UNIVERSIDADE DE SANTIAGO DE
COMPOSTELA
FACULDADE DE DIREITO

O INTERCÂMBIO COMUNITÁRIO DE
INFORMAÇÃO TRIBUTÁRIA: nova
disciplina normativa e estado actual da prática
administrativa nos Estados-Membros. Uma
proposta de enquadramento constitucional.

Tese para
a obtenção do grau d e Doutor que apre senta a
licenciada e m Direito e Economia
M AR I A O DE TE B AT I ST A D E O LIVEIRA

Fdo. e Vº Bº Fdo.:
Amelia González Méndez
Luz Ruibal Perei ra Maria Odete Batista de Oliveira

Agradecim entos
AGRADECI MENTOS

Antes de começar, gos taria de expressar a
minha mais sincera e infinita gratidão à Professora
Amelia González Méndez, catedrática de Direito
Financeiro e Tributário da Universidade de Santiago de
Compostela e co-directora desta tese, pelo seu
magistério extraordinário, a sua disponibilidade, o seu
constante estímulo à investigação jurídica, contribuindo
de modo muito importante para aumentar a minha
dedicação e gosto pelo trabalho desenvolvido, o qual
não teria sido realizado na ausência da sua sábia
ajuda. A sua conduta académica, a sua curiosidade
intelectual sem limites e o seu trato tecnicament e
exigente e humanamente compreensivo serviram-me
de exemplo a seguir e reflec tem a atitude séria e a
honestidade intelectual com que elaborei este estudo.

Também à Professora Luz Ruibal Pereira , co-
directora da tese, quero deix ar os meus sinceros
agradecimentos, porque embora num contacto que foi
menos próximo, fisicamente falando, me inspirou na
escolha do tema e sempre manifestou a sua
disponibilidade para me orientar, tendo as suas
opiniões sido para mim fontes relevantes para reflexão
e aprofundamento da abordagem.

3

Maria Odete Batista de Oliveira
4
Quero ainda expressa r o meu agradecimento
aos membros da Área de Direito Financeiro e Tributário
da Faculdade de Direito da Universidade de Santiago
de Compostela por toda a aj uda prestada, muito em
especial aos professores Yebra Martul – Ortega, Nieto
Montero e Iglesias Casais.

Ainda os meus agradecim entos ao Instituto de
Direito das Empresas e do Trabalho (IDET), da
Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra ,
onde há vários anos venho desenvolvendo actividades
de investigação e de ensi no, e em especial aos
Professores Casalta Na bais, a quem agradeço a
disponibilidade que manifestou para estar presente na
fase final e de avaliação deste trabalho e Coutinho de
Abreu pelo estímulo que se mpre me deu para continuar
com a realização da investigação deste tema.

Aos Professores Rui Duarte Morais, da Escola
de Direito do Porto da Univer sidade Católica e Miguel
Pestana de Vasconcelos da Faculdade de Direito da
Universidade do Porto agradeço a colaboração que me
deram, diponibilizando-se para ler, analisar e informar
esta tese.

Sirvam estas linhas de testemunho de grande
gratidão.

Abreviaturas
ABREVIATURAS

APT Imposto sobre o siste ma automatiza do de
pagamento de transacçõe s

BEI Banco Europeu de Investi mento

C M Convenção Modelo

CMONU Convenção Modelo d a Organização d as Naçõ es
Unidas de 19 80

CDT Convenção para Evitar a Dupla Tributa ção
Internacional

CEE Comunidade Económica Europ eia (antes da
entrada em vigor do Tratado da Uni ão Europeia)

CMOCDE Convenção Modelo d a Organização p ara a
Cooperação e De senvolvimento Econó mico de
1992

CARICOM Comunidade dos Paí ses do Caribe

CATA Associa ção das A dministra ções Tri butárias da
Commonweal th

CBCT Imposto sobre os Movime ntos de Capit ais
Transfronteiras

CECA Comunidade Europeia do Carvã o e do Aço

CED Comunidade Europ eia de Defesa

5

Maria Odete Batista de Oliveira
CEEA Comunidade Europeia da Energia Atómica

CFC rules Regras antiabuso para tra nsacções de
empresas controlad as internacionalmen te

CIAT Centro Interamerican o de Administrações
Tributárias

CIS/SAI Serviço de Informação Aduaneira

CLO Serviço Central de Ligaçã o

ECOFIN Conselho de Ministros da Economia e Finan ças
de todos os Paíse s da União Europeia

CREDAF Centro de Encontros e Estudo s dos Dirigente s
das Administrações Fi scais

EFTA Associação Europeia de Comércio Livre, 1960

EMCS Sistema de Controlo dos M ovimentos dos Bens
sujeitos a Impostos Especiais de Consumo

EMCS Sistema de Controlo dos M ovimentos de bens
para efeitos dos Impo stos Especiais de
Consumo.

EUROCANET Sistema Europeu de Troca de Informações para
a Fraude Carrossel

EUROFISC Rede descen tralizada de Troca de Informação
da fraude IVA entre os Estados-M embros

FEADER Fundo Europeu Agrícola para o
Desenvolvimento Ru ral

6

Abreviaturas
FEAGA Fundo Europeu Agrícola de Gara ntia

FEDER Fundo Europ eu de Desenvolvimento Regional

FEOGA Fundo Europeu de O rientação e Garantia

FSE Fundo Social Europeu

G20 Grupo formado pelo s Ministros da s Finanças e
Chefes dos Bancos Centra is das 19 mai ores
economias d o Mundo mais a Uni ão Europeia,
1999

G7 Grupo formado pelo s Ministros da s Finanças de
sete países d esenvolvidos – Can adá, França,
Alemanha, Itália, Japão, Reino Unido e Estado s
Unidos da América, 197 6

G8 G7 com a junção da Rú ssia em 1997

IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado

IECS Impostos Especiai s de Consumo

IOTA Organização Intra-e uropeia de Admini strações
Tributárias

JOCE Jornal Oficial das Comu nidades Euro peias

JO L Jornal Oficial das Comu nidades Euro peias
"Série L"

JO C Jornal Oficial das Comu nidades Euro peias
“Série C”
MCCCIS Matéria Colectável Com um Consolidad a do
Imposto de Sociedad es
7

Maria Odete Batista de Oliveira
MCUSA Modelo de Convenção d os Estados Un idos da
América de 1981

MEMAP Manual do Procedimento Amigável da O CDE

MERCOSUL Mercad o Comum do Sul

MOU Memorando sobre Troca d e Informações

NATO Organização do Tratado d o Atlântico Norte

OCDE Organização para a Cooperação e o
Desenvolvimento Econ ómicos

OECE Organização Europeia de Cooperação
Económica

ONU Organização das Naçõe s Unidas

OEC Organização para a Cooperação Económica

OLAF Organismo Europeu de L uta Antifraude

OMC Organização Mundial de Comércio

ONU Organização das Naçõe s Unidas

PAC Política Agrícola Comum

RNB Rendimento Nacional Bruto

RTDE Revista Trimestral d e Direito Europe u

SAARC Associação d o Sul da Ásia para a Coopera ção
Regional

8

Abreviaturas
9
SCAAC Comité para a Cooperaçã o Administrativa

SEED Sistema de Troca de Informação para efeitos
dos Impostos Especi ais de Con sumo

TCEE Tratado da Comunidade E uropeia (Roma, 1957)

TCE Tratado da União Europeia, Maastri cht, 1992

TFUE Tratado de Funci onament o da União Europeia

TOC Técnicos Ofic iais de Contas

TUE Tratado da União Europeia

EU União Europeia

VIES Sistema de Troca de Informação para e feitos do
Imposto sobre o Valor Acrescenta do

I. Índice.
CAPÍTULO I. INTRODUÇÃO .................... 19

CAPÍTULO II. A COOPERAÇÃO
INTERNACIONAL EM MATÉRIA
TRIBUTÁRIA: UM CONTEXTO
ECONÓMICO, SOCIAL E JURÍDICO ....... 39
1. A GLOBALIZAÇÃO E OS SEUS EFEITOS
EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. A
CONCORRÊNCIA FISCAL
PREJUDICIAL.......... .................... .................. 41
2. AS MEDIDAS DE COMBATE À
CONCORRÊNCIA FISCAL PREJUDICIAL E
OUTRAS PRÁTICAS FISCAIS ABUSIVAS.
A COOPERAÇÃO INTERNACIONAL EM
MATÉRIA TRIBUTÁRIA........ .............. ........... 68
2.1 . PROBLEMÁTICAS. A COOPERA ÇÃO
COMO SOLUÇÃO......................................... 68
2.2 . AS MEDIDAS UNILATERAL MENTE
TOMADAS PELOS ESTADOS...................... 70
2.3 . AS MEDIDAS BILATERAIS. TRAT ADOS E
RESPECTIVAS CL
Á

USULAS ANTIAB USO,
PROIBITIVAS DO TREATY SHOPPING E
PREVENTIVAS DA DUPL A NÃO
TRIBUTAÇÃO. A CLÁUSULA SOBRE
INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO DO
ARTIGO 26.º DA CONVENÇÃO MODELO
DA OCDE..................................................... 77
2.4 . AS MEDIDAS MULTILATERAIS. OS
ESFORÇOS PARA A COOPERAÇÃO DOS
PARAÍSOS FISCAI S E PARA A
ELIMINAÇÃO DAS PRÁTICAS FISCAIS
PREJUDICIAIS DOS PAÍSES. OS
ACORDOS ESPECÍFICOS PARA
O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÕES........

83
11

Maria Odete Batista de Oliveira

3. A COOPERAÇÃO TRIBUTÁRIA NA UNIÃO
EUROPEIA............. .................... ............ ........ 90
3.1 . COMO INSTRUMENTO DE LUTA CONTRA
A FRAUDE EM GERAL E DE PROT ECÇÃO
DOS INTERESSES FINANCE IROS
COMUNITÁRIOS........................................... 91
3.2 . COMO CONDIÇÃO NECESSÁRIA PARA A
SUBSISTÊNCIA DO MODELO ACTUAL DE
TRIBUTAÇÃO............................................... 116
3.3 . COMO FACTOR DE ELIMINAÇÃO DOS
OBSTÁCULOS FI SCAIS À REALIZAÇÃO
DO MERCADO INTERNO............................. 148
CAPÍTULO III. A COOPERAÇÃO EM
MATÉRIA TRIBUTÁRIA.
COOPERAÇÃO, COLABORAÇÃO.
COORDENAÇÃO E HARMONIZAÇÃO.
A COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA E
O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO ..... 163
1. CONSIDERAÇÕES GERAIS SO BRE
COOPERAÇÃO, COLABORAÇÃO,
COORDENAÇÃO E HARMONIZAÇÃO......... 165
2. HARMONIZAÇÃO FISCAL E
COORDENAÇÃO FISCAL NA UNIÃO
EUROPEIA............. .................... ............ ........ 183
3. COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA EM
MATÉRIA TRIBUTÁRIA. INTERCÂMBIO
DE INFORMAÇÃO, ASSISTÊNCIA NA
COBRANÇA E OUTROS ASPECTOS DE
COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA E
ASSISTÊNCIA MÚTUA EM MATÉRIA
FISCAL............. ............... ................ ...............
201
12

I. Indice .
4. O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO E
ASSISTÊNCIA MÚTUA COMO
INSTRUMENTO DA OBRIGAÇÃO DE
COLABORAÇÃO E COOPERAÇÃO DOS
ESTADOS-MEMBROS.... ............................... 225
CAPÍTULO IV. O INTERCÂMBIO
COMUNITÁRIO DE INFORMAÇÃO E O
SEU REGIME JURÍDICO ......................... 239
1. PRINCÍPIOS QUE REGEM O
INTERCÂMBIO DE INFO RMAÇÃO............... 241
2. FONTES, OBJECTIVO E FUNÇÕES DO
INTERCÂMBIO DE INFO RMAÇÃO............... 252
2.1 . FONTES NORMATIVAS. O DIREITO
COMUNITÁRIO............................................ 252
2.2. OBJECTIVO E FUNÇÕES........................... 265
2.2.1. No âmbito internacional...................... 265
2.2.2. A doutrina do Tribunal de Justiça da
União Europeia acerca do objectivo da
Directiva 77/799/CEE...................... 274
3. ELEMENTOS DEFINIDORES DO
INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO...... .......... 299
3.1. ÂMBITO SUBJECTIVO.................................. 299
3.2. ÂMBITO OBJECTIVO.................................... 306
3.3. ÂMBITO TEMPORAL..................................... 320
3.4. LIMITES......................................................... . 328
4. CATEGORIAS DE INTERCÂMBIO DE
INFORMAÇÃO............. ............. .............. ........ 365
4.1. SEGUNDO O TIPO DE INICIATI VA............... 368
13

Maria Odete Batista de Oliveira
4.1.1. Intercâmbio de informação a pedido e
pedido de notificação a dministrativa.... 368
4.1.2. Intercâmbio automático de inform ação. 378
4.1.3.Intercâmbio espontâneo de info rmação. 383
4.2. SEGUNDO O P ROCEDIMENTO D E
CAPTAÇÃO DA INFORMAÇÃO................... 391
4.2.1. Pela Administração tributária requerida. 391
4.2.2. Com a presença de funcionários de um
Estado-Membro no território de outro. 392
4.2.3. Através da realização de controlos
fiscais simultâneos.................. ............... 397
4.3. SEGUNDO O ALCANCE SUBJ ECTIVO DA
INFORMAÇÃO REQUERIDA......................... 401
4.3.1. Pedidos individuais.................. .............. 401
4.3.2.Intercâmbios de inf ormação sectoriais... 402

CAPÍTULO V. OS DEVERES DO
PODER EXECUTIV O DERIVADOS DA
OBRIGAÇÃO DE INTERCÂMBI O DE
INFORMAÇÃO E OS PROBLEMAS
ASSOCIADOS À PRATICA
ADMINISTRATIVA.................................... 407
1. A OBRIGAÇÃO IN TRACOMUNITÁRIA DE
INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO E A
SUA REALIDADE ACTUAL...... ..................... 409
2. DIFICULDADES DERIVADAS DA
REGULAÇÃO CONTIDA NO MARCO
NORMATIVO COMUNITÁR IO............. .......... 423
2.1. A TRANSPOSIÇÃO DAS DIRECTIVAS
PARA O ORDENAME NTO NACIONAL.......... 423
14

I. Indice .
2.2. A NORMATIVA COMUNITÁRIA E A SUA
APLICAÇÃO PELAS ADMINISTRAÇÕES
TRIBUTÁRIAS NACIONAIS.......................... 441
2.2.1. Problemática geral............................. 441
2.2.2. Aspectos específicos de cada um
dos tipos de intercâmbio de
informação............................ ............. 447
2.2.3. Problemáticas associadas aos
procedimentos de captação da
informação.......................................... 474
3. A IMPLEMENTAÇÃO ADMINISTRATIVA
DO INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO E
A SUA PROBLEMÁTI CA ACTUAL .…… 480
3.1. A ESTRUTURA ADMINISTRATIVA
COMUNITÁRIA PARA A GESTÃO DO
INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO............ 480
3.2. OS PROBLEMAS DA PRÁTICA
ADMINISTRATIVA INTERNA..................... 489
3.2.1.Obstáculos de carácter geral... ............ 489
3.2.2.Problemas respeitantes às distintas
formas de intercâm bio de informação. 497
CAPÍTULO VI – O FUNDAMENTO
CONSTITUCIONAL DA OBRIGAÇÃO
DE INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO
NA UNIÃO EUROPEIA: O PRINCÍPI O
DE COOPERAÇÃO LEAL ........................ 519
1. CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES............ 521
2. O PRINCÍPIO DA C OOPERAÇÃO LEAL NO
TRATADO DA UNIÃO EUROPEIA E O S
SEUS ANTECEDENTES......... ....................... 522
2.1 . O ARTIGO 4.º DO TRATADO DA UNIÃO
EUROPEIA................................................... 522
15

Maria Odete Batista de Oliveira
2.2. OS ANTECEDENTES COMUNITÁRIOS DO
ARTIGO 4.º DO TRATADO DA UNIÃO
EUROPEIA…................................................ 526
2.3. OS ANTECEDENTES NÃO
COMUNITÁRIOS DO ARTIGO 4.º DO
TRATADO DA UNIÃO EUROPEIA.............. 533
3. SIGNIFICADOS DO PRINCÍPIO DE
COOPERAÇÃO LEAL: AS OBRIGAÇÕES
DE COOPERAÇÃO, DE LEALDADE, DE
SOLIDARIEDADE E RESPEITO E DE
ASSISTÊNCIA MÚTUA. UMA
ABORDAGEM DOUTRINAL E
JURISPRUDENCIAL DO TJ UE..................... 537
4. ÂMBITO DE APLI CAÇÃO DO PRINCÍPIO
DA COOPERAÇÃO LEAL....... ............ .......... 588
4.1 . ÂMBITO OBJECTIVO: O CUMP RIMENT O
DAS MISSÕES DE CORRENTES DOS
TRATADOS.................................................... 588
4.2 . ÂMBITO SUBJECTIVO: INSTITUI ÇÕES
COMUNITÁRIAS E ESTADOS-ME MBROS. 608
4.2.1. Os deveres de cooperação leal das
Instituições comunitárias com os
Estados-Membros e entre si …….
422

609
4.2.2. Os deveres de cooperação leal dos
Estados-Membros: com as
Instituições comunitárias e entre si...... 615
5. O PRINCÍPIO DE COOPERAÇÃO LEAL
COMO FUNDAMENTO DA OBRIGAÇÃO
DE INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO ..… 629
5.1 . A COOPERAÇÃO AD MINISTRATIVA NO
MARCO DO PRINCÍPIO DA
COOPERAÇÃO LEAL............... 629
5.2 . A COOPERAÇÃO AD MINISTRATIVA NO
ÂMBITO FISCAL........................................... 639
16

I. Indice .
17

5.3 . O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO
TRIBUTÁRIA COMO OBRIGAÇÃO
DERIVADA DO PRINCÍPIO DE
COOPERAÇÃO LEAL...................................

649
CAPÍTULO VII. CONCLUSÕES ............... 661
BIBLIOGRAFIA ........................................ 701
ANEXO JURISPRUDENCIAL .................. 741
ANEXO DOCUMENTAL .......................... 755

CAPÍTULO I. INTRODUÇÃO.

I. Introdução .
A globalização económica a que s e vem
assistindo materializa-se num conjunto de práticas
exclusivamente dirigidas ao aproveitamento de
vantagens fiscais, quer por par te dos sujeitos passivos
quer por parte dos países que tentam captar
investimentos apenas com base nelas, gerando uma
concorrência fiscal agressiva e prejudicial ( har mful tax
competition ), que conduz a uma erosão das receitas
fiscais. A localização do exercício de actividades
económicas para além das fr onteiras nacionais e as
dificuldades das autoridades nacionais na integral
apreensão e tributação da capacidade contributiva,
limitadas que estão à aplicação de regras fiscais
domésticas aos fluxos transfronteiriços, tornam o
conhecimento desses fluxos indispensável para o
correcto estabelecimento da ca rga tributária, evitando
quer a sua tributação em ma is do que uma jurisdição
quer a sua não tributação em nenhuma delas.

Na Europa comunitária, a integração exige a
eliminação das assimetria s fiscais susceptíveis de
gerarem distorções nas cond ições de concorrência e
na localização dos investimentos no Merc ado interior,
reivindicando da parte das várias Administrações
tributárias chamadas a dar execução aos sistemas
fiscais em vigor, uma actuação que assegure maior
eficácia a cada uma e melhor equiparação de todas no
respectivo desempenho. Neste contexto, é
indispensável uma atitude de cooperação e assistênci a
mútua que potencie a c apacidade de actuação das
21

Maria Odete Batista de Oliveira
Administrações tributárias de forma a que o seu
carácter nacional não se esgote nos seus limites
territoriais, cooperação e assistência onde o
intercâmbio de informação tributária as sume papel
fulcral.

Ao nível comunitário, os meios da assistência
mútua têm vindo a ser suce ssivamente aperfeiçoados e
alargados a diferentes campos da tributação.
Começando pela Directiva 76/308/CEE , do Conselho,
de 15 de Março de 1976 (hoje substituída pela Directiva
2008/55/CE, de 26 de Maio de 2008), relativa à
assistência mútua em matéria de cobrança de créditos
respeitantes a certas quotizações, direitos, impostos e
outras medidas, até à Directiva 77/799/CEE, do
Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, em matéria de
tributação do rendimento , e aos Regulamentos (CE)
2073/2004 do Conselho, de 16 de Novembro de 2004,
quanto aos Impostos Especiais de Consumo e
1798/2003 de 7 de Outubr o de 2003, em sede do
Imposto sobre o Valor Acrescentado (este a ser
substituído pelo Regulam ento (UE) 904/2010, do
Conselho, de 7 de Outubro de 2010 com aplicabilidade,
em geral, prevista para 1 de Janeiro de 2012),
passando pela Directiva 2003/48/CE de 3 de Junho de
2003, em que a assistência mútua aparece com o
objectivo bem determinado de assegurar a tributação
dos rendimentos da poupan ça sob a forma de
pagamento de juros, no Estado da residência do
respectivo titular.
22

I. Introdução .

Todavia, com toda esta panóplia de instrumentos
legislativos, e do seu const ante reforço e melhoria, com
destaque para os avanços tecnológicos que a tornam
crescentemente mais fácil (fazendo com que muitos
países transmitam automaticamente informação aos
outros usando formatos electrónicos), o que a realidade
parece demonstrar é que o intercâmbio de informação
está longe de produzir os re sultados esperados. A falta
de um número fiscal internacional de contribuinte qu e
permita ao país recebedor de informação específica
fazer um uso completo dessa informação, combinando-
a com a existente nos seus próprios registos, continua
muito difícil de concretizar, além de que uma quase
generalizada falta de cultur a de cooperação continua a
fazer com que, no interior das Administrações fiscais,
seja dada maior prioridade aos pedidos domésticos de
que aos pedidos de informação do estrangeiro, com as
informações recebidas do exterior ou solicitadas do
exterior a correr o risco de acabar “no sopé da
montanha” ( at the bottom of the pile ), especialmente se
não houver perspectiva de que os custos em que se
incorre para obter e fornecer a informação serão
compensados pelos Estados requerentes.

O volume das dificuldades com que depara est e
mecanismo fiscal, indispensável para a realização de
objectivos comunitários e nac ionais essenciais (como a
luta contra a fraude e a evasão fiscal internacional, a
realização dos fins do Merc ado interior comunitário e a
23

Maria Odete Batista de Oliveira
realização dos princípios de justiça financeira), assim
como a recente aprovação da nova Directiva
2011/16/UE, que produzirá efei tos a partir do ano de
2015, tornam oportuna a rea lização de uma avaliaç ão
do estado actual de implem entação do instrumento do
intercâmbio de informação tributária, e das
possibilidades de melhorar a sua aplicação.

Por isso este trabalho tem dois objectivos
básicos: identificar e descr ever os mecanismos de
cooperação administrativa e as sistência mútua, neles
individualizando o intercâmbio de informação, e
aprofundar o impacto neles da legislação comunitária,
com a preocupação ou objecti vo de servir de contributo
para a melhoria da sua concretização, tanto na
perspectiva porque hoje a temática é encarada, como
na procura de novos horizontes informadores,
entendendo ser esse o campo da investigação que
deve estar associado a um a tese de doutoramento.

Porque a assistência mútua e cooperação
administrativa como linhas de investigação têm
demasiada amplitude, ent endemos voltar a análise
essencialmente para o intercâmbio comunitário de
informação, identificando e analisando os respectivos
instrumentos normativos comunitários, dando nota das
razões que justificam o s eu aparecimento, o contexto
em que surgiram as respectivas alterações ou, em
alguns casos, as nov as disc iplinas e o papel que lhes
será pedido no evoluir da r ealização do Mercado único
24

I. Introdução .
europeu. Neste contexto, duas questões pareciam
nucleares. Por um lado, como se disse, compreender
qual é o estado actual de cu mprimento das obrigações
comunitárias derivadas do intercâmbio de informação
através da investigação da pr ática administrativa dos
últimos anos. Por outro lado, e tendo em conta que não
se recolheu expressa mente no ordenamento
comunitário, identificar a exist ência de um mandato
constitucional que dote do necessário amparo e
relevância este instrumento fiscal.

Como metodologia, optou-se por um estudo
sistemático e valorativo das normas jurídicas que
regulam o instituto do intercâmbio de informação
tributária, comentado pela respectiva jurisprudência do
TJUE, a qual, ao realizar, no concreto, enunciados
sobre o Direito positivo, c ontém critérios e descobre
problemas que ajudam na compreensão daquelas
normas, na sua sistematizaç ão, e na recondução a um
sistema claro, simples, abarcável, coerente e de
valoração racional das mesmas, mediante a
interpretação e confronto com os princípios superior es
que devem inspirar o seu conteúdo. O Direit o
comparado serviu de apoio em situações em que se
requeria um raciocínio adequado a uma ideia escrita,
ou naquelas em que era preciso um critério diferente ou
um exemplo de um modelo apropriado.

Em consequência, estruturou-se a análise em
seis partes distintas.
25

Maria Odete Batista de Oliveira

Primeiro, faz-se uma abordagem das razões
fundamentantes do interesse da cooperação
internacional em matéria tributária num contexto
económico, social e jurídico , identificando as práticas
mais usuais de planeam ento fiscal dirigido à
manipulação das bases tributáveis por deslocalização
dos factores de produção que apresentem
características de maior mobilidade para países ou
territórios de nula ou baixa taxa de tributação,
enumerando as reacções que a propósito vêm sendo
tomadas, quer pelos países, unilateralmente
considerados, quer pelas orga nizações internacionais
em que os mesmos se inserem, e aqui, numa dupla
perspectiva: a de combate às práticas agressivas dos
sujeitos passivos e também a de combate à existência
dos regimes fiscais que, por apresentarem
determinadas características, criam e fomentam uma
forte concorrência fiscal internacional. Por fim, aborda-
se o interesse da cooperação tributária na Europa
comunitária.

De seguida, a preocupação é a delimitação do
que haja de entender-se por cooperação em matéria
tributária, confrontando conceitos que com ela resultam
interligados e que assumem relevância não
despicienda no Direito Comunitário. Reflecte-se sobre
cooperação, coordenação e harmonização, para
depois, dentro da subes pécie da cooperação
administrativa, delimitar os instrumentos do intercâmbio
26

I. Introdução .
de informação, da assistência na cobrança e de outras
manifestações de cooperação administrativa e
assistência mútua em ma téria tributária.

A análise continua com a delimitação da figura
do intercâmbio de informação tributária, conceituando-
o, definindo as suas fontes, objectivos e funções,
circunscrevendo o seu âmbito s ubjectivo, objectivo e
temporal, e dando nota dos limites c om que se
defronta. Nesta análise, e porque são essencialmente
duas as fontes internacionais da disciplina do
intercâmbio tributário de in formação, entendemos dever
abranger na apreciação tanto as normas co nvencionais
sobre a matéria incluídas no Modelo de Convenção de
Dupla Tributação da OCDE (nas várias versões que
tem apresentado desde a inicial de 1963 até à mais
recente do ano de 2010), como as normas de Direito
Comunitário materializadas em Directivas e
Regulamentos. Remata-se o exame do regime jurídico
com uma proposta de categorização dos intercâmbios
de informação, adoptando como critérios e struturantes
o tipo de iniciativa, o pr ocedimento de captação da
informação e o alcance subjectivo da informação
intercambiada.

