echa” egulado po el a ículo 30.4 de la Ley
39/2015, que en ma e ia de cómpu o de plazos p ocedimen ales suple la al a de
egulación exp esa del asun o po la no ma i a ibu a ia, al y como se desp ende del
a ículo 97 de la LGT.
Desde nues a posición, no se compa e ninguno de los c i e ios expues os. Tal y como
se ha sos enido más a iba, no conside amos que los plazos de p esen ación de las
au oliquidaciones engan na u aleza p ocedimen al, pues aquella no implica la iniciación
de ningún p ocedimien o ibu a io (a excepción del p ocedimien o de de olución
iniciado median e au oliquidación, solici ud o comunicación de da os), y, en
consecuencia, no coincidimos con que se les asigne dicha na u aleza. A nues o juicio, se
a a de plazos sus an i os in ínsecos al o denamien o ibu a io, y no de i ados de o os
ó denes ju isdiccionales, a los que se les debe aplica , en de ec o de una no ma especí ica
en ma e ia ibu a ia, la egla gene al sob e cómpu o de los plazos del a ículo 5.1 del
Código Ci il, que pa a los plazos ijados po meses (o años) dispone el cómpu o “de echa
a echa”.
Es a ha sido la solución alcanzada po la Di ección Gene al de T ibu os cuando se le
consul ó sob e el pa icula , quien, en su consul a inculan e V2197-09, de iende que
« espec o al […] plazo, de seis meses, po la aplicación suple o ia del de echo común
(a ículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciemb e, Gene al T ibu a ia), hay que ene en
cuen a el a ículo 5.1 del Código Ci il, que es ablece que los plazos ijados po meses se
compu an de echa a echa.» El mismo c i e io ha seguido, ya en sede ju isdiccional, el
T ibunal Supe io de Jus icia de Andalucía, que, en su sen encia de 15 de julio de 2011,
98
FERNÁNDEZ-ARÁNEGA PÉREZ, J.: “La p oblemá ica del plazo de p esen ación del Impues o sob e
Sociedades en elación con aquellas en idades que cie an eje cicio en una echa dis in a al año na u al.
Comen a io a la Resolución del TEAC de 14 de ma zo de 2007”. Impues os, núm. 21 (2009).
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
65
se ha p onunciado en los siguien es é minos: «ha de ene se en cuen a que en sen ido
es ic o ni la Ley 58/2003 Gene al T ibu a ia ni la Ley 30/1992, sob e Régimen Ju ídico
de las Adminis aciones Públicas y P ocedimien o Adminis a i o Común, con ienen una
no ma exac amen e aplicable al cómpu o de los plazos señalados po meses, po lo que el
mismo hab á de e ec ua se de echa a echa, con o me dispone el a ículo 5 del Código
Ci il, si bien ha de pun ualiza se que es a solución no p ecisa que se ci e la ju isp udencia
ela i a al cómpu o de los plazos pa a in e posición de ecu sos a pa i de la no i icación
o publicación de un ac o --- del que se ocupa el a . 48 LRJAPPAC---, que aquí son
inexis en es»
99
. También la Audiencia Nacional que emi e a la con es ación dada po la
Di ección Gene al de T ibu os en la consul a inculan e V2197-09 a que an es aludíamos,
en su sen encia de 13 de junio de 2011
100
.
En o o o den de cosas, la no ma i a del Impues o sob e Sociedades ambién egula o as
obligaciones ibu a ias di e sas de la p opia au oliquidación po dicha igu a imposi i a.
De mane a simila a lo que ya se explicó con elación al IRPF, se incluyen, po un lado,
la obligación de ealiza pagos a cuen a, y po o o la obligación de p esen a
decla aciones in o ma i as en cumplimien o de los debe es de in o mación que se
ecogen en la LGT.
Po lo que a los pagos a cuen a se e ie e, de nue o se impone la obligación de p ac ica
e enciones e ing esos a cuen a a los e ce os pagado es de en as sa is echas a los
con ibuyen es po el Impues o sob e Sociedades que es én some idas a dicho debe de
e ención o ing eso a cuen a. Las e enciones e ing esos a cuen a así p ac icadas hab án
de ing esa se a a o de la Hacienda Pública, jun o con la p esen ación de la
au oliquidación co espondien e, po cada imes e del año, en el plazo de los ein e
p ime os días de ab il, julio, oc ub e y ene o. Aunque, en el caso de los con ibuyen es
g andes emp esas, se p e é la p esen ación mensual, en los ein e p ime os días de cada
mes, en elación con las can idades e enidas y los ing esos a cuen a que co espondan
po el inmedia o an e io , al y como se es ablece en el a ículo 68.1 del Real Dec e o
634/2015, de 10 de julio, po el que se ap ueba el Reglamen o del Impues o sob e
Sociedades (en adelan e, RIS). Como se obse a, coinciden con las e enciones e ing esos
a cuen a del IRPF en las condiciones pa a su p esen ación y pago.
De o a pa e, los p opios con ibuyen es del Impues o sob e Sociedades deben ealiza
pagos accionados a cuen a de es e cuando se den las condiciones exp esamen e
indicadas pa a ello po la no ma i a. En es e caso, se p e én es pagos accionados a lo
99
Sen encia del T ibunal Supe io de Jus icia de Andalucía 838/2011 de 15 de julio de 2011 (FJ 2º.). El
T ibunal Supe io de Jus icia de la Región de Mu cia exp esa es a misma in e p e ación en sen encia de 26
de ma zo de 2012: «dispone el a ículo 5, apa ado 1, del Código Ci il que si los plazos es u ie an ijados
po mes o años, se compu a án de echa a echa, y que cuando en el mes del encimien o no hubie a día
equi alen e al inicial del cómpu o, se en ende á que el plazo expi a el úl imo día de mes. […] De acue do
con ei e ada ju isp udencia, en el cómpu o de los plazos adminis a i os ijados po meses, el dies ad quem
debe hace se coincidi con el mismo núme o o dinal del día de no i icación o publicación, no con el del día
siguien e. Así, en la STS, Sala Te ce a, de 18 de diciemb e de 2002 ( ecu so de casación núm. 36/1998), se
decla a que "P ocede echaza es a alegación ela i a al cómpu o del plazo de 2 meses es ablecido en el
a ículo 58.1 de la Ley Ju isdiccional (RCL 1956, 1890), pues, de acue do con lo dispues o en el a . 5.1
del Código Ci il (LEG 1889, 27), los plazos señalados po meses se cuen an de echa a echa» (FJ 2.º).
100
Sen encia de la Audiencia Nacional 2943/2011, de 13 de junio de 2011, Rec. 244/2008 (FJ 3º.).
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
66
la go del año na u al, cuya au oliquidación debe p esen a se en los ein e p ime os días
de los meses de ab il, oc ub e y diciemb e. Según lo dispues o en el a ículo 40.1 de la
LIS, los pagos accionados e ec uados se án a cuen a de la liquidación co espondien e
al pe íodo imposi i o que es é en cu so el día 1 de cada uno de los meses indicados.
Es o signi ica que pa a los supues os en que la en idad enga un eje cicio económico y,
po an o, un pe iodo imposi i o, coinciden e con el año na u al, los pagos accionados
que se p ac iquen lo se án a cuen a del Impues o sob e Sociedades co espondien e al año
en que e ec i amen e se hayan ealizado. De es a mane a, se con o ma un calenda io de
obligaciones ibu a ias ma e iales ela i as a dicho impues o que queda ía como sigue:
Año N
ABRIL
JULIO
OCTUBRE
DICIEMBRE
1P Año N
IS Año N-1
2P Año N
3P Año N
Sin emba go, los plazos de p esen ación de los pagos accionados no a ían cuando el
pe iodo imposi i o de la en idad no coincida con el año na u al, es deci , son plazos ijos
que no dependen ni del de engo ni del plazo de p esen ación de la au oliquidación del
impues o que esul e de aplicación con o me al a ículo 124.1 de la LIS. Así, si pensamos
en una en idad cuyo eje cicio económico se inicie, po ejemplo, el 1 de junio de cada año,
su calenda io de obligaciones ela i as al Impues o de Sociedades queda ía de la siguien e
o ma:
Año N/N+1
ABRIL
JULIO
OCTUBRE
DICIEMBRE
3P Año N-1/N
--
1P Año N/N+1
2P Año N/N+1
IS Año N-1/N
Como se obse a, es a ijación de los plazos de los pagos accionados con ibuye a
des a o ece a de e minados con ibuyen es, acumulando dis in as deudas ibu a ias en
un plazo p ác icamen e simila . A nues o juicio, no iene sen ido que, en es os casos de
sociedades con eje cicio pa ido o queb ado, los plazos de p esen ación de los pagos
accionados no se inculen al plazo de p esen ación de la au oliquidación del impues o,
de mane a que el calenda io de obligaciones que se con igu e pa a cada con ibuyen e
es é mejo epa ido a lo la go del año y se impida que coincidan en un mismo mes la
p esen ación e ing eso de la au oliquidación del impues o y la p esen ación e ing eso de
un pago accionado, como ocu e en el ejemplo que hemos u ilizado.
Po úl imo, en lo que a a añe a las decla aciones in o ma i as, las obligaciones de
in o mación que mo i an la p esen ación de es as son las mismas que exis en en elación
con el IRPF, en el sen ido de que se e ie en a las mismas en as, aunque, en es e caso,
son pe cibidas po las pe sonas ju ídicas con ibuyen es del Impues o sob e Sociedades.
Po an o, se p e é la u ilización de los mismos modelos de decla ación que deben
p esen a se, igualmen e, en el mes de ene o de cada año (a ículo 68.2 RIS).
C) El Impues o sob e el Valo Añadido
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
67
A di e encia de la na u aleza pe iódica de los Impues os sob e la Ren a de las Pe sonas
Físicas y sob e Sociedades, el Impues o sob e el Valo Añadido se de ine como un
impues o ins an áneo, que se de enga con cada ope ación de consumo que se p oduce,
po lo que no es á suje o a un pe iodo imposi i o a lo la go del cual se lle e a cabo la
ealización del hecho imponible, pues es e se en iende comple ado con cada en ega de
bienes o p es ación de se icios indi idualmen e conside ada, su giendo en ese momen o
pa a el adqui en e la obligación de sopo a y sa is ace el impues o al emp esa io o
p o esional que ealice la ope ación, quien, a su ez, es á obligado a epe cu i lo y
cob a lo.
Así, aunque el obje o de g a amen en el IVA sea el consumo po los adqui en es de bienes
y se icios, que son quienes, al in, deben sopo a la ca ga iscal, en la con igu ación del
impues o, el suje o pasi o apa ece de inido po los emp esa ios y p o esionales que lle an
a cabo las ope aciones suje as (a ículo 84. Uno. 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciemb e,
del Impues o sob e el Valo Añadido), a quienes se les impone la obligación de ecauda
el IVA de engado en es as, pa a luego ing esa lo en el Teso o, median e la p esen ación
de la opo una au oliquidación.
Pues bien, de ca a a la decla ación del impues o que deben e ec ua los suje os pasi os,
aquel se encuen a suje o a un pe iodo de liquidación, de mane a que el IVA de engado
en las ope aciones que se hubie an ealizado a lo la go de un pe iodo de liquidación
debe á decla a se an e la Adminis ación median e la p esen ación de una au oliquidación
(Modelo 303).
De acue do con el a ículo 71.3 del Real Dec e o 1624/1992, de 29 de diciemb e, po el
que se ap ueba el Reglamen o del Impues o sob e el Valo Añadido (en adelan e, RIVA),
el pe iodo de liquidación end á, con ca ác e gene al, una du ación imes al,
coincidiendo siemp e con los imes es na u ales. Es deci , cada eje cicio o año na u al
se di ide en cua o pe iodos imes ales de liquidación.
La au oliquidación ela i a a los es p ime os pe iodos de liquidación del año debe á
p esen a se en los ein e p ime os días del mes siguien e al úl imo día del pe iodo de
liquidación. Es deci , en los ein e p ime os días de ab il, julio y oc ub e. Pa a la
decla ación co espondien e al úl imo pe iodo de liquidación del año, el que inaliza en
diciemb e, se p e é un plazo de p esen ación algo más amplio, ex endiéndose has a el día
ein a del mes de ene o del año siguien e (a ículo 71.4 RIVA).
El Reglamen o del impues o con empla ambién un pe iodo de liquidación mensual que
se á de aplicación obliga o ia pa a de e minados suje os pasi os
101
. En es e caso, las
au oliquidaciones co espondien es a cada uno de ellos debe án p esen a se en los ein a
p ime os días na u ales del mes siguien e al co espondien e pe íodo de liquidación
mensual. Se especi ica, no obs an e, que, pa a la au oliquidación co espondien e al mes
101
Según lo dispues o po el a ículo 71.3. del Reglamen o del IVA, es án suje os a un pe iodo de
liquidación mensual los con ibuyen es que engan la conside ación de “g andes emp esas”, aquellos que
es én insc i os en el Regis o de de olución mensual y los que apliquen el Régimen especial del g upo de
en idades.

Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
68
de ene o, el plazo se ex iende has a el úl imo día del mes de eb e o (28 o 29), p e isión
es a que, sin duda, e i a posibles con o e sias que puedan su gi , desca ando de plano
una in e p e ación de la no ma, a pa i de la cual se conside ase que el plazo de
p esen ación de la au oliquidación del mes de ene o se ex iende has a el 2 o el 3 de ma zo,
po que se en endie a que dicho plazo de p esen ación es, en odo caso, de 30 días.
Po o a pa e, en elación con el IVA, ambién se dispone la obligación de p esen a
de e minadas decla aciones in o ma i as. En e ellas des acan: la decla ación- esumen
anual (Modelo 390), las decla aciones ecapi ula i as de ope aciones in acomuni a ias
(Modelo 349) y la decla ación de ope aciones con e ce as pe sonas (Modelo 347).
La decla ación- esumen anual (Modelo 390), deben p esen a la la mayo ía de los suje os
pasi os del impues o (a ículo 71.7 RIVA), y en ella se ecogen, de mane a acumulada,
los da os incluidos en las au oliquidaciones imes ales p esen adas a lo la go del año
102
.
La p esen ación debe e ec ua se en e el 1 y el 30 de ene o del año siguien e a aquel a que
aya e e ida la decla ación
103
.
En cuan o a las decla aciones ecapi ula i as de ope aciones in acomuni a ias (Modelo
349), deben p esen a las aquellos suje os pasi os del impues o que desa ollen ales
ope aciones o que sean des ina a ios de las mismas. Es deci , deben in o ma a la Agencia
T ibu a ia de las en egas y adquisiciones in acomuni a ias de bienes y de las
p es aciones y adquisiciones in acomuni a ias de se icios que ealicen (a ículo 78
RIVA). Po lo que se e ie e al plazo de p esen ación de es as decla aciones
ecapi ula i as, se disponen las siguien es eglas. Con ca ác e gene al, la decla ación
ecapi ula i a debe á p esen a se po cada mes na u al du an e los ein e p ime os días
na u ales del mes inmedia o siguien e, sal o la co espondien e al mes de julio, que pod á
p esen a se du an e el mes de agos o y los ein e p ime os días na u ales del mes de
sep iemb e (a ículo 81.2.1º RIVA).
Aho a bien, la decla ación debe á p esen a se po cada imes e na u al du an e los ein e
p ime os días na u ales del mes inmedia o siguien e al co espondien e pe íodo imes al
cuando se cumplan los siguien es equisi os (a ículo 81.2.2º RIVA): que en el imes e
en cu so, el impo e o al acumulado de las en egas de bienes y de las p es aciones
in acomuni a ias de se icios e ec uadas no alcance la ci a de 50.000 eu os, excluido el
IVA; y que dicho impo e no se haya supe ado ampoco en ninguno de los cua o
imes es na u ales an e io es al imes e de e e encia.
Es a egla que es ablece la pe iodicidad imes al de las decla aciones ecapi ula i as en
las ci cuns ancias expues as se comple a con una cláusula de cie e que conec a ambas
posibilidades, según la cual, si al inal de cualquie a de los meses que componen cada
imes e na u al se supe a a el impo e de 50.000 eu os mencionado, debe á p esen a se
una decla ación ecapi ula i a pa a el mes o los meses anscu idos desde el comienzo
102
En la ac ualidad, se exime de es a obligación a los suje os pasi os que ealicen ac i idades en égimen
simpli icado del Impues o sob e el Valo Añadido y/o cuya ac i idad consis a en ope aciones de
a endamien o de bienes inmuebles u banos, y a los que aplican un pe iodo de liquidación mensual.
103
Así se dispone po el a ículo 8 de la O den EHA/3111/2009, de 5 de no iemb e, po la que se ap ueba
el modelo 390 de decla ación- esumen anual del Impues o sob e el Valo Añadido.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
69
de dicho imes e na u al du an e los ein e p ime os días na u ales inmedia os
siguien es.
Es deci , si se iene aplicando el pe iodo imes al pa a la p esen ación del Modelo 349
y se supe a el umb al ijado, po ejemplo, du an e el ascu so del segundo mes de un
imes e na u al, debe á p esen a se una decla ación ecapi ula i a ela i a a los dos
p ime os meses de dicho imes e, en el plazo de los ein e días siguien es a la
inalización del segundo mes. Y, a pa i del mes siguien e a es e, es deci , del úl imo mes
del imes e na u al en cu so, la p esen ación del Modelo 349 debe á e ec ua se con
ca ác e mensual.
Debe ad e i se que, al a a se del IVA, la obligación de p esen a las dis in as
decla aciones ela i as al mismo iene impues a po la no ma i a eu opea egulado a del
impues o, la Di ec i a 2006/112/CE (Di ec i a IVA), que, además, dispone cie as
condiciones en cuan o a los plazos de p esen ación de aquellas.
En p incipio, se pe mi e a los Es ados miemb os es ablece la du ación de los pe iodos de
liquidación (la Di ec i a IVA habla de pe iodos imposi i os) y los plazos de p esen ación
pa a las decla aciones que ellos es imen opo unos, siemp e que se espe en cie os
lími es:
- Según lo dispues o po el a ículo 252 de la Di ec i a, pa a las au oliquidaciones del
IVA (Modelo 303) el plazo de p esen ación no puede excede de dos meses a con a desde
el úl imo día del pe iodo de liquidación.
- En elación con la decla ación- esumen anual (Modelo 390), la Di ec i a no hace
ninguna p e isión en cuan o al plazo de p esen ación.
- Po úl imo, pa a las decla aciones ecapi ula i as de ope aciones in acomuni a ias
(Modelo 349), el plazo de p esen ación de las mismas no pod á excede de un mes a pa i
del inal del pe iodo (mensual o imes al) a que ayan e e idas (a ículo 263).
A eno de lo expues o, debe conclui se que nues a no ma i a sob e el IVA espe a los
lími es es ablecidos po la no ma i a eu opea en elación con los plazos de p esen ación
de las decla aciones ibu a ias ela i as al impues o, sal o en un caso, la decla ación
ecapi ula i a co espondien e al mes de julio, pa a la cual, como se ha indicado más
a iba, se es ablece un plazo de p esen ación que excede de un mes, ya que la misma
puede p esen a se has a el 20 de sep iemb e. Es deci , se es ablece un plazo de un mes y
ein e días a con a desde el 31 de julio en que inaliza el pe iodo de liquidación mensual.
En es e pun o, llama la a ención el hecho de que en el año 2013, a a és del Real Dec e o
828/2013, de 25 de oc ub e, se elimina a es e plazo de p esen ación más ex enso pa a las
au oliquidaciones de IVA (Modelo 303) conce nien es al mes de julio (el Reglamen o del
impues o ambién incluía es a excepción al plazo gene al de 30 días pa a dichas
au oliquidaciones) y no se modi ica a el plazo en el caso del Modelo 349, máxime cuando
en elación con es e úl imo, la adecuación de al excepción a la no ma i a eu opea esul a,
cuan o menos, cues ionable.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
70
Debe eco da se que es a e o ma de los plazos no es u o a sal o de de ec os écnicos,
pues, como ad i ió en su momen o CUBERO TRUYO, el Real Dec e o 828/2013
modi icó los plazos ela i os al Modelo 303, pe o se ol idó de cambia en el mismo
sen ido los plazos de las au oliquidaciones a p esen a po los suje os pasi os que
aplica an el égimen especial del g upo de en idades (Modelos 322 y 353), p ocediéndose
a e ec ua la modi icación espec o de es as meses más a de con la ap obación del Real
Dec e o 1042/2013, de 27 de diciemb e, que ino a subsana el e o come ido
104
.
A la is a de ales e en ualidades, pudie a pensa se que el hecho de que el plazo pa a
p esen a el Modelo 349 del mes de julio con inue inalizando el 20 de sep iemb e,
ambién se debe a un descuido de pa e del pode eglamen a io. En o o caso, ello deno a
una cla a al a de igo écnico, pues no pa ece que pueda jus i ica se que se man enga la
excepción en elación con aquel, más bien al con a io, a la is a del 263 de la Di ec i a
IVA.
La decla ación anual de ope aciones con e ce as pe sonas (Modelo 347), de acue do con
lo dispues o en el a ículo 31 del RGGI, ienen la obligación de p esen a la las pe sonas
ísicas o ju ídicas, públicas o p i adas, así como las en idades a que se e ie e el a ículo
35.4 de la LGT, que desa ollen ac i idades emp esa iales o p o esionales, es deci , los
suje os pasi os del IVA, quienes, a a és de dicha decla ación debe án in o ma a la
Agencia T ibu a ia de aquellas pe sonas o en idades, cualquie a que sea su na u aleza o
ca ác e , con quienes hayan e ec uado ope aciones que en su conjun o pa a cada una de
dichas pe sonas o en idades hayan supe ado la ci a de 3.005,06 eu os du an e el año
na u al co espondien e.
El plazo de p esen ación del Modelo 347 se si úa en el mes de eb e o de cada año, al y
como iene es ablecido po el a ículo 10 de la O den EHA/3012/2008, de 20 de oc ub e,
po la que se ap ueba el modelo 347 de Decla ación anual de ope aciones con e ce as
pe sonas, así como los diseños ísicos y lógicos y el luga , o ma y plazo de p esen ación.
No obs an e, desde el Minis e io de Hacienda y Función Pública se p e endió adelan a el
plazo de p esen ación al mes de ene o
105
y, de hecho, así lo dispuso la O den
HFP/1106/2017, de 16 de no iemb e, que modi icaba el a ículo 10 de la O den
EHA/3012/2008, de 20 de oc ub e, con e ec os pa a el Modelo 347 a p esen a en el año
2019 ela i o a las ope aciones desa olladas en 2018 (Disposición inal única de la O den
HFP/1106/2017).
Es a maniob a se jus i icaba desde la p opia no ma, po un lado, con el obje i o de
homogeneiza los plazos de p esen ación de las decla aciones in o ma i as; y, po o o,
con un p e endido adelan o del inicio de la campaña de en a (que aún no se ha p oducido)
con el in p imo dial de e ec ua lo an es posible las de oluciones de i adas de la
104
CUBERO TRUYO, A.: “Ad e encia sob e la modi icación del plazo de p esen ación de la liquidación
del IVA del mes de julio (el plazo inaliza el 20 de agos o en luga del 20 de sep iemb e)”. Ac ualidad
Ju ídica A anzadi, núm. 889 (2014).
105
Reco demos que, desde que se ap oba a el Modelo 347 po la O den de 24 de julio de 1996 has a el año
2012, el plazo de p esen ación de la decla ación se si uaba en el mes de ma zo, habiéndose ya adelan ado
al mes de eb e o a pa i del eje cicio 2013.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
71
no ma i a del IRPF y, pa a ello, se explicaba que esul aba imp escindible que la Agencia
T ibu a ia con a a con la in o mación p opo cionada po el Modelo 347 (en e o os) lo
an es posible, pa a así pode elabo a los bo ado es del impues o y o ecé selos a los
con ibuyen es con mayo an icipación.
Sin emba go, ales a gumen os no con encie on ni a los emp esa ios y p o esionales
sob e los que ecae la obligación de su p esen ación, ni a los ges o es y aseso es iscales
de aquellos que, en de ini i a, e an quienes iban a enca ga se de e ec ua la. Pues ello
suponía aumen a la in o mación a p opo ciona a la Agencia T ibu a ia en el mes de
ene o, inc emen ando signi ica i amen e la ca ga de abajo de au ónomos, PYMES,
ges o ías y aseso ías, lo que, de mane a p e isible, a ec a ía nega i amen e a la
in o mación p esen ada, ya que el iempo de p epa ación de la misma se educía de o ma
conside able.
Todo ello mo i ó que asociaciones de au ónomos y emp esa ios c i ica an el adelan o
dec e ado y solici a an al Minis e io de Hacienda su ec i icación y el man enimien o del
plazo de p esen ación del ci ado modelo en el mes de eb e o. Finalmen e, median e la
O den HAC/1148/2018, de 18 de oc ub e ol ió a modi ica se el a ículo 10 de la O den
EHA/3012/2008 de 20 de oc ub e, pa a de ol e al mes de eb e o el plazo de
p esen ación del Modelo 347. De es a mane a, el pe iodo comp endido en e el 1 y el 31
de ene o como plazo de p esen ación del ci ado Modelo no ha llegado a aplica se a la
decla ación co espondien e a ningún año.
1.1.3. Sob e la con eniencia de uni ica o mejo a la cohe encia del calenda io del
con ibuyen e
Hablamos de calenda io del con ibuyen e pa a e e i nos a la o denación empo al de las
di e sas decla aciones ibu a ias que, a lo la go de un año na u al, deben p esen a los
con ibuyen es en cumplimien o de las obligaciones ibu a ias que le sean exigibles.
Debe ad e i se, no obs an e, que no odos los con ibuyen es ienen las mismas ca gas
iscales. Comúnmen e, los pa icula es (en endidos es os como aquellas pe sonas que no
lle an a cabo el eje cicio de una ac i idad económica) ienen una única ci a anual con el
isco, la ela i a al IRPF y al Impues o sob e el Pa imonio, en su caso
106
. Ello sin
pe juicio de o as obligaciones ibu a ias de i adas de de e minados ibu os municipales
a las que puedan es a some idos, que ambién suponen el pago pe iódico de una deuda
ibu a ia, aunque no equie en la p esen ación de una au oliquidación, como son el
Impues o sob e Bienes Inmuebles, el Impues o sob e Vehículos de T acción Mecánica o
asas municipales di e sas.
106
Téngase en cuen a, po un lado, que solo es án obligados a p esen a decla ación po el Impues o sob e
el Pa imonio aquellas pe sonas ísicas que engan bienes o de echos cuyo alo de e minado de acue do
con las no mas egulado as del Impues o, esul e supe io a 2.000.000 de eu os, o cuando, siendo in e io
a dicha can idad, la cuo a ibu a ia salga a ing esa , una ez aplicadas odas las deducciones y
boni icaciones que p ocedan. Po o o lado, de acue do con la no ma i a del IRPF, hay con ibuyen es que
no es án obligados a p esen a decla ación po dicho impues o al no alcanza los lími es es ablecidos en
unción de la cuan ía y de la na u aleza de las en as ob enidas (a ículo 96 LIRPF).
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
78
la ase de ecaudación de los ibu os y que se inicia con la echa de comienzo del plazo
pa a la p esen ación de las au oliquidaciones.
En de ini i a, abie o el plazo pa a p esen a una au oliquidación, comienza ambién el
pe iodo olun a io de pago de la deuda esul an e de aquella.
Po lo an o, p esen ada una au oliquidación po el con ibuyen e con esul ado a ing esa ,
es e iene las siguien es opciones, que, en p incipio, debe án eje ci a se den o de dicho
pe iodo olun a io: a) paga la deuda: b) solici a su compensación con un c édi o
econocido a su a o , en los supues os en que exis a es e úl imo; c) no hace nada y deja
la deuda pendien e de pago
109
.
1.2.1. El pago en pe iodo olun a io: el pago en e ec i o
En elación con el pago de la deuda, es e puede ealiza se de di e sas o mas, al y como
se desp ende del a ículo 60 de la LGT: pago en e ec i o, pago median e e ec os
imb ados o pago en especie.
De en e odos ellos, el pago en e ec i o den o del pe iodo olun a io se e ige como el
modo no mal y p e e en e de ex inción de las deudas ibu a ias. Quie e deci se con es o
que, en líneas gene ales, una ez ealizado el hecho imponible de inido po la no ma, se
p oduce el de engo del ibu o y el nacimien o de la obligación ibu a ia p incipal, siendo
exigible al con ibuyen e el pago de la deuda co espondien e en el plazo legalmen e
es ablecido, es o es, en el pe iodo olun a io. El pago así sa is echo p oduce e ec os
libe a o ios pa a el con ibuyen e en elación con su obligación y, además, ex ingue la
deuda ibu a ia.
Algunos au o es, como MARTIN QUERALT, en ienden que el pago en pe iodo
olun a io en los é minos expues os no conlle a el desa ollo de un p ocedimien o en
sen ido es ic o, pues no puede deci se que exis a un «conjun o de ac uaciones de los
ó ganos públicos conca enadas sucesi amen e y que den luga a una decla ación de
olun ad o de juicio de ellos»
110
. Po su pa e, PÉREZ ROYO conside a que el pago de
la deuda ibu a ia o ma pa e del p ocedimien o ecauda o io, an o si iene luga den o
del plazo ijado, es o es, en pe iodo olun a io, como si se e ec úa más allá de aquel, ya
en el pe iodo ejecu i o; y ilda de poco ace ada la egulación de la ex inción de la deuda
ibu a ia y, en conc e o, del pago, de mane a sepa ada a la del p ocedimien o de
ecaudación, en el bien en endido de que aquella iene undamen almen e un alcance
p ocedimen al
111
.
A nues o juicio, es a ap eciación ela i a a la al a de un p ocedimien o de ecaudación
en pe iodo olun a io p opiamen e dicho solo pod ía sos ene se en elación con el pago
en e ec i o, que es aquel que se e ec úa en dine o de cu so legal median e cheque, a je a
de c édi o o débi o, ans e encia banca ia, o domiciliación banca ia (a ículo 34 del
109
La ex inción po p esc ipción o po condonación no dependen del obligado ibu a io, po lo que no son
una posibilidad que se ponga a su disposición pa a que es e las aplique jun o con la p esen ación de la
au oliquidación.
110
MARTÍN QUERALT, J.: Op. ci . p. 540.
111
PÉREZ ROYO, F.: Op. ci . p. 361

Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
79
RGR). En e ec o, cuando den o de dicho pe iodo olun a io se pague la deuda ibu a ia
esul an e de una au oliquidación, po cualquie a de los medios mencionados, oda
ac uación que ealicen los ó ganos de la Adminis ación ibu a ia di igidos a pe cibi
e ec i amen e las can idades ing esadas po los con ibuyen es, se án ac uaciones de
o den in e no que no end án ningún e ec o sob e es os, en el sen ido de que no han de
espe a ningún ac o esolu o io po pa e de aquella. Po lo que es amos de acue do en
conside a que, en es os supues os, no se ami a ningún p ocedimien o ni de ges ión ni
de ecaudación.
En consecuencia, p esen ada la au oliquidación en el plazo o o gado e ing esada
e ec i amen e la deuda en pe iodo olun a io de pago, el con ibuyen e pod á da po
de ini i a su apo ación al gas o público, una ez que anscu a el plazo de p esc ipción
del ibu o que sea, eso sí.
Sin emba go, la no ma i a con empla o as o mas de pago pa a las que sí se p e é la
ami ación de un conc e o p ocedimien o, con la pa icipación ac i a, no solo del
con ibuyen e, sino ambién de la Adminis ación. Nos e e imos al pago median e
e ec os imb ados y al pago en especie (a ículo 60 LGT). Es as o mas de pago solo
pueden u iliza se espec o de las deudas de i adas de aquellos ibu os cuya ley
egulado a las admi a exp esamen e. En el caso del pago median e e ec os imb ados, se á
la ley p opia del ibu o la que es ablezca las condiciones en que debe lle a se a cabo
dicho pago. Mien as que, pa a el pago en especie, son la LGT y el RGR los que egulan
el p ocedimien o a segui , que se aplica á en los casos en que se admi a dicha o ma de
pago (en conc e o, IRPF, IS, IP e ISD).
Es más, po lo que al pago en e ec i o se e ie e, la LGT econoce la posibilidad de aplaza
o acciona dicho pago (el a ículo 65) cuando el obligado al mismo se encuen e en una
si uación inancie a que le impida hace en e a la deuda en el plazo es ablecido. Pa a
ello, ambién se con empla la ami ación de un p ocedimien o conc e o, que inaliza á
con una esolución especí ica dic ada po los ó ganos ecaudado es.
En esumen, y en elación con el concep o de “pago” de la deuda ibu a ia, el
con ibuyen e puede, den o del pe iodo olun a io y al iempo de p esen a su
au oliquidación:
a) E ec ua el ing eso en e ec i o de la cuo a posi i a esul an e de es a; en al supues o,
no se inicia á ningún p ocedimien o ibu a io, ni de ges ión ni de ecaudación, y el
obligado ibu a io pod á conside a ín eg amen e cumplida su obligación. Eso sí, a sal o
de que la Adminis ación, a pos e io i, pueda inicia con a él un p ocedimien o de
ges ión o de inspección a in de co obo a su co ec o cumplimien o.
b) No e ec ua el ing eso de la deuda, y, en cambio, solici a el pago en especie (si se a a
de un ibu o cuya no ma i a egulado a admi a es e ipo de pago) o el aplazamien o o
accionamien o del pago. En ambos casos, sí se p e é la ac uación de la Adminis ación
ibu a ia, que se á la enca gada de admi i el pago en especie o concede el aplazamien o
o accionamien o solici ados, si se die an los equisi os legal y eglamen a iamen e
es ablecidos pa a ello. Solo en onces, es o es, e i icado el pago en especie (una ez
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
80
au o izado), o e ec uado el pago del impo e o al de la deuda en el plazo o los plazos
concedidos; se hab á culminado el cumplimien o de la obligación ibu a ia. Aunque, de
nue o, la Adminis ación pod á con ola la con o midad de es e con el o denamien o
ibu a io, a a és de los p ocedimien os de ges ión e inspección.
1.2.2. Solici ud de aplazamien o o accionamien o.
El aplazamien o y el accionamien o del pago de la deuda ibu a ia se cons i uyen como
una ins i ución que acili a al obligado a dicho pago su cumplimien o, cuando azones de
na u aleza inancie a o económica le impiden hace en e al mismo en el plazo
legalmen e ijado. CALVO ORTEGA se e ie e a es a igu a como una «medida de ajus e
de la capacidad económica del deudo ibu a io», ya que lexibiliza las elaciones
ibu a ias en e deudo y Adminis ación, pe o sin menoscabo de dicho p incipio ec o
de las mismas y con ibuyendo a la mejo ealización de la jus icia ibu a ia
112
.
Median e la concesión del aplazamien o o accionamien o, la Adminis ación au o iza al
obligado al pago a sa is ace la deuda ibu a ia en un momen o pos e io al inicialmen e
p e is o po la no ma i a que le esul e aplicable. Pod ía deci se, po an o, que la
concesión del aplazamien o o accionamien o iene a supone una no ación en la
obligación de pago desde la no i icación de la esolución es ima o ia, median e la que
Adminis ación y obligado ibu a io con ienen nue os é minos del cumplimien o
empo al de la obligación de pago y modi ican un elemen o esencial, como es el de la
exigibilidad de dicho pago, desplegando e icacia sob e la ac i idad a desa olla po
ambas pa es
113
.
La LGT econoce la acul ad de la Adminis ación pa a aplaza o acciona el pago de
deudas ibu a ias, a solici ud del obligado al pago de es as, en su a ículo 65, y emi e a
la no ma i a eglamen a ia pa a la egulación del p ocedimien o que deba sus ancia se
pa a decidi sob e su concesión o su denegación. El RGR se ocupa de ello en sus a ículos
44 a 54. Además, debe menciona se la exis encia de di e sas ins ucciones de o den
in e no po pa e de la Adminis ación, que inco po an los c i e ios que debe segui en su
ac uación an e las solici udes plan eadas po los obligados ibu a ios. Es as disposiciones
de ca ác e in e no se e elan especialmen e necesa ias en ma e ia de aplazamien o y
accionamien o de deudas ibu a ias, habida cuen a del ma gen de disc ecionalidad que
la ley y el eglamen o o o gan a la Adminis ación a la ho a de esol e es os expedien es,
como e emos más adelan e. La úl ima publicada es la Ins ucción 1/2017, de 18 de ene o,
de la Di ec o a del Depa amen o de Recaudación de la AEAT, sob e ges ión de
aplazamien os y accionamien os de pago, que de oga a las an e io es que e saban sob e
dicha ma e ia.
Median e la egulación de es as igu as, dis ibuida en las no mas que acaban de ci a se,
se es ablecen los dis in os aspec os, sus an i os y p ocedimen ales que los obligados
112
CALVO ORTEGA, R.: “Aplazamien o y accionamien o del pago”, en CALVO ORTEGA, R. (Di .):
Los nue os eglamen os ibu a ios. Thomsons Ci i as. Cizu Meno , 2006. p. 239.
113
LAMOCA ARENILLAS, A.: “Aplazamien o o accionamien o de débi os ibu a ios”. Ca a
T ibu a ia, núm. 5 (2012).
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
81
ibu a ios y la Adminis ación deben ene en cuen a a la ho a de solici a el aplazamien o
o accionamien o del pago de una deuda, los p ime os, y pa a esol e sob e dicha
solici ud, la segunda. Como cualquie o o p ocedimien o adminis a i o, el que se
plan ea pa a la concesión o denegación de los aplazamien os y accionamien os de
deudas ibu a ias con iene cie os elemen os de ca ác e empo al que hacen e e encia
al momen o en que el mismo debe inicia se, a su du ación máxima y a los plazos pa a los
dis in os ámi es que deban lle a se a cabo du an e su cu so. Además, en es e caso
conc e o, la esolución misma que ponga in al p ocedimien o, cuando sea es ima o ia de
la solici ud y conceda inalmen e el aplazamien o o el accionamien o del pago de la
deuda, se á una esolución con un con enido es ic amen e empo al, pues dispond á un
nue o plazo pa a el pago, en el caso de los aplazamien os; o el calenda io de pagos que
deba segui se, en el caso de los accionamien os.
A endiendo a los obje i os de es a esis, son es os aspec os empo ales los que an a
examina se a con inuación, poniendo especial én asis en la disc ecionalidad de la
Adminis ación en la elabo ación del nue o calenda io de pagos y su impac o en el
de engo de in e eses de demo a, po un lado; y, en los e ec os que deba p oduci la
solici ud de aplazamien o o accionamien o plan eada po el con ibuyen e en pe iodo
ejecu i o en elación con el p ocedimien o de ap emio, po o o.
A) Plazos de pago ijados en el ac o de concesión del aplazamien o o accionamien o:
una ac i idad disc ecional de la Adminis ación
El p ocedimien o con emplado pa a la concesión de aplazamien os y accionamien os de
deudas ibu a ias se inicia necesa iamen e a ins ancia del obligado al pago, que debe á
p esen a una solici ud di igida al ó gano compe en e (a ículo 65 LGT). Dicha solici ud
ha de con ene , en e o os ex emos, una p opues a de calenda io de pago indicando, bien
el nue o plazo en que quie a paga se la deuda, en caso de solici ud de aplazamien o; bien
los plazos de las dis in as acciones en que quie a di idi se el impo e o al de la deuda,
cuando lo que se solici a es el accionamien o de es a [a ículo 46.2.d) RGR].
En elación con ello, hay que des aca que ni la ley ni el eglamen o es ablecen un pe iodo
de iempo máximo aplazable, ni un núme o máximo de acciones en que pueda di idi se
la deuda. Ni siquie a se es ablece ninguna p e isión en abs ac o en es e sen ido, que
aconseje o sugie a al solici an e o a la Adminis ación conceden e mo e se den o de una
ho quilla empo al azonable. Po lo que, en p incipio, puede deci se que la p opues a
o ecida po el obligado ibu a io no se suje a a lími e empo al o cuan i a i o alguno que
aquel deba ene en cuen a a la ho a de p esen a su solici ud.
Recibida aquella, co esponde a los ó ganos de ecaudación ap ecia si se da el
p esupues o de hecho pa a su concesión, consis en e en que el obligado al pago se
encuen e en una si uación económico- inancie a que le impida, de o ma ansi o ia,
e ec ua el pago en los plazos es ablecidos po la no ma i a (a ículo 65 LGT). Si dicha
si uación queda ac edi ada, la Adminis ación debe concede el aplazamien o o el
accionamien o solici ado, siemp e y cuando se cons i uyan las ga an ías p ecisadas en
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
82
los é minos del a ículo 82 de la LGT, sal o en los casos de dispensa o al o pa cial de
las mismas.
De acue do con el a ículo 52 del RGR, en la esolución que conceda el aplazamien o o
el accionamien o dic ada po la Adminis ación, debe án especi ica se los plazos de
pago, cuyo encimien o, en odo caso, debe á coincidi con los días 5 o 20 del mes, y las
demás condiciones del acue do.
En lo que concie ne a la esolución, el RGR sí que con iene una p e isión de ga an ía del
c édi o ibu a io, di igida a la Adminis ación, que la habili a pa a es ablece «las
condiciones que se es imen opo unas pa a asegu a el pago e ec i o en el plazo más b e e
posible y pa a ga an iza la p e e encia de la deuda aplazada o accionada, así como el
co ec o cumplimien o de las obligaciones ibu a ias del solici an e» (a ículo 52.2
RGR). Pe o de nue o, a pa e de la exigencia de que las echas de encimien o del plazo
o plazos concedidos coincidan con los días 5 o 20 del mes, ampoco se especi ica ningún
lími e empo al máximo que deba espe a la Adminis ación en su esolución.
De hecho, ni siquie a debe espe a el calenda io de pagos p opues o po el con ibuyen e
en su solici ud, ni aun cuando és e coincida con los días 5 o 20 del mes, ya que el RGR
(a ículo 52.1) le pe mi e señala plazos y condiciones dis in os de los solici ados, sin
necesidad de mo i ación alguna.
A pa i de es a egulación legal y eglamen a ia sob e la concesión de los aplazamien os
o accionamien os de deudas ibu a ias que acaba de expone se, pod ía deci se que,
p esen ada una solici ud po un obligado ibu a io, es e pod á espe a cualquie cosa de
la esolución que se le no i ique con la concesión del aplazamien o. Pues, como ha
cons a ado CALVO ORTEGA, la Adminis ación goza de un amplio ma gen de
disc ecionalidad en el juicio de los aspec os empo ales en ma e ia de aplazamien o y
accionamien o del pago y, en consecuencia, como odo ac o disc ecional, el
señalamien o de los plazos de pago y la cuan ía de cada uno solo es a á suje o al in e és
público
114
.
Si buscamos una jus i icación a es a disc ecionalidad que el Reglamen o o o ga a la
Adminis ación, podemos aludi a la necesidad de ga an iza el cob o de la deuda
ibu a ia que de i a del some imien o de oda su ac uación al in e és gene al y a los ines
que la mo i an. Como es sabido, la Adminis ación ibu a ia iene como obje i o único
y p imo dial el de asegu a la ealización de un in e és público, que consis e en la
adquisición de la p es ación ibu a ia en la o ma ijada po la p opia ley. En elación con
ello, puede a i ma se que la posibilidad de aplazamien o del pago de las deudas ibu a ias
implica necesa iamen e un equilib io en e el de echo del deudo a su concesión y el
de echo del ac eedo al cob o de es as.
Pues bien, examinados los p ecep os egulado es del aplazamien o y el accionamien o
de deudas ibu a ias, pa ece que es a búsqueda de equilib io ha sido esuel a po la
no ma i a eglamen a ia median e el o o gamien o a la Adminis ación de la acul ad de
114
CALVO ORTEGA, R. Op. ci . p. 256.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
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adop a las condiciones de aplazamien o o accionamien o que es ime opo unas, como
con aposición a la me a concesión al obligado al pago de dicho aplazamien o o
accionamien o. Es deci , pues o que se le concede el aplazamien o o el accionamien o
del pago de la deuda al obligado ibu a io, lo que ya supone lexibiliza su obligación de
pago, se exime a la Adminis ación del debe de a ende al calenda io p opues o po el
mismo y se le pe mi e impone uno decidido unila e almen e po ella, que, si acaso,
“pod á” es ablece las condiciones que conside e pa a asegu a el pago e ec i o en el
plazo más b e e posible
115
.
La Adminis ación, po an o, al esol e la solici ud concediendo el aplazamien o o el
accionamien o de la deuda, puede es ablece un calenda io de pagos dis in o al
p opues o po el obligado ibu a io de mane a que con enga echas de pago más
emp anas a las indicadas po aquel, o bien echas más a días. En el p ime o de los casos,
es posible que el obligado ibu a io aún se encuen e en una si uación inancie a
complicada que le siga impidiendo hace en e a la deuda, po lo que el p oblema inicial
que mo i ó la p esen ación de la solici ud sigue sin esol e se.
En el segundo supues o, el p incipal p oblema que apa ece iene que e con el impo e a
que pueden ascende los in e eses de demo a que se de enguen. Cuando un obligado
ibu a io se dispone a solici a un aplazamien o o accionamien o de pago y se plan ea
la p opues a del calenda io de pagos que aya a ealiza , es capaz de calcula cuán o a a
cos a le la concesión del mismo y, a pa i de ahí, oma una decisión sob e la solici ud
que inalmen e quie a plan ea . Si la Adminis ación, al esol e sob e dicha solici ud de
115
Hay que ad e i que es a decisión disc ecional de la Adminis ación espec o del calenda io de pagos
en que deba ins umen a se la concesión de un de e minado aplazamien o o accionamien o del pago, ha
sido egulada a ni el in e no po las sucesi as ins ucciones ap obadas po el Depa amen o de Recaudación
de la Agencia T ibu a ia, siendo la ac ualmen e igen e la Ins ucción 1/2017, de 18 de ene o, de la
Di ec o a del Depa amen o de Recaudación de la AEAT, sob e ges ión de aplazamien os y
accionamien os de pago, que se aplica a la ami ación y esolución de las solici udes cuya compe encia
es é a ibuida a los ó ganos de la Agencia Es a al de la Adminis ación T ibu a ia. Es a Ins ucción dis ingue
dos p ocedimien os pa a la ami ación de las solici udes de aplazamien o y accionamien o, uno
au oma izado que se aplica a las deudas cuyo impo e o al no supe e el es ablecido en i ud del a ículo
82.2.a) de la LGT (en la ac ualidad, es e impo e máximo es de 30.000 eu os), y o o gene al pa a el es o
de las deudas. En el p ocedimien o au oma izado, el núme o máximo de plazos que puede concede se es de
seis (cuando el solici an e sea una pe sona ju ídica) o de doce (cuando sea una pe sona ísica), aunque si el
obligado hubie a solici ado un núme o de plazos in e io a es os la Adminis ación debe concede el plazo
solici ado. Po o o lado, la Adminis ación debe esol e el aplazamien o o accionamien o en a ención a
la p opues a de plazos que el obligado haya indicado en su solici ud cuando el impo e de la deuda no
supe e los 1.000 eu os y siemp e que el impo e de cada uno de los plazos p opues o no sea in e io a 30
eu os. En el p ocedimien o gene al, se es ablecen unos plazos máximos según se hayan p es ado o no
ga an ías y, en el p ime caso, en unción del ipo de ga an ía cons i uida. En cuan o a los plazos p opues os
po el obligado ibu a io, solo se end án en cuen a si son in e io es a los máximos es ablecidos y a los que
la Adminis ación conside e como opo unos.
En cualquie caso, es as di ec ices solo pueden u iliza se po el con ibuyen e como guía pa a sabe qué
puede espe a una ez p esen ada una solici ud de aplazamien o, pe o en ningún caso da ían pie a una
posible impugnación de la esolución dic ada que ponga in al p ocedimien o, en caso de que es a no se
ajus ase a las mismas, ya que las ins ucciones no ienen na u aleza de no ma ju ídica y su incumplimien o
no a ec a po sí solo a la alidez de los ac os dic ados po los ó ganos adminis a i os, sin pe juicio, eso sí,
de la esponsabilidad disciplina ia en que pueda incu i se (a ículo 6.2 de la Ley 40/2015, de 1 de oc ub e,
de Régimen Ju ídico del Sec o Público).

Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
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aplazamien o o accionamien o, modi ica dicho calenda io de pagos, concediendo un
plazo mayo al solici ado po el obligado, algo que puede hace a eno de la egulación
es ablecida sin que se le equie a siquie a mo i a esa sepa ación espec o de lo indicado
en la solici ud, los in e eses de demo a que se de enguen an a se de mayo en idad que
los inicialmen e p e is os po el con ibuyen e.
A es e espec o, el nue o modo de ac ua de la Adminis ación cuando el impo e de la
deuda cuyo aplazamien o o accionamien o se in e esa no supe a los 30.000 eu os, es el
de la concesión au omá ica en el sen ido más es ic o de la exp esión, pues a los pocos
minu os de habe se p esen ado la solici ud, si es a se e ec úa po medios elec ónicos, se
ecibe la no i icación del acue do de concesión del aplazamien o o accionamien o
solici ado jun o con el calenda io de pagos y la liquidación de in e eses de demo a
co espondien es. Y, pese a lo que la lógica in i a a a pensa , al menos, a nues o juicio,
en es a esolución au omá ica no se a iende al calenda io de pagos p opues o po el
con ibuyen e, sino que el sis ema in o má ico especí icamen e diseñado pa a ello o o ga
uno p ede e minado que, pe ec amen e, puede con ene echas más a días a las
p opues as po aquel. Ello e idencia un cues ionable desin e és en las e en uales
ci cuns ancias en las que pueda encon a se el obligado ibu a io que, de algún modo,
pudie an aconseja un calenda io dis in o al concedido.
En de ini i a, se ha p io izado la con es ación ápida a las solici udes plan eadas, en
con a de la obse ancia de la si uación conc e a de cada con ibuyen e, lo que puede
plan ea cie os p oblemas en el co ec o cumplimien o de los pagos po pa e de es os,
así como un de engo excesi o de in e eses de demo a.
De es a mane a, se da pie a un modo de ac ua de la Adminis ación que pod ía ilda se
de con a io a su debe de buena adminis ación y a su some imien o al in e és gene al.
Pues lo que con ibuye a cumpli con dichas exigencias es que se p oduzca el cob o de la
deuda ibu a ia en el plazo más b e e posible, y no en p o oca , injus i icadamen e, un
aumen o de los in e eses de demo a a sa is ace po los adminis ados.
Es cie o que el Reglamen o (a ículo 51) p e é la posibilidad de que el obligado ibu a io
ealice pagos pa ciales de la deuda du an e la ami ación de la solici ud, y que, del mismo
modo se pe mi e que, una ez concedido el aplazamien o o accionamien o, el obligado
ibu a io ealice pagos en cualquie momen o p e io al inicio de los plazos inalmen e
impues os. En ambos casos, los in e eses de demo a se ecalcula án de acue do con las
echas e ec i as de pago. Sin emba go, ambas posibilidades implican un mayo es ue zo
po pa e del obligado, que end á que p eocupa se po ob ene las co espondien es ca as
de pago de la Agencia T ibu a ia
116
y ealiza el pago en una en idad colabo ado a,
mien as que los cob os pa ciales que se hagan en los plazos o acciones concedidos se
lle a án a cabo median e domiciliación banca ia de los ecibos co espondien es, en la
cuen a p e iamen e indicada po el obligado ibu a io en su solici ud.