O Capítulo seguinte desenvolve-se em torno da
análise dos deveres que para o poder executiv o
derivam da obrigação de inte rcâmbio de informação, e
a identificação das dificuld ades sentidas, tanto as que
dimanam do marco legislativo, e da prática
27

Maria Odete Batista de Oliveira
28
administrativa, como as relacionadas com a respectiva
implementação; tudo na tent ativa de obter resposta
para as razões que têm justificado os resultados pouc o
animadores dos seus níveis de concretização e
execução.

O último Capítulo averigua sobre o fundamento
constitucional da obrigação de intercâmbio comunitário
de informação tributária, faz endo apelo ao princípio da
cooperação leal que desde o Tratado de Roma tem
estado presente no Direito primário comunitário.
Delimita-se o princípio, nos seus aspectos conceptuais,
no seu âmbito subjectivo e objectivo, para depois
defender a sua qualificaç ão como fundamento da
obrigação de cooperação adminis trativa como um todo,
e do intercâmbio de informação tributária em particular.

Finalmente, como é de rigor em todo trabalho
doutoral, extraem-se as conclusões do que ao longo da
investigação se foi co nstatando, apontando dúvidas e
constrangimentos e propondo su gestões a propósito de
algumas das questões mais fulcrais do tema.

CHAPTER I. INTRODUCTION.

I. Introduction .
The economic globaliz ation t hat has been
materialized in a set of prac tices exclusively directed to
the use of tax advantages, ei ther by taxpayers or by
countries trying to attract investment based solely on
them, created an aggre ssive and harmful tax
competition, and led to an er osion of tax revenues. The
location of economic activi ties beyond national borders
and the difficulties of nationa l authorities in their full
understanding and taxation according to the actual
ability to pay, as they are limited to applying domestic
tax rules for cross-border flow s, make the knowledge of
those flows essential for the proper establishment of
taxes, avoiding not only taxation in more than one
jurisdiction, but also avoidi ng the absence of taxation in
any of them.

In the Europe an Community integration calls for
the elimination of tax asymmetries that may create
distortions in the competiti on conditions and investment
location within the Market, cl aiming from the several tax
Administrations, which are called to implement tax
systems in force, an acti on which ensures greater
effectiveness to each and all of them in their
performance. In this context, an attitude of cooperation
and mutual assistance is essential and it should
enhance the capacity of action taken by tax
Administrations, so that their national scope does not
end in their territorial boundar ies, and it is within this
31

Maria Odete Batista de Oliveira
cooperation and assistance that the exchange of tax
information plays the key role.

As far as Co mmunity is concerned, the means of
mutual assistance have bee n successively improved
and extended to different fields of taxation: starting with
the Directive 76/308/EEC of the Council of 15 March
1976 (now replaced by Direc tive 2008/55/EC of 26 May
2008) on mutual assistance in the recovery of claim s
relating to certain levies, duties, taxes and other
measures, to Directive 77/799/ EEC of the Council of 19
December 1977 concerning mutual assistance by the
competent authorities of the Member Stat es in the field
of direct taxation, and Regulations (E C) 2073/2004 of
16 November 2004 on administr ative cooperation in the
field of excise duties a nd 1798/2003 of 7 October 2003,
in what concerns the Va lue Added Tax (this one being
replaced by Regulation (EU) 904/2010 of the Counc il of
7 October 2010 with the application in general,
scheduled for January 1, 2012), through Directive
2003/48/EC of 3 June 2003, in which mutual assistance
comes up with the well estab lished goal of ensuring the
taxation of savings in the form of i nterest payment in the
residence State of the holder.

Notwithstandi ng all this variety of legal
instruments, and its cons tant reinforcement and
improvement, especially the technological advanc es
that make it increasingly easier (causing many
countries to transmit information automatically to others
32

I. Introduction .
by using electronic formats), the reality seems to show
that the exchange of informati on is far from producing
the expected results. The existence of an international
tax number which allows the country receiving specific
information to make a full use of this information,
combining it with the one exis ting on its own records,
remains very difficult to achieve. Besides that, an
almost universal lack of cooperation culture continu es
to cause, within the tax Admi nistrations, a higher priority
to home requests than to requests for information from
abroad, with information re ceived from abroad or
required from abroad running the risk of ending “at the
bottom of the pile”, especially if there is no prospect that
the costs incurred to obtain and provide the information
will be compensated by the requesting States.

T he amount of difficulties encountered by this tax
mechanism, the latter indispensable for the
achievement of key EU and national goals (such as the
fight against international tax fraud and evasion, the
achievement of freedoms within the Community Market
and the achievement of principles of tax justice), as well
as the recent approval of the new 2011/16/UE Directive,
effective from 2015, make the time perfect to carry out
an assessment of the current state of implementation of
the exchange of tax information instrument, and to
reflect on the opportunities to improve its application.

So, this work has two basic purposes: to identify
and describe the administrati ve cooperation and mutual
33

Maria Odete Batista de Oliveira
assistance mechanisms, indi vidualizing in them the
exchange of information, and to deepen the impact of
Community law on them, with the aim of serving as a
contribution to the improvem ent of their achievement,
not only in the way the theme is seen today, but also for
the searching of new informant horizons, as we think
that it is a field of res earch that should always be
associated with a doctoral thesis.

Because mut ual assistance and administrative
cooperation, as lines of re search, are too wide, we
decided that the best wa y would be to direct the
analysis essentially to the Community exchange of
information, identifying and analyzing the relevant
Community legal instrument s, taking note of the
reasons for their forthcoming, the context in which they
have emerged or have been am ended, and, in some
cases, the new disciplines and the role that they will be
asked to play on the course of completing the Single
European Market. In this perspective, two issues
seemed to be nuclear. On the one hand, as it has been
said, to understand what the current stage of
compliance with Comm unity obligations, which derive
from the exchange of information, is by investigating the
administrative practices in re cent years. On the other
hand, and taking into account that it has not been not
explicitly collected in the Community legal order, identify
the existence of a constitutional mandate that provides
the necessary support and relevanc e to this tax
instrument.
34

I. Introduction .

As methodol ogy we chose a systematic and
evaluative study of legal rules governing the exchange
of tax information, supplemented by the respective case
law of the ECJ which, when carrying out, in particular,
statements about the pos itive law, contai ns criteria an d
discovers problems that help in the understanding of
those rules, in their system atization and in the renewal
to get a clearer, more si mple, more encompassed,
more coherent and more rational assessment, by
interpretating and comparing them with the higher
principles wh ich must in spire their content. The
comparative law served as a support in those situations
that required an appropriate r easoning to write an idea,
or in those ones in which a different criterion or an
example of an appropriate model were needed

As a result, the analysis was structured into six
distinct parts.

First, we make an approach to the underlying
reasons about the interest of international cooperation
in tax matters in an econom ic, social and legal context,
by identifying the most common practices of tax
planning oriented to the mani pulation of tax bases by
relocating the production fact ors that have greater
mobility to other countries or territories, specially those
with zero or low tax rates, listing the reactions that
have been taken either by the countries considered
individually, or by internat ional organizations in which
35

Maria Odete Batista de Oliveira
they engage , and here, with a double perspective: to
fight against the taxpayers´ aggressive practices and
also to combat the exis tence of tax systems that,
because of the way they are designed, create and
foster a strong international tax competition. Finally, we
address the interest of tax cooperation in the European
Community.

Then, the co ncern is the delineation of what
must be the understanding for cooperation in tax
matters, comparing concepts intertwined with it and
which are of no negligible importance in the Community
law. We reflect on cooper ation, coordination and
harmonization, and then, within the subspecies of
administrative cooperation, we set out the instruments
to define the exchange of information, the assistance in
collection and other manifestat ions of administrative
cooperation and mutual assistance in tax matters.

The analysis continues with the delimitation of
the exchange of tax informa tion, conceptualizing it,
defining its sources, aims and functions, delimiting its
subjective, objective and time sphere, and taking note
of the limits it faces. In this analysis, and because there
are two main international s ources in the discipline of
exchange of tax informati on, we think that the
assessment should cover bot h the conventional rules
on the matter included in t he OECD Model of Double
Taxation Convention (in the various versions it has had
since starting in 1963 until the most recent in 2010),
36

I. Introduction .
and the rules contained in the Community Directives
and Regulations. We end the analysis of the legal
framework with a proposal of classification of t ax
information exchanges, adoptin g the type of initiative,
the procedure for collecting for information and the
subjective coverage of the exchanged inf ormation as
structuring criteria.

The next chapter is devel oped around the
analysis of those duties pendi ng on the executive power
and which derive from the obligation to exchange
information, and the identificati on of difficulties, not only
those that emanate from the legislative framework and
from the administrative practi ce, but also those related
to its implementation, everyt hing in an attempt to obtain
answers to the reasons that have justified the
disappointing result s of the levels of achievement and
execution.

The last chapt er investigates the constitutional
framework of the Community obligation to exchange tax
information by invoking the prin ciple of loyal (or sincere)
cooperation, which has bee n present in primary
Community law since the Treaty of Rome. We set out
the principle in it s conceptual aspects, in its subjective
and objective area, to then appoint its qualification as
the basis of the administrat ive cooperation obligation as
a whole, and of exchange of tax information in
particular.
37

Maria Odete Batista de Oliveira
38

Finally, and to honour the accuracy that should
underly all doctoral work, we draw up the conclus ions of
what has been found throughout the investigation,
pointing out doubts and constraints and proposing
suggestions concerning some of the most central
issues of the topic.

CAPÍTULO II. A COOPERAÇÃO
INTERNACIONAL EM MATÉRIA
TRIBUTÁRIA: UM CONTEXTO
ECONÓMICO, SOCIAL E JURÍDICO.

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

1. A globalização e os seus efeitos em
matéria tributária. A concorrência fiscal
prejudicial.

Fala-se hoje em globalização económica como
processo que começou a fazer-se sentir nos finais do
século XIX mas que, sobretudo a partir dos anos 80 do
século passado, tem signi ficado uma liberalização
crescente do comércio mundi al, do investimento directo
estrangeiro, da circulação de capitais e da
movimentação de pessoas, aspectos que bem
caracterizam a radical transformação dos padrões
clássicos numa nova realidade económica que se
move, não apenas numa sucessão controlada de
espaços nacionais, mas num contexto totalmente
mundializado.

Para tal contribuíram significativamente as
rápidas evoluções verificadas nos meios de transporte
e comunicações, e as novas tecnologias, com destaque
para o desenvolvimento do comércio electrónico,
permitindo uma modificação profunda nos mecanismos
e processos de contacto, diminuindo as distâncias ,
geográfica e temporalmente consideradas, e alargando
exponencialmente os mercados de recrutamento de
factores de produção e de colocação de produtos,
serviços e capitais, numa estratégia concertada de
maximização do resultado económico, sendo certo,
41

Maria Odete Batista de Oliveira
ainda, que tem sido esta liberalização,
progressivamente verificada no comércio internacional
e no investimento, a principa l força responsável pelo
crescimento económico e pela geral elevação do nível
de vida dos cidadãos 1 .

É neste contexto de permissividade de
realização de negócios à escala mundial que surgem
as empresas multinaciona is, norteando a sua acção por
estratégias globais, e baseando as suas decisões de
investimento em factores mu ltifacetados como sejam a
viabilidade comercial, a di sponibilidade de recursos, o
acesso a mercados efectivos e potenciais, a
localização geográfica, as infr a-estruturas existentes, a
disponibilidade de mão-de-obr a especializada e barata,
a estabilidade económica e moeda forte ou também a
estabilidade política com garantias e incentivos dados
pelos respectivos poderes governamentais. As suas
actividades ou operações es palham-se assim por
vários países, com cada um dos quais as relações s ão
progressivamente mais ténues , até porque a inovação
tecnológica alterou a forma como as empresas

1 Segundo estudos publicados pe la OCDE, a prod ução mundial su biu, nos
últimos 30 anos, cerca de 3 00%, e o comércio de bens e serviços, no
mesmo período de tempo, ce rca de 600%. Ainda de acordo com o mesm o
estudo, os fluxos financ eiros que, nos países desenvolvidos
representavam 10% do PIB em 1980, pass aram nos finais dos anos 90 a
representar mais d e 100% do PIB. Acompanhando tu do isto, também a
mão-de-obra s e tem internacionalizado, em bora com as óbvias l imitações
fruto de razões de ordem social, c ult ural e linguística – o n úmero de
pessoas que t rabalham fora do se u país aumentou 75% nos últimos 30
anos, sendo certo qu e hoje em dia ex iste uma especial mo bilidade
também da mão de obra qu alificada –.

42

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

multinacionais são geridas, possibilitando que a
localização física da gestão ou direcção, ou mesmo a
localização de uma multip licidade de serviços, se
apresentem altamente movíveis, a significar, pois,
capacidade para se deslocarem para qualquer sítio, na
condição de que o mesmo se apresente como
economicamente atractivo.

Ou seja, os grandes operadores da economia
globalizada, as empresas multinacionais, tomam agora
as suas decisões à escala mundial, decisões essas que
se afiguram ser, numa primeira fase, baseadas em
aspectos comerciais, económicos ou mesmo sociais ou
políticos. Todavia, tomada essa decisão inicial, resulta
evidente que, a partir de ent ão, a componente fiscal
passa a desempenhar um pap el importante. É, pelo
menos, essa a conclusão de um inquérito realizado
pelo Comité Ruding que revelou que quase metade das
empresas multinaciona is da União Europeia
considerava os Impostos sobre o Rendimento como
factor decisivo na escolha do país de realização das
suas operações 2 .

E é assim que chegamos ao que habitualmente
se designa por planeamento fi scal internacional, o qual
surge agora como uma estratégia central na vida

2 Comunic ação da Comissão a o Conselh o e ao P arlamento em r esultad o
das Conclusõ es do Comité Ruding i ndicando as li nhas gerais d a
tributação das empres as em articulação co m o desenvolv imento futuro d o
Mercado Interno: SEC (92) 1118 fina l, 26 de Junho de 199 2.

43

Maria Odete Batista de Oliveira
empresarial, elegendo como seu aspecto nuclear a
exploração inteligente da via fiscal.

Quanto aos indivíduos, ta mbém eles podem hoje
abandonar com grande facili dade o território de um
Estado se outro país lhes ofer ecer melhores atractivos
em geral, e em particular os fiscais.

Integrados neste movimento, os países sentiram,
igualmente, a necessidade de se posicionarem no nov o
ambiente económico, por forma a atraírem e/ou
reforçarem os investimentos no s eu território, sobretudo
nos casos em que tal se revele importante como factor
de compensação das dificuldades sentidas a variados
níveis, sejam eles a má localização geográfica ou a
localização periférica de algumas das suas regiões, a
falta de matérias primas ou a falta de know-how em
certos domínios. De entre as vertentes em que esta
actuação se materializa merece destaque a relativa ao
factor fiscal, passando os Estados a prestar especial
atenção aos seus sistemas tributários, modelando-os
no sentido de que eles não apar eçam como inibidores,
antes se apresentem como incentivadores, na captação
do investimento.

A competição por um bom “clim a fiscal” para o
investimento é, face a estas coordenadas,
perfeitamente natural, apres entando-se até como muito
positiva se significar esforço dos países para
modernizarem e agilizarem os seus sistemas fiscais no
44

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

sentido de os tornarem mais racionais, equitativos, e
administrativamente menos pes ados, tanto na vertente
das Administrações que os aplicam como na dos
contribuintes sujeitos ao cumprimento das obrigações
deles resultantes 3 .

Aceitando que os países são, e sempre devem
ser, livres para delinear os seus próprios sistemas
tributários, a sua actuação nestes moldes, embora
possa materializar uma certa concorrência, não poderá,
contudo, deixar de ser entendi da como uma natural e
até sã concorrência fiscal. De facto, se um país
conseguir que o seu sistem a fiscal se torne mais
atractivo porque se alargaram as bases de incidência
passando, em consequência, a ser possível a prática

3 Durante muit o tempo, e muito em result ado da obra de CHARLES
TIBEOUT, “A pur e theory of loc al expenditur es ” ( Journal of Political
Economy , 64, 1956, p. 416 e segs,), a concorrência fisca l foi vista como
benéfica. Segundo este a utor, a conco rrência entre sistem as fiscais num
espaço em que os factores de produção se possam movimentar
livremente, conduz a resu ltados mais ef icientes, já que correspondendo
níveis diferent es de fiscalidade a ní veis diferentes de bens e s erviços
públicos finan ciados pelo si stema fiscal, as pesso as e as empr esas
poderão livrem ente fixar-se o u estabelecer-se o nde seja maior o eq uilíbrio
entre a carga fiscal e a satisfação, p elos poderes públi cos, das suas
específicas necessidades. Uma anális e mais atenta p ermite não só
concluir que o modelo de T ibeout não te ve em conta a co ncorrência fiscal
internacional mas tão só a concorrênc ia fiscal intra-nacional ou loca l,
como ainda padece de outr as relevantes falhas com o refere CASALTA
NABAIS, J. em “ A soberania fisc al no actual q uadro de
internacionaliz ação, integraç ão e glob alizaç ão económica s”, Homenagem
ao Prof. Doutor André Gonçalves Per eira, Coimbra Edit ora, Coimbra,
Julho de 2006, pp. 63-94. Críticos d as ideia s de Tibeout, destacaram-se
Peggy Musgrave, da Univ ersidade da C alifórnia, e Richard Musgrave, da
Universidade d e Harvard, par a quem o modelo examinado " breaks down
when public goods ar e financed thro ugh general, rathe r than benefit
taxation, and c oordinating me asures w ill be needed to protect diversity of
preferences for social good s, while securing fiscal ne utrality with respect to
location of work, investment, residency and c onsumption ”.
45

Maria Odete Batista de Oliveira
de menores taxas de tribut ação, ou se eliminaram
exigências burocráticas dispensáveis no c umprimento
de obrigações, isso será avaliado, indiscutivelmente,
como medida muito louvável de política fiscal. É
amplamente reconhecido que a c oncorrência fiscal que
se tem vindo a fazer sentir é responsável pelo
aparecimento e manutenção de boas medidas de
política fiscal traduzidas em sistemas fiscais mais
flexíveis, com preocupação de dar resposta às novas
exigências e desafios, mas sem perderem o objectivo
de não onerar em demasia os custos de c umprimento
para os obrigados fiscais; mais transparentes, visando
garantir que o imposto seja pago no correcto momento
e adequado local, minimi zando as oportunidades de
fraude e evasão; e melhor desenhados para servir aos
respectivos governos de instrumento capaz de
assegurar a efectiva aplicação das suas leis fiscais,
com recurso ao uso de específicas e generalizadas
disposições legais ant iabuso .

O que tem de ser evitado é a chamada
concorrência fiscal prejudicial, isto é a oferta de
sistemas fiscais com características atractivas
agressivas porque afastadas das internacionalmente
aceites, e que provocam a erosão da base tributável
dos outros países através de vá rias práticas com realc e
para aquelas que facilitam a evasão fiscal 4 . É a

4 Termos em que é defi nida a concorr ência fiscal prej udicial no Relatório,
“ Concurrence f iscale d ommageable: une question d ’envergure qui gagn e
en importance ” , adoptado em Abril de 1998 p elo Conselh o da OCDE, com
a abstenção do Lu xemburgo e da Suíça.
46

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

temática dos paraísos fiscais e dos regimes fiscais
privilegiados, considerados como veículos por
excelência dessa concorrência, e muito u tilizados nas
estratégias de planeament o fiscal das empresas
multinacionais. Não existindo, propriamente, uma
definição geral de paraíso fiscal, o Relatório da OCDE
sobre Concorrência Fiscal Prejudicial 5 e o Código de
Conduta da UE 6 relativo à tributação das pessoas
colectivas, aceitam um conjunto de factores para a
caracterização como tais dos países ou territórios que
cumulativamente os verifiquem, e que podem, no geral,
ser assim elencados 7 : tributação nula ou muito baixa
do rendimento para actividad es financeiras ou outras
que apresentem grande mobilid ade geográfica; regime
preferencial para não resi dentes ou para transacções
realizadas com não residentes; concessão de
vantagens totalmente isolad as da economia interna,
i.e., sem que delas resulte qualquer incidência positiva
na base fiscal nacional; aplicação do regime
privilegiado mesmo na ausência de qualque r actividade
económica real e/ou presença económica substancial
no país ou território; métodos de determinação do
resultado ou lucro para as actividades internas dos
grupos multinacionais que se afastam dos princípios
geralmente aceites a nível internacional

5 Harmful Tax Competition: An emerging g lobal issue, OCDE , Paris, 1998.

6 COM (97) 546 final, de 1 de D ezembro de 1997.

7 OCDE, Centre for Tax Polic y and Administration, Prefer ential Regi me
Criteria , em www. o ec d. or g

47

Maria Odete Batista de Oliveira
(nomeadamente das regras em matéria de preços de
transferência); e falta de transparência dos aspectos
legais e administrativos re speitantes à concessão dos
benefícios tributários, agravada, na generalidade dos
casos, por uma ausência tota l (por vezes resultante de
recusa absoluta) de troca de informações
nomeadamente em relação aos contribuintes
abrangidos pelo regime privilegiado.

É a oferta destas vantagens que estimula as
empresas multinacionais a envolverem-se num
agressivo planeamento fiscal, numa relação de
contínua e recíproca causa-ef eito, em que será difícil
distinguir o que é uma act uação empresarial normal,
procurando e aproveitando o melhor clima fiscal para
os respectivos investimentos, e o que são já práticas de
fraude e evasão fiscal int egradas ou conjugadas no
ambiente da concorrência fiscal prejudicial.

Note-se, aliás, que é por todos aceite que uma
actuação visando corrigir prát icas fiscais lesivas no
ambiente económico global ac tual deve ser feita sem
limitar a capacidade dos cont rib uintes para utilizarem
procedimentos de legítimo planeamento fiscal,
nomeadamente e no caso das empresas
multinacionais, recorrer à utilização de formas de
organização e structural vehicles , tais como centros de
coordenação e/ou sociedades holding 8 . O objectivo

8 Em 31 de Maio de 2010, o Comité dos Assuntos F iscais da OCDE
publicou um Relatório sobre “A c oncessão dos benefícios da s
48

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

não é o de que os contribuint es, respeitando as leis
tributárias de um qualquer país, paguem o maior valor
possível de imposto, mas sim que não exista misu se
das formas utilizadas 9 .

Como quer que seja, devem entender-se como
práticas de planificação fiscal ofensiva (fraude e evasão
fiscal) aqueles esquemas de ac tuação e planificação
cujo objectivo exclusiv o ou principal seja o de provocar
uma “evaporação” da base tributável, com o fim de que
a mesma se “condense” numa zona de baixa ou nula
pressão fiscal (paraíso fiscal ou regime fiscal
privilegiado) .

Nas estratégias de planeamento fiscal
internacional pretende-se minimizar ou diferir
legalmente os impostos globais sobre as operações
realizadas. As técnicas nele utilizadas são, n o
essencial, as de recurso, sob variadas formas, a
paraísos fiscais ou regimes de baixa tributação, a
técnicas de subcapitalização, e ao treaty shopping ou
uso abusivo de convenções de dupla tributação.

Convenções fiscais aos r endimentos de organismos d e investimento
colectivo” que invluía propostas de mod ificação aos Comentár ios da
Convenção M odelo qua nto à quest ão d e saber em que medida ess es
organismos ou os resp ectivos invest i dores têm direito às vantagens das
CDT no que r espeita aos rendim entos por eles auferid os. A nova versã o
da Convenção Modelo de Julho de 2010 incorpor a já estes come ntários
que foram aprovados.

9 HAMMER, M. R., e JEFFREY OWENS: “ Promoting Tax Competitio n”,
www.oecd.org/datao ec d/63/11/191 5964.pdf .

49

Maria Odete Batista de Oliveira
No primeiro caso cabem procedimentos variados
que, sem se pretender que sejam enumerados
exaustivamente (porque esse não é o objectivo deste
trabalho), abrangem desde logo a criação de empresas
holding , com carácter intermediário, quer para obter
lucros no país anfitrião, sem pagar imposto ou pagando
um valor muito reduzido (lucros esses que aí se
mantêm por largo período de tempo, sendo, a final,
repatriados sem custos ou com custos reduzidos, ou
até mesmo convertendo a distribuição de lucros em
pagamento de empréstimos previamente contraídos
com essa finalidade), quer com o objectivo de
concederem autorização para a utilizaç ão de licenças e
patentes [i.e., esquemas em que o dono da patente cria
uma empresa offshore para a concessão de
autorização de uso, e esta c ede a utilização a uma filial,
contra o pagamento de royalties , os quais , como são
recebidos nesse offshore (paraíso fiscal), não estão em
geral sujeitos a tributação digna de relevo]. Atitude
semelhante é a que se materializ a na criação de
empresas offshore , tanto financeiras na área da
concessão de crédito comercial para a canalização de
empréstimos para filiais estrangeiras - sendo os juros
encaminhados para a empresa financiadora no
offshore , assim se operando a transferência dos lucros
da filial estrangeira para a empresa offshore , a qual,
instalada num paraíso fiscal ou regime fiscal
privilegiado, paga pouco ou nenhum imposto-, como
comerciais, vocacionadas para explorar diferenciais de
preço como técnica de poupar impostos - interpondo
50

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

empresas vendedoras em paraísos fiscais, através das
quais os produtos circulam documentalmente,
conjugando essa actuação com uma cuidada
manipulação dos preços de venda, mesmo que sem
circulação física dos bens-, possibilitando que o
diferencial, elevado (lucro final da comercialização),
fique acumulado no paraíso fiscal, beneficiando pois de
nula ou reduzida tributação.

Também a atomização da actividade económica
que passou a poder ser realizada no interior das
empresas multinacionais, de molde a distribuir as
diversas funções ou decisões para onde fiscalmente
seja mais atractivo, conformou actuações que vão
desde a localização do pr ocesso de produção num
paraíso fiscal com venda à sociedade mãe, sem
exigência de obrigações fiscais, com isenção
(temporária) de impostos, e com outras facilidades
como seja a de obtenção de empréstimos a juros
bonificados, até à localização da sede da administração
ou do centro de coor denação do grupo d e empresas
num país que ofereça benefícios fiscais nesse âmbito.
Neste último caso, o centro é sedeado num país
diferente quer do da empres a mãe quer do do exercício
da actividade ou realização de negócios, e presta
serviços às empresas do grupo (serviços de
planeamento, coordenação e supervisão, controlo
orçamental, contabilidade e informática, serviços de
apoio na área da produção, abastecimento, distribuição
e marketing , ou outros como os de recrutamento e
51

Maria Odete Batista de Oliveira
formação), sendo a receita deles derivada sujeita a
tributação mínima no país de localização do centro.

Em termos de fiscalidade individual, recorre-se à
criação num offshore de empresas de recrutamento e
colocação de empregados, contratando trabalhadores
emigrados e “móveis”, que se deslocam dentro das
empresas do grupo, com o objectivo de minimizar os
respectivos impostos pessoais e, eventualmente,
proporcionar (aos emigrados) outros benefícios (v.g.
pensões isentas de tributação, normas mais flexíveis
ao nível da segurança social ou inexistência de controlo
de transferências de rendimento).

Finalmente pode ainda referenciar-se a criação
de offshore trusts , em zonas de nula ou baixa
tributação, sempre que o espaço fiscal do doador
apresente um nível alto de imposto, fazendo com que
tanto o investimento como o resultado do fundo do trust
possam ser acumulados em condições preferenciais, e
a criação de companhias de seguros cativas ( captive
insurance companies ), que mais não são do que filiais
de companhias de seguros det idas a 100%, localizadas
num paraíso fiscal, e onde n ão existem impostos sobre
os prémios de seguros ou, se os houver, são de valor
mínimo.

Quanto a técnicas de subcapitalização, incluem-
se nelas as práticas em que uma empresa, para
financiar o seu desenvolvimento, e entre a opção de
52

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

aumento de capital ou de recurso a um empréstimo,
opta pelo que maiores vantage ns fiscais lhe conceda,
já que um e outro dos modos de financiamento não são
neutros do ponto de vista fisca l, sobretudo no contexto
internacional. Os dividendos não são dedutíveis ao
rendimento na empresa dist ribuidora, enquanto que os
juros podem deduzir-se para apuramento dos
resultados. Em consequência, as empresas serão
tentadas a converter em empréstimos verdadeiras
entradas de capital, falando-se em “capitalização
oculta” ou “subcapitalização”

A terceira das vertentes referidas, o treaty
shopping ou uso indevido de Convenções, consiste em
utilizar as disposições de uma Convenç ão
(essencialmente em matéria de isenções tributárias e
reduções de impostos) em pr oveito de indivíduos,
sociedades ou demais pessoas jurídicas que não têm
direito a retirar benefícios de tal Convenção. A técnica
usada é a interposição de um ente (intermediário)
situado num país que subscreveu uma Convenção com
o país onde se realiza o investimento ( direct conduit
companies ou stepping-stone companies 10 ).

10 No primeiro caso, o método faz uso d a criação de uma empr esa
intermediária q ue serve para a cana lização dos ren dimentos da empr esa
mãe no país da int ermediári a e que t em Convenç ão de D upla Tr ibutação
com o da filial. No segundo c aso o método é mais sofisticado e tem por
finalidade red uzir responsabili dade financ eira no p aís da interme diária
através de uma despesa contraba lançada.

53

Maria Odete Batista de Oliveira
Este planeamento agressivo e aquela
concorrência fiscal prejudicial que se associam, como
se disse, numa relação de r ecíproca causa-efeito,
provocam distorção dos procedimentos comerciais,
com destaque ao nível da concorrência entre
contribuintes em detriment o dos cumpridores, erosão
das bases tributáveis nacionais e associada injustiça na
distribuição dessas bases entre países.

Esta injustiça na distribuição das bases, e nas
correlativas receitas fiscais entre países, ampliarão
grandemente alguns problemas de cariz social. Por um
lado, a deterioração na distribuiç ão do rendimento entre
os vários Estados origi nará dif iculdades acrescidas,
sempre que em resultado da globalização aumente a
necessidade de intervenção governamental (v.g. para
corrigir os efeitos perniciosos do impacto da
globalização nos salários dos tr abalhadores pouco ou
nada especializados e incapaz es de se adaptarem ao
novo ambiente económico) ao mesmo tempo que é
reduzida a sua capacidade para intervir fruto da
diminuição das respectivas receitas 11 .

Resultando diminuídas as receitas fiscais e a
capacidade dos governos para garantirem a existência
de sistemas fiscais justos e equitativos, resultarão,

11 WILSON, D. J.: “Theories of Tax Competition”, Natio nal Tax Jo urnal n.º
52, 1999, p.p. 269 e ss: " tax competition ma y force changes in th e way tax
burdens are a llocated within jurisdiction a nd the amoun t and nature of
public goods pr ovided there ."

54

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

concomitantemente, afec tados os sistemas de
protecção social que por eles são financiados (no
sentido de uma redução dos ní veis de des pesa pública)
ou pelo menos desenhados com base neles 12 . Os
sistemas de protecção social podem ter como suporte
vários instrumentos mas, no geral, a preferência vai
para o sistema fiscal 13 , seja enquanto instrumento de
financiamento da despesa pública (fornecendo o
necessário quantum de receitas públicas) seja como
instrumento de prossecução de específicos objectivos
(modelando a respectiva estrutura à realização desses
objectivos 14 ). Altos níveis de pr otecção social neste
contexto requerem então quer altos volumes de
receitas quer sistemas fiscais complexos, com

12 A capacidad e governamen tal de prom over ad equados sistemas de
protecção soci al resulta aind a afecta da por outros factores para além das
receitas fiscais. Por um lado, a globalizaç ão reduz a capacid ade de, a
nível individual, cad a governo poder impor regulam entações ta nto em
sede do mercado de trabalho como dos movimentos de ca pital. E a
incoerência está no s eguinte: aceit e que a gl obalização provoca
instabilidade fi nanceira, entã o resultaria m aior a necessi dade de qu e os
governos afectados ne gativamente dese mpenhassem um pap el mais
estabilizador nesta econom ia do q ue no pass ado. Só que a “qu ase
sagrada” supr emacia das leis do merca do e a dependê ncia da política
face aos interesses ec onómicos inviabil iza a capaci dade para ta l
actuação.

13 A preferência p ode antes recair na despesa pública ou na
regulamentação da eco nomia ( regulat ory framework ), ou n a combinação
dos três, em diferentes proporções.

14 De facto, o objectivo go vernamental de estímulo ou protecção à
educação pod e conseguir-se quer afectand o maior quantitativo ao ensi no,
através de financi amento directo, q uer utilizando outras vias como é o
caso do estabelecimento d e específicas deduções ao rendimento ou
deduções à colecta na trib utação do re ndim ento das pess oas singulares.
Idêntico racioc ínio pode s er feito quant o à saúde, pens ões de reform a,
apoio aos portador es de deficiência ou às famílias numerosas (utiliz ação
do tributo com finalidades e xtra fiscais).

55

Maria Odete Batista de Oliveira
disciplinas particulares visando a satisfação dos
objectivos pretendidos 15 .

Verdade é que a globaliz ação apresenta um
impacto sobre a solicitação de despesa pública:
primeiro, porque conduz a um aumento da
desigualdade (não só a global iz ação propriamente dita
mas também e sobretudo as alterações tecnológicas),
e em consequência c onduzirá também a solicitações
de maior protecção social em benefício dos
negativamente afectados, e em segundo lugar, em
resultado da pressão para a criação pelos governos de
infra-estruturas económicas e sociais susceptíveis de
gerarem ambiente compet itivo e de atraírem
investidores 16 .

15 TANZI, V, e SCHUKNECHT, L.: “Reconsid ering the Fiscal Role of
Government: The International Perspective”, T he American Ec onomic
Review , Vol. 8 7, N. º 2, 1997, pp. 164-168. Antes da Primeira Guerra
Mundial (187 0-1913) os sist emas públ icos de protecção social eram
praticamente inexistentes, com rácios mui to baixos de receita fisca l e
despesa públi ca em relação ao Pr oduto Interno Bruto . A partir daí a
despesa públi ca foi aumentando, a ssoci ada à alteraçã o das atitudes
sociais, e, nomeadamente após a Se gunda Guerra Mund ial, muitos
países, e em especial os europeus, instit uíram sistemas de protecção
social com o objectiv o de proteger os cidadãos co ntra os riscos
associados à velhice, doença e outras formas de incapac idade,
desemprego e situaçõ es de particu lar pobreza, sistem as esses que se
mantive ram em níveis não muito ele vados nos anos 5 0 mas que
dispararam en tre 1960 e 19 80, dando cor po ao Welf are State . Em 18
países desenvolvid os a despesa públic a cresceu de 28% do PIB em 1960
para 43% do PIB em 1980, tendo-se re gistado rácios a inda maiores no s
países europeus (na Aleman ha a despesa pública chegou aos 50% do
PIB).

16 TANZI, V.: “Globalization and the N eed for Fiscal Reform i n Developing
Countries”, Journal of Polic y Modelling , Vol. 26, N. º 4, 2004, pp 525-54 2.

56

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Tais efeitos, e a busca de um “ level play ing field
in the tax area for cross border activities ”, traduzidos
numa diminuição de taxas nominais e obrigando, em
consequência, a um alargament o das bases tributárias
e à simplificação dos sistemas fiscais para os tornar
justos, transparentes e capazes de dar corpo a um
elevado e não oneroso cumprimento das obrigações
por parte dos contribuintes 17 , implica um outro campo
de consequências no universo das actuações do
Welfare State 18 .

Deve reconhecer-se que não se confirmaram as
piores expectativas em termos de erosão de receitas
fiscais. Não se concretizou o “ race to the bottom ” 19
preconizado por alguns, mas não deixa de ser certo
que estagnou o nível de cresci mento fiscal em vários

17 Actuações estas que explicam em bo a parte a razão porqu e embora
descessem as taxas n ominais da tributaçã o das socieda des, as taxas
efectivas acabaram por descer muito meno s, sobretudo em razão do cort e
das isenções e da m elhor a ctuação da A dministração fisc al, o que f ez
com que a r espectiva receita fisc al se mantiv esse em níveis mu ito
razoáveis. Estas as conclu sões do estudo: “Globaliz ation, F inancial
Markets, and Fiscal Policy”, do Depa rtamento de Assu ntos Fiscais do
Fundo Monetário Intern acional (em articulação com outr os
departamentos), Novembr o, 2007, onde s e constata, simultan eamente,
que a receita fi scal nos países industrial izados se manteve em 2006 m uito
perto dos seus elevados níve is históricos.

18 TANZI, V.: Taxation in an Integrating W orld , Brookings, Washingto n D.
C., 1995. Do mesmo autor Globalizati on, T ax Competition and th e Future
of Tax Systems , IMF Working Papers, n. º 96/141, Washingto n D.C.,
1996.

19 FRITZ SCHARPF, W., Economic Integration, Democ racy and the
Welfare State , MPIfG Working Paper 96/2, 1996, e T he Vi abilit y of
Advanced Welf are States in the Inte rnational Econom y: Vulnerab ilities and
Options , MPIfG Working Paper 99/9, 1999.

57

Maria Odete Batista de Oliveira
países, com outros a exib ir mesmo um declínio 20 , como
resulta das preocupações ex pressas pelos Ministros
das Finanças, Directores Gerais dos Impostos e alguns
economistas de países pertencentes à OCDE e UE 21 .
E daí que o resultado deva ser expresso de forma a
evidenciar e projectar no futuro “um mundo com menor
receita tributária e sistem as fiscais diferentes e
provavelmente menos equitativos” 22 . Até porque as
formas que têm sido utilizadas para contrariar os
efeitos da concorrência fiscal (essencialmente o
alargamento das bas es de tr ibutação e o reforço da
capacidade de actuação da Administração fiscal) estão
esgotadas na sua capacid ade para responderem a
novas exigências de cresci mento, sendo certo que as

20 Nos países da OCDE o rác io da receita fiscal para o PIB deixou de
crescer nos anos 90. Recentemente, n um número crescente deles t al
rácio , em termos médios, caiu, não obstant e o apelo feito ao aum ento da
receita fiscal face aos deficits orçame ntais verificados (T ANZI, V.: Fiscal
Policy in the Future: Ch allenges and Opp ortunities , vers ão editada de um
resumo de um disc urso proferid o na Conferênc ia sobre “F iscal Polic y
Challenges in Europe”, Berlim, 2007).

21 Visão que é, contud o, contest ada por economistas de formação mais
teórica ou mac ro economista s para qu em a competiç ão fiscal, em gera l,
tem sido benéfica.

22 TANZI, V.: Fiscal Policy in the Future: Challenges and Opportunities ,
ob.cit. p. 16. E mesmo os críticos ao alarmismo das reacç ões aos efeitos
da concorrênci a fiscal, reconhecem qu e a “income- based tax evas ion is a
significant problem in the g lobal ec onomy” e acrescentam uma “strong tax-
base constrain t in the future of t he we lfare state”: GARRET , G., “Capital
Mobility, trade, and t he domestic pol itics of economic polic y”, International
Organization , n. º 49, 1995, p p 657-687. No mesmo sentido este autor em
“Global Markets and Nati onal Politics: collis ion course or virtuous circle?”
International Organizatio n, n. º 52, 1998, pp. 787- 824, e Partisan politics in
the global econom y, Cambridge Universit y Press, Cambridge, 1998.

58

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

“ fiscal termites ” 23 identificadas por TANZI cont inuarão a
ser utilizadas, eventualmente em maior escala, de
forma combinada, renovando-se criativamente e
fazendo aparecer “parentes” novas e mais agressivas.

Além de que a globaliz ação e, sobretudo, a
concorrência fiscal que lh e anda assoc iada, sempre
limitarão fortemente as pol íticas nacionais, e se não
lhes é reconhecida hoje força suficiente para forçarem
o W elfare State a um race to the bottom, há todavia
que reconhecer as dificuldades que para ele
representam as pressões externas para a redução da
carga fiscal, as pressões inte rnas para manter os níveis
de receita e aliviar a carga fiscal no trabalho, com o
resultado de maior austeridade, maiores deficits
públicos e um sistema fiscal menos “ friendly ” na sua
estrutura caracterizadora relativamente à que teria
prevalecido sem concorrência fiscal 24 .

E não deve esquecer-se que se os níveis e
ratios fiscais permaneceram mais ou menos estáveis (a
referida não confirmação das previsões alarmistas),
isso não foi porque a concorr ência fiscal prejudicial não
tivesse capacidade para provocar deteriorações

23 TANZI, V.: “ Globalization, Technolog ical De velopments and the Work of
Fiscal Termites ”, IMF Working Paper n. º 00/1811, 200 0, www .imf.org .

24 GENSCHEL, P.: “ Globalizati on, Tax Com petition an d The Viabil ity of
The Welfare State ”, MPIfG Working Pape r 01/1, Maio, 2001, www.mpi-fg-
koeln.mpg.de/pu/ workpap/wp01-1 .

59

Maria Odete Batista de Oliveira
significativas, mas sim porque foram adoptadas
medidas de reacção que neutralizaram o seu impacto.

Admitindo então uma act ual sobreavaliação do
nível de protecção que os cidadãos esperam (exigem)
dos poderes públicos 25 e daquele que se afigura
continuar a ocorrer no futuro, incluídos os efeitos da
mudança climática, das ca tástrofes ambientais e do
combate às emissões de gás, a solução mais lógic a, e
que já largamente se discute 26 , seria certamente a de
encetar uma actuação suscep tível de vir a situar o
papel interventivo do Estado neste contexto num
patamar mais razoável, economicamente falando. O
problema será, porém, o da dificuldade polí tica de leva r
a cabo uma tal reforma em razão da opos ição (política)
e contestação (social) a ta is medidas por parte dos
abrangidos no corte dos apoios, aliada ao
reconhecimento de que os governos sempre preferem
a sua manutenção no poder ao risco de reformas que
tenham associados (negativam ente) capitais políticos
relevantes 27 .

25 “Apoio desde o berço até a o túmulo” como aparece referenci ado em
alguns dos citados artigos sobre esta matéria .

26 TANZI, V.: “Globalization and The F uture of Social Protection”, IM F
Working Paper n. º 00/12, dis ponível em www.imf.org , e SCHUKNECHT ,
L.: Public Spe nding in the 20 th Century. A Global Perspective , Cambridge
University Pres s, 2000, disponível em http://assets.cambridge.org .

27 Embora afigurand o-se as reformas como urgentes, a ver dade é que os
elevados níve is de des pesa públic a não dão margem para grandes
actuações, fazendo com q ue muitas da s tent ativas de reforma se ten ham
mostrado inconsistentes e instáveis: a França reduziu a carga fiscal do
Imposto sobre Socied ades ao long o dos anos 80 par a estimular o
investimento, mas lo go se viu obriga da a introduz ir um adiciona l sobre o
60

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Como quer que seja, estamos num terreno em
que não é fácil, de facto, e scapar às dificuldades: os
governos podem reduzir a sua exposição à
concorrência fiscal cortando na tr ibutação do capital e
fazendo-a recair mais no tr abalho e consumo, mas isso
certamente deprimirá os níveis do emprego, encorajará
o crescimento da economia subterrânea, e criará
problemas de equidade. E a tentativa de estimular o
emprego através da redução da carga fiscal no trabalho
e consumo implicará, obr igatoriamente, maior
tributação do capital, e a ameaça da aceleração do seu
“voo fiscal” para outros paíse s. Finalmente, a via da
aceitação de maiores deficits apenas apar ecerá como
paliativa, limitando-se a adiar o problema, já que os
impostos não lançados hoj e haverão certamente de
conduzir, no amanhã, a maiores pagament os de juros
de dívida.

Esta constatação (im pacto da globalização e
concorrência fiscal ainda em crescimento) aliada aos
desenvolvimentos demográficos (populações mais
envelhecidas na Europa a puxar para níveis cada vez
elevados as despesas de s aúde, pensões e apoios à
terceira idade) 28 e à incapacidade de manutenção das

rendimento das empresas fruto da pressã o de consolida ção orçamental
preparatória d a União Monet ária; a Al emanha reduz iu o I mposto sobre as
Pessoas Singulares m as ao mesmo tempo subi u as contribuiç ões par a a
Segurança So cial; e a Suéc ia reduzi u a progress ividade da trib utação d o
rendimento aquan do da r eforma de 1991 mas vei o a reintroduz i-la al guns
anos mais tarde (ainda d urante a década d e 90).

28 Não esquecendo que o impacto do “ baby boom ” está ainda para vir
(pressão sobre as reformas lá par a 2015) e qu e se espera um aument o
61

Maria Odete Batista de Oliveira
receitas fiscais, já situadas em níveis muito elevados (e
mesmo assim insuficientes face aos deficits
orçamentais verificados ), origina a necessidade de
actuar em duas vertentes: a médio prazo, tentar, de
forma racional e sistemática baixar o nível de gasto
público do Estado 29 , garantindo conc omitantemente a
capacidade e eficiência do sector privado para a
respectiva substituição; a cu rto prazo tentar assegurar
os níveis de receita pública (receita fiscal) que
permitam a manutenção da intervenção do Estado,
através do combate aos factor es da concorrência fiscal
prejudicial.

Ou seja, entende-se continuar bem justificada a
importância crescente que vem sendo concedida aos
procedimentos de apoio à não proliferação de prátic as

na longevida de. Note-se a e ste respeito que estimativ as para a UE a 25
sugerem que o aumento da despesa média até 205 0 seja
aproximadamente 3,5 a 4% do PIB, de ac ordo com o Comité de P olítica
Económica da Uniã o Europeia, “Impact of Ageing Po pulations on Public
Spending”, Relatóri o n.º ECFIN/CEFCPE (2006) REP/238, Bruxelas, e
“The Impact of Ageing on Public E xp enditure: Projections for the EU25
Member States on Pensions, Healt h Care, Long-term Care, Education and
Unemployment Transfers (2004 – 2050)”, Comissão Eur opeia Bru xelas,
2006, e aind a 2009 “Ageing Report: economic a nd budgetar y projections
for the EU-27 Member States (2008-206 0)», e «Demo graphy Report 2008:
Meeting Social Nee ds in an Ageing Socie ty» (SEC (2008) 2911) V er
Comunicação da Comiss ão ao Parlamento Europeu, ao Conselh o, ao
Comité Económico e Social Europ eu e ao Comité das Regiões – Gerir o
impacto do e nvelhecimento da população na UE, Relatório sobr e o
Envelheciment o Demográfico 200 9, COM/2009/0180 final.

29 Situando-o a o nível daquilo que se reconheça como suas funções
essenciais, sem que isso si gnifique apenas aque las que ADAM SMITH
descrevia em 177 6 na obra “A Riqueza da s Nações”: defesa, protecção
dos indivíduos e da propriedade, a dmi nistração, justiça e grandes obras
públicas.

62

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

fiscais prejudiciais, à diminuição de potenciais
comportamentos lesivos e ao estreitamento das
margens de não cumprimento das leis fiscais.

Ora, é neste contexto que surge o mecanismo
de assistência mútua e cooperação adminis trativa entre
os vários Estados, através da conjugação de esforços
comuns de actuação direccionada à prossecução
desses objectivos e partilha entre si do que sejam as
melhores práticas para os at ingir, no cerne do qual se
situa o intercâmbio da informação considerada
relevante.

Estados e Organizações que os representam
vêm actuando de conformidade.

No âmbito comunitário, o Conselho ECOFIN da
União Europeia de 1 de Deze mbro de 1997, aprovou
uma Resolução 30 , que representa um consenso
político, quanto à adopção dum conjunto de medidas
em matéria da fiscalidade das empresas, da fiscalidade
da poupança e da tributação dos fluxos
transfronteiriços de juros e royalties 31 , conhecida
como Código de Conduta. Ao nível internacional mais

30 Resolução d o Conselho e dos repr esentantes dos governos dos
Estados-Membros, reunidos no Cons elho, de 1 de Dezembro de 1997 ,
relativa a um Código de Cond uta no domíni o da fiscal idade das empresas
(JO C 2 de 6.1.1998, p. 2).

31 Aquela (fiscalidade da p oupança) visan do mesmo a conc orrência fiscal
prejudicial e nquanto que est a justif ica da, segund o a Comissão, apen as
por motivos de eliminaçã o da dupla tribut ação.
63

Maria Odete Batista de Oliveira
geral, a OCDE 32 , em resultado da decisão tomada em
1996, na cimeira dos países mais industrializados do
mundo (hoje G8 e então G7), em Lyon, foi incentivada
a levar a cabo um trabalho que permitisse pôr em
prática um quadro multilateral no âmbito do qual os
países pudessem agir individual ou colectivamente
para limitar as práticas de concorrência fiscal
prejudicial 33 .
Comissão 34 . Ao nível da OCDE, o mesmo resultado é

Na União Europeia, as medidas de possível
qualificação como fiscalmente prejudiciais são
periodicamente avaliadas pelo Conselho com base em
relatórios de um grupo constituído por alt os
representantes dos Estados-Membros e da

32 Preocupada c om o surgimento d e “nichos fiscais” destinados a atrair
actividades finance iras e outras actividades ge ograficamente móv eis,
provocando c onsequências nefastas ao nível da concorrência ent re
stados, riscos de distorções no com érc io e investimento internaci onais e
1998, com a abstenção da Suíça e do
uxemburg o, um Relatório sobre a matér ia: Harmful Tax Competiti on : An
E
pondo em causa a própr ia estabilida de das receitas fiscais.

33 Foi neste context o que o C omité dos Assu ntos Fiscais da OCDE l ançou
o seu project o no domínio da co ncorrência fiscal pre judicial, fazend o
aprovar em 9 de Abril d e
L
emerging Global Issue , cit.

34 Na Resolução do Co nselho e represe ntantes dos Governos dos
Estados-Membros, de 1 D ezembro de 199 7, que adoptou o Códi go de
Conduta no domínio da fiscalidad e das em presas (JO C 2 de 6.1.1 998, p.
2), prevê-se no ponto H q ue seja criado um grup o de altos especia listas
para avaliar a s medidas fisc ais susceptíveis de s erem abrangid as pelo
âmbito de aplic ação do referido Códi go de Conduta e superv isionar a
prestação de informaç ões sobre essas medi das. Foi criado o Grupo
Primarolo que vem acomp anhando o “co ngelamento” e
“desmantelamento” de re gimes fiscais, dizendo-s e no documento de
preparação do ECOFIN de 5 de Junho d e 2007 que, desde a cri ação do
Código em 1 997, o grupo a valiou 103 m edidas vigentes em Estados –
Membros tidas como pr ejudiciais. Entretanto, a C omunicação d a
64

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

conseguido por um Fórum especialmente criado para o
efeito 35 e que, em princípio, publica os resultados do
seu trabalho numa base regular anual 36 .

os regimes da Ilha de M an e de Jersey ,
elas características que a presentam, result am incluídos no âmbito de
spícios do
omité dos Assuntos Fisc ais da OCDE, em conform idade com a
Comissão de 23 de Abr il de 2004 sobr e o relatório d e actividades do
Fórum conjunt o da UE sobre preços de tr ansferência n o domínio da
fiscalidade da s empresas, inclui uma proposta d e Código de Co nduta.
Mais tarde existe uma Resolução do Cons elho e dos Representa ntes dos
Governos dos Estados-Membros, reuni dos no Conselh o, de 27 de Junho
de 2006, r elativa a um Código de Cond uta com a doc umentaçã o dos
preços de transferência par a as empr es as a ssociadas na União Europ eia
(DPT UE). Em 2007, a Comun icação da Comissão a o Conselho, a o
Parlamento Europe u e ao Comité Económ ico e Socia l Europeu sobr e os
trabalhos efectuad os pelo Fórum Conj unto da UE em mat éria de Preç os
de Transferência oc upou-se da doc umentaçã o dos preços de
transferência para as empresas asso ciad as na UE (COM (200 4) 297) e a
Comunicação da Comissão ao Cons elho, ao Parlam ento Europeu e ao
Comité Económico e Soc ial Europeu, de 2 6 de Fevereiro de 2007, relati va
às actividades do F órum Conj unto da UE so bre Preços de T ransferência
centrou-se no domíni o da prevençã o e resolução de litígios nas directrizes
para os acord os prévios em matéria de pr eços de transferênc ia na UE
((COM (2007) 71 final). No âmbito da re união do Con selho da Uniã o
Europeia para os Assuntos Económ icos e Fi nanceiros (ECOFI N), de 2 de
Julho de 20 10, foi dec idido que a aplicação das dispos ições previstas n o
Código de Conduta da Fisca lidade das Empresas dev eria ser alargado a
países terceiros, tendo j á sido inici adas conversaç ões com a S uíça e o
Liechtenstein. No Conselh o de Assunto s Económicos e Financeiro s
(ECOFIN) da UE, de 4 de Março de 2011, o Comunicado de Imprensa
(Presse 25), dá conta de foi analisa do o Re latório da Pres idência s obre o
novo âmbito do Códi go de Cond uta, em co nsonância c om as concl usões
do Conselh o ECOFIN de 7 de D ezembro de 2 010 (doc. 17380/1 0 FISC
149), e tomada a dec isão de c hamar determinad os as pect os da
tributação das pessoas sin gulares a est a temática, não obstante a
tributação do seu re ndiment o não ser abrangida pelo âmbit o de aplic ação
do Código. Decidid o foi ainda que
p
aplicação do Códi go de Cond uta.

35 Fórum para as práticas fiscais preju diciais, criado sob os au
C
recomendação n.º 15 do Rel atório de 1998 a trás referenciado.