116
Pod á hace lo a a és de la sede elec ónica de la página web de la Agencia T ibu a ia si cuen a con
algún medio de iden i icación elec ónica de los acep ados po es a (Cla e pin o ce i icado digi al), o
acudiendo p esencialmen e a las o icinas de la Agencia T ibu a ia p e ia pe ición de ci a.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
85
En nues a opinión, e i a ía es e ipo conduc as adminis a i as poco deseables y
con ibui ía a un equilib o más jus o de los in e eses de ambas pa es de la elación
ju ídico- ibu a ia, que la LGT incluye a alguna p e isión en elación con los plazos
máximos que puedan concede se y, sob e odo, ins a a a la Adminis ación a ene en
cuen a los plazos p opues os po el con ibuyen e cuando obedezcan a una pe ición
azonable y en unción de su si uación pa icula , según queda a es a ac edi ada con la
documen ación que se apo e a lo la go del p ocedimien o.
B) E ec os de la solici ud de aplazamien o o accionamien o p esen ada una ez iniciado
el pe iodo ejecu i o de pago
O o de los aspec os no esuel os en la egulación ela i a a la igu a que es amos
es udiando, iene que e con los e ec os que p oduce la p esen ación de una solici ud de
aplazamien o o accionamien o del pago en unción del momen o en que la misma se
ealice den o del p ocedimien o ecauda o io.
Que dicha solici ud puede p esen a se an o en pe iodo olun a io de pago como en
pe iodo ejecu i o, siemp e an es de que se no i ique al deudo el acue do de enajenación
de los bienes emba gados, es algo que el a ículo 65 de la LGT deja ue a de oda duda.
Igualmen e, es cla o que p esen ada la solici ud an es de que inalice el pe iodo olun a io
de pago, se impide el inicio del pe iodo ejecu i o, en an o aquella es ami ada po los
ó ganos de ecaudación. Es deci , se p oduce la suspensión del p ocedimien o de
ecaudación has a que se esuel a la misma. En línea con ello, el a ículo 167 de la LGT
incluye como mo i o de oposición a la p o idencia de ap emio que llegue a no i ica se,
que se haya p esen ado una solici ud de aplazamien o o accionamien o de pago en
pe iodo olun a io, e iden i ica dicha ac uación como causa de suspensión de dicho
p ocedimien o.
Po lo an o, puede a i ma se que el p incipal e ec o de la p esen ación de una solici ud
de aplazamien o o accionamien o den o del pe iodo olun a io de pago, en elación con
el p ocedimien o de ecaudación, es la suspensión de es e du an e el iempo que du e la
ami ación de la solici ud, y es es e e ec o suspensi o el que impide que se inicie el
pe iodo ejecu i o de pago has a que ecaiga esolución sob e aquella. A pa i de aquí,
que una ez esuel o el aplazamien o o accionamien o del pago solici ado se inicie o no
dicho pe iodo ejecu i o, depende á del sen ido de al esolución.
Aho a bien, el asun o no queda an cla o cuando la p esen ación de la solici ud de
aplazamien o o accionamien o iene luga una ez iniciado el pe iodo ejecu i o.
Hay que ene en cuen a que den o del pe iodo ejecu i o an a da se dis in os escena ios
según las ases o e apas de aquel que se ayan sucediendo, en e las que pueden ci a se,
g osso modo, el inicio del p ocedimien o de ap emio con la ape u a de un nue o plazo
de pago, la ejecución de ga an ías, el emba go de los bienes del deudo , o la enajenación
de es os. La solici ud de aplazamien o o accionamien o puede p esen a se en cualquie
momen o a lo la go de odo el pe iodo ejecu i o, es deci , sea cual sea la ase del
p ocedimien o de ecaudación en la que se es é, con el único lími e empo al de la echa
de no i icación al deudo del acue do de enajenación de los bienes emba gados. De
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
86
acue do con ello, cabe p egun a se, en onces, qué e ec os a a desplega la p esen ación
de la solici ud en elación con el p ocedimien o ecauda o io den o del pe iodo ejecu i o,
y, si dichos e ec os an a se los mismos con independencia de la ase en la que se
encuen e aquel o, po el con a io, an a a ia en unción del momen o conc e o en el
que se halle el p ocedimien o.
La LGT se limi a a deci que, p esen ada una solici ud en pe iodo ejecu i o, la
Adminis ación “pod á” inicia o, en su caso, con inua el p ocedimien o de ap emio que
ya se hubie a iniciado, du an e la ami ación del aplazamien o o accionamien o. Solo
se dispone de o ma exp esa la suspensión de las ac uaciones de enajenación de los bienes
emba gados, has a que ecaiga esolución denega o ia del aplazamien o o
accionamien o y es a sea no i icada al deudo (a ículo 65.5 LGT).
De nue o, nos encon amos con un p ecep o que deja en manos de la olun ad
adminis a i a de e minadas ac uaciones, en es e caso, la posible suspensión del
p ocedimien o de ecaudación du an e la ami ación de la solici ud de aplazamien o o
accionamien o p esen ada. Es o plan ea, a nues o juicio, di e sos p oblemas. El
p ime o de ellos, que apa ece con emplado po la li e alidad del a ículo, es que, si la
Adminis ación no suspende el p ocedimien o de ecaudación, pod á inicia o con inua
el p ocedimien o de ap emio, y ello sin que enga obligación de con es a p ime o a la
solici ud plan eada po el obligado ibu a io, lo que, de en ada, pone en duda que al
compo amien o de los ó ganos de ecaudación se ajus e a los p incipios inspi ado es de
la ac i idad adminis a i a.
An e odo, hay que pa i de una p emisa que se nos e ela indiscu ible, y es que el hecho
de que la ley econozca el de echo del obligado ibu a io a solici a el aplazamien o o
accionamien o del pago de sus deudas a lo la go de odo el p ocedimien o de
ecaudación, incluso cuando aquellas ya hayan sido ap emiadas, no es una cues ión acía
de con enido que deba pasa se po al o. El legislado ha que ido que eso sea así y no de
o a mane a, pues de lo con a io, hubie a incluido como echa lími e pa a la p esen ación
de la solici ud, po ejemplo, el in del pe iodo olun a io de pago o la echa de no i icación
de la p o idencia de ap emio. Pe o no lo ha hecho, y el único momen o a pa i del cual
ya no puede ins a se el aplazamien o o accionamien o del pago de una deuda no es o o
que el de la no i icación al deudo del acue do de enajenación, es deci , cuando los bienes
an a se de ini i amen e ejecu ados. En de ini i a, la ley pe mi e el aplazamien o y el
accionamien o de las deudas has a el inal, igual que pe mi e la ex inción de aquellas
po cualquie medio, has a cualquie momen o an e io a la adjudicación (a ículo 172.4
LGT).
En endemos que odo ello debe ía implica el debe de la Adminis ación de a ende las
solici udes de aplazamien o o accionamien o de pago con el mismo in e és y las mismas
exigencias de buena adminis ación y buena e, independien emen e del momen o en que
aquellas sean p esen adas.
En es e sen ido se ha p onunciado el T ibunal Sup emo en de su Sen encia 1309/2020, de
15 de oc ub e, dic ada en in e és casacional, en elación con un supues o en el que,
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
87
p esen ada una solici ud de aplazamien o de deudas una ez iniciado el pe iodo ejecu i o,
la Adminis ación inició el p ocedimien o de ap emio median e la no i icación al obligado
de la co espondien e p o idencia de ap emio sin con es a p ime o a la solici ud
plan eada. An e dicha ac uación adminis a i a, ha explicado el T ibunal que «el p incipio
de buena adminis ación impide que la Adminis ación ibu a ia dic e p o idencia de
ap emio espec o de deudas ibu a ias sin con es a p e iamen e las solici udes de
aplazamien o o accionamien o de dichas deudas o muladas po el con ibuyen e,
incluso cuando ales solici udes han sido e ec uadas en pe íodo ejecu i o de cob o»
117
y
po ello, conside ó con a ia a De echo la p o idencia de ap emio dic ada, decla ando su
anulación.
Es a nue a doc ina que es ablece el Al o T ibunal obliga a los ó ganos de ecaudación
compe en es a a ende las solici udes de aplazamien o y accionamien o plan eadas po
los obligados ibu a ios den o del pe iodo ejecu i o de pago, an es de dic a cualquie
ac o ela i o al p ocedimien o ecauda o io, al menos, siemp e que ales solici udes ayan
e e idas a deudas que no se encuen en ap emiadas en el momen o de su p esen ación,
es deci , cuando aún no haya sido no i icada la p o idencia de ap emio, y ello en
cumplimien o de los p incipios de buena adminis ación y buena e que deben egi las
elaciones en e la Adminis ación y los adminis ados.
An e al exégesis, cabe p egun a se si es a al a de con es ación a la solici ud de
aplazamien o o accionamien o pod ía se causa de impugnación con a una p o idencia
de ap emio no i icada p escindiendo de aquella, oda ez que los mo i os de oposición
con a es a son los exp esamen e indicados en el a ículo 167.3 de la LGT en un lis ado
nume us clausus. A nues o en ende , la espues a que deba da se a es e in e ogan e solo
pod ía se a i ma i a si conside amos que lo que es á econociendo el T ibunal Sup emo
es un supues o de suspensión del p ocedimien o ecauda o io mo i ado po la
p esen ación de una solici ud e ec uada po el con ibuyen e en los é minos que la ley le
au o iza, si uación que se ex ende á has a que la Adminis ación no i ique su
con es ación; po an o, como causa de suspensión del p ocedimien o, es a solici ud de
aplazamien o o accionamien o en pe iodo ejecu i o se e igi ía como mo i o de
oposición con a la p o idencia de ap emio, en los é minos de la le a b) del p ecep o
mencionado, que incluye como al a cualesquie a “o as causas de suspensión del
p ocedimien o de ecaudación”.
Ahondando en es a idea, el T ibunal Sup emo ha acogido es a esis conside ando que «la
pe ición [de aplazamien o o accionamien o] implica «pe se» la suspensión p e en i a
del ing eso, y en consecuencia, no p ocede dic a p o idencia de ap emio, mien as la
Adminis ación T ibu a ia no esol ie a exp esamen e dicha pe ición»
118
.
117
Sen encia del T ibunal Sup emo 1309/2020 de 15 de oc ub e de 2020, Rec. 1652/2019 (FJ 3º.).
118
Es a in e p e ación nace en la sen encia de 20 de junio de 2003, dic ada en el ecu so de casación núme o
7941/1998, en un caso de solici ud de aplazamien o o accionamien o p esen ada jun o con una
au oliquidación ex empo ánea sin ing eso y sin eque imien o p e io. Aunque el supues o de hecho di ie e
del que es amos analizando, en la Sen encia 1309/2020, el T ibunal Sup emo hace ex ensible a es e aquella
misma solución, oda ez que la misma debe se analizada “desde la pe spec i a de los p incipios de buena
adminis ación y de buena e”. (FJ 5º.)
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
94
comp obación limi ada o de inspección. Po o o lado, la al a de decla ación pod ía se
cons i u i a de una in acción ibu a ia, de mane a que la Adminis ación pod á llegado
el momen o inicia ambién el opo uno p ocedimien o sancionado a in de impone la
sanción que p oceda, en su caso. Como consecuencia de odo ello, el con ibuyen e se
e ía obligado a paga , además de la deuda ibu a ia esul an e de la au oliquidación, los
in e eses de demo a que se hubie an de engado, y la sanción con enien e, si
de ini i amen e se hubie a cons a ado la comisión de una in acción ibu a ia.
Como al e na i a a es a si uación, y en consonancia con la concepción de un sis ema
ibu a io donde el con ibuyen e sea lo más au ónomo posible, el legislado ha
es ablecido un égimen de eca gos po decla ación ex empo ánea sin eque imien o
p e io (a ículo 27 LGT), di igido a los obligados ibu a ios que no hubie an cumplido a
iempo con su obligación de decla a , de mane a que, si an es de que la Adminis ación
se pe ca e del incumplimien o y les compela a lle a a cabo la p esen ación de la
decla ación o inicie un p ocedimien o de compa ación limi ada o de inspección,
e ec ua an ellos dicha p esen ación de o ma olun a ia, aunque a día, les se ían
impues os ales eca gos en luga de las sanciones (que, en o o caso, pod ían
co esponde ) y los in e eses de demo a.
Debe ad e i se que es e égimen de eca gos del a ículo 27 solo ope a cuando el
esul ado de la au oliquidación ex empo ánea es a paga . En caso con a io, es deci , si la
cuo a esul an e es ce o o nega i a (a de ol e ), la p esen ación ue a de plazo se ipi ica
como in acción ibu a ia po el a ículo 198 de la LGT, po lo que se á el égimen
sancionado el que se ponga en ma cha en ales supues os.
A con inuación, amos a p ocede al análisis de es a igu a, p es ando pa icula a ención
a la ausencia de eque imien o p e io de la Adminis ación como p esupues o de hecho
pa a su aplicación y a la nue a egulación de los po cen ajes de los eca gos y de la
medición del e aso que ha sido in oducida po la Ley 11/2021, de 9 de julio.
2.1. Na u aleza ju ídica de los eca gos po ex empo aneidad y elemen os
con igu ado es
Los eca gos po p esen ación ex empo ánea ya apa ecían en la an igua LGT de 1963
122
,
y la cues ión sob e su na u aleza ju ídica no ha es ado exen a de polémica desde en onces.
Reglamen o. Dicho p ecep o p e é que la Adminis ación equie a al con ibuyen e cuando es e no haya
p esen ado una decla ación, una au oliquidación o una comunicación de da os y a aquella le cons e que
es aba obligado a ello de acue do con su si uación censal o po que al obligación se ponga de mani ies o,
bien a aíz de in o mación que ob e en pode de la Adminis ación p oceden e del p opio obligado ibu a io
o de e ce as pe sonas; bien en el cu so de o as ac uaciones o p ocedimien os de aplicación de los ibu os.
Es deci , en es os casos, la Adminis ación puede eque i al obligado ibu a io pa a que p esen e la
decla ación, au oliquidación o comunicación de da os “ol idada”. Si a pesa de dicho eque imien o el
con ibuyen e no e ec ua a la p esen ación y no ac edi a a ampoco su no obligación, el apa ado cinco del
a ículo indica que pod á inicia se el co espondien e p ocedimien o de comp obación o in es igación.
Debe acla a se que ales p ocedimien os pod án inicia se sin necesidad de que p ime o se equie a al
obligado a p esen a la decla ación, au oliquidación o comunicación de da os omi ida, al y como pe mi en
los a ículos 136 y 141 de la LGT.
122
GALAPERO FLORES, R.: “In e és de demo a…” Op. ci ., hace un epaso po el dis in o a amien o
que es os eca gos han enido desde que se egula a el pe iodo de p ó oga po el Reglamen o Gene al de

Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
95
Tal y como ha cons a ado BOKOBO MOICHE, y así lo ha asumido ambién la mayo
pa e de la doc ina, hay es na u alezas posibles que puedan p edica se de es e ipo de
eca gos: «a) pu os aumen os ex lege de los in e eses mo a o ios epa ado es de los daños
p oducidos en el Teso o público como consecuencia del e aso en el pago y, po
consiguien e, es ima que el in e és legal del dine o incluso aumen ado un 25 po 100 no
cub e el daño p oducido a la Hacienda Pública española; b) sanciones en e al
compo amien o ilíci o del obligado ibu a io que no cumple, y c) po úl imo, a i ma ,
como se apun a en la Sen encia 164/1995, de 13 de no iemb e, del T ibunal
Cons i ucional, que se a a de un e ium genus, de na u aleza compleja o mix a»
123
.
La conside ación de los eca gos como in e eses de demo a, de endida po una pa e de
la doc ina, se basaba en el ca ác e au omá ico de la imposición de aquellos, lo que, según
es a au o a, pe mi e a i ma que se a a de un «supues o cla o de cons i ución en mo a
au omá ica ex lege del deudo ibu a io». Ahondando en es a idea, se les asigna (a los
eca gos) una inalidad esa ci o ia de la Hacienda Pública po los daños y pe juicios que
le p oduce el no dispone a iempo de los c édi os ibu a ios que le son debidos, sob e
odo en los supues os en que se aplicaban los eca gos del 5, 10 o 15 po cien o en los que
se excluía la exigencia de los in e eses de demo a p opiamen e dichos. Sin emba go, a
es a equipa ación de los eca gos con los in e eses mo a o ios, se le opone el hecho de
que el cálculo de es os depende de los días de e aso, mien as que, en el égimen de
eca gos po ex empo aneidad, un mismo eca go se aplica a un ango de e aso más o
menos ex enso, sin ene en cuen a el iempo exac o que ha du ado el incumplimien o.
En cuan o a la posible na u aleza sancionado a de es a ins i ución, la misma ha sido
espaldada po au o es como LÓPEZ MARTÍNEZ cuando cali ica el eca go po
ex empo aneidad «como una mul a pecunia ia po el e aso en el pago, que se pone
especialmen e de mani ies o si comp obamos la eleología del mismo, que no se adap a
al sis ema de epa ación del daño causado al ac eedo , ni es impues a pa a sub eni a un
co e de ges ión ecauda o ia, que no exis e, sino que se mani ies a como simple in imación
al pago pun ual de las deudas ibu a ias»
124
.
Sin emba go, el T ibunal Cons i ucional negó la na u aleza sancionado a de los eca gos
en su sen encia 164/1995, admi iendo que, aunque «algunos asgos ex e nos del eca go
le con ie en cie a imagen sancionado a, en la medida en que cons i uye la espues a a
una conduc a en p incipio ipi icada como ilíci o ibu a io y que consis e en una especie
de mul a o penalización económica», sin emba go, con inua el T ibunal «es e a gumen o
basado en la exis encia de cie os asgos comunes del eca go con la sanción no puede se
acep ado. El eca go no iene un e dade o sen ido sanciona o io po que ca ece de la
Recaudación ap obado po Dec e o 3154/1968, de 14 de no iemb e, has a la úl ima edacción dada al
a ículo 61.3 de la LGT de 1963, que ya es ablecía el égimen de eca gos que se ap obó en la LGT de 2003,
aunque con algunas ma izaciones.
123
BOKOBO MOICHE, S.: “La na u aleza ju ídica...” Op. ci .
124
LOPEZ MARTINEZ, J.: Régimen ju ídico de los llamados «in e eses mo a o ios» en ma e ia ibu a ia
(Un análisis de su ubicación dogmá ica en el seno de la deuda ibu a ia). Ci i as. Mad id, 1994, pp. 216-
217. En el mismo sen ido éase a ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: “El ing eso ex empo áneo de las deudas
au oliquidadas”. Ca a T ibu a ia, núm. 61 (1992), p. 21., y a PEREZ ROYO, F.: De echo Financie o y
T ibu a io. Pa e Gene al. Ci i as. Mad id, 1991, pp. 212-213.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
96
inalidad ep esi a, e ibu i a o de cas igo que, en lo que aho a impo a, ha des acado
es e T ibunal como especí ica de las sanciones». Finalmen e, concluye su a gumen ación
de endiendo «que el hecho de que el eca go impugnado pueda ene una inalidad
disuaso ia del pago impun ual de las deudas ibu a ias no lo con ie e en una sanción»,
a lo que añade que el eca go cumple undamen almen e «una unción de es ímulo
posi i o que pe mi e exclui el sen ido sancionado »
125
.
Es e alega o ue u ilizado po el p incipal ga an e de la Cons i ución espec o del in e és
de demo a mínimo del 10 po cien o ecogido en el a ículo 61.2 de la LGT de 1963 en la
e sión debida a la Ley 46/1985. Cuando la disposición adicional 14.2 de la Ley 18/1991
modi icó dicho p ecep o es ableciendo un eca go único del 50 po cien o
126
, a dichos
azonamien os se unió una nue a a gumen ación que se undamen aba p incipalmen e en
c i e ios cuan i a i os. Así, la sen encia 276/2000 del T ibunal Cons i ucional decla ó la
incons i ucionalidad de dicho eca go del 50 po cien o sob e la base de que la cuan ía del
eca go coincidía con la sanción mínima p e is a po la LGT de 1963 pa a las sanciones
g a es, de mane a que la aplicación de es a medida no suponía o o ga al con ibuyen e
un a o muy dis in o del que le co esponde ía si se aplica a el égimen sancionado . Po
ello, concluía el T ibunal Cons i ucional que, «pese al nomen iu is u ilizado po el
legislado , […] el eca go del 50% de la deuda ibu a ia es ablecido en el a . 61.2 LGT
[1963], en su edacción dada po la Ley 18/1991, en an o que supone una medida
es ic i a de de echos que se aplica en supues os en los que ha exis ido una in acción de
la Ley y desempeña una unción de cas igo, no puede jus i ica se cons i ucionalmen e
más que como sanción»
127
.
Habiendo desca ado, en onces, que los eca gos po ex empo aneidad engan na u aleza
de in e eses de demo a o na u aleza sancionado a (si se man ienen en una dimensión
cuan i a i a dis anciada de la de los sanciones), aunque econociéndose en ellos las
inalidades p opias de ambas igu as, consis en es en esa ci a la Hacienda Pública del
e aso en el pago po pa e de los con ibuyen es, de un lado; y disuadi a es os pa a que
cumplan en iempo, de o o; el T ibunal Cons i ucional cons a a una na u aleza mix a o
compleja de los eca gos, que se balancea ía en e el in e és de demo a y la sanción, pe o
sin llega a con undi se con ninguno de ellos: «... ni desde una pe spec i a gene al [...],
ni en elación con nues a p oblemá ica ac ual, puede acep a se es e educcionismo que
in i a a pensa que lo que no es sanción se ans o ma au omá icamen e en indemnización,
o, a la in e sa, que lo que no es indemnización ha de se necesa iamen e una sanción, es
deci , que excluye la posibilidad de que en e la indemnización y la sanción p opiamen e
dicha pueda habe o o ipo de igu as con inalidades ca ac e ís icas, que, aunque en pa e
coinciden es, no lo sean po en e o con las p opias de aquellos dos ipos. En e ec o, en
é minos gene ales, la educción de las conduc as a las pau as deseadas po el legislado
125
Sen encia del T ibunal Cons i ucional 164/1995, de 13 de no iemb e (FJ 4.º)
126
Que podía aumen a has a el 100 po cien si los obligados ibu a ios no ing esaban el impo e de la
cuo a ibu a ia al iempo de p esen a la decla ación o au oliquidación ex empo ánea.
127
Sen encia del T ibunal Cons i ucional 276/2000, de 16 de no iemb e (FJ 5.º). Sob e la na u aleza
sancionado a de aquellos eca gos, éase CUBERO TRUYO, A.: “Una mani es ación de insegu idad
ju ídica: las incong uencias en e el égimen ju ídico ma e ial y el nomen iu is”. Impues os, núm. 1 (1997),
pp. 1376-1390.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
97
admi e dis in as écnicas, en la elección de los cuales goza en p incipio el legislado de
libe ad con igu a i a».
En es e sen ido, a endiendo es ic amen e a la LGT, debe a i ma se que el legislado
apues a po la igu a del eca go como obligación ibu a ia acceso ia, de cuyo concep o
se enca ga de exclui exp esamen e a las sanciones (a ículo 25 LGT). Es más, las
sanciones ampoco en an den o del con enido legal de deuda ibu a ia, del que sí
pa icipan los eca gos y los in e eses de demo a (a ículo 58 LGT). Po úl imo, se dispone
la incompa ibilidad absolu a en e los eca gos po ex empo aneidad y las sanciones,
dando a en ende que en los casos en que son aplicables aquellos, no cabe impone mul a
alguna. En consecuencia, no puede sino co obo a se la cla a olun ad del legislado de
apa a los eca gos del ámbi o de las sanciones.
A nues o juicio, a eno de es a con igu ación legal que se le ha o o gado a los eca gos
po p esen ación ex empo ánea, es amos de acue do con el Cons i ucional en
econoce les una na u aleza ju ídica p opia, sin emba go, no podemos deja de ad e i
cie o ma iz sancionado en su undamen ación como medida que iende a disuadi de un
de e minado compo amien o y que, a in de cuen as, impone un cas igo al con ibuyen e
que inalmen e incu e en dicho compo amien o que p e ende e i a , consis en e en el
cumplimien o a dío, aunque sin eque imien o adminis a i o p e io, de sus obligaciones
ibu a ias. Un indicio de la ce canía de los eca gos con la na u aleza sancionado a lo
encon amos en el a ículo 10.2 de la LGT cuando pa ece iden i ica ambas igu as al
señala que las no mas que egulen el égimen de in acciones y sanciones ibu a ias y el
de los eca gos end án e ec os e oac i os espec o de los ac os que no sean i mes
cuando su aplicación esul e más a o able pa a el in e esado.
En es a línea se insc ibi ían las palab as de MEDRANO IRAZOLA cuando c i ica los
a gumen os escogidos po el T ibunal Cons i ucional pa a echaza la na u aleza
sancionado a de es os eca gos, econociendo que «el es ímulo posi i o a no in ingi es
lo mismo que la disuasión de la in acción, y la disuasión la ealiza la expec a i a de su i
una punición». Ello signi ica, explica es e au o , que el eca go solo unciona como
es ímulo posi i o cuando no ha encido el plazo pa a decla a , aho a bien, una ez
supe ado dicho plazo, ya se ha incu ido en el incumplimien o del que se p e endía
disuadi , y en ese momen o, el eca go (que an es disuadía), aho a ya no cumple una
unción dis in a de la puni i a o de cas igo
128
.