36 Relatórios OCDE de 1998 : Harmful Tax Co mpetition: An em erging
global issue , cit.; de 2000: Tow ards global Tax-Cooperati on ; de 2001:
The OECD’s Project on Ha rmful Tax Practices – the 2001 Progr ess
Report ; de 2004: The OECD ’s Project on Harmful Tax Practices – the
2004 Progress Rep ort ; de 200 6: The OECD’s Project o n Harmful Tax
Practices – the 200 6 Update on Progress in Me mber Countri es,
assinalando-se também em 2005 : Progress Tow ards a Level Playing
65

Maria Odete Batista de Oliveira
Em conclusão: aceites a veloc idade e
complexidade com que hoje se desenvolvem as
transacções mundiais, as mecânicas de planificação
fiscal que permitem aos cont ribuintes a drenagem das
bases de tributação para territórios de baixa ou nula
tributação 37 e as vantagens da ausência duma
actuação concertada das Ad ministrações fiscais no
controle bem direccionado e eficaz dessa crescente
operatividade internacional, haverá que reconhecer
como prejudiciais, e est ancá-las, tanto a acção
agressiva dos Estados que act uem para atrair fluxos de
capital e rendimentos sem que os mesmos possuam
verdadeiros elementos de conexão com o respectiv o
Estado 38 , como as práticas dos contribuintes que

Field ; em 2007 o Tax Co-ope ration : Towards a Lev el Playing F ield, e m
2008 o Tax Coo peration: Towards a Level Play ing Field – 2008
Assessment by the Global F orum on Taxation e em 200 9 o Tax
Cooperation 2009: Towards a Level Playi ng Fiel d – 2009 Assess ment b y
the Global For um on Transp arency . Em 2010 d eu-se nesta temática um
passo importante que alargou o alc ance d os padrões int ernacionais de
troca de informação e que foi a apr ovação pela OCDE e pelo Conse lho da
Europa, em Março de 2 010, de um protoc olo de alt eração à Conve nção
Convention on Mutu al Assistance in Tax Matters and
Multilateral sobre Assistência Mútua em Mat érias Fiscais: The joint OEC D
Council of Europe
the 2010 Protocol
http://www .oecd.org/document/14/ 0,3343,en _2649_33 767_248 9998_1_1_
1_1,00.html ).
Em 2011 pode já s er menci onado o doc umento de 2 d e Maio de 20 11
bre transparênci a e intercâmbio de i nformações para efeitos fiscais –
Background Brief , Paris, Maio de 201 1.
vítimas dessas práticas, aumentando nestes
s custos administrativos de fisca lização e intensific ando para limite s
so
The Global F orum on Trans parency an d Exchange of Information f or Tax
Purposes – A

37 Onde as vantagens vêm da das por paraísos fiscais ou regim es fiscais
privilegiados.

38 Estas práticas, habitualmente desig nadas pela e xpressão in glesa de
“ poaching ” (ca ça ou pesca f urtiva), corroem a inte gridade e eq uidade dos
sistemas fiscais dos países
o
66

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

apenas tenham como móbil o aproveitamento dessas
vantagens e não razoáveis e fundamentadas
motivações de carácter económico. O mesmo é dizer:
não obstante não serem absolutamente seguras as
consequências da globalizaç ão e da deterioração
causada pela concorrência fiscal prejudicial nas
economias e nas suas necessidades d e
funcionamento, há que adopt ar uma política que
possibilite, se e quando se revele necessário, a
existência de capacidade para gerar aumentos de
receita, redução da despesa e/ou outros instrumentos
complementares, ao mesmo tempo que, e desde já,
devem os países que enfrent em reais ou potenciais
dificuldades de sustentabilidad e da dívida ir criando
correctos ajustamentos tri butários, de forma a evitar
respostas fiscais pró cíclicas . Ou seja, urge uma atitude
concertada das várias Administrações fiscais, através
de adequados mecanismos de cooperação
internacional, nomeadamente o engajamento em
instrumentos de diálogo susceptível de intercambiar a
informação tributária necessária para apoiar as
indispensáveis medidas de combate às práticas
abusivas de concorrência fiscal prejudicial.

uito altos a carga fiscal dos factor es menos móveis: o trab alho, a
propriedade e o consum o.

m
67

Maria Odete Batista de Oliveira

2. As medidas de combate à concorrência
fiscal prejudicial e outras práticas fiscais
abusivas. A cooperação internacional em
atéria tributária.
.1. Problemáticas. A cooperação como solução .

s
Estados-Membros de uma e outra das Organizações.
lores
fundamentais da neutralidad e e equidade fiscais.

m

2
Se uma análise destas temáticas se aborda já
em 1987, num Relatório do Comité de Assuntos Fiscais
da OCDE – International Tax Avoidance and Evasion
through the Use of Tax Havens –, o ano de 1996
marca, com mais acuidade, o início dos esforços
multilaterais e conjuntos , da OCDE e da União
Europeia 39 , para lutar contra a concorrência fiscal
prejudicial, quer pela via do congelamento (cláusula de
standstill ) quer pela do desmantelamento (cláusula de
rollback ), dos regimes tributários preferenciais do

Datam, como vimos, de Dezembro de 1997 o
Código de Conduta da UE, e de 1998, o Relatório da
OCDE sobre Práticas Fiscais Prejudiciais, já citados. O
objectivo é, realça-se, o de encontrar as condições
para uma saudável concorrência fiscal entre os
Estados ( level playing field ), garantindo os va

39 De facto, e até aos anos 90, o com bate à concorrência fiscal prej udicial
na Comunidade co nsistia apenas no r ecurso a controlo, p or via
administrativa e judicia l, dos auxíli os de Estado com n atureza fiscal.

68

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Em Bruxelas, foi apresentado em Novembro de
1999 ao Conselho ECOFIN (tendo sido tornado público
em Fevereiro de 2000), um Re latório de seguimento ao
Código de Conduta, o qual incluía uma lista de 66
regimes prejudiciais dentro da União Europeia 40 .
io de
informações (nomeadamente fiscais e bancárias).

Na OCDE, divulgou-se, em Junho de 2000 41 ,
uma lista de 47 Estados-Membros da Organização com
regimes tributários pot encialmente prejudiciais 42 e uma
lista (negra) de 35 paraísos fiscais. A estes últimos, foi
posta como condição de saí da dessa lista negra, i.e. ,
como condição para não serem objecto de medidas
discriminatórias (passando a ser qualificados como
paraísos fiscais cooperant es), a adopção de medida s
de transparência legal e adminis trativa e intercâmb

Os trabalhos de ambas as Organizações
continuaram e continuam ainda, com tempos
semelhantes, e com o objectivo, em ambos os casos,
de desmantelar os regimes fi scais preferenciais, o que
se afigura ter tido algum resultado, já que hoje a

40 O Grupo identificou 66 medidas fisca is com características de
prejudiciais: 40 em Estados -Membros da UE, 3 em Gib raltar e 23 em
territórios dependentes ou ass ociados:
http://ec.europa.eu/taxation_cust oms/r esources/documents/primarolo_fr.pdf .

41 Relatório Towards Global T ax-Cooperation , cit.

42 Ou países com parc elas do s eu território o nde estes regimes
resultavam apli cáveis.

69

Maria Odete Batista de Oliveira
publicação da lista da OCDE inclui apenas três
paraísos fiscais não cooperantes: Andorra, Mónaco e
iechtenstein 43 .
ent uais e associados aspectos
conómicos ou sociais.
edidas unilate ralmente tomadas pelos
stados.

fiscal internacional das empresas multinacionais 44 , e
L

As acções destas (e de outras) Organizações
internacionais ao lançarem a temática, analisarem as
suas vertentes e estudarem medidas reactivas de
combate, definirem metas ou objectivos a atingir,
organizando fóruns de discussão e outros eventos mais
ou menos alargados de divulgação, sempre com a
intervenção dos repres entantes dos países que
agregam, traduziram-se em importantes contributos na
panóplia dos instrumentos, diversificados, que foram
surgindo para combate aos efeitos da concorrência
fiscal prejudicial e de ev
e

2.2. As m
E
Conhecidas que são as prát icas de planific ação

43 OCDE, List of Uncooperative Tax Heav ens , www.o ec d. o rg . Na UE, o
ECOFIN de 15 d e Fevereiro d e 2011, analisou a situação actual d o
Código de Conduta com b ase nas Concl usões do Grupo de Alto Nív el
carregado d essa temática, reconhecen do a necessidad e de abrang er en
certos aspectos da tributação d as pessoas sin gulares no Código, e
aceitando a i nclusão, fundam entada, da Ilha de Man e d e Jersey no seu
âmbito de aplicação.

70

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

sentidos os efeitos que as mesmas apresentam em
termos de diminuição das rece itas fiscais associadas,
os Estados, individualm ente, têm vindo a tomar
medidas de reacção, que in troduzem na sua legislação
interna, e que as mais das vezes são informadas pelo
apoio que na matéria representam os trabalhos das
Organizações internacionais em que estão inseridos. O
objectivo é o de neutralizar os efeit os atractivos
resultantes dos regimes fiscais preferenciais existentes
em outros países, utilizando para o efeito as
correlativas contra-medidas.

Entre essas contra-medi das podemos distinguir
aquelas a que chamaremos r egras gerais contra a
evasão fiscal, de outras que se apresentam mais
direccionadas e que abrangem as CFC rules
(legislação sobre empresas estrangeiras controladas),
as normas sobre subcapitalização, as normas sobre
preços de transferência e as normas relativas a
pagamentos feitos a países co m regimes de nula ou
reduzida tributação. Também podem ser referidas as
medidas para contrariar a transferência de residência
para efeitos fiscais.

Como regras gerais contra a evasão f iscal,
temos um conjunto de normas cuja essência é
distinguir, em cada operação concreta, se a mesma

44 Mais correcto será dizer que se c onhecem as mais utiliza das até agora,
dado ser esta uma matéria e m que o enge nho e arte n a criação de n ovas
figuras de planificação fisca l parecem não ter limites .

71

Maria Odete Batista de Oliveira
apresenta substância económica para além dos
benefícios fiscais que lhe resultam associados ou se
apenas foi realizada na busca destes. Ou seja,
pretende distinguir-se ent re planeamento fiscal
aceitável (o que tenha uma motivação comercial ou
económica válidas e não apenas uma tax avoidance ) e
o planeamento fiscal não aceitável (ou agressivo) a
tratar como evasão fiscal. A fronteira nem sempre será
fácil de estabelecer, mas a análise dos factos permitirá,
as ma
ância económica e
comercial e não no seu conteúdo formal, utilizan do, se
caso d

is das vezes, e pelo menos nos casos mais
flagrantes, obter alguma c onclusão esclarecedora.

Também o princípio da substância sobre a
forma 45 é utilizado com o mesmo desiderato. Avaliam-
se os factos com base na sua subst
isso, as chamadas cláusulas de abuso de direito ,
de abuso da Lei ou de simulação 46 .

Apresenta-se mais fácil o recurso a normas
criadas especificamente com tal objectivo, como é o
caso das normas relativas a CFC, a preços de
transferência, ou a regras de subcapitalização. As CFC

45 Definido no Relatór io da OCDE de 1987, Internati onal Tax Avoidance
and Evasion throu gh the Us e of Tax H avens , como “ a prevalência da
realidade ec onómica e social sobre a reda cção literal da s disposições
legais”.

46 Em que, face à manipul ação da int enção ou do espíri to da Lei, se
ignora a opera ção efectuada com o fim d e evasão fiscal e se substitu i a
mesma por uma transacção normal. T rata-se, todavia, de legislaç ão de
aplicação muit o problemátic a: é sempre difícil a prova de que houv e
fraude à Lei ou da exist ência de simulaç ão ligada a transacçõ es
comerciais.
72

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

rules consubstanciam medidas especialmente
destinadas a assegurar o não diferimento de impostos
sobre o rendimento de font e estrangeira. Segundo elas,
a Lei interna (do Est ado de residência) estende a su a
aplicação ao rendimento estrangeiro, o que faz com
que seja exigido imposto s obre lucros r ealizados no
exterior, quer haja ou não di stribuição dos mesmos. O
seu objectivo mais lato é impedir a transferência de
rendimento para empresas não residentes associadas,
apoiar outras medidas legislat ivas de combate à
evasão fiscal, e fomentar uma política de neutralidade
na exportação de capital. Quanto à subcapitalização, o
Relatório da OCDE de 1987, já citado, entende como
tal o “capital social ocul to através de empréstimos
excessivos”. Ou seja, utilizam-se ficticiament e
empréstimos que concedem direito a juros, em vez de
investimentos feitos pelos accionistas, com a finalidade
única, ou pelo menos princi pal, de obter vantagens
fiscais. Na sequência, as contra-medidas
consubstanciam-se em tratar fiscalmente os
pagamentos excessivos de juros como distribuições
ocultas

de capital, reclassi ficando, pois, os juros em
dividendos 47 .

Comuns são ainda as normas contra as práticas
de planeamento fiscal inte rnacional baseadas na

47 Devendo ter-s e em cont a o disposto n os artigos 9º, 10º, 11 º 23º e 24º e
25º da Convenção Mod elo da OCDE. De notar a e xistência de países que
apenas corri gem o montante do juro numa pers pectiva de arm’s length
principle, o u com base na fixação do rácio m áximo de endiv idamento f ace
ao valor do capital social.

73

Maria Odete Batista de Oliveira
utilização de artificiosos “preços de transferência”.
Aplicam-se às transacções entre empresas vinculadas,
sejam elas residentes na mesma ou em diferentes
jurisdições, e neste caso quer se trate ou não de
paraísos fiscais ou países com regime fiscal
privilegiado. O objectivo é evitar os preços
artificialmente acordados como manobra para a erosão
da base tributável, utilizando- se para o efeito, e como
técnica mais geral, o arm’s length principle 48 . Ou seja,
envolvendo a temática dos preços de transferência a
manipulação dos resultados tributáveis através da
prática de preços artifi ciais com o objectivo de
deslocalizar os resultados para onde fiscalmente se
torne mais conveniente, se m que, na realidade, ocorra
qualquer deslocação de capital, adoptou-se como
resposta um conjunto de medidas materializadas, no
essencial, na concessão à Administração fiscal da
faculdade de corrigir o lucro tributável sempre que
exista uma discrepância entre preços praticados entre
empresas não independentes (empresas associadas
ou vinculadas) ou que, s endo independentes, se
encontrem localizadas em territórios estrangeiros, e os
preços que seriam praticados na ausência de qualquer
dessas situações (preços normais de mercado) 49 .

48 De acordo com as Guide L ines da OCDE, define-se com o arm’s length
price “ o preç o que seria acordado entre p artes não relacionad as e
envolvidas na mesma ou em similares transacções, nas mesmas
ondições ou em condições semelhantes, no mercad o livre ” .
i national Enterprises and T ax
dministrations, OECD (1 995) .
c

49 Na linha da s recomendações d a OCDE na matéria: Tran sfer
Pricing Guidelines for Mult
A
74

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Visando o mesmo objectivo de travar a
transferência de resultados para países com nula ou
reduzida tributação pela via de pagamentos de serviço s
prestados por entidades nel es estabelecidas o u
domiciliadas, alguns países fazem constar na sua
legislação quer a negação pura e simples da aceitação
como custos fiscais das importâncias pagas por
empresas residentes a outras não residentes e
domiciliadas em paraísos fiscais ou países com
diminuto nível de tributação do r endimento, quer a sua
aceitação mas sujeita à prova, a efectuar pelo
contribuinte (inversão do ónus da prova), de que os
custos foram efectivamente suportados, correspondem
a transacções realmente r ealizadas e são de montante
normal ou não exagerado. Há ainda países que numa
primeira fase integram os pagamentos nos lucros
tributáveis (não os aceitando, como se disse, como
custos fiscais), mas fazem mais: numa segunda fase
consideram-nos como rendimentos distribuídos à
empresa beneficiária, co m a correspondent e obrigação
de retenção na fonte, mesm o que eventualmente exista
Convenção de Dupla Tributação. Trata-se, em geral, de
pagamentos que remuneram comissões, transportes,
comunicações ou serviços financeiros executados a
uma empresa residente por outra, não residente.

75

Maria Odete Batista de Oliveira
Ainda neste contexto, é certo que quando um
país assente a sua tributação na residência como factor
ou elemento de conexão, a tr ansferência de domicílio
fiscal de um dos seus cont ribuintes para outro país,
fará desaparecer a tribut ação dos rendimentos que
afluíam do estrangeiro e até então eram naquele
tributados. Em consequência, são alguns os países que
adoptaram medidas específi cas com a finalidade de
contrariar a transferência de residência para efeitos
fiscais. Se o país de emigraç ão quiser evitar a perda de
impostos resultante de transferências de residência que
realmente o não são, pode actuar, nomeadamente
através da previsão de normas que estabeleçam a
tributação da transferência de residência, a implicar
que a emigração ganhe a qualificação de facto
tributável, sendo devidos e exigíveis exit taxes 50 na
data da saída, com a necessá ria avaliação de todos os
rendimentos e bens nessa data, ou limited exit taxes 51 ,
de incidência mais limitada, embora com a mesma
natureza. Um outro procedi mento é o da extensão da
incidência fiscal, pres umindo que o contribuinte
emigrado continua a ser resident e, e como tal tributado,
aso de emigração no contexto referido, exigem o
no país da anterior residência. Há ainda países que, no
c
reembolso de deduções ou dif e rimentos previamente

50 É o que acon tece por exemplo no C anadá, desde 197 2 e na Austrália
desde 1985.

51 Alemanha, EUA, Áustria, Holanda, Dinamar ca, Nova Zelândia e Franç a.

76

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

conced
Acordos) bilaterais ou mesmo à cooperação
ultilateral como coadjuv antes da acção isolada dos
stados.
ibutação. A cláusula

idos aos seus contribuintes residentes
(restituição de benefícios fiscais) 52 .
Reconhece-se, contudo, que para além das
dificuldades inerentes à concretização de algumas das
medidas elencadas de combate à concorrência fiscal
prejudicial e outras práticas fiscais abusivas, existe
uma outra limitação. Act uando indiv idualmente, os
países não terão um incent ivo suficient emente forte
para impor as citadas contra-medidas, uma vez que ao
fazê-lo poderão simplesmente piorar a sua posiç ão
relativa, como acontecerá se elas tiverem apenas por
efeito a deslocação da actividade ou da operação para
outra jurisdição que não aplique regras do mesmo
tipo 53 . Daí a relevância crescente do recurso a
Tratados (
m
E

2.3. As medidas bilaterais . Tratados e respectivas
cláusulas antiabuso, proibitivas do treaty shopping
e preventivas da dupla não tr

52 A tribu
de informar soluções coord enadas para as actuais dispari dades naciona is
existentes na matéria.
tação à saída e a nec essidade d e coordenar as políticas fisc ais
dos Estados-Membros no Mercado Interno foi objecto de um a
Comunicação da Comissão ao Cons elho, ao Parlam ento Europeu e ao
Comité Económ ico e Social Eur opeu – COM (2006) 825 final, de
19.12.2006 –, nel a se analis ando a form a como as regras de tributação à
saída aplicadas pelos Estados-Membros de vem compatibilizar-se com as
exigências da legislaç ão comunitár ia, e os princípios gera is susceptíveis
53 Relatório da OCDE Harmful Tax Compet ition: An em ergi ng globa l issue ,
cit.

77

Maria Odete Batista de Oliveira
sobre intercâmbio de informação do artigo 26.º da
Convenção Modelo da OCDE.

A temática do treaty shopping ou uso indevido
das Convenções de Dupla Tributação tem vindo a
ganhar importância cre scente. Trata-se do
encaminhamento de rendiment os que têm origem num
país para uma entidade, em outro país, não
directamente mas através da ut ilização de um terceiro
país, cujo papel é o de interm ediário, e cujo objectivo é
o de aproveitar as vantagens fiscais resultantes da
celebração de Convenções de Dupla Tributação.
Alguém que normalmente não estaria em condições de
obter um benefício conc edido por uma Convenção de
Dupla Tributação, vem a c onsegui-lo artificialmente
através da interposição de um residente num outro país
com o

qual exista uma Convenção celebrada e que
atribua o benefício 54 . A técnica mais comum é a da
utilização das conhecidas conduit companies ou das
stepping stone companies ou ainda da criação e
utilização de entidades híbridas caracterizadas d e
forma diferente em dois Estados contratantes.

As reacções contra o treaty shopping são de
dois tipos, os quais, em muit os países, são utilizados

54 Cfr. COLLINS, M.H.: “Evasion and av oi dance of tax at th e international
level”, em European T axation , vol. 28, n.º 9, 1988, p. 296 e WISSELINK,
M.A.: “Abuse of tax treaties” em AAVV, International T ax Avoidance. V ol.
A: General and conc eptual material . International Series of the Rotterdam
Institute for Fiscal Studies, Erasmu s Universit y, Rotterdam , n.º 1,
Deventer, The Netherlan ds , 1979, pp. 311 e ss.

78

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

conjuntamente: medidas internas, de Direito tributário
nacional, e medidas de carácter convencional. Nestas
últimas, é sobretudo no âmbito da OCDE que um maior
esforço tem sido feito no sentido de prevenir as práticas
abusivas de treaty shopping . Esta Organização,
realçando que as Convenções não visam apenas evitar
ou eliminar a dupla tributação do rendimento mas
também prevenir a evasão fiscal, recomenda, nos
Comentários ao artigo 1º do seu Modelo de
Convenção 55 , a utilização de variadas dispos ições par a
contrariar a prática, sendo as mais comuns as de
introdução nas Convenções de cláusulas antiabuso: de
recusa da aplicação da Convenção se se comprovar
que a sociedade beneficiada é controlada por não
residentes; de negação dos benefícios da Convenção a
pessoas ou entidades não sujeitas a tributação sobre a
totalidade dos seus rendim entos no respectivo país de
residência; de limitação da aplicação de certos artigos
da Convenção aos casos em que o beneficiário do
rendimento seja o seu titular efectivo e resida num dos
Estados contratantes – caso dos artigos 10º
(dividendos), 11º (juros) e 12º ( royalties ) –; de
introdução de cláusulas que previnam a dupla não
tributação, designadamente pela diferente
caracterização do rendiment o num e noutro dos países
contratantes; de procedimentos de abstinência (não
celebração de Convenções de Dupla Tributação) com
países que apresentem características de paraísos

55 Na actual versão de Julho de 2010.

79

Maria Odete Batista de Oliveira
fiscais ou de regimes fiscais privilegiados; de
obrigatoriedade de cláusulas de transparência, de
exclusão, de tributação efectiva ou de trânsito 56 . Há,
todavia, que não esquecer que a aplicação prática
destas cláusulas apresenta muitas dificuldades, tanto
object
nte aos
países o recurso a um maior e mais efectivo uso do

ivas como subjectivas 57 , apelando à necessidade
de uma colaboração muito estreita entre os Estados,
sobretudo através dos mecanismos do Procedimento
amigável e de Intercâmbio de informação.

Neste contexto, a cláusula sobre Intercâmbio de
informações que se encontra estabelecida no artigo 26º
da Convenção Modelo da OCDE sobre Dupla
Tributação tem vindo a ser sucessivamente revista,
alargada e melhorada de forma a constituir um
instrumento indispensável na luta contra a evasão e
fraude fiscal. 58 A OCDE recomenda vivame

56 Indicadas todas elas nos comentári os ao art.º 1º da Convençã o Modelo
(cláusula geral de boa-fé; cláusul a de actividade;
áusula do va lor do imposto; cláusula da cot ação em bolsa e cláus ula da
de aplicação outros
postos do sistema fiscal dos países signatários da CDT (v.g. o IVA)
da OCDE, na sua actual versão.

57 Entre as quais a necessidade de por esta forma não im pedir estruturas
de planificação fiscal interna cional perfeitamente leg ais, o que obriga à
introdução de cláusulas d e sentido contrári o às descritas (as cl áusulas d e
salvaguarda), através das quais se vis a garantir segurança a todas a s
transacções de boa fé
cl
redução altern ativa).

58 Redigido inici almente com um conteúdo be m mais restrito, o artigo 26.º
relativo à troca de informações tem vindo a ser melhorado nas várias
alterações que lhe for am introduzidas, adaptando-o aos mais recentes
desenvolvimen tos nesta matéria, tendo passado a permitir que o
intercâmbio d e informação inclua n o seu âmbito
im
para além dos especificame nte por ela abrangid os.

80

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

artigo 26º 59 das Convenções bilateralmente
celebradas, e também a uma ampliação da celebração
dessas Convenções com o objectivo de permitir e
desenvolver aquele mecanismo de actuação.

Podendo desempenhar um papel complementar
em toda esta temática, o me canismo de Procedimento
amigável estabelecido no artigo 25.º mereceu atenção
especial na revisão da Conv enção Modelo de 17 d e
Julho de 2008. À medida que cresce o número de
Acordos ou Convenções de Dupla Tributação
celebrados bilateralm ente pelos países e o seu efectivo
uso, não só na vertente da eliminação da dupla
tributação mas também naquela de que tratamos que é
a prevenção da fraude e evasão fiscal, é natural que se
ampliem as dificuldades sentidas na aplicação das
respectivas normas, ocorrendo com mais frequência
aquilo a que se chamam “ tax disputes ”. O
Procedimento amigável será o melhor instrumento para
a boa aplicação das Convenções, entendida esta tanto
na vertente da garantia de que o cont ribuinte não
pagará mais do que aquilo que resulta exigível pelos
sistemas fiscais nacionais em aplicação, modelados
pela disciplina da Convenção internacional celebrada,
como na vertente da prossecu ção do objectivo de que
ele não deixará de pagar aquilo que desses complexos
normativos resulta. Ou seja, o Procedimento amigável
serve, neste âmbito, de importante recurso quer aos

59 Ou do artigo que nessa Co nvenção em c oncreta tenha por âmbito de
aplicação o int ercâmbio de in formaç ão entre os Estados Contratantes.
81

Maria Odete Batista de Oliveira
contribuintes quer às Administrações fiscais, podendo
ainda ser, para estas, de gr ande valia na correcta
interpretação das normas convencionais. Como se
refere nos comentários ao artigo 25.º, “ a actuaç ão
prática ao nível deste artigo apenas autoriza as
autoridades competentes a comunicarem entre si,
directamente, sem necessi dade de recurso aos canais
diplomáticos, e se lhes parecer adequado, troca de
informações verbais através de uma comissão conjunta
especialmente criada para o efeito. Subjacente a este
artigo, para todos os efeitos, está o artigo 26.º – Troca
de informação, sendo assim assegurada a
confidencialidade da informação trocada no âmbito do
Procedimento amigável ”. Refira-se que na revisão de
Julho de 2008, o Procediment o amigável foi objecto,
nomeadamente ao nível dos com entários explic ativos,
de grandes alterações, introduzindo-se ainda na sua
isciplina relevantes contri butos para um Processo de
rbitragem por mútuo ac ordo, dando continuidade à
reocupação da OCDE de estimular os países a um
aior e melhor uso deste instrumento como condição
ine qua non da eficácia da fis calidade convencional
al 60 .
d
a
p
m
s
internacion

60 Como parte de um m ais alar gado pro jecto para de senvolver os
procedimentos e xistentes e apres ent ar nov as e complem entares formas
de actuação neste âm bito foi pela OCD E elaborado um Manual de
Procedimentos amigáv el (MEMAP- 17 Fevereiro de 200 7) que prete nde
ser um guia par a aumen tar a efectiva ap licação do processo ( e
procedimento) e mostrar como deve o mesm o funcionar, apetrechando as
Administrações fiscais e os contribuintes c om informação básica sobr e o
Procedimento Amigável e identificand o as melhores práticas no mesm o
sem, todavia, impor regras c om caráct er obri gatório aos paí ses membros,
cd.org/findDocument/0 ,3354,en_2649_3 3753_1_ 119669_ 1_ h ttp://www.oe
1_1,00.html .
82

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

recurs o às Convenções de Dupla
Tributação, vem-se olhando para a cooperação
multila

2.4. As medidas multilater ais. Os esforços para a
cooperação de paraísos fiscais e para a eliminação
das práticas fiscais prejudi ciais dos países. Os
acordos específicos para o intercâmbio de
informações.

Reconhecidas a insuficiência e as dificuldades
na implementação das medidas individualmente
tomadas pelos Estados, e bem assim as limitações da
colaboração dos países no plano bilateral, efectuada
sobretudo através do
teral como o melhor instrumento para optimizar
os resultados pretendidos, cooperação esta que passa
essencialmente pelo trabalho conjunto dos países no
interior das Organizações internacionais em que
estejam integrados.

Analisando neste âmbito os trabalhos no seio da
UE e da OCDE, datam de 1996, como já se referiu, os
primeiros dos esforços multilaterais e conjuntos de
combate à concorrência fisca l prejudicial e às suas
consequências. A preocupação era a do

83

Maria Odete Batista de Oliveira
desmantelamento dos regimes fiscais preferenciais dos
Estados que integram ambas as Organizações como
forma de encontrar e garantir um nível de concorrência
fiscal aceitável entre Estados que respeite a equidade e

neutralidade fiscais ( level playing field ) 61 . O Código de
Conduta e o Relatório sobre Concorrência Fiscal
Prejudicial, já várias vezes citados, são os documentos
mais relevantes a este propósito.

Na OCDE, visam-se, essencialmente, três
vertentes: 1) obter a cooper ação dos paraísos fiscais,
tendo-se conseguido que do total dos assim
identificados 62 , trinta e cinco já tivessem assumido o
compromisso de desenvolver regimes fiscais
transparentes e proceder à troca de informações 63 ; 2)
eliminar as práticas fisca is prejudiciais dos países

tes. A concorr ência fiscal pode ter efeitos positivos. Por
xemplo, se um país põ e em vigor uma reforma fiscal há muit o
Num total de 47, segundo o Rel atório da OCDE de 2001, e com os
Tendo sido e stabelecidas medidas defensivas coor denadas para os
61 A OCDE não se opõe, de facto, a toda a co ncorrência fisca l,
reconhecendo até que ela pode ter um efeito benéfic o. Jeffrey Owens,
Director da Di visão dos Assuntos Fi sca is da OCDE, numa entrevista
concedida ao “ L’ Ob servateur OCD E ”, em Dezembro de 2000 refere a
propósito: “ Os noss os países membros est ão dispostos a entregar-se a
uma concorrência l eal nas ac tividades de serviços fi nanceiros abertos e
transparen
e
necessária, isso pod e encorajar o u tros países a adoptarem reformas
análogas com o fim de nã o perderem a sua competitivi dade internaci onal
relativa”.
2 6
quais foram encetadas a pa rtir de então convers ações no sentido de o s
convidar a assistir aos debat es e a enqu adrar a sua situação dentro dos
critérios assumidos.

63
não cooperantes Andorra, Principado do Mónaco e Principado do
Liechtenstein, que ain da não tomaram compromissos e m matéria de
transparência e de troca efec tiva de informações.

84

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

membros 64 e 3) intensificar a troca de informações
entre os países, considerando-a o instrumento mais
capaz de satisfazer os objectivos visados. Para tal,
exige-se o exame dos tipos de assistência necessários
às várias jurisdições, uma avaliação da execuç ão dos
programas bilaterais de assistência e estímulos a todas
as Organizações internacionais para tomarem em
conta tais aspectos no desenvolvimento dos seus
programas multilaterais de assistência 65 . Um grupo de
trabalho, especialmente cri ado para o efeito, produziu
já um Modelo de Acordo para a Troca de Informações
em Matérias Fiscais – unilateral ou multilateral –,
complementado com um Manual explicativo, elaborado
a partir de contributos quer de países membros quer de
não membros da Organização, Acordo esse aprovado
pelo Comité dos Assuntos Fiscais em 23 de Janeiro de
2006, e destinado a servir de guia informativo aos
funcionários e de modelo para a elaboração de
manuais nacionais adaptados às especificidades de
cada país em concreto. Aquele modelo de Acordo tem
servido de apoio à assi natura de vários “ agreement s”
u “ memoranda of understanding”, como são, em geral, o

64 Tendo sido o btidos bons resultad os ao co nseguir-se qu e praticamente
todos os países da Org anização adopt assem medidas destinadas a ab olir
os seus regimes prejudiciais o u os aspectos prejudic iais dos seus regim es

65 Tendo em cont a, nomeadamente, as or ganizações j á existentes (IOT A:
Organização Europeia d.e Administraçõ es Fiscais; CIAT: Centro
Interamericano de Administr ações Tributár ias; CATA: Associaç ão das
Administrações T ributárias da Commonw ealth ; CARICOM: Comuni dade
dos Países do Car ibe; CREDAF: Centro de Encontros e Estud os dos
Dirigentes das Administrações F iscais; e a OEC: Org anização para a
Cooperação E conómica).

85

Maria Odete Batista de Oliveira
designados, celebrados bi lateralmente por vários
países, existindo também um modelo, mais simples e
especificamente direccionado para Acordos de troca de
informação com paraísos fiscais.

Muito recentemente foi produzido um “ Tool Kit
on Automatic Exchange of Information ”, para a troca
automática ou rotinada de informação, envolvendo
sistemática e periódica transmissão de volumosa
inform
Na UE, o objectivo do conjunto de medidas
ação do contribuinte pelo Estado da fonte ao
Estado da residência, relativa mente a várias categorias
de rendimentos (v.g. dividendos, juros, royalties ,
salários, pensões, etc.) 66 , tendo em conta que a
mesma requer estandardização de formatos para ser
eficiente 67 .

fiscais para combate à concorr ência fiscal prejudicial
assenta em três pilares: um normativo e relativo à

66 OECD Manual on the I mplementation of Exchange of Information for
Tax Purposes - Module o n Automatic (or Routine) Exchange of
Information , ww w.o ecd .or g .

67 Os modelos, desenhados p ela OCDE, e presentemente uti lizados pelos
diversos países são de formato magnétic o. Em 1997, o SMF: standard
magnetic format , foi recomendado pelo C onselho da OCDE em C (9 7)
andard (STF ) baseada em XML. Há dois guias para uso: o
SMF e o de STF que ajudam na imple mentação daq ueles modelos, e
formação re lativa a estes aspecto s
ncontra-se disponível em:
30/FINAL. Em 200 5 foi recomend ada pelo Comité dos Assuntos Fisc ais a
transmissão st
de
como os dois modelos estão em uso exist em programas, actualizados,
que fazem a ponte entre os dois. In
e
http://www .oecd.org/document/18/ 0,334 3,en_2649_33 767_40499 474_1_1
_1_1,00.html

86

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

fiscalidade da poupança 68 , outro administrativo, com a
clarificação das regras quanto aos auxílios do Estado
de natureza fiscal 69 , e um terceiro, de concertação
política, que abrange o Código de Conduta da
Fiscalidade das Empresas, apenas aplicável à
tributação directa (fiscalid ade das empresas). Para
além da luta contra a concorrência fiscal prejudic ial
pretende-se também eliminar algumas distorções no
Mercado único, e inverter a tendência de aumento da
carga fiscal sobre o fact or trabalho, tornando o s
regimes fiscais mais favoráveis à criação de emprego.
Sendo um facto que na UE a criação do Banco Central
Europeu e a instauração da moeda única, isto é a
União Económica e Monetária , eliminaram os riscos
derivados das taxas de câmbio e reduziram os custos
das transacções, a verdade é que em simultâneo e
como consequência tornaram-se mais relevantes as
diferenças entre os sistemas fiscais dos vários
Estados-Membros, diferenças essas que passaram a
pesar mais nas decisões sobre o destino do capital. E
se é certo que a política m onetária se deslocou para a
soberania da União, os Est ados mantiveram, contudo,
a sua soberania tributária , e nesse contexto são
naturalmente conduzidos a uti lizar a política tributária
como instrumento de política económica, a significar a
possibilidade de que a concorr ência fiscal nos factores

68 Que assegure um níve l mínimo de tribut ação ef ectiva dos rendime ntos
de juros no interior da Comu nidade.

69 Em aplicação d os artigos 87º a 89º do T ratado da Comu nidade
Europeia (mat éria hoje tratada nos artigos 107.º a 109.º do Tratado de
Funcionamento da Uniã o Europeia).
87

Maria Odete Batista de Oliveira
de produção mais móveis prejudique os de menor
mobilidade, introduzindo nesses sistemas fiscais
características marcantes em prejuízo do emprego e
dificult
m vigor, alterando-as se
necessário, com vista à sua eliminação o mais
rapidamente possível (cláusul a de desmantelamento ou
ando reduções or denadas e estruturadas da
pressão fiscal global. Por outro lado, pode ainda
afirmar-se que essa concorr ência fiscal poderá criar
obstáculos aos esforços de redução dos deficits
orçamentais necessários para o cumprimento dos
objectivos de Maastricht e do Pacto de Estabilidade e
Crescimento.

Definem-se então no Código de Conduta as
situações potencialmente prejudiciais, e que a
Comissão classifica em cinco rubricas: os serviços
intra-grupo; os serviços financeiros, os de seguros e as
sociedades off-shore ; outros regimes específicos; as
medidas de incentivo regiona l; e as outras actividades.
Obtém-se o compromisso pol ítico entre os Estados-
Membros de não introduzirem novas medidas fisc ais
prejudiciais (cláusula de congelamento ou de
“ standstill ”), de reexaminarem as disposiç ões
existentes e práticas e
de “ rollback ”) e de se informarem mutuamente das
medidas fiscais susceptív eis de serem abrangidas pelo
Código, controlando e promovendo a adopção de
princípios destinados a elim inar também situações
88

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

similares nos países terceiros e nos territórios em que o
Tratado não é aplicável 70 .

É nesta linha de actuaç ão que aparece realçada,
uma vez mais, a importância da assistência mútua, da
cooperação administrativa e da troca de informações
em sede tributária. Iniciados os esforços com a
Directiva 77/799/CEE, do C onselho, sobre assistência
mútua, eles prosseguiram com variados outros
instrumentos de que se dará conta no ponto seguinte.
Mesmo a mais recente Dir ectiv a 2003/48/CE, de 3 de
Junho de 2003, relativa à tributação da poupança sob a
forma de juros, integrada no âmbito do “pacote fiscal” e
visando lutar contra a concorr ência fiscal prejudicial por
forma a assegurar a tribut ação dos rendimentos de
capitais no Estado da residência do seu titular, centra a
sua disciplina na troca de informações. Na sequência
do consenso obtido no Consel ho Europeu da Feira, de
19 e 20 de Junho de 2000, e das sessões ulteriores do
Conselho ECOFIN de 26 e 27 de Novembro de 2000,
de 13 de Dezembro de 2001 e de 21 de Janeiro de
2003, dá-se concretização à instauração de uma troca
automática de informações entre o conjunto dos

70 Em especial os Estados-M embros que têm territórios d ependentes ou
associados ou que têm resp onsabilida des particulares ou prerrogativas
fiscais sobre outros territór ios, comprometem-se, de acordo com o se u
regime constitucio nal, a assegur ar a aplicação destes p rincípios nestes
territórios. Estão hoj
na Directiva p r A
e a ser aplic adas medidas equivalent es às previst as
o ndorra, Liechtenstei n, Mónaco, São Mar inho e Suíça, ao
abrigo de acor dos celebra dos com a UE, e e m dez território s dependentes
ou associados dos Países Baixos e do Reino Unid o (Guernesey, Jerse y,
Ilha de Man e sete terr itórios das Car aíbas), ao abrigo de Acordos
bilaterais celeb rados com cada um dos Estados-Mem bros.

89

Maria Odete Batista de Oliveira
Estados-Membros (com excepção da Bélgica, do
fornecerem as informações aos outros Estados-
Memb
o
Europeia.
Luxemburgo e da Áustria, que beneficiarão dum
período de transição durante o qual, em vez de
ros, deverão aplicar um a retenção na fonte para
os rendimentos da poupança abrangidos pela
Directiva) 71 .

3. A cooperação tributária na Uniã

Embora bem longe de poder ser considerada
como uma entidade unitária, a União Europeia
apresenta, mais do que qual quer outra Organização
internacional, marcantes características de
harmonização e de cooperação e assistência mútua.

Apresentando-se, cada vez mais, como um
espaço de confluência de interesses, cuja articulação
exige uma tutela adequada, assumem essencial

71 Pode dizer-se qu e o meio escol hido pa ra permitir uma tributaç ão
efectiva dos ju ros no Estado-Membro de residência fiscal do be neficiário
efectivo, e assegur ar a execução das tarefas exigid as pela aplic ação da
Directiva é a cooperação e intercâmbio de informações bancárias por
parte dos agentes pag adores estabe lecidos no seu território,
independente mente do luga r do estabe lec imento do devedor d o crédito
dos juros. De salie ntar que no ECOFIN de 4 de M arço de 2011, e de
acordo com o Comunicado de Imprensa ( 6014/11 PRESSE 25) foram
analisadas propostas de alter ação da Directiva 2003/48/CE destinad as a
reflectir a evolução ver ificada nos produtos d a poupança e no
comportament o dos investidores desde 2005, an o em que a Directiva foi
aplicada p ela primeir a vez. O objectivo da s alterações é alargar o âmbito
de aplicação da Directiva de modo a in c luir todos os r endimentos da
poupança, be m como os pr odutos q ue produz am juros ou rendime ntos
equivalentes, e evitar que a D ir ectiva seja contorna da.

90

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

importância três aspectos na matéria que nos ocupa: a
tutela dos interesses financeiros que c onstituem o
licerce das políticas comuni tárias; a concretização de
uma c
io-económico dos
stados-Membros e do Mercado europeu, e,
financeiros
omunitários, antes ditada, do ponto de vista das
receita
a
oordenada base de funcio namento dos sistemas
fiscais que vigoram em cada um dos Estados-Membros
da Organização, por forma a que, reconhecida a sua
diversidade, se consiga que dos mesmos não resultem
entraves ao desenvolvimento sóc
E
simultaneamente, se eliminem os obstáculos fiscais à
plena realização do Mercado Interno.

Analisaremos as coor denadas mais relevantes
desta tripla temática, para c oncluir, em cada uma delas,
pela importância que reve la o instrumento da
cooperação internacional comunitária, da cooperação
administrativa e assistência mútua.

3.1. Como instrumento de luta contra a fraude em
geral e de protecção dos interesses financeiros
comunitários.

A dimensão dos interesses
c
s, pelas operações de carácter aduaneiro e, na
vertente das despesas, pelas exigências da Política
Agrícola Comum (PAC), assu me nos dias de hoje uma
importância muitíssimo mais alargada sendo, talvez, a
matéria em que se manifesta uma maior necessidade
de colaboração entre os Estados, a nível inter-
91

Maria Odete Batista de Oliveira
governativo, conjugada com uma presença atenta e
qualificada das estruturas comunitárias.

A realização do Mercado Único Europeu,
alargando de forma espectacular o espaço físico de
livre circulação dos factores de produção, e
concomitantemente, as oportunidades de
esenvolvimento económico em geral, mas alargando
també
nforma a construção
omunitária como um todo.

d
m o estímulo à criação e uso recorrente de
insidiosas formas de abuso e fraude, alertou os
Estados-Membros e solidific ou neles o reconheciment o
da importância das matérias relativas aos recursos
financeiros comuns, e de uma discussão, não apenas
ao nível isolado de cada um mas, e sobretudo, no
contexto da solidariedade qu e i
c
A atenção passou a centrar-se na noção de
interesse financeiro co mum tendo por núcleo o
orçamento comunitário, o qual, como todo e qualquer
orçamento, é integrado por um conjunto de despesas e
um conjunto de receitas correlativo sendo
indispensável que estas angariem os meios para
financiar a execução daquelas 72 .

72 As finanças públicas são formalmente re gidas pelas disposiç ões do
Tratado que institui a Comunida de Euro peia (e x artigos 268.º a 280.º e
actuais artigos 310.º a 325.º do Tr atado de F uncionamento da Uniã o
Europeia), pe la decisão qu e estabelece o sistema de recur sos próprios e
pelo regulame nto financeiro aplic ável ao or çamento geral, embor a depois
das reformas de 1988 tenha passado a adoptar-se um quadro financeir o
plurianual (tam bém chamado Perspectiv as Financeir as) que indica o
montante máximo dos recurs os disponí veis e a composiçã o das despesas
revisíveis da UE naque le período, repartida s por grandes rubric as, e que p
92

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Em sede de despesas, elas resultam,
essencialmente, das políticas comuns da União
Europeia (cerca de vinte), nos t ermos da Parte III do
actual Tratado de Funcionam ento da Uniã o Europeia,
susceptíveis de arrumação em duas categorias. A
primeira é constituída por aquelas cujos custos têm
exclusivamente a natureza de custos de gestão e
funcionamento, não prevendo a colocação à disposiç ão
de fundos a favor de uma generalidade indiferenciada
de entidades portadoras de específico estatuto de
legitimação, mas gerando despesas internas na
estrutura administrativa. A segunda abrange aquilo a
que mais apropriadamente se poderá chamar “política
de despesas”, ou seja, o conjunto de despesas através
das quais se pretende oper ar uma redistribuição d e
recursos, estando pois afectas à concessão de
financiamentos a entidades (públicas ou privadas)
portadoras de características que as legitimam (por
efeito de uma específica legislação ou
regulamentação), despesas estas com efeitos directos
no tecido social e económico, e como tal bem mais
relevantes nesta análise. É o caso, desde logo, da

é estabelecido por Acor do Institucional celebrado entre o Par lamento
Europeu, o Conselho e a C omissão. Ou seja, o quadro fin anceiro constitui
pois a programação fi nanceira pl urianual que enquadra os orçamentos
anuais ao long o do período de referência. Para o períod o 2007-2013, o
Acordo Institucional e o quadro financ eiro de correm do acordo alc ançad o
no Conselho Europeu de Bruxelas de Dez embro de 2005, acordo ess e
que contém uma cl áusula relativa ao ree xame completo e abrangente d o
orçamento e do seu financi amento, incl uindo nomea damente a Política
Agrícola Comum (PAC) e a compens ação de que beneficia o Reino
Unido.

93

Maria Odete Batista de Oliveira
Política Agrícola Comum (PAC), ocupando uma parte
muito substancial do orçam ento comunitário, e tendo
como objectivo primário o estabelecimento de um
Mercado único de produtos agrícolas (produtos da
terra, criação de gado e pesca, incluindo a sua primeira
transformação), com melh oria da qualidade,
desenvolvimento de progressos técnicos e
racionalidade produtiva, mediante uma melhor
utilização dos factores de produção, pela via d o
estabelecimento de regras comuns em matéria de
concorrência, coordenação das organizações nacionais
de mercado e criação de uma organização europeia de
mercado 73 . Para o funcionamento e gestão da PAC, a
estrutura é, a partir de 1 de Janeiro de 2007, e fruto da
publicação do Regulamento (CE) n.º 1290/2005, do
Conselho, de 21 de Junho de 2005 74 , constituída por
dois novos fundos 75 : o Fundo Europeu Agrícola de

73 Complementarmente, emb ora já fora dessa org anização comum de
mercado, a PAC abr ange também outras medidas, quer intern as
(incidindo excl usivamente no an damento do mercado nos Estad os-
Membros, com destaque par a a regul amentação de pr eços - à produç ão,
nsformação e distribu ição, e financi amento do sistema d e constituição
desencoraj em ou cont enham a entrada d e produt os
exterior no mercado com unitário; na exportação, medi das de auxílio
bdividido em duas Secçõ es: Secção de Orient ação,
ompetente para a cobertura das despesas cone xas com a melhoria das
tra
de stocks -), quer e xternas (condicionando, tanto na importação com o na
exportação, as trocas com países terceiros - na impor tação, impondo
direitos eleva dos que
do
para colocar produtos com unitários no mercado mu ndial, a preç os
competitivos ou medid as de obstáculo à saída de produtos do territóri o da
União -).

74 Entretanto alterad o pelos Regu lament os ( CE) nºs 320/2006, de 28 d e
Fevereiro d e 2006, 378/200 7, de 5 de Abril de 2007 e 1437/2007, d e 7 de
Dezembro de 200 7.

75 Até então, ex istia o Fund o Europeu A g rícola de Orientaçã o e Garantia
(FEOGA), no âmbito da Direcção Gera l de Agricultura da Comiss ão
Europeia, su
c
94

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Garantia (FEAGA), que financia, nos termos da
legislação comunitária, um conjunto de despesas, tanto
em regime de gestão part ilhada entre os Estados-
Membros e a União Eur opeia, como de modo
descentralizado, e o Fundo Europeu Agrícola para o
esenvolvimento Rural (FEADER), que financia (no
quadro
D
de uma gestão parti lhada) a contribuição
financeira comunitária para os programas de
desenvolvimento rural exec utados em conformidade
com específica regulamentação comunitária.

Destaque ainda para os Fu ndos Estruturais,
abrangendo-se nesta designação as normas dispersas
por vários instrumentos financeiros com o objectivo de
financiar acções de carácter permanente e de longo
prazo sobre as estruturas económicas e sociais, e
informando ainda a Parte III do TFUE, dedicada à
coesão económica, social e territorial, empenhand o a
Comunidade na promoção de um desenvolvimento
harmonioso das vá rias regiões que a constituem
através de medidas capazes de reduzir as disparidades
existentes. Destinados, sobretudo, às zonas menos
favorecidas, insulares ou rurais , estes fundos, com
específicos fins estruturais, são sustentados por acção

estruturas de produção agrícola, e Secção de Garantia, que sustenta as
despesas derivadas d as políticas conjuntur ais de mercado. O FEOGA foi
criado pelo Regu lamento n.º 25/62 75, que depo is foi integrado n o
Regulamento n.º 729/70 75, tendo este sido revog ado pelo Regulament o
(CE) n.º 1258/1999, do C onselho, de 17 de Maio de 1999 , por efeitos da
sua harmonização c om a contemporânea r evisão da disciplin a
orçamental.

95

Maria Odete Batista de Oliveira
do Banco Europeu para o Investimento (BEI) e alguns
instrumentos financeiros obedecendo a exigências
específicas e tendo por norma regulamentar de base o
Regulamento (CE) n.º 1083/ 2006, do Cons elho, de 11
de Julho de 2006 76 , que contém disposições gerais
sobre os fundos estr uturais para o período 2007-2013.
Nele são desenvolvidos três fundos estruturais
individ
Fundo de Coesão: para
stados-Membros cujo Rendi mento Nacional Bruto per
capita
ualizados – o Fundo Europeu de
Desenvolvimento Regional (FEDER); o Fundo Social
Europeu (FSE), e o Fundo de Coesão que actuam, com
três objectivos especiais, em complemento das
correspondentes acções naci onais ou como contributo
para as mesmas.

O primeiro objectivo, “Convergência”, é
promover o desenvolvimento e adaptação estrutural
das regiões que apres entem atrasos no
desenvolvimento (FEDER e FSE: no geral para regiões
cujo produto interno bruto per capita seja inferior a 75%
da média comunitária;
E
seja inferior a 90% da média comunitária e
estejam a desenvolver programas de convergência
económica e o FEDER: para facilitar a integração de
algumas regiões ultraperifér icas, tendo em conta as

76 Que revogou o Regulam ento n.º 126 0/99, do Cons elho, de 21 J unho
de 1999 (JO L 161 de 26 de Ju nho de 1999), modific ado pelo
Regulamento ( CE) n.º 1447/2 001, do Conse lho, de 28 Junho 2001 (JO L
198, de 21 Julh o 2001), e que conti nha disposições gerais sobre os
fundos estrutur ais para o perí odo 2000-2006 .

96

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

respec
olvimento
s mercados intensivos no factor trabalho.
gestão integrada da água), transfronteiriça,
tivas limitações re sultantes, nomeadamente, do
afastamento geográfico).

O objectivo n.º 2, “Com petitividade Regional e
Emprego”, financiado pelo FEDER e pelo FSE, é o
reforço da competitivid ade, do emprego e da
capacidade de atracção das regiões que não sejam as
regiões menos desfavorecidas, para antecipar as
mudanças económicas e sociai s, promover a inovação
e o espírito empresarial, a protecção do ambiente, a
acessibilidade, a adaptabili dade e o desenv
do
O terceiro objectivo, “Cooperação Territorial
Europeia”, financiado pelo FEDE R, respeita ao reforço
da cooperação (centrada essencialmente na
investigação, no desenvolvimento, na sociedade de
informação, no ambiente, na prevenção dos riscos e na
transnacional e inter-regi onal, promovendo soluções
comuns para autoridades vi zinhas, nos domínios do
desenvolvimento urbano, rural e costeiro, assim como o
desenvolvimento das relações económicas e ligação
em rede das pequenas e médias empresas.

Na vertente das receitas, e depois de uma longa
evolução, pode dizer-se que o actual sistema de
financiamento do orçamento co munitário foi introduzido
pelo Tratado do Luxemburgo 77 , e comporta num

77 De facto, at é 1970, o orçament o euro peu foi alim entado p elas
ontribuições dos Estados-Membros, com base no artig o 200º do Tr atado c
97

Maria Odete Batista de Oliveira
primeiro grupo, essencialm ente os direitos aduaneiros
(incluindo os aduaneiros agrícolas) 78 resultantes da
aplicação da pauta aduaneira comu m e outros direitos
fixados ou a fixar pelas Inst ituições comunitárias nas
trocas com países terceiros; no segundo grupo o IVA
(aplicado pela primeira ve z em 1980) e que resulta de
uma taxa aplicável à base tr ibutável uniforme, criada
pela Sexta Directiv a IVA 79 ; e finalmente um outro

de Roma, de 1957. T odavia, já ent ão o artigo 201º do mesmo T ratado
recomendava à Comissão o estudo d a substituição desse ti po de
financiamento por um sistem a de recu rsos própri os, recomendação que
veio a concretizar-se na Dec isão do Consel ho de 21 de Abril de 1970 -
Decisão do Conselho de 2 1 de Abril de 1 970 n.º 70/243/CECA, CEE,
Euratom, relativa à substituição das co ntribuições financeiras dos
Os direitos niv eladores agrícolas (suplem entares) eram im portâncias o u
iforme –, que foi de pois
bjecto de mui tas alterações, por efeito de Directivas suc essivas (e não
Estados-Membros por recurs os próprios da Comunida de, (JO L 94 de 28
Abril 1970) - que estabelec e os princípios para a sub stituição. Esta
Decisão, conjuntamente c om o Tratado, na parte relativa à
regulamentação do n ovo sistema de financiamento saíd o do Luxembur go,
atribui à Comunidade Eur opeia, a título de recursos próprios, os derivados
dos “diferenciais agrícolas”, dos direitos aduaneiros, de uma parte do
Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de um quarto r ecurso,
introduzido em 1988, d enominad o de “recurso compleme ntar” (visto ser
fixado em fun ção dos restantes três ), resulta nte da ap licação d e uma
taxa, estabelecida no q uadro do processo orçame ntal, à soma dos
Produtos Nacionais Brutos (PNB ) de todos os Estados-Me mbros.