En con aposición con es a pos u a, conside amos que, si no ha encido el plazo, el
es ímulo posi i o pa a decla a lo cumple el égimen de sanciones y no el de eca gos,
pues en endemos que el con ibuyen e incumplido se anima a decla a pa a no ene que
paga una sanción, no pa a no ene que paga un eca go. De es a mane a, el eca go sí
que cumple una unción de es ímulo posi i o una ez supe ado el plazo pa a decla a , de
128
MEDRANO IRAZOLA, S.: “Las obligaciones ibu a ias acceso ias: el in e és de demo a y los
eca gos”, en MARTÍNEZ LAFUENTE, A. (Di .): Es udios sob e la nue a Ley Gene al T ibu a ia (Ley
58/2003, de 17 de diciemb e). Homenaje a D. Ped o Luis Se e a Con e as. IEF. Mad id, 2004, p. 189.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
98
hecho, es en onces cuando el eca go es imula decla a espon áneamen e pa a paga solo
el eca go e i ando las e en uales sanciones que pudie an llega a impone se.
En es e o den de ideas, es a unción de es ímulo posi i o a que nos es amos e i iendo
ambién se cumpli ía en el nue o supues o con emplado en el a ículo 27.2 de la LGT en
su edacción úl ima in oducida po la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de
p e ención y lucha con a el aude iscal. Dispone el p ecep o que no se exigi án los
eca gos si el obligado ibu a io egula iza, median e la p esen ación de una decla ación
o au oliquidación co espondien e a o os pe iodos del mismo concep o imposi i o, unos
hechos o ci cuns ancias idén icos a los egula izados po la Adminis ación, siemp e que
concu an una se ie de ci cuns ancias que a con inuación enume a el p ecep o. Es deci ,
se es á pe suadiendo al con ibuyen e que hubie a dejado de decla a o, que no lo hubie a
hecho de o ma co ec a, de e minados concep os en a ios pe iodos imposi i os y que
hubie a sido egula izado po la Adminis ación en elación con uno de ellos, a que
egula ice el mismo su si uación espec o de los es an es median e la p esen ación de las
opo unas au oliquidaciones complemen a ias, a cambio de que no se le impongan ni
sanciones ni in e eses ni eca gos.
2.2. P esupues o de hecho pa a su aplicación. Especial a ención al concep o de
“ eque imien o p e io”
La egulación igen e de los eca gos po decla ación ex empo ánea, que se concen a en
el a ículo 27 de la LGT, localiza en la p esen ación de decla aciones o au oliquidaciones
ue a de plazo, pe o an es de que medie un eque imien o de la Adminis ación ibu a ia,
el p esupues o de hecho pa a que es os ope en. Dos son, po an o, los elemen os
p incipales que con igu an es a ins i ución: de un lado, que se p oduzca la p esen ación
de una au oliquidación o una decla ación una ez anscu ido el plazo legal o
eglamen a iamen e es ablecido, bien po que es as nunca se hubie an llegado a p esen a
en plazo, bien po que quie an modi ica se ue a de dicho plazo y a a és de las opo unas
complemen a ias, una au oliquidación o una decla ación an es p esen adas; de o o, que
dicha p esen ación a día se lle e a cabo de o ma espon ánea po el con ibuyen e, es
deci , sin que la Adminis ación le haya eque ido exp esamen e.
En es e sen ido, cob a especial impo ancia la conc eción del concep o “ eque imien o
p e io de la Adminis acion ibu a ia” a in de que puedan iden i ica se, sin luga a duda,
aquellas si uaciones en las que, e ec i amen e, esul en de aplicación los eca gos que
es amos es udiando. Con es a inalidad, la p opia LGT decla a en el apa ado p ime o del
p ecep o que «se conside a eque imien o p e io cualquie ac uación adminis a i a
ealizada con conocimien o o mal del obligado ibu a io conducen e al econocimien o,
egula ización, comp obación, inspección, asegu amien o o liquidación de la deuda
ibu a ia».
A pesa de es a loable in ención del legislado de ecoge una de inición de lo que debe
en ende se po eque imien o p e io a e ec os de la aplicación de los eca gos po
decla ación ex empo ánea, la ju isp udencia ha enido que ocupa se del asun o a a és
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
99
de una impo an ísima labo in e p e a i a desa ollada en di e sos p onunciamien os,
que esumimos a con inuación po conside a la de máximo in e és.
2.2.1. Repaso a los dis in os p onunciamien os ju isp udenciales sob e la in e p e ación
del concep o de “ eque imien o p e io”
En un p ime momen o, el T ibunal Económico-Adminis a i o Cen al, (en adelan e,
TEAC) en sus Resoluciones de 14 de eb e o de 2008 (RG 2576/2006 ) y 21 de sep iemb e
de 2010 (RG 7996/2008), sos u o una in e p e ación del concep o de eque imien o
p e io en sen ido es ic o, decla ando que únicamen e enían la condición de
eque imien o p e io aquellos que iban di igidos al econocimien o, egula ización,
comp obación, inspección, asegu amien o o liquidación del ibu o y pe íodo espec o del
cual se había p esen ado la decla ación ex empo ánea. Po an o, aunque se aplica an las
consecuencias de una liquidación p e ia de la Adminis ación a pe íodos pos e io es no
comp obados, no se había e ec uado ningún eque imien o espec o de esos pe íodos
pos e io es, po lo que p ocedía la aplicación del a ículo 27 de la LGT
129
.
Es as esoluciones ue on anuladas po la Audiencia Nacional a a és de su Sen encia de
30 de ma zo de 2011, la cual ue pos e io men e con i mada po el T ibunal Sup emo
median e Sen encia de 19 de no iemb e de 2012, en la que es e acogía el c i e io adop ado
po la p ime a. En ambas sen encias e a de endida una in e p e ación amplísima del
concep o de eque imien o p e io en un doble sen ido.
En p ime luga , se a i maba que las dis in as o mas o modalidades que puede adop a el
“ eque imien o p e io” y que se e lejan en el a ículo 27 de la LGT, debían en ende se a
í ulo ejempli ica i o, y que, po ende, no se ago an en dicha enume ación las posibles
ac uaciones de la Adminis ación ibu a ia que, de concu i , exclui ían la aplicación de
los eca gos de ex empo aneidad
130
.
En segundo luga , se conside aba que no solo excluían dicha aplicación de los eca gos
po ex empo aneidad los eque imien os ealizados po la Adminis ación en sen ido
es ic o, sino que ambién debía en ende se que había mediado un eque imien o p e io,
impidiéndose así el juego del a ículo 27 de la LGT, en aquellos supues os en los que el
con ibuyen e p esen a a una decla ación o au oliquidación complemen a ia de o a ya
p esen ada, ela i a a un pe iodo imposi i o de un impues o, que se ie a a ec ada po
una egula ización e ec uada po la Adminis ación espec o de un pe iodo imposi i o
an e io del mismo impues o. Es deci , si es a (la Adminis ación) lle a a cabo un
p ocedimien o de comp obación en elación con un pe iodo imposi i o de un impues o,
y el esul ado de es e p ocedimien o a ec a di ec amen e a pe iodos imposi i os
pos e io es del mismo impues o, espec o de los cuales ya se hubie an p esen ado las
au oliquidaciones o decla aciones co espondien es, se en iende que la e en ual
au oliquidación o decla ación complemen a ia que el con ibuyen e p esen e pa a
acomoda aquellas al esul ado de la comp obación, no se á espon anea, sino que end á
129
O as esoluciones en es e sen ido son las de 5 de no iemb e de 2008 (RG 3759/2007) y 20 de julio de
2010 (RG 6907/2008).
130
Sen encia de la Audiencia Nacional 1503/2011 de 30 de ma zo de 2011, Rec. 141/2008 (FJ 4.º).

Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
100
mo i ada po dicha ac uación de la Adminis ación, de mane a que, al no concu i el
equisi o de la olun a iedad en el compo amien o del con ibuyen e, quien ac úa
“obligado” po la egula ización adminis a i a p e ia, no es posible aplica el égimen
de eca gos del a ículo 27 de la LGT.
En es e pun o, nos pa ece opo uno acla a que, el hecho de que se es ime que sí ha habido
eque imien o y que po an o no hay espon aneidad se u iliza en la sen encia pa a exclui
la aplicación del égimen de eca gos del a ículo 27 en el bien en endido de que ambién
y a mayo abundamien o se excluyen las sanciones. Es deci , no debe conside a se que
es a exclusión de los eca gos po ex empo aneidad ab e la pue a a la imposición de
sanciones, pues nada más lejos del obje o de aquel li igio y del discu so de la sen encia.
En línea con ello, la Audiencia Nacional en endió que esul aba aplicable el a ículo 122.2
de la LGT en cuan o a la posibilidad de e ec ua una egula ización complemen a ia,
median e au oliquidación, con exclusión del eca go del a ículo 27 de la misma no ma,
en los casos de acaecimien o sob e enido del debe ibu a io.
Dicho p ecep o eza como sigue: «No obs an e lo dispues o en el pá a o an e io y sal o
que especí icamen e se es ablezca o a cosa, cuando con pos e io idad a la aplicación de
una exención, deducción o incen i o iscal se p oduzca la pé dida del de echo a su
aplicación po incumplimien o de los equisi os a que es u iese condicionado, el
obligado ibu a io debe á inclui en la au oliquidación co espondien e al pe íodo
imposi i o en que se hubie a p oducido el incumplimien o la cuo a o can idad de i ada
de la exención, deducción o incen i o iscal aplicado de o ma indebida en los pe íodos
imposi i os an e io es jun o con los in e eses de demo a».
En es e sen ido, la Sala a gumen aba la aplicación al supues o de au os del mencionado
a ículo 122.2 en los siguien es é minos: «Es cie o que la no ma p e é exp essis e bis
los casos de pé dida sob e enida del de echo a una exención, deducción o incen i o iscal,
ocasionada al incumplimien o del obligado ibu a io de los equisi os a que se condiciona
legalmen e su dis u e, pe o no cabe sino conside a que dicha no ma ambién pe mi e
ex ende su ámbi o de aplicación a odos los demás casos en que la egula ización a día
obedece al conocimien o sob e enido de hechos ele an es pa a la de e minación de la
deuda ibu a ia, es o es, a odos los supues os en que no se pudie on inclui , sin culpa o
negligencia del in e esado, en la au oliquidación o igina ia, p esen ada en iempo y o ma,
odos los da os y concep os ela i os al hecho imponible y a su cuan i icación, que es
jus amen e lo que aquí sucede, en que la au oliquidación del eje cicio 2000 se lle ó a cabo
en con emplación de unas can idades que, en concep o de bases imponibles nega i as a
compensa y de deducciones a aplica en la cuo a, únicamen e ue on al e adas en su
cuan ía como consecuencia de una ac uación inspec o a, po lo que no pudo en igo el
con ibuyen e conoce , al iempo de su au oliquidación p imi i a, los elemen os del hecho
imponible y de la base imponible necesa ios pa a de e mina de o ma de ini i a la deuda
ibu a ia y p ocede a su ing eso.
[…]
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
101
La azón pa a la aplicación al caso del in ocado a . 122.2 LGT es que si la ley a bi a un
mecanismo idóneo pa a la decla ación complemen a ia basada en el incumplimien o de
condiciones pa a el dis u e de exenciones, deducciones u o os bene icios iscales, es
deci , en causas que en cie o modo son impu ables al obligado ibu a io -excluyen e del
eca go po decla ación ex empo ánea- no hay mo i o ju ídico que impida ex ende ese
e ec o a o able a una si uación ju ídica en que se conocen elemen os nue os que a ec an
a la egula ización y que no son debidos de o ma di ec a al con ibuyen e, sino que aen
su causa di ec a en el e ec o e lejo de la comp obación e ec uada espec o de o os
eje cicios an e io es, que necesa iamen e modi ica los da os de los que o igina iamen e
se pa ió en la decla ación del Impues o co espondien e al eje cicio 2000»
131
.
Po su pa e, el T ibunal Sup emo se exp esa en é minos simila es cuando decla a que
«[e]s indudable que en elación con el impues o sob e sociedades del eje cicio 2000 hubo
una ac uación adminis a i a p e ia a la au oliquidación complemen a ia ex empo ánea
p esen ada po “BP” el 27 de mayo de 2003, que ue ealizada con su conocimien o o mal
y que e a conducen e al econocimien o, egula ización, comp obación, inspección,
asegu amien o o liquidación de la deuda ibu a ia po ese impues o y eje cicio, po que
susc ibió ac as de con o midad el 10 de eb e o de 2003, en elación con el impues o
sob e sociedades de los eje cicios 1996 a 1999, que eduje on an o las bases imponibles
nega i as como las deducciones po in e siones en ac i os ijos que se podían aplica en
los eje cicios 2000 y siguien es. Debiéndose en ende , po an o, que medió eque imien o
de la Adminis ación ibu a ia, p e io a la p esen ación po “BP” de au oliquidación
complemen a ia po el impues o sob e sociedades del eje cicio 2000, simplemen e no se
cumplió el p esupues o imp escindible pa a que en ase en juego el eca go po
p esen ación ex empo ánea de au oliquidaciones con esul ado a ing esa y de
decla aciones de las que de i an liquidaciones ibu a ias con ese mismo esul ado»
132
.
En esumen, la consecuencia de lo expues o has a aho a es que, en ales supues os, cuando
las au oliquidaciones o decla aciones complemen a ias son p esen adas po el
con ibuyen e a causa de una ac i idad comp obado a, sin la cual, aquellas no se hab ían
podido p esen a , po que del esul ado de al ac i idad dependa la modi icación conc e a
que haya de ope a en las au oliquidaciones o decla aciones ya p esen adas, solo se án
exigibles los in e eses de demo a que se hubie an de engado, pe o no los eca gos po
ex empo aneidad, como ampoco p ocede á la imposición de sanciones
133
.
Algunos años más a de, la Audiencia Nacional desa olló una in e p e ación más
es ic i a del concep o de eque imien o p e io en su Sen encia de 27 de ma zo de 2014,
en la que decla ó que «e a aplicable el égimen p e is o en el a . 27, de la Ley Gene al
T ibu a ia, pues cuando la ac o a p esen ó la decla ación complemen a ia po el eje cicio
2004, no se habían iniciado ac uaciones de comp obación de dicho eje cicio, a ándose
de una “decla ación ex empo ánea”, sin que puedan in oduci se o os elemen os que
131
Sen encia de la Audiencia Nacional 1503/2011 de 30 de ma zo de 2011, Rec. 141/2008 (FJ 4.º).
132
Sen encia del T ibunal Sup emo de 19 de no iemb e de 2012, Rec. 2526/2011 (FJ 2.º).
133
El TEAC acogió es e c i e io mani es ado po la Audiencia Nacional y po el T ibunal Sup emo en sus
esoluciones de 9 de oc ub e de 2014 (RG 3470/2012) y de 1 de diciemb e de 2016 (RG 6277/2013).
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
102
dis o sionen las ci cuns ancias que la p opia no ma iscal ecoge, pues se limi a a que po
el con ibuyen e se iden i ique, únicamen e, el eje cicio obje o de liquidación, con los
da os de dicho pe íodo»
134
.
A aíz de es e úl imo p onunciamien o de la Audiencia Nacional, el TEAC, adop ando
es a in e p e ación más es ic a, po conside a la más ajus ada a De echo, ijó el siguien e
c i e io en su esolución de 21 de sep iemb e de 2017 (RG 22/2017): «T a ándose de un
eque imien o o de p ocedimien o de comp obación de cualquie índole de ca ác e
pa cial, espec o de de e minado concep o ibu a io, en el alcance del p ocedimien o o
ac uación no puede en ende se incluido más que el concep o exp esamen e de inido, po
lo que en su caso se conside a ía olun a ia la egula ización p ac icada po un obligado
ibu a io con pos e io idad a la no i icación de ese eque imien o o comunicación de
inicio, en elación con o as obligaciones dis in as aun cuando se pudie an en ende
elacionadas con la incluida exp esamen e en el p e io eque imien o/comunicación de
inicio».
Sin emba go, con pos e io idad, la Audiencia Nacional esca ó la in e p e ación más
amplia del concep o de eque imien o p e io que ya hubie a mani es ado en su sen encia
de 30 de ma zo de 2011. Así, la sen encia de 21 de diciemb e de 2018 cons a aba que «la
única azón que lle ó a la ecu en e a p esen a la au oliquidación complemen a ia en
julio de 2013 ue la egula ización ibu a ia e ec uada habida cuen a de la conexión
di ec a en e los impo es a compensa , insepa ables en cuan o que la compensación de
un saldo en los eje cicios 2008, 2009 y 2010 a ec aba ine i ablemen e a la compensación
que la ecu en e había e ec uado en el eje cicio 2011 de esa misma can idad. Siendo ello
así, no puede habla se en sen ido p opio de au oliquidación espon ánea en es e caso,
pues o que es á inducida y es consecuen e a una ac i idad inspec o a sin la cual al
au oliquidación no se hubie a podido p esen a ; […]»
135
.
Dicha solución alcanzada se undamen a po la Sala en que «no se cumplen ampoco, en
el caso p esen e, los ines ins i ucionales pa a los que es á p e is a la imposición del
eca go po decla ación ex empo ánea, pues si el undamen o de és e es el de es imula el
cumplimien o espon áneo de las obligaciones ibu a ias y, de o ma equi alen e,
desincen i a su e aso, no cab ía aquí conside a que la conduc a del con ibuyen e
debie a se ep ochada con ese g a amen, cualquie a que ue a su na u aleza ju ídica,
pues la au oliquidación o mulada en su día pa a la decla ación del Impues o sob e el
Valo Añadido co espondien e al eje cicio 2011, pe íodo diciemb e, se ealizó den o del
plazo legal, en an o que la que se p esen a con pos e io idad - en e a la que se eacciona
con la imposición del eca go no incu e en la hipó esis de la no ma y, además, no lesiona
o a ec a al bien ju ídico que se a a de p o ege , lo que debe ía se su icien e pa a
exclui lo como espues a del o denamien o ju ídico en e a la demo a p oducida,
a endida la azón de e minan e de esa segunda decla ación, complemen a ia de la que se
e ec uó empes i amen e en su día».
134
Sen encia de la Audiencia Nacional de 27 de ma zo de 2014, Rec. 225/2011 (FJ 5º.).
135
Sen encia de la Audiencia Nacional de 21 de diciemb e de 2018, Rec. 807/2017 (FJ 4º.).
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
103
Todo ello obligó al TEAC a modi ica el c i e io ijado en su Resolución de 21 de
sep iemb e de 2017 pa a adap a lo a es os p onunciamien os ju isdiccionales, y lo hizo
median e Resolución de 17 de sep iemb e de 2020 (RG 4672/2017), en la que disponía
que se excluía el égimen de eca gos que es amos es udiando cuando el con ibuyen e
p esen aba una au oliquidación o decla ación complemen a ia de un pe iodo, que e a
consecuencia di ec a e inmedia a de la liquidación p ac icada po la adminis ación en un
pe iodo p e io. Y se en endía que concu ía esa consecuencia di ec a e inmedia a cuando
se daban dos ci cuns ancias: «1º) Que la Adminis ación ibu a ia disponga de oda la
in o mación necesa ia como consecuencia de la p e ia comp obación (o, en sen ido
nega i o, que la decla ación ex empo ánea no apo e da os desconocidos po la
Adminis ación); y 2º) que la Adminis ación ibu a ia pudie a ex ende la egula ización
al segundo eje cicio sin p ac ica nue as ac uaciones, e i ando la necesidad de p esen a
la au oliquidación ex empo ánea».
Se a a, po an o, de no cas iga al obligado ibu a io que “se e obligado” a egula iza
su si uación espec o de o os pe iodos no comp obados cuando la Adminis ación,
pudiendo hace lo po que disponga de oda la in o mación necesa ia pa a ello, no lo hace.
Ya que es o supone, en palab as de la Audiencia Nacional “hace ecae en exclusi a
sob e el obligado ibu a io la ca ga de au oliquida el Impues o”, lo que, a su en ende ,
no esul a lógico ni p opo cionado, cuando la Adminis ación, es ando en disposición de
los da os necesa ios pa a egula iza , no cumple con su debe cons i ucional de con ola
el cumplimien o del o denamien o ibu a io median e la opo una liquidación, o zando
la aplicación de los eca gos del a ículo 27 de la LGT al no eque i exp esamen e al
con ibuyen e
136
.
2.2.2. La doc ina pos e io del T ibunal Sup emo
Las di e en es ma izaciones en la in e p e ación del concep o de eque imien o p e io que
se desp enden de los di e sos p onunciamien os acaecidos jus i ican que la
Adminis ación Gene al del Es ado in e pusie a ecu so de casación
137
an e el T ibunal
Sup emo solici ando que se ija a doc ina en elación con ello.
Dicho ecu so ha sido esuel o po sen encia de 23 de no iemb e de 2020 en la que el
Al o T ibunal a i ma que «es posible exclui el eca go po p esen ación ex empo ánea
p e is o en el a ículo 27 LGT cuando, a pesa de no media eque imien o p e io en
sen ido es ic o, la p esen ación ex empo ánea de la au oliquidación puede habe sido
inducida po el conocimien o de hechos ele an es e lejados en un Ac a de con o midad
ela i a a un de e minado eje cicio de un Impues o, susc i a con an e io idad a la
p esen ación de dichas au oliquidaciones co espondien es a de e minados pe iodos de un
eje cicio an e io del mismo impues o. En esas condiciones se puede conside a que se
han ealizado ac uaciones adminis a i as conducen es a la egula ización o
asegu amien o de la liquidación de la deuda ibu a ia. En cambio, no se excluye dicho
136
Sen encia de la Audiencia Nacional de 12 de diciemb e de 2012, Rec. 601/2005 (FJ 6º.).
137
Se in e puso ecu so de casación núme o 491/2019 con a la sen encia dic ada po el T ibunal supe io
de Jus icia de la Comunidad Valenciana de 25 de sep iemb e de 2018 que aplicó lo dispues o po la STS de
19 de no iemb e de 2012.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
110
Es a di e enciación mes a mes en los po cen ajes de los eca gos que ayan a exigi se
supone una mejo a desde el pun o de is a de la p opo cionalidad, de cuya al a adolecía,
en nues a opinión, el a o igual que, en la an e io egulación, se daba al con ibuyen e
que se e asaba un mes y al que se e asaba has a es; o po pone o o ejemplo, a o
igual al que se e asaba sie e meses que al que se e asaba once. Y ello, a pesa de que
el T ibunal Cons i ucional hubie a echazado su incons i ucionalidad conside ando que,
aunque el hecho de que no exis ie a una di e enciación en e los dis in os e asos de los
obligados ibu a ios e a écnicamen e de ec uoso no ep esen aba una ulne ación del
p incipio de igualdad. T asladando esa doc ina a la nue a –y mejo ada- egulación, el
hecho de que se pague el mismo eca go, aunque uno cumpla an es que el o o, pe o
den o del mismo mes, no ulne a el p incipio de igualdad, pues no cabe alega
disc iminación po indi e enciación
146
.
Po o o lado, la mino ación de los po cen ajes ambién aleja al eca go de su p edicada
na u aleza sancionado a, sob e odo, desde la pe spec i a cuan i a i a en la que se basa a
el T ibunal Cons i ucional pa a desca a la.
No obs an e, conside amos que siguen de ec ándose somb as en la con igu ación
empo al y po cen ual del eca go, y en pa icula no nos pa ece jus i icado el sal o que
aho a se p oduce en e el po cen aje del 12 po cien o aplicable cuando el e aso es
in e io a doce meses, y el del 15 po cien o, que se a ibuye a e asos iguales o supe io es
a doce meses, supues o es e en el que, a mayo abundamien o, se an a exigi in e eses de
demo a. La al e ación de la secuencia homogénea de inc emen o del eca go (un pun o
po mes) debe se cali icada, a nues o juicio, de a bi a ia.
2.4.1. La e e encia al “mes comple o” de la nue a edacción. ¿Una ma ización
necesa ia?
En p ime luga , conside amos que debe examina se la nue a ó mula empleada pa a
medi el iempo de e aso en compa ación con la an e io egulación, a in de de e mina
cómo debe e ec ua se el cómpu o del mismo.
La an e io edacción e a del siguien e eno : «Si la p esen ación de la au oliquidación o
decla ación se e ec úa den o de los es, seis o 12 meses siguien es al é mino del plazo
es ablecido pa a la p esen ación e ing eso, el eca go se á del cinco, 10 ó 15 po cien o,
espec i amen e».
Como puede obse a se, el e aso se exp esaba en meses, que debían empeza a con a se
“al é mino del plazo es ablecido pa a la p esen ación e ing eso”, o, lo que es lo mismo,
una ez inalizado dicho plazo. Es o suponía que los meses de e aso comenza an a
con a se a pa i del día siguien e al úl imo día del plazo, que es cuando puede deci se que
es e, e ec i amen e, se había dado po concluido. En cuan o a la o ma de cómpu o, se
ealizaba de echa a echa, al y como co esponde pa a los plazos e lejados en meses (y
años), sin que en elación con ello haya exis ido polémica alguna. Así, si, po ejemplo, el
plazo de p esen ación de una au oliquidación inaliza el día 20 del mes, los es meses
146
Sen encia del T ibunal Cons i ucional 164/1995, de 13 de no iemb e (FJ 7.º y 9.º)

Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
111
siguien es se ex ende ían has a el día 20 del e ce mes pos e io a aquel, incluido el
p opio día 20, de mane a que, p esen ada la au oliquidación en cualquie momen o has a
dicha echa, el eca go aplicable e a el del 5 po cien o, siendo indi e en e que la dilación
hubie a sido de un mes, de dos o de dos meses y es días.