78
elementos adic ionais e outros direitos fixados ou a fixar p elas instituições
comunitárias sobre as trocas com países terceiros no quadro da Política
Agrícola Comum (PAC), que variavam em funçã o dos preços do mercado
mundial e do mercado eur opeu e q ue desaparecer am (por de ixar de
haver diferença entre d ireitos agrícolas e os dire itos aduaneiros so bre a
importação de produtos agrícolas), ap ós a transposição para o direito
comunitário dos acordos m ultilaterais em matéria de comércio (Urugu ai
Round ). Ou seja, os d ireitos agrícol as são agor a, simplesm ente, os
direitos de importação cobrados so bre os produtos agrícol as importados
de países terceiros. Os d ireitos aduan eiros e os dire itos agrícolas
compõem os chamados recursos própr ios tradicionais.

79 Directiva 77/388/CEE, de 17 de Ma io de 1977, em matéria de
harmonização das leg islações dos Estados-Mem bros relativas ao
Impostos sobre o V olume de Negócios – Sistema Comum de Imp osto
sobre o Valor Acrescenta do e base tri butáv el un
o
98

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

recurso, inscrito no orçamento como recurso
complementar ou residua l, determinado anualmente
ela diferença entre a soma das restantes três receitas
e o to
p
tal das despesas financiadas por ac tuação das
políticas decididas em sede comunitária 80 .

Este ainda o sistema de recursos próprios após
2002 e até 2006, com base na Decisão do Conselho de
29 de Setembro de 2000 81 . Para o período 2007 –
2013, a Decisão 2007/436/CE , Euratom - Decisão do

apenas em resultad o da adesão de n ovos Estados-Mem bros) tendo sido
recentemente repu blicad a como Direc tiv a 2006/112/CE, do Cons elho, de
28 de Novemb ro de 200
contexto foi inicia
6. A taxa de aplicaç ão à base unif orme IVA neste
lmente fixada em valor máxim o de 1%, depoi s
ntada para valor nã o superior a 1,4%, e lo go a seguir diminuída par a
assar
0% do RNB do respectivo Estado-Membro.
Estados-Membros (Áus tria, Alemanha ,
olanda e Suécia), n a linha d e uma c orrecção antes efectuad a a favor d o
Europeu de
ontaineblea u, de 25 e 26 de Junho de 1984, que, fruto das reclamaçõe s
aume
o período 199 5-1999 (de 1,32% em 1 995 a té 1% em 1999 – Dec isão n. º
94/728/CE, Euratom, de 3 1 de Outubr o de 1994, publ icada n o JO L 293 ,
de 12 de Novembro d e 1994) , depois para 0,75% no perí odo 2002-2 003,
fixando-se em 0,5% a partir de 20 04, sempre cobrad a com base n a
matéria colectável IVA dos Es tados-Membros, sem que po ssa ultrap
5

80 Concretament e, toma-se a base fornecid a pela soma dos Rendimentos
Nacionais Brutos (RNB) de todos os Estados-Membros, aplica-s e a essa
soma uma taxa, fixada também an ualmente no quad ro do processo
orçamental, e reparte-s e o montante assim obtido entre t odos os Estados-
Membros proporcio nalmente à capac idade contrib utiva de cada um.

81 Decisão do C onselho n.º 20 00/597/CE, Euratom, public ada no JO L 253
de 7 de Outubro de 2000, e toma da em resu ltado da s decisões do
Conselho Eur opeu de Berlim (de 2 4 e 25 de Março de 199 9, e em que se
chegou a aco rdo geral sobr e a Agenda 200 0), que simultan eamente
aumentou a percentagem dos “recursos tradicionais” retid a nos Estados-
Membros a título de despesas de cobrança e est abeleceu alguns
ajustamentos a favor de ce rtos
H
Reino Unido, e cuja quota havia sido r eduzida por efeito de um c omplexo
mecanismo de compens ação. De facto, foi no C onselho
F
persistentes do Rei no Unido r espeitantes à s ua contrib uição financeir a, se
criou um mecanism o de cor recção par a os desequi líbrios orçame ntais,
aplicável àquel e Estado-Membro.

99

Maria Odete Batista de Oliveira
Conselho, de 7 de Junho de 2007 82 - mantém como
recursos próprios os tradici onais, o IVA, e o baseado
no RNB, com correcções a favor do Reino Unido e da
Alemanha, Áustria, Holanda e Suécia, aos quais foi
concedido direito a uma redução da sua parte no
financiamento 83 .
Está, contudo, em discussão 84 , a hipótese de
uma radical revisão do sistem a de recursos próprios, já
antes prefigurada por alguns autores 85 , e que inclui a
possibilidade da introduç ão de novos recursos 86 . A
tarefa, a cargo da Comissão 87 , aponta para a

82 Ver a propósito sobre esta matéri a o Regulamento n.º 1 05/2009, do
Conselho, de 26 de Jan eiro de 2009 (JO L36, de 05.02.09) .

sua base uniforme do IVA na base uniforme total do IVA na
E, e a associ ada à parte de sse país no total das despesas rep artidas. A
o artigo 9.º da Decis ão 2007/436/CE
ncarregand o a Comissão de “pr oceder a um ree xame geral do sistem a
83 A correcção a favor do Reino Unido tem por base a difer ença entre a
proporção da
U
redução concedid a à Alemanha, Áustria, Holanda e Su écia, foi fixada em
¾ do seu valo r normal, e foi fundame ntada na que foi feita a favor d o
Reino Unido

84 A ela se referindo, desde l ogo,
e
de recursos pr óprios”, considerando ainda que os recursos IVA e RNB
apresentam fort es características de contribuiçõ es nacionais mais do que
verdadeiros recursos próprios.

85 LAURIA, F.: L’ Unione Europea – ori gine, svilupp i e problemi attuali,
UTET, 1996, que hipotiza a criação de um novo r ecurso para a poiar a
expansão do orçamento com unitário.

86 Conclusão que parece r etirar-se já das conclus ões do referido
Conselho Eur opeu de Berlim, de 24 e 25 d e Março de 1999, nas q uais se
alça a vantagem d e modificar o sistema de rec ursos próprios
Comissão,
e 10 de F evereiro de 20 04, “Construir o noss o futuro em comum ,
re
comunitários para o torn ar mais eq uitativo, mais tr ansparente, mais
simples, e efe ctivamente assente no binómio c usto – benefício, tudo n a
salvaguarda d a exigência de estabilid ade financeira da Uni ão.

87 Temática já antes tratada no Relatór io da Comissão “Financiam ento da
União Europeia – Rela tório sob re o funcio namento do sistema d e
recursos próprios”: COM (20 04) 505final/2; Comu nicação da
d
100

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

introdução de um novo recurso, de base fiscal, que
substituiria, essencialmente, o actual recurso baseado
no Rendimento Nacional Brut o e financiaria uma parte
significativa do orçamento comunitário, com a filosofia
subjacente de reforçar os recursos provenientes da
fiscalidade no financiament o do orçam ento da UE,
criando uma receita fiscal visível e relativamente
importante, suportada directamente pelos cidadãos da
União Europeia ou pelo s operadores económicos 88 .

desafios políticos e recursos orçame ntais d a União al argada, 20 07-2013:
COM (2004) 101final e Comunicação da Comissão, de 14 de Jul ho de
2004, “Perspectivas financ eiras 2007-20 13”: COM (2004) 487.

88 Na base desta filosofia, cuj a discussão foi relanç ada pela comissári a
Schreier e muito influe nciada pelo Rel atório Sapir, estava tamb ém o
objectivo político d e que o sistema de financiamento d a UE reflectiss e
cada vez mais a ideia de uma Uniã o de Estados-M embros e a
aproximação entre as po pulações da Europa (cfr. DOS SANTOS, C. A.:
“Sobre o Imposto Europeu”, Revista dos TOC , n.º 99-Junho de 2 008, pp.
24 e ss.). Têm sido vários os candi datos ao papel de “imposto euro peu”
apresentados por polític os e académicos, desde os impostos sobre o
consumo do álcool e do tab aco, os im posto s sobre juros com retenção na
fonte, as receitas pr ovenientes de “l ucros de sen horiagem” do Ba nco
Central Europeu, os impostos sobre tran sacções finan ceiras ou sobr e
transacções de va lores mobili ários, os i mpostos ambientais, ou como
recentemente proposto pelo deputad o europeu Lamassoure , os impostos
sobre as mensage ns tipo SMS e e-mail (ainda DOS SANT OS, C. A., cit.,
p.27, apontando o m aior interesse das propostas d e impostos qu e,
escapando ao princípio da territorial i dade, pudessem ser c obradas a níve l
comunitário). As hipóteses avançadas pela Comissão (Rel atório da
Comissão sobr e o funci onamento do s i stema d e recursos própri os COM
(2004) 505 final, Bruxelas, 14 .7.2004, disponíve l em
www. europa.eu/LexUr iServ ) como eventuais futur os recursos própri os
fiscais são três e baseadas: no consumo de energia (im posto sobre a
energia); nas bases do IVA nac ionais (diminuind o a actual opacidad e
deste recurso); e no r endimento das pes s oas colectivas (I mposto sobre o
Rendimento das Soci edades). A justificação para esta opç ão centra-se na
vontade manifestada de “ultr apassar as principais desvan tagens do actua l
sistema, isto é, a ausência de uma ligação directa com os cidad ãos da
UE, uma esmagadora depen dência das transferê ncias a partir d os
tesouros nacio nais e uma compl exidade i njustificada”, pode ndo o novo
sistema “contribuir igualmente par a uma afectação mais adequada do s
recursos económicos da UE, sem perder de vista que tudo isto hav erá de
ser feito com respe ito pela neutralidade financeira, não devendo po is
101

Maria Odete Batista de Oliveira

verificar-se aumento da pressão fiscal sobre os cidad ãos dos vários
Estados-Membros, objectiv o possível já que cessan do as contribuiçõe s
RNB, os Estados-Membros teriam co ndições par a reduz ir os impostos
internos sem prejuízo da sua estabilidade fin anceira.
Na parte do imposto sobre a ener gia, a tarefa consistirá em trabalh ar a
Directiva relativa à trib utação da energi a, a Dir ectiva 2003/96/CE, do
etade das taxas
redução e quivalente da taxa do IVA nacion al – por
2011 –, como um s istema de re gras
Conselho, de 27 de Outubro de 2003 (JO L 283 de 3 1.10.2003), que
reestrutura o quadr o comunitário de tr ibutaç ão dos produtos energétic os e
da electricidade, embora n a opinião da Co missão o novo recurso fiscal
(eventualmente com taxas comun itárias inferior es a m
mínimas estabelecidas na Directiv a para a tributação d a energia) nã o
necessite de s e basear em todos os produt os abra ngidos pela Directiva”,
podendo limita r-se “ à matéria colect ável relativa ao comb ustível utilizado
para o transporte rodoviário (gas olina com chumbo, gasolina s em
chumbo, gasóleo, GPL e gás natural p a ra transp ortes)”, embora se diga
que “um imposto comunitár io sobre o combustível par a aviões ou sobr e
as respectivas emissões p oderia c onstituir um complemento útil a um
imposto sobre o combustível para o transporte rodov iário”, prevend o-se
como horizonte possível para a resp ectiva introduçã o um espaço de
tempo relativamente curto (cerca de 3 a 6 anos).
Quanto ao novo recurso IVA, denomin ado de “recurso IVA gen uinamente
fiscal” (por contraposição ao actual “IVA estatístico”), ele seria aplica do
através de uma taxa comunitári a como p arte da tax a do IVA naci onal
paga pelos contribu intes. A taxa s eria cobrada ju ntamente com a tax a
nacional na mesma matéri a colectável. Os cidadãos não teriam d e
suportar um imposto a dicional, um a vez que a ta xa comunitári a seria
compensada p or uma
exemplo se a taxa nacional fosse d e 21% sendo a taxa comunitária de 1%
(a Comissão aponta este v alor como suf iciente para cobrir cerca de
metade das necessi dades financ eiras do o rçamento comunitár io), a taxa
nacional dimin uiria para 20% , continuando a taxa do IVA total a ser de
21% – embor a, para efeitos de visibil idade, o IVA com unitário e o IVA
nacional deves sem aparec er como impostos distintos na factura o u recibo
que o sujeito passivo forn ece ao seu cliente. Para super ar as dificuldades
ainda existent es (harmoniz ação incompl eta dos sistemas IVA dos
Estados-Membros) a intro dução deste recurso e xigiria um período de
tempo até seis anos.
Quanto ao Imposto sobr e as Socie dades, ele e xigiria a definição pr évia de
uma matéria colectáv el co mum (consolidad a) que s eria aplic ada às
empresas, procedim ento este com ine gáv eis vantag ens ao nível das que
operam para além das fronteiras da UE. Depois disso, tratar-se-ia da
fixação de u ma taxa míni ma do impost o sobre a m atéria colectáv el
harmonizada, aceita ndo-se q ue seria nec essário afectar à UE menos de
¼ das respectivas receitas. A solu ção, pelas dificu ldades políticas e
administrativas facilmente compre ensíveis, a ser segui da sempre
significaria um prazo bem mais long o para a sua ad opção. Note-se que, a
ideia da criação de uma m atéria colectáv el comum con solidadad a do
Imposto sobre as Socied ades (MCCCIS) a caba de ser o bjecto de uma
Proposta de Directiva apresentad a pela Comissão Europeia – COM
(2011) 121 fin al, de 16 de M arço de
102

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Com esta panóplia de instrumentos de
angariação de receitas e necessidade de canalização
destas para as diversas acções comunitárias, num
Mercado único, vasto e livre de fronteiras internas, o
acréscimo (preocupante) de prática de fraudes e outras
irregularidades 89 , tem reflexos altamente negativos no

comuns para cálculo da matéria colectável das sociedad es com
residência fiscal na UE e das sucursais s ituadas na UE de sociedad es de
países terceiros, com os s eguintes objectiv os: evitar par a as socieda des
e tem ou ter ia por efeito l esar o
rçamento geral d as Comunidad es ou or ç amentos geridos por estas, seja
través da diminuiç ão ou supressão d e receitas provenientes d os
que operam transfronte iras encargos admin istrativos pesad os e custos de
cumprimento elevados res ultantes da inter acção no Merc ado europ eu de
27 sistemas fiscais d iferentes em ma téria de tributação do r endimento d as
sociedades; obstar a sobre tributação ou mesmo a dupl a tributação,
melhorando as condições de ne utralidade fiscal e ntre activid ades
nacionais e actividades externas com refl exos positivos nas
potencialidade s do Mercado Interno.

89 Não releva aqu i analisar e confrontar os conceitos d e fraude e de
simples irregularid ade que os te xtos comunitários (n omeadament e a
Convenção relativ a à protecção dos interesses financeiros da
Comunidade E uropeia, apr ovada por Acto d o Conselh o de 26 de Julho de
1995 - JO C 316, de 2 7.11.1995 - e o Regulame nto n.º 2988/95, d o
Conselho, de 18 de Dezembro de 1995 - JO L 312, d e 23.12.1995-)
reconhecem como reali dades bem difer enciadas. De ac ordo com o artigo
1º § 1º daquela Convençã o “Constitui fraude aos interes ses financeiros
das Comunida des europeias: a) em matéri a de des pesas, todo o acto ou
omissão intencional r elativo à utilizaçã o ou à apresentaç ão de
declarações ou de docume ntos falsos, inexactos ou inc ompletos, tendo
por efeito a o btenção ou a re tenção indevi da de fun dos proven ientes d o
orçamento geral das Com unidades europ eias ou dos orçamentos gerido s
pelas Comuni dades euro peias ou p or sua conta; à n ão comunic ação de
uma informação em violaç ão de uma obrig ação específica tendo o mesmo
efeito; ou ao desvio de tais fundos par a outros fins que aque les para os
quais foram cri ados; b) em matéria de receitas, todo o acto ou omiss ão
intencional r elativo: à utilizaç ão ou à apres entação de decl arações ou de
documentos falsos, i nexactos ou inc ompletos, tendo por ef eito a
diminuição i legal de rec ursos do orçamento ger al das Comunidades
europeias ou dos orçamentos ger idos p elas Comuni dades eur opeias ou
por sua conta; à não comun icação de uma informaç ão em viol ação de
uma obrigaçã o específica tendo o mesm o efeito; ou ao desvi o de um
benefício ilegalmente o btido tendo o mesmo efeito.” O Regul amento
define como irregulari dade, para os mesmo s fins, “toda a violação de um a
disposição de direito c omunitário result ante de um a cto ou de uma
omissão de u m operador económico qu
o
a
103

Maria Odete Batista de Oliveira
orçamento comunitário, nos orçamentos nacionais, na
economia europeia, e, como foi acentuado no Conselho
Europeu de Florença, na moralidade da Administração
e no estabelecimento de uma relação, que se quer de
confiança, com os contribuintes em particular e com os
cidadãos em geral.

As fraudes comunitárias constituem, na
actualidade, uma preoc upação importante das
Instituições comunitárias, tanto nos efeitos erosivos que
provocam no orçamento comunitário como na
confiança dos cidadãos europeus e dos operador es
económicos nessas Instituições. Sendo o orçamento
comunitário financiado, a final, pelo dinheiro do
contribuinte, seja ele um particular ou uma empresa, a
fraude nos direitos ou impostos que alimentam esse
orçamento, ou a utilização abusiva de financiamentos
comunitários, traduzem-se num prejuízo indirecto para
o contribuinte europeu sob a forma de uma desigual
distribuição de recursos, além de que os circuitos
comerciais fraudulentos, constituindo actos de
concorrência desleal, represent am prejuízos directos às
empresas. Se a consequência mais imediata da fraude
é uma perda de receita para os Estados-Membros e

recursos próprios obtidas directament e por conta d as Comuni dades, seja
através de um a despesa i ndevida”. Com o quer qu e seja considerar-se- á
simplesmente a fraude comunitári a como abrangendo as duas real idades
descrita s, ou seja , e utili zando a terminol ogia da Comissão Euro peia, a
fraude respeita a tod o o comp ortamento ilegal q ue tenha impacto negativo
sobre o orçamento da U nião Europ eia.

104

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

para a União Europeia, el a arrasta igualmente um
prejuízo económico subst ancial para os operadores
privados sob a forma de uma concorrência ilegal que
permite a entrada no circuito de mercadorias
fraudu
tificável.
lentas. A fraude, com efeito, põe em circulação
bens relativamente aos quais não foram pagos os
direitos e impostos normalm ente exigí veis, ou que
beneficiaram, indevidamente, de redução de impostos,
e em consequência, entram nos circuitos paralelos d e
distribuição em concorrência com os que são vendidos
em condições regulares. Os ci rcuitos “oficiais ou legais”
de produção e distribuição so frem pois um prejuízo
financeiro certo, embora dificilmente quan

Foi para fazer frente aos ataques aos seus
interesses financeiros que a Comunidade Europeia
cedo se dotou de legislação antifraude e criou órgãos
especializados na matéri a, com destaque para o
Organismo Europeu de Luta Antifraude (OLAF),
podendo dizer-se que, desde 1988, as irregularidades
cometidas nos Estados-Membros, lesivas dos
interesses financeiros comuns, ocupam um lugar
crescente na agenda política da União.

Continuando a cobrança dos direitos aduaneiros
e outros tributos (recursos tradicionais) a ser uma
prerrogativa dos Estados-Membros (que transferem o
seu valor para os cofres da Comunidade, após reterem
25% a título de reembolso das despesas ligadas à
respectiva cobrança), sendo também eles os
105

Maria Odete Batista de Oliveira
responsáveis pela gestão de 80% dos fundos
comunitários, tem-se assistido à multiplicação das
irregularidades ao longo dos anos. Irregularidades
estas que, como já se salientou, encontraram terreno
ainda mais propício com a eliminação das fronteiras
físicas e fiscais no interior da Comunidade e com a
adopção das quatro liberdad es fundamentais (livre
circulação de mercadorias, de capitais, de serviços e
de pessoas), colocando à disposição de estruturas
organizadas para a fraude um espaço vasto e com
“vazios” resultantes da compartimentação da tutela por
diversas soberanias e Administrações nacionais, onde
pontuam, sobretudo, al guma falta de harmonia
legislativa, falhas no sistema de comunicações e
dificuldades linguísticas, factores que dificultam a
estratégia de coordenação perseguida ao nível
comunitário. Neste contexto , revela-se hoje improdutiva
até anacrónica, a utilização dos sistemas clássicos de
tutela
e
financeira, tradici onalmente modelados segundo
uma dimensão nacional desses fenómenos. É
imprescindível uma aproximaç ão, não individual mas
sim combinada e global, aos problemas que, tendo em
conta as efectivas características do Mercado Único
europeu, concretize do ponto de vista financeiro um
sistema harmonizado de vigilância e segurança,
articulado em estreita c onexão com as necessidades
impostas pelas condições económicas de referência.

Um tal sistema globalizado tem de afastar as
eventuais ineficiências geradas pelos efeitos (em
106

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

cascata) que os erros, num qualquer ponto de um
Estado-Membro possam ter sobre as acções a
desencadear nos outros Estados-Membros, para que
não se corram riscos, inclus ive o risco extremo de
svaziar na totalidade a acção comum posta em
execuç
a a perpetração de
ctividades ilícitas de vários tipos.

es e controles.

e
ão. E não deve esquecer-se a circunstância de,
em alguns países, nomeadam ente os geograficamente
situados na Europa e menos desenvolvidos, poderem
desenvolver-se, face ao desafio da realidade altamente
dinâmica da Europa comunitária, “esquemas”
domésticos – sociais, administr ativos e judiciais – que,
devidamente explorados, cons tituirão bases logísticas
relativamente seguras par
a
Face a um tão vasto quadro de referência do
tráfego internacional, acç ões isoladas não bastam. A
única estratégia de luta concretamente eficaz e
efectivamente passível de co ncretização ao nível das
estruturas estaduais e s upranac ionais é a baseada na
cooperação entre as entidades que, em cada um e em
todos os Estados-Membros, organizam e coordenam
as investigaçõ
No cenário de cooperação a partir de Maastricht ,
foram introduzidos novos instrumentos, prevendo-se
complementarmente um dive rsificado e mais inc isivo
papel para as Instituições comunitárias,
designadamente para a Co missão Europeia, que
resulta particularmente dotada de poderes para o
107

Maria Odete Batista de Oliveira
efeito,
ou uma Proposta de Regulamento do
Parlamento Europeu e do C onselho, apresentada pela
Comis
embora se trate de poder não autónomo mas de
propostas concorrentes com as dos Estados-
Membros 90 .
Centremos a atenção nas irregularidades que
fazem apelo a uma forte cooperação administrativa 91
visando a protecção dos interesses financeiros da
Comunidade contra a fraude e toda a actividade ilícita,
e que motiv
são em 14 de Setembro de 2006 - COM (2006)
473 final 92 -.

Na vertente das despesas, ma xi me quant o aos
financiamentos das política s estruturais, o quadro
jurídico de referência é, as mais das vezes, um quadro
regulamentar que não deixa margem de manobra por
conter pormenorizadas dis posiç ões de aplicação, com
um sistema de monitoragem e de avaliação que não
podem ser considerados instr umentos técnicos de

90 Saliente-se, porém, que a cooperação introduzida no Título VI do
Tratado de Maastricht , constitui uma cooperação que, nas matérias ma is
sensíveis como são a coo peração judicial, a cooperaç ão de polícia e a
cooperação ad uaneira, exclui qua lquer direito de in iciativa da Comissã o e
muito menos permite qualquer possi bilidade de “comunitarizaç ão” em
virtude da denomi nada “disposição p assarela” prevista no artigo K9,
podendo pois poder afirm ar-se que no siste ma prefigurad o por Maastric ht ,
a cooperaçã o judicial em matéria penal, a co operação de polícia e a
cooperação ad uaneira continuam a ma nter um carácter essencialm ente
inter-governativo, mesmo qu e esta lógica não exclua pontos d e contacto
ativos com o primeiro pilar. signific
91 Deixando de l ado as matérias relativas à cooperação ju dicial, de polícia
e aduaneira e m matéria penal e os ilícitos aí envolvid os, por não ser esse
o objecto do nosso estudo.

92 Modificando a sua anterior Proposta: COM (2004) 509 final, de 20 de
Julho de 2004.

108

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

cooperação administrativa. Ou seja, a necessidade de
assistência mútua administrativa é aqui menos sentida
nos Estados-Membros, devido ao facto de que, na
grande maioria dos casos, senão na totalidade, a
investigação da indevida percepção dos contributos
finance
relações de cooperação entre as autoridades
iros comunitários tem sido objecto de fraudes
que, sendo grandes, se têm ci rcunscrito aos territórios
políticos internos dos Estados-Membros da União.
Entendemos, mesmo assim, que seria útil e produtivo
que a Comissão, ouvindo as vivas solicitações que
para o efeito vêm dos mais avançados serviços
antifraude que operam no âmbito comunitário, tivesse
aqui um papel mais activo.

No lado das receitas, em matéria aduaneira e
agrícola os instrumentos de c ooperação administrativa
são relevantes e têm vindo a assumir uma crescente
importância. Podemos agrupá-los em duas categorias
fundamentais: os que constituem o fundamento jurídico
da cooperação entre todos os órgãos competentes de
cada Estado-Membro e os correspondentes
organismos dos outros países comunitários (e
extracomunitários) e aquel es que dis ciplinam as
competentes dos Estados-Membros e a Comissão
Europeia. Merecem realce a este título, a Convenção
de Assistência Mút ua Administrativa em Matéria
Aduaneira, de 7 de Setembro de 1967, mais conhecida
109

Maria Odete Batista de Oliveira
como Convenção de Nápoles 93 , e o Regulamento (CE)
n.º 515/97 94 . Aquela, estabelecida bem antes do início
do sistema de recursos próprios, mas iniciando a su a
produção de efeitos já debaixo da passagem ao novo
regime financeiro comunitário, estabelece como
objectivo fundamental o de “prevenir, investigar e
reprimir as infracções às leis aduaneiras” com o fim de
“assegurar a exacta percepç ão dos direitos aduaneiros
e dos outros direitos de importação e exportação”
(artigo 1º). Este, que substituiu o pré-vigente
egulamento n.º 1468/91, do Conselho, de 19 de Maio
de 198
R
1 95 , o qual, durante quase vinte anos, apoiou a
maior parte dos pedidos de cooperação entre as
autoridades competentes dos Estados-Membros.

Por evidentes razões cronológicas, tanto a
Convenção de Nápoles de 1967 como o Regulamento

93 Convenção que foi ass inada em Rom a, em 7 de Setembro de 196 7 e
que entrou em vigor em 1 de Jane iro de 1972.

94 Do Conselho, de 13 d e Março de 1 997, relativo à assistência mútua
entre as autoridades adm inistrat ivas d os Estados-Membros e à
cooperação entre estes e a Comissão, para assegurar a corr ecta
aplicação das normas aduaneiras e agrícol as, publicado no JO L n.º 82 ,
de 22 de Março de 1997. Entrou em vigor em 13 de Março de 1998, e j á
foi alterado pel o Regulamento (CE) 807/2003, do Consel ho, de 14 de Abril
de 2
Conselho, de 9 de Julho de 2008.
95 JO L 144, de 2 de Junh o 1981. Es te Regul amento e a Convençã o de
Nápoles de 1967, conj untamente com as normas do T ratado de Roma d e
1957 que r ealizaram um a união aduaneir a completa entre os Estados-
Membros, são aponta dos como com plementares: o prim eiro, adoptad o
para efeitos do arti go 235º do T rat ado, respeitava a actuaçã o das
disposições comunitári as em matéria ad uaneira e agríco la; o segund o
respeitava aos sectores que entram na exclusiva co mpetência do s
Estados-Membros (expr essamente d
003 e pelo Regulamento (CE) 766/2008, do Parlam ento Europeu e d o
erivado da conju gação do disp osto
s artigos 36º e 223º do T ratado). no

110

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

n.º 1468/91 foram, muitas vezes, superados pela
repentina evolução do processo de integração
europeia, ficando desadequados das novas realidades
do Mercado interno desenhado pelo Tratado de
Maastricht e substancialmente alterado depois. A
necessidade de uma actualização da assistência mútua
em relação ao novo cenário europeu está na base d a
adopção quer do novo Regula mento n.º 515/97, e dos
seus complementos 96 e alterações, (a última das quais
em 9 de Julho de 2008, por via do Regulamento (CE)
n.º 766/2008, do Parlamento Europeu e do Conselho),
quer, de um ponto de vista in ter-governativo, da nova
Convenção sobre assi stência mútua administrativa em
matéria aduaneira, comummente chamada de
“Convenção Nápoles II”, est abelecida em Bruxelas, em
18 de Dezembro de 1997. Esta Nápoles II tem um
campo de aplicação bem mais amplo que o da Nápoles
I, de 1967. Esta visa, como já se referiu, “prevenir,
investigar e reprimir as infr acções às leis aduaneiras”
com o fim de “assegurar a exacta percepção dos
direitos aduaneiros e dos out ros direitos de importação
e exportação” (artigo 1º), aquela, prevê também no
artigo 1º relativo ao campo de aplicação, no parágrafo
1º, que os Estados-Membros se prestem mútua
assistência e cooperem, entre si, através das
respectivas Administrações aduaneiras, especialmente
para prevenir e combater a violação das dispos ições
aduaneiras nacionais, e, c onsequentemente, perseguir

96 Regulamento (CE) n.º 696/9 8, da Comissão, de 27 de Ma rço de 1998 .
111

Maria Odete Batista de Oliveira
e punir a violação das disposições aduaneiras
comunitárias e nacionais. A Nápoles II recupera os
instrumentos técnicos operativos já a seu tempo
previstos no corpo normativo de Schengen , mas
coloca-os em relação dire cta com a acção antifraude
ao nível inter-governativo. O novo sistema de
cooperação alfandegária de nível inter -governativo
entre os países da União é completado pela
Convenção sobre o Uso da Informática no Sector
Aduaneiro 97 .
Em matéria fiscal propriamente dita, quer os
impostos aduaneiros quer os tributos “mais internos”
devidos pelo contribuinte , relevam na quantificação da
base tributável e correlativa receita IVA (que constitui,
como já se disse, a base para o cálculo da quota parte
deste imposto que respeita à UE), e também na
determinação do RNB que, por seu lado, é o parâmetro
para a determinação do quar to recurso (destinado a
assegurar o equilíbrio e estabilidade do orçamento
comunitário). É ainda cert o que, no estado actual, o
sistema do IVA comunitário ( regime provisório c om
tendência a definitivo, por não estar prevista ainda,
nem ser previsível, qualquer data para a passagem ao
princípio da origem), consti tuindo o eixo es trutural da
abolição das fronteiras alfandegárias entre os Estados-
Membros, apresenta também uma grande
vulnerabilidade em termos de fraude fiscal, não apenas
ao nível isolado de um Est ado-Membro mas a um ní vel

97 Acto do Conselho de 1 2 de Março de 1999, publ icado no JO C 91, de
31 de Março de 1999.
112

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

mais global abrangen do dois ou mais deles. A fraude
comunitária nesta vertente ul trapassou as suas formas
clássicas e assume hoje me canismos complexos de
fraude transnacional, mecanismos esses estimulados,
potenciados e melhor alimentados com a integração
europeia. Sucessivas Presidências têm assumido a
necessidade de prestar especial atenção à cooperação
dos Estados-Membros na luta contra a fraude fiscal,
tanto no campo da tributação di recta como da indirecta.
Naquela, a prioridade inci diu sobre as Directivas
relativas à luta contra a evasão fiscal e estabelecimento
das regras adequadas relativas à transparência:
ampliar o âmbito da Dire ctiva da Poupança, tanto
objectivamente, incorpor ando um maior número de
rendimentos tributáveis, como subjectivamente,
incorporando certas entidade e instrumentos legais
cujos beneficiários efectivo s são pessoas singulares;
aperfeiçoar e actualiz ar a Directiva sobre Cooperação
Administrativa com o objec tivo de aumentar em todos
os Estados-Membros os níveis quantitatitvos e
qualitativos de troca de in for mação, nomeadamente
pondo fim à limitação relativa ao segredo bancário,
estabelecendo obrigatori edade de troca automática
para certas categorias de rendimentos e adoptando
uma nova estrutura administr ativa que permita agilizar
os procedimentos; finalm ente, no que respeita à
Directiva de Assistência Mútua na Cobrança,
desenvolver instrumentos mais eficientes para a
cobrança de débitos que r equeiram assistência de
outros Estados-Membros, sempre que os devedores ou
113

Maria Odete Batista de Oliveira
os seus bens se situem ness es Estados. Actuação
considerada relevante é ainda a obtenção de acordos
anti-fraude com países terceiros que cumpram os
padrões da OCDE em termos de transparência e troca
de informação.

No campo da coordenação fiscal em sede de
tributação directa, a atenção recai sobre o seguimento
da aplicação do Código de Conduta, como resulta
expresso nas Conclusões do ECOFIN de 4 de Março
de 2011, e na tributação indirecta os esforços
direccionam-se para o incremento da cooperação
administrativa na luta c ontra a fraude, promovendo a
criação do EUROFISC (r ede descentralizada de troca
de informação da fraude IVA entre os Estados-
embros, baseada n um mecanismo de aviso prévio
System ), um novo sistema informático para monitorizar,
stos Especiais de Consumo pela via da
M
e numa plataforma multilatera l da análise de risco).

Finalmente, e no que respeita aos Impostos
Especiais de Consumo, a mesma preocupação de
fortalecimento da cooperação administrativa, através
da implementação do EMCS ( Excise Movement Contr ol
electronicamente, os movi mentos de bens sujeitos a
Impo
interconexão das estâncias alfandegárias dos vários
Estados-Membros e operadores 98 .

98 Conselho da Uniã o Europeia, ECOFIN 5, 5036/10, de 8 de Janeiro de
2010.

114

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Os citados objectivos demonstram, pois, um
aprofundamento da cooperaç ão administrativa e
assistência mútua, quer através do Direito
omunitário 99 quer através das disposições que as
prevêe

(já substituída pela nova Directiva 2011/16/UE, de 15
C
m no articulado das Convenções sobre Dupla
Tributação em que sejam c ontratantes os Estados-
Membros da União Europei a, ou ainda através de
específicos Acordos sobre assistência mútua e
cooperação administrativa em desenvolvimento
daqueles Direito ou articulado convencional.

Neste âmbito da cooper ação administrativa e
assistência mútua, a act ual arquitectura do sistema
comunitário está assente em dois pilares: no correcto
estabelecimento do imposto – a Directiva 77/799/CEE,
de 19 de Dezembro de 1977 em sede de tributação do
rendimento e Impostos sobre os Prémios de Seguros
de Fevereiro de 2011) e os Regulam entos (CE)
1798/2003 do Conselho, de 7 de Outubro de 2003 100 e

99 Directivas e Regulamentos visando ess e objectivo es pecífico e q ue
foram recentemente aprov adas: Regu lamento (UE) 90 4/2010, de 7 de
Outubro de 2010, para a cooperaçã o ad ministrativa no IVA; Directiva
2010/2 4/UE, de 16 de Março de 20 10, em maté ria de assistên cia na
obrança de créditos de impostos e Dir ectiva 2011/16/UE, de 15 de c
Fevereiro de 2011, relativa à cooperaçã o administrativa no domínio da
fiscalidade (sobretudo dos im postos sobre o rendim ento).

100 Em 2004, o Regu lamento (CE) nº 19 25/2004 da Comissão, de 29 de
Outubro de 2004 (Jornal Oficial L 3 31 de 5. 11.2004) estab eleceu normas
de execução para certas disposições do Regulamento (CE ) nº 1798/2003
do Conselho r elativo à coop eração adm i nistrativa no domínio do Imposto
sobre o Valor Acrescentado visando d ar-lhe uma maior operacion alidade.
Nele a Comissão esp ecificou as categorias de informaçõe s a trocar sem
115

Maria Odete Batista de Oliveira
2073/2
mínima nos
irectos em geral, comple tamente remetidos a normas
om a natureza de Directiva, limitada aos aspectos
ção.

004 do Conselho, de 16 Novembro de 2004, em
sede de IVA e de Impostos Especiais de Consum o,
respectivamente –; e na cobrança de créditos fiscais –
a Directiva n.º 2008/55/CE, de 26 de Maio de 2008 101 .
Em todo o caso, confirma-se que, no tocante a
assistência mútua administra tiva em geral e troca de
informações em particular, existe em matéria tributária,
se assim se pode chamar, um triplo nível de
“sensibilidade dividida” a nível comunitário. Ela é
máxima no campo aduaneiro, em que a cooperação é
inteiramente definida por R egulamentos, ou até mesmo
por Convenções que comprometem contratualmente os
Estados; média nos imposto s indirectos, em que
convivem Directiva e R egulamento;
d
c
relativamente aos quais este ja estabelecida e definida
alguma harmonizaç ão ou coordena

pedido
modalid
ção, do IVA, dos IEC’s,
axas sobre os
rémios de segur o e bem assim de juros, sanções e multa s
administrativas (com exc epção de sanções de nat ureza penal) e outr as
despesas conexas. Esta Directiva r evogou a anterior Directi va
76/308/CEE, de 15 d e Março de 1976 e respectiv as alterações.
prévio, a frequência com que devem ser trocadas e outra s
ades práticas necessárias à aplicação de determinadas
disposições do Regulame nto (CE) nº 1798/2 003 .

101 Cobrança de créditos que resultem de operações que faç am parte do
sistema de financi amento do Fund o Europeu de Orientação e Gar antia
Agrícola, do Fundo Europeu Agríco la de Desenvolvimento Rur al,
quotizações e direit os de importação e de exporta
dos impostos sobre o rendimento e pat rimónio, das t
p
Entretanto, foi já aprovada a Directi va n.º 2010/24/UE, do Conselh o, de 16
de Março de 2010 sobre a assistência mútua em matéria de cobrança dos
créditos corresponde ntes a determinados impostos, direitos e outras
medidas (JO L 84, de 31 de Março de 2010) que rev oga a Directiva
2008/55/CE a partir de 1 de J aneiro de 2012 .

116

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

com relevo para Tratados
e Co
para o exercício do poder tributário. Nele reside a

3.2. Como condição necessária para a subsistência
do modelo actual de tributação.

A teoria clássica que informou e continua a
fundamentar os sistemas tributários em vigor em geral,
e particularmente os europeus, assenta em três
factores nucleares: a mate rialidade, o território e o
poder político ou soberania nacional.

A materialidade configura, habitualmente, as
manifestações da capacidade económica eleitas c omo
pressuposto da obrigação fiscal, ao mesmo tempo que
informa a definição e a i dentificação das entidades a
quem se imputa o uso e a fr uição dessa capacidade,
para efeitos da exigência do tributo, i.e., os sujeitos
passivos ou obrigados fiscais . O território delimita o
poder de tributar do Esta do. Sem prejuízo das
excepções constantes da lei,
nvenções, esse poder é exercido, quase
ilimitadamente, no interior das respectivas fronteiras
físicas, sendo limitado internacionalmente pela
coexistência com as restantes soberanias, ou seja
acabando onde começa o poder tributário do outro
Estado 102 . O poder político é condição sine qua non

102 TIBERGHIEN, A. : Manuel de Droit Fiscal, Ced -Samson, Bruxelles,
1987, p. 865 : “Chaque État possède à l’i ntérieur de ses frontières un
pouvoir illim ité en matière fi scale; à l’e xtérieur de ses frontièr es il n’a
aucun pouvoir en matièr e fiscale”.

117

Maria Odete Batista de Oliveira
soberania fiscal, entendida como o poder de criar
impostos, de os extinguir ou de alargar ou restringir o
eu âmbito.
estes sistemas fiscais (centrados,
ssencialmente, em três manifestações da capacidade
contrib
do modelo de base, num a actuação conjugada de
maior equidade e justiça social, ou seja de melhor
s

Concomitantemente, a política fiscal que subjaz
àqueles sistemas elege clás s ica e constitucionalmente
como princípios tributário s configuradores, o princípio
da capacidade económica ou capacidade contributiva,
o princípio da progressividade, ambos numa relação
directa com o princípio da ig ualdade, e o princípio da
redistribuição.

São
e
utiva – rendimento, património e consumo-), que
historicamente se conformaram e ao longo do tempo se
reafirmaram, possibilit ando aos Estados a obtenção
dos montantes de receita fiscal necessários para
alimentar as crescentes funções governamentais do
que tem sido o Welfare State , na perspectiva da
intervenção pública no bem estar dos respectivos
cidadãos.

Uma análise breve da ev olução da tributação do
rendimento e do consumo, por serem as mais
relevantes no contexto das re ceitas fiscais, revela, até
um passado mais ou menos recente, aperfeiçoamentos
adequação e distribuição da carga fiscal. Na tributação
118

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

do rendimento, as mutações mais relevantes
concretizaram-se na passagem duma tributação
cedular dos vários rendiment os, qualificados de acord o
com a sua origem ou fonte 103 e com amplo recurso a
taxas proporcionais, para uma tributação global com
afirmação do conceito de imposto único e
progressivo 104 , bem mais consonant e com a pretendida
equidade tributária. Na tr ibutação do consumo, a
evolução resultou, como é sabido, de um
desenvolvimento em duas ve rtentes: a da passagem de
um modelo limitado à tributação selectiva de alguns
consumos para o da tributação abrangente da
totalidade do consumo ou des pesa, e, dentro desta, o
abandono de impostos cumulativos ou em cascata,
tributando o valor pleno das transacções, com opção
por um outro modelo que garantisse maior neutralidade
no comércio interno e nas transacções internacionais,
tributando, em cada fase do processo de produção e
istribuição até ao comércio retalhista, apenas o valor
gerado

d
nessa fase: o Imposto sobre o Valor
Acrescentado 105 , imposto este que m ereceu a
preferência do legislador comunitário que o adoptou e

First Principles of Public Financ e
103 DE VITI, M.: , trad. MARGET, E.,
Harcourt-Brace, New York, 1935, pp. 377-98.
104 Passagem esta defendi da sobretudo a partir da obra de HENRY
SIMONS, professor da Universid ade de Chic ago, em 19 38, e qu e
rapidamente se difun diu, sobretudo n a Europa, já que n a América Latina,
p.e., se tem mantido em s ignificativa es cala a utilizaç ão do modelo
cedular. Ver SIMONS, H.: Personal Income Taxation , University of
Chicago Press, Chica go, 1938.

105 Imposto surgido na Euro pa a partir da obr a publicad a em 1956, em
França, por MAURICE LA URÉ, preconiza ndo na taxe à la producti on , a
tributação dos outputs ger ados no sector mas com ded ução do imposto
suportado pelo produtor nos b ens intermédio s ou instrumentais utiliz ados.
119

Maria Odete Batista de Oliveira
impôs
o que aos adminis tradores fiscais falta a
iberliteracia que lhes permita lidar com as novas
realida

como modelo obrigat ório de tributação do
consumo dentro do espaço da UE.

A partir dos anos 80 do século passado,
contudo, a natureza e profundidade das
transformações ocorridas na economia geraram outras
discussões.
A globalização, as novas tecnologias de
informação e a desmaterialização e desint ermediação
que lhe estão associadas alteraram tão profundamente
o contexto económico, cult ural e social em que se
desenvolvem as relações económicas, que têm
provocado danos significativos no edifício das receitas
fiscais e, o que é mais grave, estão também a minar os
alicerces em que repousam os sistemas tributários,
tanto na vertente dos modelos em que se materializam
como no dos princípios constitucionais que os
sustentam. Nas palavras de SOUSA FRANCO 106 , a
situação pode hoje ”fazer s onhar idealistas mas é de
verdadeiro pesadelo para os le gisladores fiscais”, ao
mesmo temp
c
des, operando ainda com os instrumentos
procedimentais da velha “pol ícia fiscal”, i.e. com
capítulos inteiros de legislação relativa aos processos e
procedimentos tributários que servem mal ou pura e

106 “O Novo Ambiente T ecnológico e o Direito Fiscal”, CIAT , Porto, 20 a 23
de Setembro de 1999.

120

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

simplesmente não se aplicam, de todo, às novas
situações.

A globalização, abrindo as economias e
operando um extraordinário cr escimento do comércio
internacional 107 associado à enormíssima expansão
dos movimentos transfronteiriços de capitais (quer para
financiar o investimento dire cto quer para alimentar os
portfolio investments ), expansão potenciada pela
moção dos obstáculos pol íticos àquela mobilidade e
pela i
re
novação tecnológica advinda da internet , em
conjugação com a aceler ação da mobilidade das
pessoas e bens (tanto como consumidores como
enquanto agentes económicos), em consequência da
quebra nos custos de transporte, apresenta
consequências tributárias negativamente sérias.

E mais importantes que a globalização são a
digitalização e a desmaterialização das transacções,
agora também não acompanhadas do que era a
tradicional intermediação. Se a globalização permite
ainda a sobrevivência da perspectiva tributária clássic a,
não obstante os custos e controvérsias resultantes da
passagem do papel das soberanias nacionais para a
soberania de blocos regionai s ou, eventualmente, para
uma soberania mundial, a situação complica-se
enormemente com estas outras manifestações dos

107 Segundo da dos recentes ele cresce u a uma taxa dupl a da do Prod uto
Interno Bruto mundial.

121

Maria Odete Batista de Oliveira
novos tempos que vivemos. A explosão das redes
electrónicas cria um espaço onde centenas de milhões
de cidadãos e empresas ou seja, de interlocutores e
protagonistas livres, t entam racionalizar e optimizar as
uas opções económicas (nas quais se não inclui,
certam
la erosão
ob a denominação de Fiscal Termites . São oito: o

s
ente, o pagamento de impostos), cenário que
com a digitalização dos meios de pagamento, num
quadro de moeda única como é o caso da Europa, e
com a desintermediação que altera os velhos
protagonistas da relação tributária clássica, põe em
causa a identificação dos intervenientes a qual, como
se sabe, é condição indispensável para a
responsabilização e exercíci o do poder fiscalizador e
sancionatório do Estado.

No working paper do Fiscal Affairs Department ,
subordinado ao título Globalization, Technological
Developments, and the Work of Fiscal Termites 108 ,
VITO TANZI trata da globa lização e desenvolviment os
tecnológicos e institucionais associados ou paralelos,
na perspectiva das consequências dos mesmos na
erosão das receitas fiscais e na conformação dos
sistemas tributários. Ap roveitando a figura de uma
espécie de insectos especialmente invasivos e
devastadores, as térmitas biológicas, indica um
conjunto de factores res ponsáveis por aque
s

108 Apresentado em Was hington, n a Conferênci a do Centro
Interamericano de Administra ções Tributária s (CIAT), em Julho, 10-12, d e
2000, e passível de cons ulta através d o site do CIAT ( www.ciat.org ), já
antes citado.
122

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

comér
orma de efectivar a
spectiva tributação. É di fícil, entre outros aspectos,
identifi
“empresas digitais”, pondo em causa o cláss ico
conceito de sujeito passivo 109 .
cio electrónico; a utilização do dinheiro
electrónico; as transacções int ragrupo; os centros
financeiros offshore e os paraísos fiscais; os
instrumentos financeiros derivados e os hedge funds ; a
incapacidade ou a r elutância em tributar os capitais
financeiros; o crescim ento das actividades efectuadas
fora dos países de residência e as aquisições, no
estrangeiro, de produtos alta mente tributados em
impostos específicos no país de residência.

O comércio electrónico ou e- commerce , tem
vindo a intensificar-se, tanto interna como
internacionalmente, por facilitar a mudança d os
produtos em suporte físico para produtos digitais.
Deixando muito menos regi stos do que o anterior
comércio, suportado em facturas ou documentos
equivalentes, ele cria dificu ldades assinaláveis ao
legislador fiscal quanto à f
re
car as transacções , aplicar o princípio do
destino, identificar o loca l de origem da transacção
sempre que o produto apr esenta uma forma
digitalizada, definir a jurisd ição tributária e determinar o
domicílio fiscal das partes intervenientes, sejam elas
pessoas singulares ou em presas, as quais agora se
apresentam tão só como “cidadãos digitais” ou

109 BISHOP, M.: “The mystery of the vanish ing taxpayer”, T he Economist ,
9 Janeiro de 2000. 2
123

Maria Odete Batista de Oliveira

Por sua vez, o dinheir o r eal está, também ele, a
er substituído pelo dinheiro electrónico, o e.cash ,
“inseri
inda mais quando os
rodutos ou serviços não possam ser transaccionados
no me

s
do” em shifts de cartões electrónicos, podendo
ser usado on-line ou off-line , e, quando esse seja o
caso, com associação a contas bancárias em países
que as permitem e que possu em segredo banc ário,
tornando muito difícil, s enão mesmo impossível,
apanhar e acompanhar as respectivas transacções
base.

Quanto à actuação das empresas, a sua
segmentação em partes tem por objectivo estabelecer
entre si transacções de bens ou, e sobretudo, de
serviços, a preços de trans ferência capazes de minorar
a incidência fiscal, situação mais relevante quando as
partes estejam estabelecidas em diferentes países com
diferentes sistemas fiscais, e a
p
rcado livre 110 , a significar inaplicabilidade do
princípio de referência que é o arm’s length price . A
consequência primária destas manipulações é a
deslocalização do apuramento de maiores proveitos em
países em que a tributação do rendimento empresarial
é mais baixa, retirando-os daqueles onde a tributação
apresenta níveis mais elevados.

110 Como será o caso de um avião a jacto, marcas de comércio e
patentes, custos de sede e de investig ação e desenvolvim ento.

124

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

O recurso aos centros financeiros offshore e aos
paraísos fiscais, caracterizados por baixas taxas de
tributação, por legislação qu e dificulta a identificação
dos depositantes e por falt a de informação aos países
nde os mesmos são residentes, tem motivado alguns
esforç
o
os para contrariar as suas consequências,
embora muito pouco se tenha conseguido, e este
pouco quase exclusivamente em situações que tenham
associados o branqueam ento de capitais ou o
financiamento do terrorismo, pelo que o futuro não
parece muito risonho em termos de eficácia no
combate a estas práticas.

Não menos importante a este propósito é a
entrada no mercado financeiro de novos instrumentos,
exóticos e complexos. Per deram importância, ou pura e
simplesmente desapareceram, os instrumentos
financeiros que o cidadão médio podia compreender, e
consequentemente, escolher , para aplicar as suas
poupanças em função do respect ivo retorno, quer certo
e transparente (depósitos a prazo em instituiçõ es
financeiras, títulos de dívida pública), quer com alguma
margem de risco, embora co m potencialidade de um
maior retorno (acções em empresas). Os novos
instrumentos, v.g. as várias categorias de derivados,
são sofisticados. E neles não é fácil identificar se o
retorno é um ganho de capi tal ou um dividendo, por
vezes nem sequer a localização do ganho potencial.
Muitos destes novos instrumentos são
intencionalmente concebidos e modelados para evitar
125

Maria Odete Batista de Oliveira
(e às vezes até fazer escapar) o pagamento de
impostos, recorrendo para isso a técnicos muito
especializados e conhecedores da matéria financeira,
utilizando e desenvolvendo pro gressivamente, mas a
m ritmo incessante, comp lexos modelos matemáticos
e instr
dos, resultam da c onstatação de que se trata
e bases que com facilidade se movem, num mercado
cada
umento de actividade exercida fora das
onteiras nacionais e o crescente recurso dos
indivíd
u
umentos financeiro s não facilmente entendíveis
para a generalidade dos cidadão s. Não se vê que se
lhes possa pôr travão (até porque atacados uns, outros
surgem como que daqueles renascidos, porventura
com muito maior grau de sofisticação), pelo que é crível
que o fenómeno continuará a cr escer em importância e
em complexidade nos próximos anos.

A incapacidade, ou também o desacordo, dos
países em aplicar taxas elev adas ao capital financeiro e
bem assim aos rendimentos de indivíduos altamente
qualifica
d
vez mais internacio nalizado e integrado, para
jurisdições de tributação mais baixa. O resultado tem
sido, dentro da UE, o de forçar os Estados a descerem
as taxas marginais de tri butação do rendimento ou a
optarem por tributação separ ada dos rendimentos de
capitais e dos restantes rendimentos ( dual income
taxes ).

O a
fr
uos a deslocações destinadas à aquisição de
bens (de mais alto preço e facilmente transportáveis),
126

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

torna difícil aos países ac tuarem quer para obter
conhecimento dos rendimentos auferidos na actividad e
desenvolvida no exterior quer para aplicar e manter
tributação elevada sobre determinados bens de
consumo.

A lista não é, obviamente, exaustiva mas é de
âmbito espacial geral. Dentro da UE podemos juntar-
lhe, ainda, a dimensão crescente da fraude
carrossel 111 , afectando sobretudo o Imposto sobre o

111 A fraude em carrossel caracteriza-se pela existência de transacções,
verdadeiras ou ficcion adas, efectuadas através de uma cadeia de
empresas, algumas das quais sã o controladas por indiví duos
coordenados e ntre si. Envolv e no mínimo três em presas d istribuídas por
dois Estados-M embros. O objectivo fi nal é a apr opriação i ndevida d o
Imposto sobre o Valor Acre scentado. O esquem a ‘arranca’ com um a
empresa A, geralmente um opera dor f antas ma (com sócios estrangeiros e
endereço ine xistente), que faz um a transacção intracomun itária
envolvendo, ou não, mercad orias reais, op eração em que não há lugar a
liquidação de IVA, pelo que é neste m omento que se verifica aquel a
apropriação in devida. Esta empresa fa ntasma vende d epois às empres as
B e C (que liqui dam o IVA na aquis ição intrac omunitária e oper am a
e são vendid as no mercado
respectiva dedução), ven dendo estas, por sua vez, à empr esa D. Por fim,
esta vende à empresa E (interme diário), a qual realiz a transmissões
intracomunitári as de bens, podendo t ambém realiz ar op erações no
mercado nacional. Esta empresa intermediária p ode, ou não, fazer parte
da rede. Trata-se de uma fraude de difícil detecção já que é pr eciso ter
uma visão do todo. Isto é, em cada moment o as empresas podem aleg ar
desconhecimento da m anipulação, j á que e las liquidam IVA. Quand o se
tem a visão da rede perceb e-se que “hav endo merc adoria, ela sai ma is
barata do que quan do entrou no país, o que torn a visível a falta de
racionalidade econ ómica”. Tratando- se de empresas ligadas t odas
ganham com a fraude, distr ibuindo entre si as respectivas vantagens .
Dado o ac ompanhament o, pelas autor idades, das empresas fantasm as,
as redes começam a usar firmas já com actividad e para iludir a
fiscalização.
Muitas destas fraudes carros sel, anter iormente ap enas realizadas entre
Estados-Membros pass aram agora a e nvolver a interven ção de países
terceiros, combinand o direitos aduanei ros com IVA, ou seja são
praticadas com abuso das regras (q uanto à importaç ão) dentro do
esquema deste tipo de fra ude (carrossel): ou as mercador ias nunc a
abandonam o Estado-Membr o de importação
127

Maria Odete Batista de Oliveira
valor acrescentado 112 , a deslocalização de empresas
off-shoring 113 , designadamente nas áreas das
tecnologias de informação, para Estados com
fiscalidade mais baixa e/ou com custos salariais, ou
outros, mais reduzidos.