De la lec u a de la nue a le a del p ecep o, aunque el e aso sigue compu ándose po
meses, llama la a ención la alusión exp esa al “mes comple o”, sob e odo po que, en
nues a opinión, dicha especi icación no añade nada nue o ni modi ica la o ma en que
los meses deban con abiliza se, y, sin emba go, c eemos que puede c ea cie a con usión
en es e sen ido. Quie e deci se que, en cualquie caso, el iempo de e aso debe segui
compu ándose de echa a echa, sin que el cali ica i o “comple o” que aho a acompaña a
la palab a “mes” conlle e la u ilización de una ó mula de cómpu o dis in a, como pueda
se la de cómpu o po meses na u ales, de acue do con el calenda io g ego iano. Pues, en
de ini i a, el anscu so de un mes lle a implíci o que es e lo sea comple o, de o a
mane a, es deci , si al a an días pa a que se comple a a aquel, no pod ía deci se que al
mes ha anscu ido.
Po o o lado, es os meses comple os empeza án a con a se, de idén ico modo a como ya
se disponía en la egulación p eceden e, “al é mino del plazo es ablecido pa a la
p esen ación e ing eso”. Ello signi ica, siguiendo con el ejemplo an e io , que, si el plazo
pa a p esen a una au oliquidación inaliza el día 20 del mes, al día siguien e comenza á
a con a se la dilación, de o ma que mien as no se comple e el p ime mes de e aso el
eca go se ía del 1 po cien o; el p ime mes de e aso se comple a á el día 20 del mes
consecu i o, siendo aplicable un eca go del 2 po cien o a las au oliquidaciones que se
p esen en a pa i de ese momen o en el pe iodo que se ex iende desde el día 20 del mes
consecu i o has a el día 19 del siguien e. Y así sucesi amen e, es deci , cada día 20 (en
es e caso en el que el inal del plazo eglamen a iamen e lo hemos si uado en el día 20)
se a ampliando en un pun o po cen ual el eca go.
Acla ado es o, eamos con algunos ejemplos cómo ope a ía es e nue o égimen de
eca gos. Pensemos en la au oliquidación del IVA co espondien e al segundo imes e
del eje cicio “n”. El plazo de p esen ación es ablecido pa a la misma inaliza el 20 de
julio del año “n”. Pa iendo de es a p emisa, amos a calcula el eca go aplicable si la
au oliquidación se p esen a a el 3 de agos o del año “n”, el 22 de diciemb e del año “n”
o el 15 de ab il del año “n + 1”.
En el p ime caso, no hab á anscu ido un mes comple o, po lo que el po cen aje de
eca go aplicable se á del 1 po cien o (1 + 0). En el segundo caso, el del 22 de diciemb e,
hab án anscu ido cinco meses comple os más dos días (que no se ienen en cuen a, pues
ya o man pa e de o o mes que no se ha comple ado), lo que conlle a un eca go del 6
po cien o (1 + 5). Po úl imo, la p esen ación de la au oliquidación el día 15 de ab il del
año siguien e supone un e aso de nue e meses comple os más ein iséis días na u ales
(que no se ienen en cuen a po que ampoco comple an un mes), dando luga a un
po cen aje de eca go del 10 po cien o (1 + 9).
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
112
Ad ié ase que, con el égimen an e io , los po cen ajes de eca go que hubie an esul ado
aplicables a las mismas si uaciones se ían del 5, 10 y 15 po cien o, en luga del 1, 6 y 10
po cien o, espec i amen e, que de i an de la nue a egulación. Se con i ma, así, cómo
es a supone una ebaja en los eca gos con espec o a la an e io .
Po úl imo, se man iene la educción del impo e de los eca gos que inalmen e se
exigie an en un 25 po cien o, siemp e que se cumplie an dos equisi os: en p ime luga ,
que jun o con la p esen ación de la au oliquidación ex empo ánea se e ec ua a el ing eso
o al de la deuda o bien, se solici a a el aplazamien o o el accionamien o del pago y se
cumplie an el plazo o los plazos es ablecidos en el acue do de concesión dic ado po la
Adminis ación ibu a ia; y, en segundo luga , que una ez no i icada la liquidación del
eca go po p esen ación ex empo ánea, es e se pague en el plazo del a ículo 62.2 de la
LGT.
2.4.2. La no an no edosa posibilidad de exclusión de los eca gos de ex empo aneidad
El nue o apa ado segundo del a ículo 27 es ablece como no edad en el ex o de la LGT
la exone ación del égimen de eca gos que acaba de explica se pa a el supues o en que
el obligado ibu a io egula ice median e la p esen ación de una decla ación o
au oliquidación complemen a ia co espondien e a un pe iodo de un concep o imposi i o,
unos hechos o ci cuns ancias idén icos a los egula izados po la Adminis ación en
elación con o o pe iodo del mismo concep o imposi i o, siemp e que concu an las
ci cuns ancias siguien es:
a) Que la decla ación o au oliquidación complemen a ias que p esen e el obligado
ibu a io se e ec úe en el plazo de seis meses a con a desde el día siguien e a aquél en
que se no i ique o se en ienda no i icada la liquidación que gi e la Adminis ación
espec o del pe iodo que haya sido comp obado.
b) Que se p oduzca el pago de las can idades esul an es de la decla ación o
au oliquidación complemen a ias, en el plazo del apa ado 2 del a ículo 62 de la LGT, o
al iempo de su p esen ación, espec i amen e.
c) Que no se p esen e solici ud de ec i icación de la decla ación o au oliquidación
complemen a ias, ni se in e ponga ecu so o eclamación con a la liquidación dic ada po
la Adminis ación.
d) Que de la egula ización e ec uada po la Adminis ación no de i e la imposición de
una sanción.
Cen ándonos en los equisi os es ablecidos, en p ime luga , la au oliquidación
complemen a ia ex empo ánea debe p esen a se en el plazo de seis meses desde que se
hubie a no i icado o se hubie a dado po no i icada al obligado ibu a io la liquidación
de la Adminis ación esul an e del p ocedimien o de comp obación que es a hubie a
desa ollado espec o de o o pe iodo imposi i o.
A con inuación, se exige, po un lado, que se p oduzca el pago de las complemen a ias
den o del pe iodo olun a io; y, po o o, que no se eclamen ni la liquidación p ac icada
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
113
po la Adminis ación ni las complemen a ias p esen adas. De es a mane a, se pe siguen
dos obje i os: el p ime o de ellos es el de asegu a se la ecaudación de las deudas
ibu a ias que se pongan de mani ies o, y el segundo, el de e i a la li igiosidad con la
Adminis ación que an os ecu sos públicos consume.
En elación con ello, po pago debe en ende se no solo el pago en e ec i o, sino que
ambién debe admi i se la solici ud de compensación o de aplazamien o o
accionamien o que se p esen e den o del pe iodo olun a io, al y como dispone el
apa ado 5 del p ecep o, al que se emi e.
Po úl imo, es equisi o que de la egula ización que hubie a e ec uado la Adminis ación
no se de i a a la imposición de una sanción ibu a ia. Es o, de en ada, esul a
dudosamen e compa ible con el p ime equisi o que limi a la p esen ación de las
complemen a ias al plazo de seis meses desde la no i icación de la liquidación, que es el
mismo plazo con que cuen a la Adminis ación pa a inicia el co espondien e
p ocedimien o sancionado espec o a dicha liquidación. Y, eniendo en cuen a que lo que
esul a ele an e no es la ami ación de un p ocedimien o sancionado , sino si del mismo
esul a o no la imposición de una sanción, hay que a ende al hecho de que la
Adminis ación dispone de seis meses más pa a inaliza el mencionado p ocedimien o.
Quie e deci se, po an o, que pueden anscu i has a doce meses desde que se no i ique
o se en ienda no i icada la liquidación p ac icada po la Adminis ación has a que ecaiga
una posible sanción.
Como consecuencia de ello, a a da se la ci cuns ancia de que el obligado ibu a io que
quie a e i a el eca go p esen ando la opo una complemen a ia y ocupándose de cumpli
con el es o de los equisi os exigidos, sin emba go, no pueda ene ce eza de que se le
aplique la exone ación has a mucho iempo después. Y ello sin con a con una e en ual
impugnación que se haga espec o de la sanción que llegue a impone se. En es e caso,
en endemos que no debe exigi se el eca go en an o no se esuel an los ecu sos y
eclamaciones que puedan habe se in e pues o con a una sanción y es a llegue a se
i me.
De cualquie mane a, es e equisi o ela i o a la ausencia de sanción puede esul a
cie amen e abusi o, si se iene en cuen a que es la p opia Adminis ación quien debe
eje ce la po es ad sancionado a y su habi ual endencia a impone sanciones siemp e que
de la egula ización p ac icada esul a una deuda a paga , echazando de plano las
e en uales alegaciones p esen adas po los obligados ibu a ios, sal o en los casos en
que es os puedan ac edi a una incues ionable ausencia de esponsabilidad. Po lo gene al,
ello obliga al con ibuyen e a acudi a los T ibunales Económico-Adminis a i os en
busca de una mejo a ención a in de que se ap ecie esa al a de esponsabilidad que dé
luga a la anulación de las sanciones o se con i me la p ocedencia de las mismas, con el
iesgo que ello supone en elación con la pé dida del de echo a educción de las sanciones
que inalmen e esul en a i icadas.
Quie e deci se con es o que es e sis ema de exone ación de eca gos no a a depende de
que el con ibuyen e cumpla debidamen e con los es p ime os equisi os es ablecidos,
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
114
sino que, en úl ima ins ancia, es la Adminis ación quien a a ene la úl ima palab a,
pudiendo o za la aplicación de los eca gos median e la imposición de sanciones,
jugando a su a o las p e isiones en ma e ia de educción de sanciones, ecien emen e
modi icadas po la Ley 11/2021, que desincen i an al con ibuyen e en su p e ensión de
impugna las.
En o o o den de ideas y dejando a un lado las c í icas a los equisi os conc e os que se
imponen, en p incipio, pa ecie a que, median e la egulación de es e supues o de
exone ación de los eca gos po ex empo aneidad, el legislado ha que ido da en ada en
la LGT a la ju isp udencia an es ep oducida sob e la in e p e ación que debe hace se del
concep o de eque imien o p e io.
La si uación plan eada po la nue a edacción del p ecep o es la misma a la que se
e i ie an la Audiencia Nacional y el T ibunal Sup emo en sus espec i os
p onunciamien os, que es aquella en la que, habiéndose egula izado po la
Adminis ación una au oliquidación o decla ación co espondien e a un pe iodo
imposi i o o pe iodo de liquidación de un impues o, el obligado ibu a io p oceda a
egula iza los mismos hechos y ci cuns ancias espec o de o os pe iodos imposi i os o
de liquidación del mismo impues o, median e la p esen ación de una au oliquidación o
una decla ación complemen a ias. En al caso, no se exigi án los eca gos po
ex empo aneidad.
De en ada, llama la a ención que el pá a o segundo del apa ado uno del p ecep o, que
de ine el concep o de eque imien o p e io, no haya su ido modi icación alguna, y que
se haya incluido la exone ación del égimen de eca gos como algo ajeno a dicho
concep o. A p io i, ello nos lle a a pensa que, si el concep o legal de eque imien o
p e io no ha cambiado, ampoco iene po qué cambia la in e p e ación que se haga del
mismo, máxime, cuando dicha in e p e ación ya es doc ina sen ada del Al o T ibunal.
Po an o, pod ía a i ma se que al doc ina segui ía siendo o almen e aplicable a los
casos que se subsumie an en los supues os de hecho con emplados po la ju isp udencia,
con independencia de que se die an o no los equisi os que aho a se inco po an al ex o
de la LGT, que, de hecho, se ían poco compa ibles con la idea de que lo que excluye el
eca go es la exis encia de un eque imien o p e io que se conc e a en esa ac uación de
la Adminis ación ibu a ia.
Piénsese en la limi ación empo al que se es ablece en la le a a), ¿es posible limi a en el
iempo los e ec os del eque imien o p e io que supone dicha ac uación adminis a i a?
Es deci , ¿puede una ac uación adminis a i a se cons i u i a de eque imien o p e io, a
e ec os de los eca gos que aquí se analizan, du an e un iempo y luego deja de se lo? A
nues o juicio, la espues a a es a cues ión debe se nega i a. La exis encia de un
eque imien o p e io que impide la en ada en juego de los eca gos po ex empo aneidad
al exclui el cali ica i o de “espon áneas” de las posibles egula izaciones que haga el
con ibuyen e, es una si uación de hecho que se consuma en el mismo momen o en que
se no i ica a es e o se da po no i icada la ac uación adminis a i a de que se a e y que,
en ningún caso, puede e e i se, desplegando el e ec o que la ley le a ibuye de o ma
de ini i a.
Capí ulo II: El cumplimien o de las obligaciones ibu a ias sin in e ención de la…
115
Respec o del equisi o de que se pague la deuda esul an e de las au oliquidaciones o
decla aciones complemen a ias que se p esen en, coincidimos con ALMUDÍ CID
cuando denuncia que con ello se ulne a el p incipio de jus icia ma e ial « oda ez que,
de habe pe manecido inac i o el obligado ibu a io, p ocediendo a liquida la
Adminis ación en el ma co de un p ocedimien o de comp obación, no se le liquida ía al
eca go (y ampoco se le hab ían impues o necesa iamen e sanciones) a pesa de no paga
o a ala el impo e de la deuda de e minada po la Adminis ación»
147
.
En de ini i a, hab á que es a se a la in e p e ación que los ibunales hagan de es e nue o
supues o en elación con la doc ina ya sen ada, y e si es a nue a egulación a ec a a
dicha doc ina y conlle a ol e a una ap eciación más es ic a del concep o de
eque imien o p e io.
147
ALMUDÍ CID, J.M.: “Reca gos po decla ación ex empo ánea elacionados con la egula ización
adminis a i a de un pe iodo imposi i o an e io : ¿un nue o paso a ás en las ga an ías del con ibuyen e?”
FiscalBlog (2021). Consul ado en h p:// iscalblog.es/?p=6546 el 2 de no iemb e de 2021.

116
CAPÍTULO III
NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS. CUESTIONES CONFLICTIVAS EN RELACIÓN A LOS
PLAZOS
SUMARIO
1. LA OBLIGACIÓN DE RESOLUCIÓN EXPRESA Y EL ESTABLECIMIENTO DE
LOS PLAZOS MÁXIMOS DE DURACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS. 1.1. La obligación de esol e en los p ocedimien os adminis a i os.
1.2. Especialidades de la obligación de esol e en los p ocedimien os ibu a ios. 1.2.1.
B e e e e encia al égimen an e io a la Ley Gene al T ibu a ia de 2003. 1.2.2.
Regulación ac ual del debe de esol e . 1.3. Los plazos máximos de esolución de los
p ocedimien os ibu a ios. 1.4. El in en o de no i icación álido, aunque in uc uoso,
como equisi o su icien e pa a el cumplimien o de los plazos máximos de du ación de los
p ocedimien os. 2. EL CÓMPUTO DE LOS PLAZOS MÁXIMOS DE DURACIÓN DE
LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. 2.1. Reglas pa a el cómpu o de los plazos
según su na u aleza. Especial a ención a los plazos en el ámbi o del De echo ibu a io.
2.2. El dies a quo y el dies ad quem de los plazos pa a esol e los p ocedimien os
ibu a ios. P oblemas en su ijación. 2.2.1. Los p ocedimien os iniciados de o icio. 2.2.2.
Los p ocedimien os iniciados a ins ancia del obligado ibu a io. 2.2.3. Algunas
p opues as de mejo a. 2.3. Los dis in os supues os de pa alización del cómpu o de los
plazos máximos de esolución: in e upción, dilación y suspensión. 2.3.1. Los pe iodos
de in e upción jus i icada. 2.3.2. Las dilaciones po causa no impu able a la
Adminis ación. 2.3.3. Simul aneidad en e supues os de in e upción jus i icada y
dilaciones no impu ables a la Adminis ación. 3.CONSECUENCIAS DEL
INCUMPLIMIENTO POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE
LOS PLAZOS MÁXIMOS LEGALMENTE ESTABLECIDOS. 3.1. El plazo pa a
ecu i en los p ocedimien os inalizados po silencio nega i o. 3.2. La caducidad de los
p ocedimien os. 4. ALGUNAS REFLEXIONES EN TORNO A LOS PLAZOS DE LOS
PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA. 4.1. Cues iones no p e is as:
ampliación del plazo de e minación de los p ocedimien os de ges ión ibu a ia y
supues os de in e upción injus i icada. 4.2. Conca enación de p ocedimien os: sob e la
con eniencia de egula una limi ación empo al.
Al comienzo de es e abajo, explicábamos que den o del ámbi o del De echo ibu a io
podía di e encia se en e dos aspec os empo ales. De un lado, los plazos pa a el
cumplimien o de las obligaciones ibu a ias po pa e de los con ibuyen es median e la
p esen ación de la opo una au oliquidación, de cuyo es udio acabamos de ocupa nos en
el Capí ulo II. De o o lado, en elación con la ac i idad de con ol del cumplimien o de
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
117
aquellas obligaciones que se a ibuye a la Adminis ación ibu a ia, y que es a ealiza a
a és de los p ocedimien os de aplicación de los ibu os, los cuales se hallan suje os a
una se ie de eglas de o den empo al, an o en lo que se e ie e a su iniciación y a su
du ación, como en lo ela i o a los dis in os ámi es que ayan a desa olla se du an e su
anscu so.
A g andes asgos, puede a i ma se que los p ocedimien os ibu a ios deben inicia se
den o del plazo de p esc ipción del de echo que la Adminis ación quie a eje ci a (a
de e mina la deuda ibu a ia o a exigi la)
148
y, una ez hayan comenzado, lo que, en
é minos gene ales, ocu i á con la no i icación del acue do de inicio al obligado
ibu a io, hab án de esol e se an es de que concluya el plazo máximo de du ación que
se es ablezca según el p ocedimien o de que se a e
149
.
A eno de lo que acaba de indica se, podemos dis ingui en e los plazos de p esc ipción,
que deben se obse ados an o po la Adminis ación como po los obligados ibu a ios
en el eje cicio de sus de echos y que indican has a cuándo pueden inicia se los
p ocedimien os; y, los plazos máximos que es os pueden du a una ez se hayan pues o
en ma cha, cuyo es ablecimien o a di igido solo a la Adminis ación, que es quien iene
la obligación ineludible de esol e de mane a exp esa los p ocedimien os y de no i ica
la opo una esolución, odo ello den o de ales plazos máximos.
A pa i de aquí, las cues iones con lic i as en elación con los plazos mencionados que
an a su gi a añen p incipalmen e al cómpu o de los mismos, en aspec os como la
co ec a ijación del dies a quo y del dies ad quem, o la posible pa alización de dicho
cómpu o y sus consecuencias.
Como ya se ad i ió, los plazos y é minos de los p ocedimien os ibu a ios (y de los
adminis a i os, en gene al) se undamen an en los p incipios cons i ucionales de
segu idad ju ídica, e icacia adminis i a e in e dicción de la a bi a iedad de los pode es
públicos con enidos en el a ículo 9.3 de nues a Cons i ución. En es e sen ido, el T ibunal
Sup emo ha decla ado que la obliga o iedad de plazos y é minos, an o pa a el
adminis ado como pa a la Adminis ación, cons i uye un «p incipio ec o del
p ocedimien o adminis a i o», ya que « ep esen a una ga an ía sus ancial del p incipio
de segu idad ju ídica»
150
. En consecuencia, a in de cumpli con es a ga an ía, los aspec os
discu ibles en ma e ia de plazos debe ían zanja se con cla idad en la no ma i a e i ando
las posiciones con adic o ias de los ibunales.
148
Es a ase e ación que pone el acen o en la p esc ipción de los de echos de la Adminis ación debe se
ma izada o comple ada pa a el caso de los p ocedimien os que se inicien a ins ancia del obligado ibu a io,
como son el de de olución iniciado median e au oliquidación, solici ud o comunicación de da os (a ículos
124 a 127 de la LGT), el iniciado median e decla ación (a ículos 128 a 130 de la LGT) o el de ec i icación
de au oliquidaciones, decla aciones, comunicaciones de da os o solici udes de de olución (a ículos 126 a
130 del RGR), en los que el plazo a ene en cuen a se á el de p esc ipción del de echo de aquel a solici a
de oluciones ibu a ias.
149
Se ad ie e que solo se suje an a plazos máximos de esolución los p ocedimien os de ges ión y de
inspección ibu a ia, no así el p ocedimien o de ap emio.
150
Sen encia del T ibunal Sup emo de 8 de ab il de 2009, Rec. 319/2008 (FJ 3.º).
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
118
Sin emba go, llama la a ención la pe sis encia de algunas dudas que planean sob e la a ea
de compu a los plazos. Po odo ello, en es e capí ulo se busca iden i ica ales aspec os
con o e idos con el modes o obje o de p opone las mejo as que se c ean con enien es
y que con ibuyan a escla ece y da p ecisión a la egulación sob e plazos, a endiendo,
en su caso, a los p onunciamien os adminis a i os y ju isp udenciales que se hayan
ocupado de in e p e a los p ecep os en cues ión, ijando doc ina al espec o.
1. LA OBLIGACIÓN DE RESOLUCIÓN EXPRESA Y EL ESTABLECIMIENTO
DE LOS PLAZOS MÁXIMOS DE DURACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
1.1. La obligación de esol e en los p ocedimien os adminis a i os
La obligación de esol e como debe inexcusable de la Adminis ación pública apa ece
po p ime a ez en la Ley 30/1992, que en la edacción o iginal de su a ículo 42.1
( ub icado p ecisamen e “Obligación de esol e ”) es ablecía lo siguien e: “La
Adminis ación es á obligada a dic a esolución exp esa sob e cuan as solici udes se
o mulen po los in e esados, así como en los p ocedimien os iniciados de o icio cuya
ins ucción y esolución a ec e a los ciudadanos o a cualquie in e esado”.
An es de ese momen o, aunque la LPA de 1958 econocía como p incipal o ma de
e minación de los p ocedimien os la esolución de los mismos (a ículo 92) y disponía
un plazo máximo de du ación de es os de seis meses (a ículo 61), no se econocía
explíci amen e la obligación de esol e , pues en aquel iempo se enía una concepción
de la ges ión pública y del se icio público como una a ea p opia o pa imonial de la
Adminis ación, como en idad comple amen e alejada de la ciudadanía a la que, en
ealidad, se ía. Y, an e al conside ación, se implan aba un cues ionable égimen de ac os
p esun os como única ga an ía pa a los ciudadanos que eían desoídas sus pe iciones sin
la más mínima co esía hacia ellos, égimen que, a mayo abundamien o, uncionaba más
como la o ma no mal de e minación de los p ocedimien os que como sis ema suple o io
de la esolución exp esa.
Con el obje o de da le la uel a a es e pano ama, la Ley 30/1992 ad e ía en su exposición
de mo i os su p e ensión de in oduci «un nue o concep o sob e la elación de la
Adminis ación con el ciudadano, supe ando la doc ina del llamado silencio
adminis a i o» y explicaba que «el ca ác e posi i o de la inac i idad de la
Adminis ación es la ga an ía que se es ablece cuando no se cumple el e dade o obje i o
de la Ley, que es que los ciudadanos ob engan espues a exp esa de la Adminis ación y,
sob e odo, que la ob engan en el plazo es ablecido. El silencio adminis a i o, posi i o o
nega i o, no debe se un ins i u o ju ídico no mal, sino la ga an ía que impida que los
de echos de los pa icula es se acíen de con enido cuando su Adminis ación no a iende
e icazmen e y con la cele idad debida las unciones pa a las que se ha o ganizado».
Así, la obligación de esol e se inco po a a la no mación posi i a como ins umen o
di igido a mejo a las elaciones en e la Adminis ación y los ciudadanos a a és de un
ace camien o de aquella a los in e eses de es os, y como exp esión úl ima del p incipio
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
119
de buena adminis ación que debe egi oda la ac i idad pública
151
. A mayo
abundamien o, es e debe que se impone a la Adminis ación iba ade ezado con un
ing edien e indispensable de índole empo al. Y es que la obligación de esol e solo
puede se lo e ec i amen e, como es lógico, den o de un plazo es ablecido. Conside amos
del odo ace adas las palab as de BANALOCHE PÉREZ cuando dice que «de poco
se i ía es ablece el debe de esol e si no se señala a un plazo pa a cumpli con ese
debe . En es e aspec o de la egulación del p ocedimien o no se a a sólo de inclui un
equisi o más po exigencias de la lógica p ocedimen al. Son los p incipios
cons i ucionales de segu idad ju ídica y de p osc ipción de la a bi a iedad los que si en
de undamen o a la exigencia de esa egulación»
152
.
Con la e o ma de la Ley 30/1992 in oducida po la Ley 4/1999, de 13 de ene o, se
modi icó sus ancialmen e la le a del a ículo 42.1 que, a pa i de en onces, disponía la
obligación de la Adminis ación de «dic a esolución exp esa en odos los
p ocedimien os y a no i ica la cualquie a que sea su o ma de iniciación». De es a mane a,
el debe de esol e se ex endía a odos y cada uno de los p ocedimien os que se lle a an
a cabo po una Adminis ación pública y no solo a aquellos iniciados a solici ud de los
in e esados. Y, además, el plazo máximo pa a esol e se con e ía en un plazo máximo
pa a esol e y pa a no i ica la esolución que se dic ase, poniendo in a la ince idumb e
en que se eían inme sos los in e esados a la espe a de la no i icación de una esolución
sin sabe si es a había ecaído e ec i amen e o no den o del plazo legalmen e p e is o.
La igen e Ley 39/2015 man iene la obligación de esol e en los mismos é minos que
su homónima, aunque con una écnica mejo ada, pues se e ie e a la obligación de «dic a
esolución exp esa y a no i ica la en odos los p ocedimien os cualquie a que sea su o ma
de iniciación» (a ículo 21.1). Sin emba go, como haya apun ado alguna doc ina, se echa
en al a el econocimien o explíci o del de echo de los ciudadanos a una esolución
exp esa que sea no i icada den o del plazo es ablecido, como con apa ida de dicha
obligación
153
.
1.2. Especialidades de la obligación de esol e en los p ocedimien os ibu a ios
1.2.1. B e e e e encia al égimen an e io a la Ley Gene al T ibu a ia de 2003
En lo que al ámbi o ibu a io se e ie e, la an igua LGT de 1963 y los eglamen os en
desa ollo de la misma no decían nada ace ca del debe de esol e de la Adminis ación
ibu a ia ni es ablecían plazo alguno de du ación máxima de los p ocedimien os
ibu a ios, sal o en el caso del p ocedimien o inspec o , en elación con el cual, el
Reglamen o Gene al de la Inspección de los T ibu os ap obado po Real Dec e o
151
Pa a DE LA NUEZ SANCHEZ-CASADO, E. (e al): El es a u o del con ibuyen e. Comen a ios a la
Ley 1/1998, de de echos y ga an ías de los con ibuyen es. A anzadi. Pamplona, 1998, p. 224, la obligación
de esol e cons i uye un debe consus ancial a un co ec o uncionamien o de la Adminis ación en
a ención al p incipio de e icacia que p oclama la Cons i ución (a ículo 103).
152
BANALOCHE PÉREZ, J.: “Sal a el De echo II: La Resolución”. Impues os, núm. 23-24 (2011), p.
383.
153
ARZOZ SANTISTEBAN, X.: El silencio adminis a i o. Análisis cons i ucional y adminis a i o.
Wol e s Kluwe . Mad id, 2019.
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
126
(a ículo 219.4 LGT), de ec i icación de e o es (a ículo 220.2 LGT) y de de olución de
ing esos indebidos (a ículo 19.3 RGRe .).
Pa a e mina , el plazo máximo pa a esol e el p ocedimien o sancionado se ija, al
igual que pa a los p ocedimien os de ges ión, en seis meses po el a ículo 211.2 de la
LGT.
1.4. El in en o de no i icación álido, aunque in uc uoso, como equisi o su icien e
pa a el cumplimien o de los plazos máximos de du ación de los p ocedimien os
El a ículo 104.2 de la LGT dispone que “a los solos e ec os de en ende cumplida la
obligación de no i ica den o del plazo máximo de du ación de los p ocedimien os, se á
su icien e ac edi a que se ha ealizado un in en o de no i icación que con enga el ex o
ín eg o de la esolución”. Se a a de una egla de cau ela, in oducida po p ime a ez en
la LGT de 2003, con la que se p e ende pone in a p ác icas abusi as de los obligados
ibu a ios que a aban de eludi las no i icaciones de la Adminis ación con la in ención
de o za la supe ación del plazo máximo de du ación de los p ocedimien os sin que
hubie a sido no i icada la esolución, de mane a que se p oduje an los e ec os nega i os
que pa a aquella conlle aba su al a de esolución en plazo. Eso sí, como han p ecisado
CUBERO TRUYO y TORIBIO BERNÁRDEZ, pa a que dicho in en o de no i icación
uncione como echa inal del p ocedimien o en el sen ido indicado en el a ículo 104.2
de la LGT es necesa io que se cumplan odos los equisi os es ablecidos po la no ma i a
sob e no i icaciones y que, al in, la no i icación de la esolución al obligado ibu a io se
haya p oducido de mane a e ec i a (de mane a pe sonal, po medios elec ónicos o po
compa ecencia), «pues en é minos de e icacia de los ac os adminis a i os, de nada si e
un p ime in en o de no i icación álido (aunque in uc uoso) si inalmen e la esolución
no le es no i icada a su des ina a io»
171
.
Aho a bien, debe p ecisa se que la echa del in en o de no i icación únicamen e a a
ene se en conside ación al e ec o de en ende , si el mismo ha enido luga an es de que
inalice el plazo máximo de du ación del p ocedimien o de que se a e, que sí se ha
cumplido la obligación de la Adminis ación de esol e en plazo, e i ando así que en e
en juego la caducidad (o las consecuencias que ue en del incumplimien o del plazo). Sin
emba go, la echa de inalización del p ocedimien o se á la echa en la que se p oduzca o
se en ienda p oducida la no i icación del ac o esolu o io al obligado ibu a io, echa es a
que se á la que deba oma se como e e encia a la ho a de compu a el plazo pa a
in e pone un e en ual ecu so o eclamación con a aquel ac o.
2. EL CÓMPUTO DE LOS PLAZOS MÁXIMOS DE DURACIÓN DE LOS
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
2.1. Reglas pa a el cómpu o de los plazos según su na u aleza. Especial a ención a
los plazos en el ámbi o del De echo ibu a io
171
CUBERO TRUYO, A. y TORIBIO BERNARDEZ, L.: Las cla es de los p ocedimien os ibu a ios.
Es e lib o es á basado en supues os no eales: se ies de ele isión. Thomson Reu e s-A anzadi. Cizu
Meno , 2020, pp. 42-43.

Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
127
En De echo, la ijación de plazos con ibuye a la o denación de la ac i idad ju ídica
(en endida es a en su más amplia acepción) de una sociedad, apo ando ce idumb e a sus
ciudadanos en lo que al eje cicio de de echos y obligaciones se e ie e. Así, las dis in as
amas del o denamien o ju ídico, en la egulación de la ma e ia que les es p opia,
es ablecen plazos y é minos que deben se obse ados po los des ina a ios de dichas
no mas a la ho a de hace ale sus de echos o de cumpli con las obligaciones que se les
imponen.
El co ec o cumplimien o de los plazos y é minos ijados po las leyes pasa
ine i ablemen e po sabe con a el iempo desde un pun o de is a ju ídico, y pa a ello,
las no mas se han ocupado ambién de indica cómo deben compu a se ales plazos, con
el obje o de do a a la egulación sob e es a ma e ia de la máxima segu idad ju ídica. En
es e sen ido, el cómpu o de los plazos puede de ini se como el sis ema empleado pa a
medi los plazos legales, iden i icándose, po un lado, el momen o en que és os deben
comenza a con a se o dies a quo, y el momen o en que llegan a é mino o dies ad quem.
En es e o den de ideas, nos pa ece ap opiado hace , aunque sea, una b e e e e encia a
los dis in os ipos de plazo que coexis en en nues o o denamien o ju ídico, pues, a pesa
de lo que pudie a pensa se, an icipamos que la o ma de cómpu o de cada uno de ellos no
di ie e sino en algunos ma ices, y ello puede ayuda nos en el análisis que del cómpu o de
los plazos de los p ocedimien os ibu a ios amos a desa olla a con inuación.
En e ec o, a endiendo a su na u aleza, puede dis ingui se en e plazos sus an i os, plazos
p ocesales y plazos p ocedimen ales.
Según doc ina ei e ada del T ibunal Sup emo, son plazos sus an i os los que de i an de
un acue do in e pa es (po ejemplo, el plazo es ipulado en e ac eedo y deudo pa a la
de olución de un p és amo) o de una disposición legal (como se ían los es meses que la
Ley de Sociedades de Capi al
172
o o ga al ó gano de adminis ación de una en idad pa a
o mula cuen as anuales), así como aquellos que se asignan pa a el eje cicio de una
de e minada acción o un de echo ju ídico ma e ial (como la impugnación de un ac o o
negocio ju ídico)
173
.
Esa misma doc ina de ine los plazos p ocesales como aquellos que ienen su o igen o
pun o de pa ida en una ac uación p ocesal, en el sen ido de que solo end ían ca ác e
p ocesal los que comienzan a pa i de una no i icación, ci ación, emplazamien o o
eque imien o en el cu so de un p oceso ju isdiccional.
Po úl imo, los plazos de na u aleza p ocedimen al son los que emanan de las no mas
egulado as de los p ocedimien os adminis a i os (gene ales o especiales), a los que se
suje an las dis in as ac uaciones que deban ealiza se du an e la ami ación de los
mismos.
172
Cuyo ex o e undido ue ap obado po el Real Dec e o Legisla i o 1/2010, de 2 de julio.
173
Sen encia del T ibunal Sup emo 287/2009, de 29 de ab il (FJ 4.º).
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
128
Po lo que se e ie e al cómpu o de los di e en es ipos de plazo que acaban de ci a se, en
p ime luga , los plazos sus an i os se encuen an egulados en el a ículo 5 del Código
Ci il, del que se desp enden las siguien es ideas:
- En los plazos señalados po días a pa i de uno de e minado, es e se excluye del
cómpu o, que empeza á a con a se a pa i del día siguien e.
- Los plazos señalados po meses y años se compu a án de echa a echa.
- Cuando en el mes del encimien o no hubie a día equi alen e al inicial del cómpu o, se
en ende á que el plazo expi a el úl imo del mes.
- Los plazos se cuen an po días na u ales, no excluyéndose de su cómpu o los días
inhábiles.
- El día en que comienza a con a se el plazo se iene po en e o, pe o el úl imo debe
cumpli se en su o alidad
174
.
Téngase en cuen a que, aunque anudemos es as eglas de cómpu o del a ículo 5 del
Código Ci il a los plazos sus an i os, las mismas an a se i de base pa a la egulación
del cómpu o de los plazos p ocesales y de los plazos p ocedimen ales, en el bien
en endido de que su inclusión en el Tí ulo P elimina del Código Ci il las con ie e en
eglas de aplicación con ocación de gene alidad a odo el o denamien o.
En segundo luga , los plazos p ocesales se igen, de un lado, po lo dispues o en la Ley
O gánica 6/1985, de 1 de julio, del Pode Judicial (en adelan e, LOPJ), que, pa a el
cómpu o de aquellos, emi e exp esamen e a lo señalado po el a ículo 5 del Código
Ci il, aunque con el asgo di e encial de la exclusión de los días inhábiles (a ículo 185
LOPJ); y, de o o lado, po las especialidades con enidas en las leyes p ocesales de cada
ju isdicción. Debe ad e i se que la Ley 1/2000, de 7 de ene o, de Enjuiciamien o Ci il
(en adelan e, LEC) iene ca ác e suple o io espec o del es o de ju isdicciones, siendo
aplicable en de ec o de disposiciones en las leyes que egulan los p ocesos penales,
con encioso-adminis a i os, labo ales y mili a es (a ículo 4 LEC). El sis ema de
cómpu o de los plazos p ocesales puede esumi se del siguien e modo:
- Se excluyen del cómpu o los días inhábiles
175
(a ículos 185 LOPJ y 133.2 LEC).
Aunque debe ene se en cuen a que las leyes de las dis in as ju isdicciones pe mi en la
habili ación po azones de u gencia.
- Los plazos que concluyan en día inhábil se en ienden p o ogados has a el día hábil
siguien e (a ículos 185 LOPJ y 133.4 LEC).
174
Es a p e isión iene es ablecida en el a ículo 1960.3 del CC en sede de la p esc ipción ex in i a, pe o
la doc ina y la ju isp udencia ha gene alizado su aplicación pa a el cómpu o ci il de los plazos, a sal o de
algunas excepciones.
175
Según los a ículos 182 a 185 de la LOPJ, se conside an días inhábiles a e ec os p ocesales, los sábados
y domingos, los días 24 y 31 de diciemb e, los días de ies a nacional y los es i os a e ec os labo ales en
la espec i a comunidad au ónoma o localidad, y, po úl imo, los días del mes de agos o.
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
129
- Los plazos señalados po meses o po años se con a án de echa a echa (a ículo 133.3
LEC). Cuando en el mes del encimien o no hubie a día equi alen e al inicial del
cómpu o, se en ende á que el plazo expi a el úl imo día del mes.
- Los plazos comenza án a co e desde el día siguien e a aquel en que se hubie e
e ec uado el ac o de comunicación del que la Ley haga depende el inicio del plazo, y se
con a á en ellos el día del encimien o, que expi a á a las ein icua o ho as (a ículo
133.1 LEC).
- La p esen ación de esc i os y documen os, si es u ie a suje a a plazos, pod á e ec ua se
has a las quince ho as del día siguien e al del encimien o del plazo (a ículo 135.5 LEC).
- La p esen ación que enga luga en día u ho a inhábil a e ec os p ocesales con o me a la
ley, se en ende á e ec uada el p ime día y ho a hábil siguien e (a ículo 135.1 LEC).
- Los plazos p ocesales son imp o ogables (a ículo 134 LEC).
Y en e ce y úl imo luga , la egulación del cómpu o de los plazos p ocedimen ales se
ecoge en el a ículo 30 de la Ley 39/2015, y de ella podemos des aca las siguien es
p emisas:
- Se excluyen del cómpu o los días inhábiles, que son los sábados, los domingos y los
decla ados es i os.
- Los plazos exp esados en días se con a án a pa i del día siguien e a aquel en que enga
luga la no i icación o publicación del ac o de que se a e (o desde el siguien e a aquel en
que se p oduzca la es imación o la deses imación po silencio adminis a i o, aunque de
es a cues ión nos ocupa emos más adelan e).
- Los plazos es ablecidos en meses o años se compu a án a pa i del día siguien e a aquel
en que enga luga la no i icación o publicación del ac o de que se a e, o desde el
siguien e a aquel en que se p oduzca la es imación o deses imación po silencio
adminis a i o y conclui án el mismo día en que se p odujo la no i icación, publicación o
silencio adminis a i o en el mes o el año de encimien o.
- Si en el mes del encimien o no hubie a día equi alen e a aquel en que comienza el
cómpu o, se en ende á que el plazo expi a el úl imo día del mes.
- Cuando el úl imo día del plazo sea inhábil, se en ende á p o ogado al p ime día hábil
siguien e.
- La p esen ación de documen os po egis o elec ónico en un día inhábil se en ende á
ealizada en la p ime a ho a del p ime día hábil siguien e sal o que una no ma pe mi a
exp esamen e la ecepción en día inhábil (a ículo 31.2 Ley 39/2015).
Las di e en es eglas de cómpu o que acaban de expone se pueden sin e iza se en el
siguien e cuad o esumen:
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
130
PLAZOS
SUSTANTIVOS
(a ículo 5 CC)
PLAZOS PROCESALES
(a ículos 185 LOPJ y 133
LEC)
PLAZOS
PROCEDIMENTALES
(a ículo 30 Ley 39/2015)
DÍAS INHÁBILES
Sí
No
No
PLAZOS POR DÍAS
Desde el día siguien e
Desde el día siguien e
Desde el día siguien e
PLAZOS POR
MESES
Fecha a echa
Fecha a echa.
Dies a quo: el día siguien e
Dies a quo: el día siguien e
Dies ad quem: el mismo día de la
no i icación en el mes del
encimien o
PLAZOS POR
AÑOS
Fecha a echa
Fecha a echa.
Dies a quo: el día siguien e
Dies a quo: el día siguien e
Dies ad quem: el mismo día de la
no i icación en el año del
encimien o
ULTIMO DÍA
INHABIL
--
P ó oga has a el día hábil
siguien e
P ó oga has a el día hábil
siguien e
MES DEL
VENCIMIENTO
NO
EQUIVALENTE
Úl imo día del mes
Úl imo día del mes
Úl imo día del mes
DÍA DE GRACIA
No
Sí
No
En é minos gene ales, puede cons a a se la simili ud en el cómpu o de los es ipos de
plazos, sal edad hecha de la exclusión de los días inhábiles en el caso de los plazos
p ocesales y p ocedimen ales, en e al cómpu o po días na u ales de los plazos
sus an i os
176
; y del día de g acia que se econoce exclusi amen e en el ámbi o p ocesal
pa a la p esen ación de esc i os.
Po lo que se e ie e a los plazos señalados en meses o años, la egla de cómpu o “de
echa a echa” es ablecida en el a ículo 5 del Código Ci il desde la e o ma ope ada po
el Dec e o 1836/1974, de 31 de mayo, de modi icación de aquel
177
, ha sido ep oducida
pos e io men e po las leyes p ocesales y adminis a i as a in de amolda se a lo dispues o
po dicho p ecep o de aplicación gene al, y ello con el obje i o de uni ica a odos los
ni eles (en la medida de lo posible) las no mas sob e cómpu o de los plazos.
176
Es a dispa idad de c i e ios en e el ámbi o p ocesal y el sus an i o ha o iginado la necesidad de que la
ju isp udencia se ocupe de soluciona de e minados p oblemas en la conjugación de ambos, en aquellos
casos en los que pa a el eje cicio de un de echo ma e ial suje o a plazos sus an i os esul a necesa ia una
ac uación p ocesal suje a a plazos de es a na u aleza, como la p esen ación de un esc i o de demanda. En
elación con ello, el T ibunal Sup emo ha ei e ado que cuando el úl imo día pa a el eje cicio de la acción
ci il es inhábil, se admi e la p esen ación de la demanda el día hábil siguien e al del encimien o del plazo
sus an i o (Sen encia 287/2009, de 29 de ab il) y ello bajo la undamen ación del de echo cons i ucional a
la u ela judicial e ec i a, al de echo a la u ilización ín eg a de los plazos y la p opia na u aleza de la
demanda como ac o iniciado del p oceso. GÓMEZ ROMERO, M.: “Plazos en el de echo sus an i o y
p ocesal ¿conciliación o insegu idad ju ídica?” Dia io La Ley, núm. 8612 (2015).
177
La edacción que se dio en onces al a ículo 5 (y que se man iene en la ac ualidad) se basó pa a egula
el cómpu o de los plazos en el sis ema es ablecido po la Ley de Enjuiciamien o Ci il de 1881, que disponía
que los “ é minos señalados po meses se con a án po meses na u ales, sin exclui los días inhábiles”
(a ículo 305) y que “empeza án a co e desde el día siguien e al en que se hubie e hecho el emplazamien o,
ci ación o no i icación, y se con a á en ellos el día del encimien o” (a ículo 303).
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
131
La mencionada egla de cómpu o “de echa a echa” ca ece de una de inición legal que
explique cómo debe aplica se, lo que ha gene ado desde su apa ición una impo an e
con o e sia a ni el doc inal y ju isp udencial que se cen a en el deba e sob e cuál es el
día que debe oma se de e e encia pa a el cómpu o. Las posibilidades son dos: o bien el
día en que ha enido luga la no i icación o publicación del ac o de que se a e, o bien el
inmedia o siguien e a es e. La opción en e una u o a no es baladí, pues de ello a a
depende la de e minación del día inal del plazo.
Los p onunciamien os ju isp udenciales sob e el asun o oscila on de una eo ía a la o a.
El T ibunal Sup emo acogió en un p ime momen o la eo ía de que el cómpu o debía de
e ec ua se desde el día siguien e a aquel en que u ie a luga la no i icación o publicación
del ac o has a su co ela i o en el mes o en el año de que se a a a (Sen encias de 20 de
ab il de 1959 o 8 de junio de 1966), pe o ec i icó a pa i de la modi icación p ac icada
en el a ículo 5 del Código Ci il a que an es nos e e imos, ins au ando la doc ina
ac ualmen e igen e según la cual, iniciándose el cómpu o a pa i de las ce o ho as del
día siguien e a aquel en que haya enido luga la no i icación o publicación del ac o en
cues ión, el plazo inaliza a las 24 ho as del día coinciden e, en su mes o año, con el de la
no i icación o publicación del ac o. Po odas, puede ci a se la Sen encia de 9 de mayo de
2008 en la que el Al o T ibunal mani es aba la « ei e adísima […] doc ina de es a Sala
sob e los plazos señalados po meses que se compu an de echa a echa, iniciándose el
cómpu o del plazo al día siguien e de la no i icación o publicación del ac o, pe o siendo
la del encimien o la del día co ela i o mensual al de la no i icación»
178
.
Es e cambio de c i e io mo i ó di e en es modi icaciones en la le a de las no mas
egulado as del cómpu o de los plazos con el p opósi o, no siemp e log ado, de cla i ica
las cosas
179
. De ahí que, si el a ículo 5 del Código Ci il se limi a a menciona la exp esión
“de echa a echa”, el a ículo 133 de la LEC especi ique, además, que los plazos
comenza án a co e desde el día siguien e a aquel en que se hubie e e ec uado el ac o de
comunicación del que la Ley haga depende el inicio del plazo, y que se con a á en ellos
el día del encimien o, que expi a á a las ein icua o ho as. Po su pa e, el a ículo 30
de la Ley 39/2015 (siguiendo la línea del de ogado a ículo 48 de la Ley 30/1992, aunque
178
Sen encia del T ibunal Sup emo de 9 de mayo de 2008, Rec. 9064/2004 (FJ 3.º).
179
El T ibunal Sup emo, en Sen encia de 19 de diciemb e de 2008 dic ada en esolución del ecu so de
casación pa a la uni icación de doc ina 130/2004, en elación con el cómpu o de plazos de una eclamación
económico-adminis a i a, explicaba lo siguien e: «Es cie o que la in e p e ación del signi ican e "mes" ha
expe imen ado a iaciones en la Ju isp udencia, pues adicionalmen e u o el signi icado de ein a días
na u ales con o me a la p imi i a edacción del a ículo 7 del Código ci il, pe o, a pa i de la e o ma del
Tí ulo P elimina de dicho Código en 1974, al es ablece el a ículo 5.1 del mismo que si los plazos
es u iesen ijados po meses se compu a án de echa a echa, el cómpu o de los meses se e ec úa de echa
a echa, quedando ci cunsc i as las excepciones a los supues os de que en el mes del encimien o no exis a
día equi alen e al inicial, en cuyo caso es aplicable lo dispues o po los a ículos 5.1 del Código ci il y 60.2
de la Ley de P ocedimien o Adminis a i o de 1958, ei e ado és e po el a ículo 48.2 de la Ley 30/1992,
de 26 de no iemb e, de Régimen Ju ídico de las Adminis aciones Públicas y P ocedimien o Adminis a i o
Común, y de que el úl imo día del cómpu o sea inhábil, en cuyo caso, se ha de en ende p o ogado al
p ime día hábil siguien e, como es ablece el a ículo 60.3 de la ci ada Ley de P ocedimien o Adminis a i o
de 1958, ecogido ambién en el a ículo 48.3 de la mencionada Ley 30/1992, de 26 de no iemb e
(Sen encias de 8 de ma zo de 1982 y 20 de ma zo de 1984), y se deduce ambién del a ículo 5.2 del p opio
Código ci il y de los a ículos 185.2 de la Ley O gánica del Pode Judicial y 305.2 de la Ley de
Enjuiciamien o Ci il».

Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
132
con una edacción más comple a y p ecisa) ha op ado po elimina la equí oca exp esión
“de echa a echa”, pa a es ablece di ec amen e la doc ina ju isp udencial que an es ha
quedado ep oducida, es o es, que los plazos «se compu a án a pa i del día siguien e a
aquel en que enga luga la no i icación o publicación del ac o de que se a e, o desde el
siguien e a aquel en que se p oduzca la es imación o deses imación po silencio
adminis a i o»; y, «conclui án el mismo día en que se p odujo la no i icación,
publicación o silencio adminis a i o en el mes o el año de encimien o».
En el ámbi o ibu a io, como es lógico, amos a encon a nos an o con plazos
sus an i os, como con plazos de na u aleza p ocedimen al
180
. En conc e o, ienen
na u aleza sus an i a los plazos egulados po la no ma i a p opia de cada ibu o en los
que deba ealiza se alguna ac i idad que se imponga a los con ibuyen es, a pa i de la
cual, gene almen e, se condiciona el econocimien o de un de echo o la aplicación de un
incen i o iscal, como, po ejemplo, el plazo de doce meses pa a ocupa la i ienda que
se conside e habi ual a in de aplica la exención po ein e sión a que se e ie e el a ículo
38 de la LIRPF, o el plazo de un mes pa a comunica a la Agencia T ibu a ia la emisión
de una ac u a ec i ica i a en los casos de modi icación de la base imponible po c édi os
incob ables, egulado en el a ículo 24 del Reglamen o del IVA. Igualmen e son
sus an i os los plazos de p esc ipción egulados en los a ículos 66 y 66 bis de la LGT.
La p incipal consecuencia del ca ác e sus an i o de ales plazos es que, en caso de que
el día inal caiga en un día conside ado inhábil, no se e án p o ogados aquellos has a el
día hábil siguien e, pues, como se ha is o, los plazos sus an i os no excluyen los días
inhábiles de su cómpu o.
Mayo es p oblemas plan ea la iden i icación de los plazos pa a la p esen ación de
decla aciones y au oliquidaciones con una u o a ca ego ía. A nues o juicio, comoquie a
que median e dicha ac uación se da cumplimien o a una obligación ma e ial es ablecida
ex lege como es la de con ibui al sos enimien o de los gas os públicos y que, como se
ha sos enido, la p esen ación de decla aciones y au oliquidaciones no se enma ca en
ningún p ocedimien o p opiamen e dicho
181
, nos inclinamos a a ibui les a ales plazos
na u aleza sus an i a.
180
También esul a án aplicables los plazos p ocesales de la ju isdicción con encioso-adminis a i a, que
se á la enca gada de esol e los asun os de na u aleza ibu a ia en ía ju isdiccional, pe o el es udio de
los mismos queda ue a de los lími es de es e abajo, que se ci cunsc ibe a los plazos es ablecidos en sede
adminis a i a.
181
A excepción de las au oliquidaciones que se p esen en con esul ado a de ol e , que inician el
p ocedimien o de de olución con emplado en los a ículos 124 a 127 de la LGT; y de las decla aciones que
inician el p ocedimien o egulado en los a ículos 128 a 130 de la LGT. El T ibunal Supe io de Jus icia de
Cana ias se ha p onunciado en es e mismo sen ido, decla ando que «sólo se inicia á p ocedimien o de
ges ión ibu a ia median e au oliquidación cuando se solici e de olución, las demás au oliquidaciones no
inicia án p ocedimien o de ges ión ibu a ia, y ello po cuan o el a 128 hace e e encia a la iniciación de
p ocedimien o de ges ión ibu a ia median e decla ación en la que se mani ies a la ealización del hecho
imponible y comunique da os necesa ios pa a la cuan ificación de la obligación ibu a ia, sin que haga
e e encia en momen o alguno la LGT al p ocedimien o iniciado median e au oliquidación» [Sen encia
307/2017, de 30 de junio (FJ 2.º)]. En la misma línea, GARCÍA BERRO, F.: P ocedimien os ibu a ios…
Op. ci ., p. 96, desca a que la p esen ación de una au oliquidación suponga el inicio de un p ocedimien o
a ins ancia de pa e al conside a que «la pa e, es o es, el decla an e, al p esen a la ac úa […] cons eñido
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
133
En a o de es a ap eciación puede alega se que, en gene al, dichos plazos de p esen ación
se señalan po días na u ales, acogiéndose así a la o ma de cómpu o de los plazos
sus an i os egulada po el a ículo 5 del Código Ci il.
La o a posibilidad se ía que se les concedie a na u aleza p ocedimen al, y ello en línea
con la e ien e doc inal pa a la que la p esen ación de decla aciones y au oliquidaciones
implica el inicio de los p ocedimien os ibu a ios, al y como se decla a en los a ículos
98 y 118 de la LGT
182
.
En es e sen ido, el a ículo 30.2 de la Ley 39/2015 p e é la ijación po días na u ales de
los plazos adminis a i os cuando así se es ablezca exp esamen e po ley o en el De echo
de la Unión Eu opea. Sin emba go, excepción hecha del Impues o sob e Sociedades cuya
ley egulado a es ablece el plazo de ein icinco días na u ales (a ículo 124), en elación
con el es o de los ibu os son no mas de ango eglamen a io las que de e minan los
plazos de p esen ación po días na u ales. A modo de ejemplo, puede ci a se el
Reglamen o del IRPF que dispone ein e días na u ales pa a la p esen ación de las
au oliquidaciones co espondien es a los pagos a cuen a (a ículos 108 y 111); o el
Reglamen o del IVA, que es ablece un plazo de ein e o ein a días na u ales pa a la
p esen ación de las au oliquidaciones de i adas del mismo (a ículo 71.4). También se
encuen a a ni el eglamen a io, en conc e o, po O den minis e ial, la egulación de la
campaña de en a con la de e minación del inicio y el in del plazo de p esen ación de la
au oliquidación del IRPF, si bien en es e caso lo que se hace es es ablece di ec amen e
el dies ad quem del plazo en luga de señala la du ación del mismo en días na u ales.
En unción del alo que se le dé a la p e endida p e e encia de ley es ablecida po el
a ículo 30.2 de la Ley 39/2015, pod ía in e i se una desobediencia de pa e de las no mas
eglamen a ias espec o del mencionado manda o legal, pues, a eno de es e, los plazos
p ocedimen ales señalados en días na u ales solo son posibles si así lo dispone una ley
o mal o una no ma de la Unión Eu opea. Aho a bien, si a dicha p e isión solo se le o o ga
el alo de una me a in e p e ación del p incipio cons i ucional de ese a de ley, que un
eglamen o con a enga dicha p e e encia de ley imp opia y egule una ma e ia que haya
sido así asignada a no mas de ango legal, no supone una ex alimi ación en sus
compe encias, pues solo a la Cons i ución le co esponde es ablece una au én ica ese a
de ley.
Po o o lado, debe ene se en cuen a que en los casos en que el día inal del plazo de
p esen ación de decla aciones y au oliquidaciones coincida con un día inhábil (sábado,
domingo o es i o), el c i e io man enido po la Agencia T ibu a ia, en base al cual se
con igu a el calenda io del con ibuyen e, es que aquel se p o oga has a el p ime día
hábil siguien e, ca ac e ís ica p opia de los plazos p ocedimen ales. Es a p ó oga de los
po la obligación legal que iene de hace lo, y en la gene alidad de los casos no ins a con ello a la
Adminis ación ibu a ia a que ac úe de una de e minada o ma, es deci , no mani ies a an e es a ninguna
p e ensión que espe e e sa is echa. Solo cabe ap ecia cie a coincidencia de na u aleza en e la
au oliquidación y el ac o de iniciación a ins ancia de pa e cuando de aquella de i a una can idad a de ol e ,
si bien incluso en ales casos su p esen ación suele esul a la mayo pa e de las eces obliga o ia, po lo
que solo pa cialmen e cab ía equipa a la en onces a una pe ición o solici ud».
182
PÉREZ ROYO, F.: De echo inancie o… Op. ci ., pp. 288 y 289.
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
134
plazos, de hecho, no es á con emplada po las no mas que los es ablecen, de mane a que
pod ía en ende se que la misma dimana de la aplicación di ec a del a ículo 30.5 de la
Ley 39/2015, sin emba go, dicha aplicación suple o ia no pa ece que es é jus i icada.
En nues a opinión, y man eniéndonos en la idea de que median e la p esen ación de
decla aciones y au oliquidaciones se es á cumpliendo con una doble obligación legal -la
de in o mación a la Adminis ación de los da os ele an es pa a el cálculo de la cuo a
ibu a ia y la de ing eso de es a-, y que en modo alguno ello supone el inicio de los
p ocedimien os ibu a ios (sal o las excepciones comen adas), la na u aleza sus an i a
de los plazos de p esen ación conlle a la aplicación de las eglas gene ales ci iles pa a su
cómpu o, en de ec o de una egulación p opia. Ello implica que, si el plazo inaliza en día
inhábil, no pueda habla se de p ó oga has a el día hábil más p óximo. No esul a ocioso
ae a colación el plazo eglamen a io de au oliquidación en el caso del IRPF. Como es
sabido, lo habi ual es si ua el é mino de dicho plazo el 30 de junio. Sal o cuando el 30
de junio coincide con un día inhábil, en cuyo caso se suele si ua en el lunes siguien e,
in e ención no ma i a exp esa que esul a ía ociosa (sin pe juicio del bene icio de la
cla idad y consiguien e segu idad ju ídica) si se en endie a pe se aplicable el a ículo
30.5 de la Ley 39/2015. Puede conside a se un indicio de su inaplicabilidad.
Aho a bien, en endemos que, dada la ascendencia de las ac uaciones a que nos es amos
e i iendo, es o es, la p esen ación de decla aciones y au oliquidaciones, esul a
con enien e la ampliación de los plazos que inalizan en día inhábil al inmedia o día hábil
pos e io po esul a más a o able al con ibuyen e, coadyu ando a acili a le el
cumplimien o de sus obligaciones. Po ello, c eemos que debe ían se las no mas
egulado as de los di e en es ibu os las que se ocupen de especi ica la p ó oga de los
plazos de p esen ación pa a es os casos, a in de e i a con usiones innecesa ias en es e
aspec o, al y como, de hecho, hace la p opia LGT cuando en el a ículo 62 egula los
plazos de pago de las deudas ibu a ias según su p ocedencia. Así, a endiendo al apa ado
segundo de dicho p ecep o, pa a las deudas esul an es de una liquidación indi idual
p ac icada po la Adminis ación, el plazo de pago en pe íodo olun a io se es ablece en
los siguien es é minos: a) Si la no i icación de la liquidación se ealiza en e los días uno
y 15 de cada mes, desde la echa de ecepción de la no i icación has a el día 20 del mes
pos e io o, si és e no ue a hábil, has a el inmedia o hábil siguien e. b) Si la no i icación
de la liquidación se ealiza en e los días 16 y úl imo de cada mes, desde la echa de
ecepción de la no i icación has a el día cinco del segundo mes pos e io o, si és e no
ue a hábil, has a el inmedia o hábil siguien e. La misma p e isión ex ensi a del plazo se
con empla pa a el pago de las deudas de no i icación colec i a y pe iódica (a ículo 62.3)
y pa a el pago de las deudas ap emiadas (a ículo 62.5).
Insis imos en la necesa ia cla i icación no ma i a del a amien o de es a cues ión de la
inalización del plazo de au oliquidación en día inhábil, sob e odo po que si bien la egla
de ampliación sos enida po la Agencia T ibu a ia iende a a o ece al con ibuyen e,
ambién pod ía pe judica le en cuan o supusie a un e aso en el inicio del cómpu o del
plazo de p esc ipción, que en casos ex emos pudie a se decisi o pa a que la p esc ipción
se en ienda o no p oducida.
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
135
Po úl imo, en cuan o a los plazos egulados po las no mas sob e p ocedimien os
ibu a ios, es os ienen, na u almen e, ca ác e p ocedimen al y, po ende, las eglas sob e
su cómpu o deben busca se, además de en aquellas, en la Ley 39/2015, que, como señalan
la disposición adicional p ime a de la mencionada ley y el a ículo 97 de la LGT, esul a
de aplicación suple o ia al ámbi o ibu a io en lo no dispues o po la no ma i a ibu a ia,
oda ez que es a úl ima, en ma e ia de cómpu o, se limi a a indica cuál es el dies a quo
de los plazos según la o ma de inicio de los p ocedimien os y a exclui del cómpu o
cie os pe iodos de iempo (a ículo 104), pe o nada dice sob e cómo deben con a se los
plazos.
2.2. El dies a quo y el dies ad quem de los plazos pa a esol e los p ocedimien os
ibu a ios. P oblemas en su ijación
Como se ha pues o de mani ies o, a la ho a de compu a un plazo, cualquie a que sea su
na u aleza, lo que esul a undamen al es la de e minación del día especí ico en que es e
se inicia (dies a quo) y del día en que llega a su in (dies ad quem), de mane a que quien
es é obligado a obedece dicho plazo enga ce eza sob e el iempo conc e o en que deba
lle a a cabo la ac uación o ac uaciones que se p e endan ealiza .
An e una cues ión de al en e gadu a, las no mas que egulan el cómpu o de los plazos
debe ían de se cla as y p ecisas, sin que se die a luga a in e p e aciones di e sas o
con adic o ias que a en a an con a el p incipio de segu idad ju ídica que, p ecisamen e,
si e de undamen o al es ablecimien o mismo de los plazos.
En p ime luga , pa a la ijación del día inicial del cómpu o, las no mas sob e plazos en
los p ocedimien os ibu a ios (y adminis a i os, en gene al) pa en de la di e enciación
en e aquellos que hayan sido iniciados de o icio po la Adminis ación, y los iniciados a
ins ancia de pa e.
La LGT se ocupa de es e ex emo en el apa ado 1 del a ículo 104, que es ablece lo
siguien e: «El plazo se con a á: a) En los p ocedimien os iniciados de o icio, desde la
echa de no i icación del acue do de inicio. b) En los p ocedimien os iniciados a ins ancia
del in e esado, desde la echa en que el documen o haya enido en ada en el egis o del
ó gano compe en e pa a su ami ación».
En es e pun o, la LGT se apa a de lo es ablecido po la no ma i a adminis a i a gene al
en cuan o a los p ocedimien os iniciados de o icio, al incula el dies a quo con el día de
la no i icación del acue do de inicio en luga de hace lo con el día en que es e se dic a,
como dispone el a ículo 21.3 de la Ley 39/2015, a iación que, a nues o juicio, supone
un mayo espe o al p incipio de segu idad ju ídica, ga an izando que los p ocedimien os
no se dan po iniciados en an o los con ibuyen es no engan (o hayan podido ene )
conocimien o ehacien e de los mismos.
Una ez iden i icado el dies a quo, el plazo se cuen a a pa i de es e a endiendo a las
eglas sob e cómpu o del a ículo 30 de la Ley 39/2015. Pues o que los plazos de los
p ocedimien os es ablecidos en la no ma i a ibu a ia se señalan po meses (plazos de
esolución de los p ocedimien os y plazos de in e posición de ecu sos) o po días
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
142
En esumen, una ez iden i icado el día conc e o en que el acue do de inicio ha sido
no i icado, el plazo máximo pa a esol e el p ocedimien o de que se a e se con a á a
pa i del día siguien e a aquel.
Po lo que al dies ad quem se e ie e, ya hemos is o como la con o e sia en o no a la
ijación del mismo ha quedado supe ada, siendo co ola io de la in e p e ación de ini i a
dada a la exp esión “de echa a echa” es ablecida con ca ác e gene al po a ículo 5 del
Código Ci il, la le a del igen e a ículo 30.4 de la Ley 39/2015, en aplicación del cual
puede co obo a se que el plazo máximo pa a no i ica la esolución que ponga in a los
p ocedimien os ibu a ios conclui á el mismo día en que se p odujo la no i icación del
acue do de inicio, en el mes o el año de encimien o.
Aho a bien, no debe pasa se po al o que en elación con los plazos de du ación de los
p ocedimien os ibu a ios, el dies ad quem no es inamo ible, pues es posible que en el
anscu so de aquellos se p oduzcan ci cuns ancias que obliguen a la pa alización de las
ac uaciones comp obado as e in es igado as de la Adminis ación, lo que, como es
lógico, conlle a que ambién se pa alice el cómpu o de dichos plazos, con la consecuencia
gene alizada de aslada el dies ad quem a una echa pos e io a la inicialmen e p e is a.
De ales e en ualidades y los e ec os de su concu encia amos a ocupa nos enseguida.
2.2.2. Los p ocedimien os iniciados a ins ancia del obligado ibu a io
De acue do con el a ículo 104.1.b) de la LGT, el plazo pa a esol e los p ocedimien os
iniciados a ins ancia del con ibuyen e se con a á desde la echa en que haya enido
en ada en el egis o del ó gano compe en e pa a su ami ación el documen o con que
ayan a da comienzo aquellos.
En p ime luga , es a egla esul a á de aplicación en los supues os en que el con ibuyen e
p esen e el documen o de inicio an e un ó gano incompe en e, es deci , se á la poca
diligencia de aquel al e a en el egis o an e el que ealiza la p esen ación el que e ase
el inicio del p ocedimien o. En o o caso, el plazo de esolución se inicia á con la
p esen ación en el egis o. Po ello, al es ipulación debe epu a se como co ec a.
Lo que no se conside a an ace ado es la poca i ualidad que demues a el mencionado
p ecep o si se iene en cuen a que, al menos en eo ía, pa ece ene ocación de egla de
aplicación gene al a los p ocedimien os de aplicación de los ibu os iniciados a ins ancia
de pa e, oda ez que aquel se si úa den o del Capí ulo II que lle a po í ulo el de
“No mas comunes de sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios”. Sin emba go, el
p ocedimien o de de olución iniciado median e au oliquidación o comunicación de da os
y el p ocedimien o iniciado median e decla ación cuen an con sus p opias eglas sob e el
inicio del cómpu o del plazo de esolución, que, dicho sea de paso, se apa an de es a
no ma “común”. En e ec o, el a ículo 125.2 de la LGT dispone que el plazo pa a e ec ua
la de olución comenza á a con a se desde la inalización del plazo p e is o pa a la
p esen ación de la au oliquidación o la comunicación de da os; y el a ículo 129.1
es ablece lo mismo en elación con la p esen ación de decla aciones ibu a ias. GARCÍA
BERRO encuen a una jus i icación de es a dis inción, aunque, a su juicio, no demasiado

Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
143
con incen e, en que en los supues os mencionados, el documen o que o igina la iniciación
del p ocedimien o, es o es, una au oliquidación, una comunicación de da os o una
decla ación, debe p esen a se en un plazo ijado po la no ma i a co espondien e al
ibu o de que se a e, po lo que pod ía esul a azonable espe a a la inalización de
dicho plazo pa a comenza la ami ación del p ocedimien o. Aho a bien, como apun a
es e au o , nada hubiese cos ado al legislado habe añadido una le a c) en el a ículo
104.1 de la LGT que con empla a es a o a egla de cómpu o aplicable a es os
p ocedimien os
193
.
En de ini i a, ello supone que la egla gene al del a ículo 104.1.b) solo se aplica a las
solici udes p esen adas po los obligados ibu a ios en el ámbi o de la aplicación de los
ibu os, en e las que se incluyen las solici udes de de oluciones de i adas de la
no ma i a de cada ibu o o las de ec i icación de au oliquidaciones, decla aciones,
comunicaciones de da os o solici udes de de olución. Queda ía ue a del ámbi o de
aplicación de es a no ma el p ocedimien o de de olución de ing esos indebidos al ene
na u aleza e iso a.
En lo ela i o al dies ad quem de los p ocedimien os iniciados a ins ancia del obligado
ibu a io, asladando a es os la egla del ya mencionado a ículo 30 de la Ley 39/2015,
según la cual, en los plazos señalados po meses el úl imo día del plazo coincidi á con el
o dinal del día en que haya enido luga la no i icación en el mes del encimien o,
en endemos que debe equipa a se al hecho de la no i icación el de la en ada en el egis o
(del ó gano compe en e) del documen o p esen ado po el con ibuyen e, de mane a que
el dies ad quem coincidi á con el día de la p esen ación en el mes co espondien e.
Quedan a sal o de es a egla, que se ía de aplicación gene al, los mencionados
p ocedimien os de de olución iniciados median e au oliquidación y comunicación de
da os y los iniciados median e decla ación, en los que, como consecuencia de la ijación
del dies a quo en el día siguien e al úl imo día del plazo p e is o po la no ma i a pa a la
p esen ación de dichos documen os, el dies ad quem coincidi á con dicha echa en el mes
del encimien o.
2.2.3. Algunas p opues as de mejo a
Como conclusión de lo expues o, puede a i ma se que la no ma i a ibu a ia adolece de
cie as incohe encias a la ho a de egula el cómpu o de los plazos en el ámbi o de los
p ocedimien os ibu a ios. Pues, como se ha is o, no sigue una línea uni o me en el
es ablecimien o del dies a quo de aquellos, e i iéndose en algunos casos a la echa de
no i icación o de p esen ación y, en o os, al día siguien e a es os.
Así, ya hemos enido opo unidad de analiza la egla gene al del a ículo 104.1.a) de la
LGT que si úa el inicio del cómpu o del plazo máximo pa a esol e “desde la echa de
no i icación del acue do de inicio” del p ocedimien o, y que esul a de aplicación a los
p ocedimien os de e i icación de da os, de comp obación de alo es y de comp obación
limi ada. Con idén ica le a se p onuncia el a ículo 150.2 de la LGT en elación con el
193
GARCÍA BERRO, F.: P ocedimien os ibu a ios… Op. ci ., p. 107.
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
144
p ocedimien o inspec o , indicando que el plazo máximo de du ación del mismo se
con a á “desde la echa de no i icación al obligado ibu a io de su inicio”.
Po su pa e, las eglas sob e el cómpu o del plazo de du ación de los p ocedimien os
iniciados median e decla ación cuen an aquel “desde el día siguien e a la p esen ación de
la decla ación” po pa e del obligado ibu a io, y, pa a el caso de einiciación de o icio
de dicho p ocedimien o, “desde el día siguien e a la comunicación” al obligado po pa e
de la Adminis ación (a ículo 129 LGT).
En cuan o a las eglas sob e plazos en ma e ia de no i icaciones, el a ículo 112 de la
LGT, que egula la no i icación po compa ecencia, o o ga al con ibuyen e un plazo de
quince días na u ales pa a acudi a ecoge la no i icación, “con ados desde el día
siguien e al de la publicación del anuncio en el BOE”. Mien as que el a ículo 43.2 de la
Ley 39/2015 dispone, en el caso de las no i icaciones elec ónicas, un plazo de diez días
“desde la pues a a disposición” de es as pa a que el obligado ibu a io acceda a su
con enido.
Cie amen e, es a dispa idad no iene i ualidad p ác ica, pues o que, al inal, en odos
los supues os se aplica la egla de cómpu o de echa a echa en los é minos sos enidos
po la ju isp udencia y ecogidos po el a ículo 30 de la Ley 39/2015. Pe o, p ecisamen e
po ello, se ía con enien e que el ex o de la ley ue a aco de con la aplicación eal de las
eglas de cómpu o y que, en de ini i a, pa a la de e minación del dies a quo de los plazos
se homogeneiza a la écnica u ilizada, bien haciendo e e encia exp esa en odos los
supues os al día después de la no i icación, publicación o p esen ación de los documen os
pe inen es, bien no diciendo nada en elación con el día que debe oma se como pun o
de pa ida pa a el cómpu o de los plazos, haciendo ale la aplicación suple o ia de las
eglas de cómpu o de la Ley 39/2015. Y es que, no debe pasa se po al o que el hecho de
que es a haya sido la in e p e ación gene alizada en lo que al inicio de los plazos se e ie e,
iene que e con ga an iza que, an o el con ibuyen e como la Adminis ación,
dispongan e dade amen e de odo el plazo que la ley les o o ga pa a el desa ollo de las
ac i idades que ayan a lle a a cabo, en el bien en endido de que no puede con a se con
las ein icua o ho as del día en que se p oduce la no i icación, la publicación o la
p esen ación, pues o que es a no suele ealiza se a las 0 ho as del día, de mane a que si ua
el dies a quo en dicha echa conlle a ía que no se dispusie a po en e o el p ime día de
plazo, sino solo a pa i de la ho a en que aquellas hubie an enido luga .
2.3. Los dis in os supues os de pa alización del cómpu o de los plazos máximos de
esolución: in e upción, dilación y suspensión
Aunque a es as al u as pueda pa ece supe luo, no es á de más eco da que los
p ocedimien os ibu a ios (y los adminis a i os, en gene al) necesi an
i emediablemen e, como oda ac uación humana, de un iempo pa a su anscu so. En
a as de la segu idad ju ídica y en cumplimien o de o os p incipios cons i ucionales como
los de e iciencia adminis a i a, p ohibición de la a bi a iedad y buena adminis ación,
la ley ha pues o lími es empo ales a la du ación de aquellos, pe o debe acep a se que un
p ocedimien o desa ollado con no malidad iene una du ación. Pa iendo de es a
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
145
p emisa, cuando su gen cie as anomalías o imp e is os en el cu so del p ocedimien o
que in e ie en en la co ec a ma cha del mismo p o ocando que se pa alicen las
ac uaciones, esul a lógico de ae del plazo máximo de du ación de los p ocedimien os
los pe iodos en que concu an ales impedimen os.
En es e sen ido, el a ículo 104.2 de la LGT dispone que «los pe íodos de in e upción
jus i icada que se especi iquen eglamen a iamen e, las dilaciones en el p ocedimien o
po causa no impu able a la Adminis ación T ibu a ia, y los pe íodos de suspensión del
plazo que se p oduzcan con o me a lo p e is o en es a Ley no se inclui án en el cómpu o
del plazo de esolución».
Como se obse a, la ley con empla has a es ipos de causas dis in as capaces de pa aliza
el con ado del iempo de los p ocedimien os ibu a ios. En la edacción o igina ia de la
LGT solo se mencionaban los pe iodos de in e upción jus i icada y las dilaciones en el
p ocedimien o po causa no impu able a la Adminis ación
194
, igu as es as que ya se
egulaban en la LDGC (a ículo 29.2) pe o con aplicación exclusi a al p ocedimien o
inspec o , haciéndose ex ensi o su uso a los p ocedimien os de ges ión desde la en ada
en igo de la LGT de 2003, y quedando inalmen e cons eñidos únicamen e a es os
úl imos, al habe se excluido de su ámbi o de aplicación p ecisamen e el p ocedimien o
inspec o
195
, as la e o ma ope ada po la Ley 34/2015, de 21 de sep iemb e, de
modi icación pa cial de la Ley 58/2003, de 17 de diciemb e, Gene al T ibu a ia.
En es e es ado de cosas, ue es a misma Ley 34/2015 la que lle ó a cabo la modi icación
del mencionado a ículo 104.2 añadiendo como una causa más de pa alización del plazo
de esolución de los p ocedimien os los supues os de suspensión con enidos en la ley. Sin
emba go, como más adelan e end emos ocasión de es udia , solo se con empla la
suspensión en elación con el p ocedimien o de inspección y no pa a los p ocedimien os
de ges ión.
En de ini i a, nos encon amos con un p ecep o (el 140.2 LGT) de p e endida aplicación
gene al a los p ocedimien os de aplicación de los ibu os, que, po un lado, y como es
lógico, no iene incidencia en el p ocedimien o de ecaudación, po cuan o el mismo
ca ece de plazo máximo de esolución; y, po o o lado, hace e e encia a ci cuns ancias
que solo son de aplicación, bien en el ámbi o de la ges ión ibu a ia, bien en el
p ocedimien o inspec o . Ello nos lle a a cues iona nos si no se ía más ap opiada la
egulación de ales igu as en sede de los p ocedimien os a los que, a in de cuen as, an
a esul a aplicables, e i ando así la alsa c eencia que se desp ende de la sola lec u a de
la no ma consis en e en que los dis in os p ocedimien os de aplicación de los ibu os
pueden e se a ec ados po aquellas.
Así ocu e, de hecho, con el p ocedimien o de inspección, en elación con el cual, el
a ículo 150 de la LGT con iene una egulación especí ica del plazo de du ación aplicable,
194
En elación con las dilaciones en el p ocedimien o, la LGT de 2003 sus i uyó el é mino de “dilaciones
po causas impu ables al con ibuyen e” con enida en la no ma i a an e io po el ac ual de “dilaciones po
causas no impu ables a la Adminis ación”.
195
Exclusión que es u o mo i ada po la al a li igiosidad a que daba luga su aplicación en el seno de al
p ocedimien o.
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
146
con indicación exp esa de su o ma de cómpu o y de las causas de suspensión del
p ocedimien o, así como de los supues os de ex ensión del plazo máximo de du ación de
aquel cuando concu an de e minadas ci cuns ancias.
Lo que ienen en común es as es ca ego ías de causas pa alizado as del cómpu o de los
plazos es que, en la p ác ica, suponen una ampliación de dichos plazos máximos de
du ación de los p ocedimien os po el iempo en que aquellas hayan su ido e ec o,
e asando así el dies ad quem de los mismos. En consecuencia, nos encon amos de
nue o en la necesidad de iden i ica con la mayo p ecisión posible el día en que se
p oducen los hechos que in e umpen, dila an o suspenden el plazo de los p ocedimien os,
así como el día en que ales hechos dejan de p oduci e ec os, con la consiguien e
eanudación de las ac uaciones adminis a i as y, po ende, de los plazos de du ación de
los p ocedimien os.
El a ículo 102 del RGGI con iene algunas eglas de aplicación gene al a es os pe iodos
de pa alización y ex ensión de los p ocedimien os
196
. En lo que al cómpu o de los plazos
in e esa, el apa ado 5 del p ecep o especi ica que los pe íodos de in e upción jus i icada
y las dilaciones po causa no impu able a la Adminis ación se con a án po días na u ales,
apa ándose así de la egla gene al de cómpu o de los plazos p ocedimen ales po días
hábiles es ablecida en la Ley 39/2015. En nues a opinión, ello esul a del odo lógico
habida cuen a de que los plazos mensuales de du ación de los p ocedimien os que se
cuen an de echa a echa incluyen en su cómpu o los sábados, domingos y es i os que
haya en e el día de inicio de aquellos y el día en que concluyen, po lo que iene sen ido
que los pe iodos de pa alización de ales plazos se cuen en siguiendo el mismo sis ema.
Po lo que se e ie e a la cues ión de cuándo se en ienden iniciados y inalizados los
pe iodos de in e upción, de dilación y de suspensión, hab á de a ende se a lo
especí icamen e p e is o pa a cada uno de ellos.
2.3.1. Los pe iodos de in e upción jus i icada
En é minos gene ales, los pe iodos de in e upción jus i icada hacen e e encia a
ci cuns ancias ajenas a la olun ad de los ó ganos enca gados de esol e los
p ocedimien os que pueden incidi nega i amen e en el anscu so del plazo legalmen e
p e is o, al consumi se es e en odo o en pa e, po ac uaciones necesa ias, pe o no p opias
del ó gano en cues ión. El T ibunal Sup emo ha cali icado la exp esión “in e upción
jus i icada” como un concep o ju ídico inde e minado y ha explicado que dicha noción
196
Es as se e ie en a que, po una pa e, los pe íodos de in e upción jus i icada y las dilaciones po causa
no impu able a la Adminis ación no se inclui án en el cómpu o del plazo de esolución del p ocedimien o,
con independencia de que a ec en a odos o alguno de los elemen os de las obligaciones ibu a ias y
pe íodos obje o del p ocedimien o. Po o a pa e, dichos pe iodos y dilaciones ambién a ec a an al
p ocedimien o de decla ación de esponsabilidad cuando concu an en el iempo con es e. Además, se
impone a la Adminis ación la obligación de documen a ales pe iodos y dilaciones pa a su cons ancia en
el expedien e, econociéndose ambién el de echo del obligado ibu a io a conoce , siemp e que lo solici e
exp esamen e, el es ado del cómpu o del plazo de du ación de los p ocedimien os y la exis encia de las
ci cuns ancias que hubie an conlle ado su pa alización. Po úl imo, se ad ie e que los pe íodos de
in e upción jus i icada y las dilaciones po causa no impu able a la Adminis ación no impedi án la p ác ica
de las ac uaciones que du an e dicha si uación pudie an desa olla se.
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
147
«alude necesa iamen e a esas esi u as en las que el cu so inspec o ha de de ene se
("in e upción"), o a po que se es á a la espe a de da os ele an es pa a su con inuación
que no pueden suminis a se po el obligado y que hay que eclama a o os ó ganos o
adminis aciones, o a po que queda suspendido debido a la imposibilidad ma e ial de
con inua las pesquisas ("jus i icada")»
197
. Aunque el Al o T ibunal habla del
p ocedimien o inspec o , se en iende que debe a ende se a la misma de inición en elación
con los p ocedimien os de ges ión, pues no hay óbice a pensa lo con a io.
A pesa de que la LGT alude a pe íodos de in e upción jus i icada, no puede pasa se po
al o que los plazos de caducidad de los p ocedimien os po de inición nunca se
in e umpen, po lo que las pa alizaciones no impu ables a la Adminis ación o la
concu encia de causas jus i icadas solo pod ían suspende la ami ación (es deci ,
de ene el cómpu o, que p osegui ía cuando se supe e el es ancamien o), pe o no p o oca
el einicio desde ce o del plazo comple o, que es la consecuencia p opia de la
in e upción.
De la conc eción de las si uaciones que ayan a se conside adas como pe iodos de
in e upción jus i icada de los p ocedimien os se ha ocupado el a ículo 103 del RGGI,
que es ablece un lis ado asado de aquellas, en e las que se encuen an: la pe ición de
da os, in o mes, dic ámenes, alo aciones o documen os a o os ó ganos o
adminis aciones públicas (le a a), o a o os Es ados o en idades in e nacionales o
sup anacionales en el ma co de la asis encia mu ua (le a b); la emisión del expedien e
al Minis e io Fiscal o a la ju isdicción compe en e en los casos en que se ap ecien indicios
de deli o con a la Hacienda Pública (le a c); la exis encia de ac uaciones judiciales de
las que dependa di ec amen e la de e minación o impu ación de la obligación ibu a ia
(le a d); la concu encia de causas de ue za mayo que impidan a la Adminis ación
ibu a ia con inua con las ac uaciones (le a e); y, en in, el plan eamien o del con lic o
de compe encias en e las Jun as A bi ales en ma e ia de ibu os cedidos (le a ).
Cen ándonos en los supues os de solici ud de da os, in o mes, dic ámenes, alo aciones
o documen os a o os ó ganos de la misma o de o as adminis aciones públicas, o a o os
Es ados o en idades in e nacionales o sup anacionales en el ma co de la asis encia mu ua,
el pe iodo de in e upción empeza á a con a se «desde la emisión de la pe ición has a la
ecepción de aquellos po el ó gano compe en e pa a con inua el p ocedimien o».
Siguiendo con la egla gene al de cómpu o de los plazos que enimos manejando, el día
en que se hace la pe ición no en a ía den o de lo que se conside a in e upción, y sí lo
ha ía el día en que se ecibe la in o mación que se hubie a solici ado. A nues o en ende ,
es a in e p e ación es la que esul a menos g a osa pa a el obligado ibu a io y la que
o ece mayo ga an ía de que no se compu an días en los que se hubie an podido ealiza
ac uaciones.
Pa a es os supues os, el eglamen o ha es ablecido una limi ación empo al, de mane a
que, po cada p ocedimien o, los pe iodos de in e upción jus i icada que se o iginen po
es e ipo de pe iciones no pod án excede , en su conjun o, de seis meses o de doce si la
197
Sen encia del T ibunal Sup emo de 24 de ene o de 2011, Rec. 5990/2007 (FJ 5.º).

Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
148
pe ición se o mula a o os Es ados. Cuando se a e de solici udes e ec uadas a o os
Es ados o a en idades in e nacionales o sup anacionales en el ma co de la asis encia
mu ua, igualmen e se es ablece un lími e máximo de doce meses. Acla a la no ma que
es e lími e es dis in o del an e io , pues se a a, en ealidad, de supues os dis in os.
Lo que esul a especialmen e ele an e en elación con la pe ición de da os y documen os
que es amos analizando es si debe en ende se que al ac uación supone siemp e una
in e upción jus i icada de los p ocedimien os, o si, pa a que así sea, se equie e que, en
el caso conc e o, los ó ganos de ges ión enca gados de la ami ación y esolución del
p ocedimien o no hayan podido con inua con sus ac i idades de comp obación en an o
no hubie an ecibido la in o mación solici ada. A es e espec o se ha p onunciado el
T ibunal Sup emo en ei e adas ocasiones, habiendo consolidado la siguien e doc ina:
«pa ece azonable conclui que no oda pe ición de da os e in o mes cons i uye una
in e upción jus i icada de las ac uaciones, sino únicamen e aquella que, po la na u aleza
y el con enido de la in o mación in e esada, impida p osegui con la a ea inspec o a o
adop a la decisión a la que se ende eza el p ocedimien o. I em más, aun siendo
jus i icada, si du an e el iempo en que hubo de espe a se a la ecepción de la in o mación
pudie on p ac ica se o as diligencias, dicho iempo no debe descon a se necesa iamen e
y en odo caso pa a compu a el plazo máximo de du ación. Ocu i á así cuando la en ada
de los da os enga luga una ez expi ado el plazo máximo p e is o en la Ley, pe o no si
oda ía se disponía de un su icien e ma gen empo al pa a, as el pe inen e análisis de
la in o mación ecabada, p ac ica la opo una liquidación. Po consiguien e, cuando, pese
a la pe ición de in o mes, la Inspección no de u o su a ea inquisi i a y de in es igación,
a anzando en la búsqueda de los hechos que de e minan la deuda ibu a ia y, además,
una ez ecabados los elemen os de juicio que aquella pe ición de in o mes buscaba
acopia , demo ó la adopción de la decisión inal, le co esponde a la Adminis ación
ac edi a que, pese a odo ello, no pudo ac ua con no malidad, pudiendo habla se, desde
una pe spec i a ma e ial, de una au én ica in e upción jus i icada de las ac uaciones»
198
.
Debe ene se p esen e, no obs an e, que el Reglamen o decla a, en a as de los p incipios
de e icacia, cele idad y economía adminis a i a, que la concu encia de un pe iodo de
in e upción jus i icada o de dilaciones en el p ocedimien o no impedi á la p ác ica de las
ac uaciones que du an e dicha si uación pudie an desa olla se (a ículo 102.7 RGGI). El
Al o T ibunal enlaza es a p e isión con la in e p e ación an es ep oducida explicando
que la misma «quie e deci sencillamen e que no exis e obs áculo pa a que, du an e una
si uación de in e upción jus i icada o de dilación impu able al con ibuyen e, los
unciona ios de la Inspección con inúen las in es igaciones que no se ean en o pecidas
o imposibili adas po aquella in e upción o po es a dilación. Ha de admi i se, pues, que
la Inspección siga ealizando las pesquisas iables, en an o ecibe la in o mación con
ascendencia ibu a ia solici ada, pe o nada más. No cabe da cobe u a a una o cida
in e p e ación del p ecep o que o o gue a la Adminis ación la posibilidad de p ocede a
una segunda ampliación, po la ía de hecho, del plazo máximo de du ación de las
198
Sen encia del T ibunal Sup emo de 24 de ene o de 2011, Rec. 5990/2007 (FJ 5.º). En el mismo sen ido
se p onuncia el Al o T ibunal en sus Sen encias de 14 de julio de 2014 (Rec. 33/2013), de 26 de ene o de
2015 (Rec. 2945/2013) y de 22 de diciemb e de 2016 (Rec. 3654/2015).
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
149
ac uaciones inspec o as, conside ando que, en odo caso y ci cuns ancia, la pe ición de
in o mes a o as Adminis aciones cons i uye una in e upción jus i icada de las
ac uaciones, con abs acción de las ci cuns ancias concu en es».
Una segunda causa de in e upción jus i icada de los p ocedimien os es la ela i a a la
emisión del expedien e al Minis e io Fiscal o a la ju isdicción compe en e, cuando los
ó ganos de la Adminis ación ibu a ia ap ecien indicios de deli o con a la Hacienda
Pública. Lo cie o es que la exis encia misma de es e supues o ha esul ado se , a odas
luces, desa o unada. En p ime luga , desde la ap obación del RGGI en el año 2007, su
inclusión como causa de in e upción de los p ocedimien os suponía una ei e ación de
aquello que ya es ablecía el a ículo 180.1 de la LGT, el cual decla aba la suspensión del
p ocedimien o adminis a i o en es os casos
199
. Aunque ales indicios pueden pone se de
mani ies o an o en un p ocedimien o de ges ión como en uno de inspección, es habi ual
que ello ocu a en es os úl imos, debido p incipalmen e a la mayo in ensidad que e is en
las ac i idades de con ol desplegadas po la inspección en e a las p ac icadas po los
ó ganos de ges ión de la Adminis ación, lo que, de hecho, conlle a que, gene almen e,
los expedien es de cuan ía conside able (que son los suscep ibles de subsumi se en el ipo
delic i o) se sus ancien, p e e iblemen e, a a és de un p ocedimien o de inspección. Po
ello, ambién el a ículo 150.4 de la LGT en su edacción o igina ia cali icaba de
in e upción jus i icada del cómpu o del plazo de las ac uaciones inspec o as el que se
pasase el an o de culpa a la ju isdicción compe en e o se emi ie a el expedien e al
Minis e io Fiscal, odo ello de acue do con lo p e is o en el mencionado a ículo 180.1
de la LGT.
Si ya ad e imos de la necesa iamen e ma izable u ilización del ocablo “in e upción”
po pa e de la LGT pa a es os supues os de pa alización de las ac uaciones
adminis a i as, más nos llama la a ención el que, pa a un mismo supues o de hecho, la
no ma emplee é minos dis in os al e e i se a los e ec os que se p oducen. De un lado, el
a ículo 180.1 hablaba de la suspensión del p ocedimien o, y, de o o lado, el 150.4 (al
igual que el a ículo 103 RGGI) conside aba que se o iginaba la in e upción del plazo de
las ac uaciones inspec o as.
En segundo luga , la e o ma de la LGT lle ada a cabo po la Ley 34/2015 ha supues o
una se ie de cambios que a ec an di ec a o indi ec amen e a es e supues o de in e upción
jus i icada. Se ha p oducido una modi icación sus ancial de la egulación de las
ac uaciones adminis a i as que deban desa olla se en supues os de un posible deli o
con a la Hacienda Pública, median e la eliminación del manda o que se con enía en el
ci ado a ículo 180.1 de la ley, y la inco po ación de un no edoso Tí ulo VI, que iene a
199
Es p eciso hace e e encia a la in e p e ación que el T ibunal Sup emo o o gó a es e p ecep o,
en endiendo que el mismo no impedía que la Adminis ación ibu a ia siguie a con el p ocedimien o
adminis a i o en elación con aquellos elemen os de la deuda ibu a ia que no p esen a a indicio alguno
de p esun o deli o iscal. En su Sen encia de 9 de junio de 2014 (Rec. 1419/2012) concluía el Al o T ibunal
que el a ículo 180.1 de la LGT solo es ablece la «obligación de suspende el p ocedimien o adminis a i o
en an o se esuel e el enjuiciamien o penal de las e en uales conduc as cons i u i as de in acción c iminal
[…] excluyendo de la ac i idad inspec o a de la Adminis ación aquellos aspec os elacionados con las
posibles in acciones penales de ec adas y siguiendo la a ea espec o de los que ca ecían de inculación
con ellas» (FJ 2.º).
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
150
in oduci un égimen comple amen e nue o en dicha ma e ia, de acue do con la nue a
con igu ación del deli o con a la Hacienda Pública ipi icado en el a ículo 350 del
Código Penal. Una de las p incipales no edades que incluye el nue o sis ema es la de
impone a los ó ganos adminis a i os que, an e un indicio de deli o con a la Hacienda
Pública, en luga de inhibi se, con inúen con la ami ación del p ocedimien o con a eglo
a las no mas gene ales que esul en de aplicación, y ello sin pe juicio de que se pase el
an o de culpa a la ju isdicción compe en e o se emi a el expedien e al Minis e io Fiscal,
cumpliendo además una se ie de eglas especí icas que se es ablecen en dicho Tí ulo VI
(a ículo 250 LGT). Po ende, con ca ác e gene al, se dic a á la liquidación que
p oceda
200
, sal o que se den las ci cuns ancias exp esamen e p e is as en el a ículo 251
de la ley, en cuyo caso el ó gano adminis a i o ac uan e sí debe á abs ene se de con inua
el p ocedimien o, que queda á suspendido, aunque solo espec o de aquellos elemen os
de la obligación ibu a ia inculados con el posible deli o, pues al excepción a ec a á,
exclusi amen e, al concep o imposi i o y pe iodo en que concu a la ci cuns ancia po la
que no p ocede dic a liquidación (a ículo 197 e RGGI). Todo ello nos lle a a pensa
que, los supues os en que pueda da se la in e upción del cómpu o del plazo de du ación
de los p ocedimien os con mo i o de la causa que se es á analizando, queda ían educidos
a aquellos en los que se den las ci cuns ancias excepcionales del a ículo 251, pues solo
en ales casos an a suspende se las ac uaciones adminis a i as, ad i iendo es e p ecep o
que cualquie ac uación del p ocedimien o de comp obación e in es igación que se
hubie a ealizado du an e el pe iodo de suspensión espec o de los hechos denunciados
se end á po inexis en e.
En es e sen ido, la Ley 34/2015 ambién ha e o mado el a ículo 150 de la LGT y, en lo
que aho a in e esa, y como ya se ha apun ado, po un lado, se ha eliminado el con enido
del apa ado 4 al que acabamos de e e i nos y, po o o, se excluye la aplicación al
p ocedimien o inspec o de los pe iodos de in e upción jus i icada y las dilaciones no
impu ables a la Adminis ación señalados en el a ículo 104.2 de la LGT y egulados en
los a ículos 103 y 104 del RGGI
201
. En sus i ución de es os, se ha inco po ado una se ie
de supues os de suspensión del «cómpu o del plazo del p ocedimien o inspec o », en e
los que se encuen a la emisión del «expedien e al Minis e io Fiscal o a la ju isdicción
compe en e sin p ac ica la liquidación de acue do con lo señalado en el a ículo 251 de
es a Ley» [a ículo 150.3.a)]. De es a mane a, se adap a pa a el p ocedimien o inspec o
el e ec o que sob e el mismo iene la nue a egulación del Tí ulo VI, especi icándose que
la pa alización del cómpu o del plazo del p ocedimien o que an es p o ocaba la emisión
del expedien e al Minis e io Fiscal o a la ju isdicción compe en e, en odo caso, aho a
solo se p oduce cuando no pueda p ac ica se liquidación y solo espec o de los elemen os
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Se p e é la sepa ación en dos liquidaciones di e en es de aquellos elemen os de la obligación ibu a ia
obje o de comp obación que se encuen en inculados con el posible deli o con a la Hacienda Pública y
aquellos que no se encuen en inculados con el posible deli o con a la Hacienda Pública (a ículo 250 de
la LGT).
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El apa ado 2 del a ículo 150 dispone que «a e ec os del cómpu o del plazo del p ocedimien o inspec o
no se á de aplicación lo dispues o en el apa ado 2 del a ículo 104 de es a Ley espec o de los pe iodos de
in e upción jus i icada ni de las dilaciones en el p ocedimien o po causa no impu able a la
Adminis ación».
Capí ulo III: No mas comunes sob e ac uaciones y p ocedimien os ibu a ios…
151
de la obligación ibu a ia inculados con el posible deli o, dando luga a un supues o de
desag egación de plazos, de mane a que se dis inga en e la pa e del p ocedimien o que
con inúa y la que queda suspendida.
Como ya habíamos ad e ido, una de las consecuencias de la nue a edacción del a ículo
150 de la LGT es que los pe iodos de in e upción jus i icada y dilaciones no impu ables
a la Adminis ación ya solo esul an aplicables a los p ocedimien os de ges ión. Po an o,
cabe p egun a se qué i ualidad iene en es e nue o escena io no ma i o el supues o de
in e upción jus i icada de la le a c) del a ículo 103 del RGGI. Ello nos lle a a
plan ea nos una segunda cues ión, ¿qué ocu e si la ap eciación de indicios de posible
deli o se die a en un p ocedimien o de ges ión? Algo que, aunque esul e menos p obable
que su apa ición en p ocedimien os de inspección no es á adicalmen e edado po la ley.
La p ime a duda que nos su ge al espec o es si el nue o Tí ulo VI de la LGT esul a ía
de aplicación en es os casos. En p incipio, la espues a pod ía se a i ma i a si se a iende
a la e e encia que la úb ica del mismo hace a las “ac uaciones y p ocedimien os de
aplicación de los ibu os” y no solo a las ac uaciones inspec o as. También nos conduce
a esa misma conclusión la edacción de de e minados p ecep os, como el 250 o el 251,
que hablan de la Adminis ación ibu a ia y del p ocedimien o adminis a i o, en gene al,
sin hace alusión exp esa a los ó ganos de inspección o al p ocedimien o inspec o . Sin
emba go, la lec u a comple a del Tí ulo VI en su conjun o nos hace duda de que ello sea
e ec i amen e así, en e o as cosas, po la p e isión con enida en el úl imo apa ado del
a ículo 250 según el cual, la liquidación que se dic e en elación con concep os ibu a ios
que no se encuen en inculados con el posible deli o con a la Hacienda Pública se
ajus a á en su ami ación al p ocedimien o inspec o ; y, po el a ículo 253, que es ablece
las eglas especí icas que deben segui se en la ami ación del p ocedimien o inspec o en
los casos en que p oceda p ac ica liquidación.
El a ículo 197 bis del RGGI pa ece acla a el asun o al dispone que «cuando la
Adminis ación ibu a ia ap ecie indicios de deli o con a la Hacienda Pública, pasa á el
an o de culpa a la ju isdicción compe en e o emi i á el expedien e al Minis e io Fiscal,
sin pe juicio de que, si esa ap eciación se p oduje a en el seno de un p ocedimien o
inspec o , se segui ía la ami ación p e is a en el Tí ulo VI de la» LGT. De su lec u a se
desp ende, de una pa e, que la sospecha de que se ha podido come e un deli o con a la
Hacienda Pública puede da se no solo en el p ocedimien o inspec o , sino en o o de
na u aleza dis in a; de o a pa e, que solo en caso de que los mencionados indicios de
deli o apa ezcan en un p ocedimien o inspec o se á de aplicación lo dispues o en el Tí ulo
VI de la LGT.
Po an o, a pesa de las e e encias gené icas que la LGT hace a los p ocedimien os
ibu a ios en la egulación de las ac uaciones especí icas que deban desa olla se en es os
casos de ap eciación de indicios de deli o, pa ece que debe echaza se que las mismas
en en en juego cuando se a e de p ocedimien os de ges ión.
Resuel o es e p ime in e ogan e, ol emos sob e la cues ión ela i a a qué deben hace
los ó ganos de ges ión si en la ami ación de un p ocedimien o de ese ipo se ad i ie a
una posible conduc a delic i a. An e la al a de una no ma especí ica pa a es os supues os,
Capí ulo V: Los plazos en el p ocedimien o de inspección ibu a ia
254
3.2. Los eque imien os de in o mación p e ios a una inspección no inician el
p ocedimien o
Una de las muchas no edades que in odujo la LGT de 2003 la cons i uyen los llamados
eque imien os indi idualizados de in o mación elacionados con el cumplimien o de las
p opias obligaciones ibu a ias a que se e ie e el a ículo 93 de aquella, bajo la úb ica
“Obligaciones de in o mación”.
De acue do con el apa ado p ime o de es e p ecep o «las pe sonas ísicas o ju ídicas,
públicas o p i adas, así como las en idades mencionadas en el apa ado 4 del a ículo 35
de es a ley, es a án obligadas a p opo ciona a la Adminis ación ibu a ia oda clase de
da os, in o mes, an eceden es y jus i ican es con ascendencia ibu a ia elacionados con
el cumplimien o de sus p opias obligaciones ibu a ias o deducidos de sus elaciones
económicas, p o esionales o inancie as con o as pe sonas». En cuan o a la o ma en que
deba cumpli se con es a obligación, el apa ado segundo señala que «debe án cumpli se
con ca ác e gene al en la o ma y plazos que eglamen a iamen e se de e minen, o
median e eque imien o indi idualizado de la Adminis ación ibu a ia que pod á
e ec ua se en cualquie momen o pos e io a la ealización de las ope aciones
elacionadas con los da os o an eceden es eque idos».
De es a mane a, la ley econoce exp esamen e la acul ad de la Adminis ación de solici a
a los con ibuyen es cualquie in o mación con ascendencia ibu a ia elacionada con
el cumplimien o de sus p opias obligaciones, de o ma indi idualizada, es deci , a a és
de un eque imien o di igido exclusi amen e a ellos pa a accede a una in o mación que,
de o a mane a, no pod ía conoce .
La con o e sia se ha susci ado cuando, una ez apo ados po pa e del obligado los
da os, in o mes, an eceden es o jus i ican es eque idos, es os han sido u ilizados po la
Adminis ación pa a inicia un p ocedimien o de comp obación o de inspección
ibu a ia. An e ales supues os, se ha cues ionado la posibilidad de que se conside e que
la echa de inicio de es os debía si ua se, no en el momen o de la no i icación del acue do
de incoación, sino en la echa en que hubie a sido no i icado el eque imien o
indi idualizado de in o mación, oda ez que los da os acili ados po el con ibuyen e en
i ud de dicho eque imien o hubie an sido luego u ilizados pa a egula iza su si uación
ibu a ia median e la opo una liquidación esul an e de los p ocedimien os que se
hubiesen desa ollado.
Sin emba go, an o la ju isp udencia como la doc ina económico-adminis a i a han sido
ajan es a la ho a de desca a al conclusión. El TEAC, en Resolución de 23 de ene o de
2014 (RG 471/2012) ya esal aba la e iden e «independencia de los eque imien os de
in o mación al ampa o del a ículo 93 LGT, de los p ocedimien os de comp obación o
inspección que ul e io men e, en su caso, se inicien», y se basaba en el eno li e al del
a ículo 30.3 in ine del RGIT cuando indica de o ma exp esa que «los eque imien os
elacionados con el cumplimien o de las obligaciones ibu a ias p opias de la pe sona o
en idad eque ida no suponen, en ningún caso, el inicio de un p ocedimien o de
comp obación o in es igación». A mayo abundamien o, pa a es e T ibunal Cen al,

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