Fruto de todo este emaranhado, é cada vez mais
difícil para os governos manterem a tributação do
rendimento com utilização de taxas altamente
progressivas, já que os rendimentos marginais (as
partes superiores do rendi mento) são frequentemente

paralelo sem IVA; ou os sujeitos env olvidos na fr aude carross el
transmitem as mercadorias no Estado-Membro de importação a um
operador fictício “ miss ing trader ” no utro Estado-Membro; ou um número
de IVA “abusivamente utilizad o/capturado” é usad o no Estado-Membro d e
importação na factura relativa a uma tra nsmissão para outro Esta do-
Membro, sendo que na realid ade os bens são man dados para um terce iro
país, onde as mercadorias s ão vendidas sem IVA e fora do controle das
autoridades lo cais. Em suma, a intervençã o de países nã o com
ou as operações, no e squema de car rossel, exigin do e dificult
unitários
ando
prova das transacções int ernacionais ( stricto sensu ) para quebrar a
cadeia da fraude carrossel. Para maior desenvolvimento das fraudes n o
IVA, ver os dois relatórios do Fund o Monetário Internacion al, de 2007,
“ VAT Attacks ” e “ VAT fraud and evasion ”, disponíveis em
http://www .imf.org/ext ernal/ns/search.aspx
complic
a

112 As fraudes no IVA têm um âmbit o bem mais alar gado e fortem ente
potenciado pel a disciplina das transmissões comunitári as e operaçõ es
triangulares com elas relac ionadas. As fraudes no sector automóvel, nas
actividades da construçã o imobiliár ia e n o sector das empres as de
limpeza assum em hoje contor nos sofist ic ados e a exigir ate nção especia l
das diversas autoridades fis cais. Disso se dá c onta no Relatório pós-
evento de uma Sessã o de Trabalho do Grupo de Prevenção e Detecção
da Fraude n o IVA, promovid a pela IOTA ( Intra-European O rgani zation of
Tax Administrations ), em Paris, de 16 a 1 8 de Janeiro de 2008, e num
workshop de a presentação e discussão de casos c oncretos de fraude ao
IVA, também em Paris, de 25 a 27 de M arço de 2008. Disp onível em
www.iota.org

113 Por off-shoring ente nde-se a situaçã o em que uma empr esa
deslocaliza os processos ou a produçã o para outro país com custos de
produção, nomeadament e mão-de-obr a, mais b aratos, sob a forma d e
filiais ou de empresas subsid iárias .
128

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

re entos de capital, criando essa alta
progressividade fortes incentivos para a deslocalização
dos investimentos financeiros para os países em que
as taxas sejam mais baixas, e sobretudo para onde
exista segredo bancário ou regras similares que
assegurem a confidencialidade ao depositante.

TANZI
ndim
ue não devia ser ignorada, conclusão
inda mais reiterada pelo facto de, no mesmo período,
das despesas públicas, tendo em conta a concepção
114 , afirmava que, sem muito exagero, se
podia começar a falar de uma verdadeira tempestade
fiscal a formar-se no horizont e: no período 2000-2004,
a forte deterioração registada nas receitas fiscais dos
países do G-7, e em consequência, os grandes deficit s
verificados, estavam a tornar a crise fiscal uma
possibilidade q
a
as taxas de juro terem sido notavelm ente baixas
(reduzindo o custo do serviço da dívida pública), e não
ter havido inflação distorciva das receitas fiscais
(contrariamente ao que tinha acontecido dez anos
antes), não tendo também sido acentuada a retracção
da economia.

A questão é particularmente importante na
Europa, onde o deficit resulta basicamente do aumento
que informa o modelo europeu 115 . Aqui ainda está

114 “The Coming Fiscal Crisis” : www.irpp.org /events/archive /jun05/tanzi .
pdf.

115 Diferente do mode lo dos Es tados Unidos, onde a convi cção é a de
eixar aos “cid adãos com ma is dinheiro no seu bolso” tratar in dividual e d
129

Maria Odete Batista de Oliveira
muito enraizada a convicção de que maior despesa
governamental contribuir á para um aumento do bem-
estar social, havendo para isso que assegurar de
qualquer forma o equilíbrio das contas fiscais. O
impacto dos deficits fiscais foi sendo contido nos anos
centes pela dramática ca ída das taxas de juro, em
arte
antes,
ão obstante o reconheciment o das virtualidades do

re
p resultante da política monetária seguida pelo
Banco Central Europeu. Toda via, com o previsív el
aumento das taxas, os pagamentos de j uros subirão
deteriorando ainda mais a despesa públic a.

Que fazer para lidar com t udo isto e inverter os
efeitos que ao nível fiscal se revelam tão preocup
n
novo ambiente económico em alguns sectores e o facto
de que as previsões mais pessimistas não se
confirmaram? Dever-se-á obrigatoriamente falar em
“novos impostos para uma nova economia” 116 ?

Há efectivamente quem opine pela r adical
transformação do sistema tributário. Houve até quem
apontasse soluções de “grau zero de fisc alidade na era
digital”, com a consequente ciber-morte da

necessidades pessoais. Note-se
ue nos E.U.A. o deficit resu lta sobr etudo de uma ace ntuada reduç ão da
receita fiscal (e não da desp esa pública).

di
q
rectamente dos risc os econ ómicos e
116 J. CORDELL, A.: “Ne w Ta xes for a New Economy”, Government
Information in Canada / Infor mation Gouver nementale au Canada , Vol. 2,
N.º 4.2, em http://www .usa sk.ca/library/gic/v2n4/cordell/ cordell.html . O
texto foi inicialmente apresentado em 14 de Setem bro de 1995, na
Victoria Univer sity da U niversidade de T oronto, antes da Conferência
Mundial de Líderes.

130

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Administração fiscal. Deixando para trás estes ultra-
liberais ou ciber – anarquist as, pode, contudo, dizer-se
que tem havido algumas tentativas para a concepção
de um novo paradigma de sistema fiscal que se mostre
mais apto ao novo ambiente económico em que deve
fundamentar-se a tributação.

Solução inicialmente hipot izada foi a criação de
um novo imposto – o Bit Tax 117 –. Segundo CORDELL
e IDE, que primeiro apresent aram a ideia, trata-se de
lutar contra o actual crescimento sem trabalho ( jobless
growth ). Analisando a evolução da economia do último
século, assistiu-se, primeiro, ao abandono do trabalho
agrícola face às oportunidades abertas com a
sociedade industrial e depois, com o aumento e
refinamento da própria autom atização, à canalização
dos novos empregos para o sect or dos serviços. Agora,
que a automação chegou também a estes, e que a
nova tecnologia, a tecnologia da informação (que como
analisamos, não tem paralelo com nenhuma das
anteriores), consegue de uma forma mais rápida, mais
erta e mais barata ef ectuar a generalidade das

c
funções dos trabalhadores, teremos muito poucas
pessoas a realizar o seu trabalho pelas formas
tradicionais já que, e cada ve z mais, os serviços são o

117 Não existe m uita informaçã o disponível s obre este imp osto para a lém
das análises d e CORDELL e IDE. Co mo salientam SOE TE, L. e KAMP,
K., “this is a no man’s research la nd”. Vide SOETE, L. e KAMP, K.: Th e
“BIT TAX”: the case for further research , MERIT, University of Maastricht ,
Agosto,1996, http :// www.merit.unu.edu/pu blicat ions/r mpdf/1996/r m1996-
019.pdf .

131

Maria Odete Batista de Oliveira
resultado da acção de pessoas interagind o em
interfaces que têm por base computadores e redes
telefónicas conectadas com redes digitais.

Constatando-se ainda que a nova economia,
alicerçada no uso intensivo das modernas tecnologias
da informação, é altamente produtiva, o problema está
em identificar e capturar os novos modos como ela é
“distribuída” sob a forma de rendimento. Num relatório
da OCDE sobre Tecnologia , Pr odutividade e Criação
de Emprego, falava -se em par adoxo de Solow (em
razão do autor da consta tação ROBERT SOLOW),
segundo a qual por todo o l ado se vêem computadores
excepto nas estatísticas de produtividade, ou seja, não
aparecem nas estatísticas oficiais os benefícios da
nova informação e das tecnologias de c omunicação, ou
melhor ainda, e como sa lienta CORDELL, uma grande
parte dos ganhos de produtividade e ganhos de
consumo resultantes das novas tecnologias de
informação e comunicação desaparecem nas redes de
produção e distribuição, não se reflectindo sequer em
preços mais baixos ou proveitos ou salários mais altos.

Reconhece-se, também, que os ganhos de
produtividade gerados pelas redes digitais s e
materializam em aumento de proveitos das empresas
tecnologicamente mais apetrechadas, dos bancos, das
empresas de telecomunicações e de outros que
operam nessas redes, ou em abaixamento de preços,
mas uma parte significativa pura e simplesmente
132

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

desaparece dentro das “ networks ”. Nesta perspectiva,
o desafio é “capturar” a nova produtividade, saber onde
e como é que ela acontece, de forma a tributá-la e
redistribuí-la na parte adeq uada. A verdade, porém, é
ue isso dificilmente pode ser feito sob os paradigmas q
e concepções da velha ec onomia. À ideia de ADAM
SMITH, na sua Wealth of Nations , de que a riqueza se
fundava no trabalho e na dimensão do mercado, tem
agora de juntar-se algo mais à função de produção
social: o conhecimento, a informação e as
comunicações.

Sendo assim ao nível da tributação do
rendimento, as coisas não di ferem muito em termos do
consumo. Muitas das mercadorias que eram
tradicionalmente distribuídas fisicamente tornaram-se
cada vez mais disponíveis através da “rede”. A
tributação da distribuição destes bens, que constituía a
base essencial da receita do Estado, está,
consequentemente, a ser frut o de erosão rápida. Em
muitos serviços, a tributação em IVA (comunitário
europeu) está a ser evitada em razão do acesso global
e da possibilidade de deslocaliz ação dos fornecedores
desses serviços através da internet (com este uso da
Net a única receita IVA é, amiudadas vez es, apenas a
resultante da tributação da chamada telefónica).
Simultaneamente, os for necedores desses bens e
serviços pela forma tradicional estão a perder
competitividade em função duma tributação que não
podem evitar. É que o IVA de modelo eur opeu ajusta-
133

Maria Odete Batista de Oliveira
se bem à tributação das transacções de bens materiais
ou serviços produzidos a partir de inputs intermédios
que se apresentem fáceis de quantificar e em que o
valor final do bem ou serviço reflicta, de uma forma
bastante directa e linear, o conjunto dos vários inputs .
Ora, no caso dos serviços de informação e
comunicação é difícil falar de valor acrescentado real e
significativo. Tributar o valor acrescentado de uma
onversação telefónica aplicando uma certa taxa à
onta
ição de
agagens em terra ou adminis tração da imensidão de
fax , e-mail e cartões bancários,
c
c telefónica faz pouco sentido, uma vez que o
custo da operação não terá, em geral, relação com o
possível valor da comunicação, variando apenas em
função da distância (local; média distância; longa
distância) e do tempo (segundos ou minutos) da
comunicação.

A ideia subjacente ao bit tax é a de que são os
fluxos digitais o nov o elemento de produção, quer
utilizados para entretenim ento (cinema ou vídeo jogos)
quer na forma de gestão e administração económico-
financeira, como acontece co m o comércio electrónico,
e em sistemas desenhados para fins tão diversos como
são o controlo do tráfego aéreo, a dist ribu
b
chamadas telefónicas,
de débito ou de crédito , tudo fenómenos que
caracterizam a sociedade dos nossos dias. O bit tax
apresentar-se-ia como um novo imposto, com a
134

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

natureza de imposto sobr e o volume de negócios,
incidindo sobre o tráfego digital interactivo 118 .

Nesta mesma perspectiva da criação de novos
impostos, outras soluções foram hipotizadas: o Tobin
Tax 119 , o Cross Border Capital Tax ( CBCT ) 120 ou ainda
o Automated Payment Transaction Tax ( APT tax ) 121 .

118 CORDELL A. e IDE T.:” The Ne w Wealth of Nations: Distributing
Prosperit y ”, documento preparad o para a reunião anu al do Club e de
Roma, 30-December 1994. Segund o estes autores “ this new ta x (o bit tax)
would be similar to a gasol ine tax or paying a toll on a bridge or toll ro ad or
having a licen ce plate on a car. T hese current excise and indirect taxes
apply by weight of truck, by amount of gas used, not o n the value of the
commodity carried by the truck ”, consid erando que “ each bit is a physica l
manifestation of the new economy at work ”.

119 O Tobin Tax , que deve o seu nome a JAM ES TOBIN, foi proposto nos
anos 70, mas as disc ussões à sua vo lta c ontinuaram dura nte muito mais
tempo, alimentand o acesas e ainda b em recentes discussões. Constata do
o facto de que apenas 5% do total das transacções em divisas respeita a
comércio e outras transacç ões económ icas, apresenta ndo-se os restant es
95% como meras activ idades esp eculativas dita das pelas variações d as
taxas de câmbio, a tributaç ão proposta v isava travar es sas operações
especulativas, sem ter grand e impacto no i nvestimento de long o prazo
ce à pequenez da ta xa então equac ionada (0,25 %). A taxa aumentari a fa
os custos de mobilizaç ão do capita l, colmatando a fa lha de mercado q ue
consistia nos custos exc essivamente baixos dess es movimentos. O
objectivo desta tributaç ão sob re os movi m entos de div isas era, sobretudo,
o de impedir as instituições financei ras d e mudar em as suas operações
cambiais para praças offshor e . A ideia dum imposto deste tipo afigura-se,
porém, pouco praticáv el (desde logo o facto de que, aplicada a tod as as
trocas cambiais, abranger ia não a penas as t rocas de moed a mas também
os movimentos de capital, que sã o realidades bem dife rentes, e cuja
dificu ldade em sepa rar, no mund o real, é enorme). Para um maior
desenvolvimen to: TOBIN, J.: “A Pr oposal for Internatio nal Monetary
Reform”, Eastern Economic Journal , Wesleyan U niversit y Joyce Jacobs en
e Wesleyan University Gilber t L. Skillman, Ne w Jersey, USA, 1978, vol. 4,
assunto 3-4, pp 153- 159.

120 O Cross-Bor der Capital Tax ( CBCT ) 120 , foi concebido p or HOWELL
ZEE para ultrapassar os inconven ientes da Tobin Tax , e é um imposto de
aplicação aos flu xos financeiros priv ados dum país ( infl ows ), deixa ndo de
fora da tributação os fluxos para o exterior ( outflow s ), cujo momento de
tributação ocor reria quando os fundos fosse m transmitidos para d entro do
país e recebidos por uma instituição financeira, a partir d e uma fonte no
135

Maria Odete Batista de Oliveira
Numa perspectiva menos radical, de adaptações
dentro do esquema informador dos impostos em vigor,

exterior, sendo, de imediato, o valor do imposto depositado na co nta do
sector público. O CBCT pago sobre o s recebimentos relativ os a
exportações seria re embolsado com base em procedimentos id ênticos
aos que se apli cam no IVA aos exportador es, e o im posto pago em flu xos
de rendimento (juros, divide ndos, royalties e lucros repatriados) seria
creditado no i mposto sobre o rendimento (pagament o por conta), s endo o
tal (num obj ectivo similar ao do T obin Tax , evitando-lhe
guns defeitos mas retendo a característica crucial de que a carga fisca l
excedente, se caso disso, reemb olsável. Finalmente o CBCT pago nos
proveitos de vend as de activos fi xos seria também creditável o u
reembolsável no imposto sobre o rendime nto, com base em suportes
documentais c omprovativos. Ou seja, este imposto teria a natureza de
uma retenção nos afluxos finance iros privados, com dedução (cr édito ou
reembolso) em todos os afluxos corrent es. A carga fiscal re cairia sobre os
afluxos de c api
al
variasse inversamente com o horizonte temporal do investimento). Par a
maior desenvolvime nto ZEE, H.: “Overcoming T he Tobin T ax’s
implementation Probl ems: Tax Cross-Bor der Capital Flo ws, Not Currenc y
Exchanges”, Ne w Rules for Globa l Finance Coaliti on , Washington, DC.,
Novembro, 2003 e “ Retarding Short-T erm Capital Inflows Through
Withholding T ax , Working Pap er WP/00/40, IMF, disponíveis em
www.imf.org .

121 Proposto por L. F EIGE, E. visa a eliminação do actual sistema de
tributação do rend imento pessoal e d o s entes colectivos, das ven das, dos
consumos especi ais, dos ganhos de capital o u mais-valias, d as
sucessões e doações e da propriedade, substituind o-os por um único
imposto, global, neutral, sim ples, tr ansparente, eficiente e eq uitativo, o
APT tax . Segundo FEIGE a ext ensão da base de trib utação a todas as
transacções asseguraria a equidade na tributação, não através da
progressividad e da estrutura de taxas do imposto mas atrav és da
alteração da base tributável, com recurs o à utiliz ação da mesma e única
taxa, ad valorem . Sendo certo que uma qu alquer transacç ão tem
associado um pagament o, o imposto seri a liquida do e cobrado de forma
automática, na fonte, através da tec nologia electrónica do clearing system
relativo a pagamentos bancários automatizados, n o momento em que a
matizado)
os e
s empresas preenc ham declaraçõ es fiscais. A cobrança em tempo real,
transacção económ ica é evidenciad a através do (auto
pagamento, cobranç a que elim ina a necessidade de q ue os indiví du
a
na fonte do pagament o, aplica-se a todos os tipos de transacções ,
reduzindo conseq uentemente os cust os administrativos e d e
cumprimento, bem com o as oportunidades de evasão fiscal. Para m aior
desen volvimento : "Taxat ion for the 21 st century: the automated payment
transaction (APT) tax”, em, respectivamente :
www.taxreformpanel.gov/ meet ings/docs/feige_0520 05.ppt
e http://econwpa.wustl. edu/eps/pe/eps/p e/papers/0106/ 0106002.pdf ,

136

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

tem-se

advogado a gradual substituição da tributação
do rendimento pela do consumo, a ge neralização dos
impostos cobrados por retenç ão na fonte e a utilização
crescente da territorialidade na tributação 122 .
No imposto sobre o rendim ento, o mais atingido
pela perda de receitas fiscais face aos fenómenos de
globalização, digitalização, desmaterialização e
desintermediação antes referidos, as tentativas têm
recaído no estabelecimento de preços de transferência
ou outros adequados métodos de profit split para as
transacções intragrupos, nas CFC rules , nos exit taxes
e em outros procedimentos de que já dem os conta. É
efectivamente nos impostos mais afectados pela nova
economia, e não nos impostos sobre a propriedade ou
sobre outros factores sem mobilidade, que a actuação
se deve fazer sentir. Ao ní vel europeu, que aqui mais
nos interessa, há que ter ainda em atenção as
especificidades próprias do Mercado interno nas
alternativas à reformulação da tributação do

“ Financial Activities Tax ( FAT )” sobre o
ector financeiro e de um “ Financial T ransactions Tax (FTT )”, com os
da instituição.
122 Segundo a Internati onal Tax Review , de Abr il de 20 10, o Fundo
Monetário Internaci onal pr epara-se p a ra propor novos impostos sobre as
instituições financeiras. Res pon dendo a uma solic itação do Grup o dos
Vinte (G-20), o FMI está a pr oduzir um r elatório destinado aos ministros
das finanças do G-20 (a realizar em Junho de 20 10), pronunciando- se
sobre a introdução de um novo
s
objectivos de i ntroduzir um tratamento fiscal do sector financeiro qu e o
aproxime do dos outros sectores e comp ensar os custos da intervenção
governamental de que be neficiou este sector em tempo de crise. A
questão apar ece enunc iada no sítio el ectrónico do FMI ( http:imf.org ), num
artigo: “ Fair and Substantial – Taxing the F inancial Sector ”, de 2 5 de Abril
de 2010, de CARLO COTT ARELLI, Director do Departamento d e
Assuntos Fiscais

137

Maria Odete Batista de Oliveira
rendimento, nomeadamente da tributação societária 123 ,
com a proposta de activar a criação de uma base
ibutável consolidada comum entre os Estados-
Memb
ém, ao fact o de que no contexto
e que falamos, não são só os sistemas fiscais que
resulta

tr
ros para tributar as em presas multinacionais em
relação às suas actividades de âmbito europeu, a qual
acaba de ser apresentada pela Comissão em 16 de
Março de 2011 124 .

Atente-se, por
d
m afectados. Encont ram-se também em crise
alguns dos clássicos princípi os tributários, os quais
constituem as fontes e fundamentos dos modelos
tributários em vigor.

Por um lado, surgiram novas fontes do Direito
tributário, amiúde produzidas com carácter geral, à
margem e sem intervenção directa e/ou decisiv a dos
Parlamentos nacionais e segu indo por vezes princípios
distintos dos princípios tributários clássicos. É o caso

123 LODIN, S.: “What ought t o be taxed and what can be taxed: an
international dilemma”, Bulle tin of International Fisca l Documentation,
Maio, 2000, pp. 210 e ss.; AVI-YONAH. R .: “Globalization, tax competiti on,
and the fiscal crisis of the Welfare State”, Harvard La w Review , vol . 113,
n.º 7, 2000, pp. 1575 e ss.; e LAMAGRANDE, A.: “Los desafíos de la
Administración T ributaria frente à la global ización”, Crónica T ributaria , n.º
87, pp. 47 e ss.

124 COM (2011) 121 final, que é o result ado de um estudo d os serviços da
omissão, intitulado “C ompany Taxation in the Internal Market”, Bruxe las, C
23 de Outubro de 2001 - COM (2001) 582 fi nal-, a partir do qu al foi criado,
em 2004, um grupo de traba lho (Gru po de T rabalho MCCCIS), composto
por peritos das Administrações fiscais fi scais de todos os Estados-
Membros.

138

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

das Convenções de Dupla Tributação, das regras e
princípios elaborados pelo Co m ité Fiscal da OCDE, de
alguns dos preceitos dos Tratados da Organização
Mundi

al do Comércio 125 , e das normas “duras e
brandas” emanadas das Instituições europeias, como o
ECOFIN, a Comissão Europeia e o próprio Tribunal de
Justiça da União Europeia (JTUE) e respectiva
jurisprudência 126 .

Estas novas fontes, as backdoor rules
(produzidas, como se disse, sem intervenção directa
nem representação de autoridade delegada dos
Parlamentos nacionais, por algumas Organiz ações com
relevo para o Fundo Monetár io Internacional, o Banco
Mundial, a OCDE e a OM C), abrangendo quer as hard
rules como as soft laws ou legislação branda (caso das

125 Fundamentando Co nvénios como o GATT (General Agreem ent of
Tariffs and T rade, de 1994) ; o GATS (General Agr eement on Tr ade in
Services) e o TRIPS (l Agreement o n T rade Related As pects o n
Intellectual Property).

126 As decisões deste Tribunal têm oper ado uma importante
transformação nas bases e conce itos sobre que ass entam os sistemas
tributários nacion ais em rel ação à tributação dos não res identes e
investimentos estrang eiros (se se aplic ar de forma estrita o princípio de
não discrimin ação em r azão da n acionalid ade, haveria uma profu nda
reforma tributária nesses Est ados). Está-se perante uma reforma fisca l
por via jurisprude ncial, com o T JUE a realizar uma harmoniz ação
secundária na esfera tributária, o que faz levantar s érias interrogaç ões
sobre a legitimidade d a sua actuação, já q ue em alguns casos, as suas
interpretações sobre o princí pio da não discrim inação têm g rande im pacto
sobre matérias que s ão de exclusiva c ompetência dos Estados-Mem bros,
como é o caso da tributaçã o directa. Vid. LEHNER, M.: Limitation of
national po wer of taxation by the fund amental freedoms an d non-
discrimination clauses of the EC Treat y, EC Tax Review , n.º 1, 2000, pp. 5
e ss; e CAAMAÑO AÑIDO, M.A. y CALDERON CARRERO, J. M.:
“Globalización Económ ica y Poder T ributario: Haci a un nuev o Derecho
Tributario?”, Civitas, n.º 114, 2002, p. 261.

139

Maria Odete Batista de Oliveira
emanadas da UE e integrando r egras de conduta que,
não sendo embora juridicamente obrigatór ias para os
destinatários, pretendem i ndubitavelmente produzir
efeitos jurídicos nos respectivos Estados-Membros),
não possuem a legitimidade que é conferida pela
representação dos cidadãos nos seus Parlamentos,
pelo debate que lhes deve subj azer ou pela divulgação
e transparência que ostentam as fontes normativas
Por outro lado, o recurso ao modelo do dual
os a uma taxa proporci onal e reduzida, neutraliza

clássicas. Por outro lado essas backdoor rules ( soft ou
hard rules ) têm, em geral, na sua base pr incípios de
índole essencialmente económica – eficácia e
eficiência económicas, concorrência e atracção de
investimentos 127 – que contrariam os princípios
tributários clássicos e constitucionais, sujeitando a
grande flexibilização e sacrifício os princípios da
igualdade, capacidade ec onómica e progressividade 128 .

income tax 129 , como medida de combate à grande
mobilidade dos rendimentos de capitais, submetendo-
compreensivelmente o estímul o à deslocalização, mas

127 GARCIA ANOVEROS, J. “ Las reformas fiscales ”, REDF, n.º 100, 1998,
p. 531.

128 CRUZ PADIAL, I.: “ Globalización Económica: Si nónimo de
Desnaturalizac ión Tributaria ”, Universidad d e Málaga, p.60, disponível em
www.ief.es/publicaci ones/revistas/ Cronica%20Tributaria/.../109_ Cr
uz .pdf .
29 1 Esta fórmula expressament e utilizada nos países nórdic os, informa,
embora expres samente sem esse nome, os sistemas fiscais eur opeus de
tributação do rendimento .

140

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

entra certamente em colisão , no Estado de residência
que o aplica, com os tradicionais princípios
constitucionais da igua ldade, da capacidade
contributiva, e redist ribuição do rendimento 130 .

Ainda em sede de tributação das pessoas
singulares, a grande mobilidade a que hoje se assiste,
torna difícil a determinação do Estado da residência. A
artir daqui, a extensão, por vezes quase inadmissível,
po que se
corre a específicas medidas de desincentivo à
p
do conceito de residência ou o aumento da
diferenciação de tratamento entre residentes e não
residentes, põe também em causa os princípios da
generalidade, da capacid ade económica e da
igualdade, questionando, em definitivo, a justiça do
sistema tributário.

Para as pessoas colectivas, a tendência hoje
verificada, em geral e na UE em particular, de
abaixamento das taxas e aumento dos incentiv os
fiscais, materializando uma diminuição significativa da
correlativa pressão fiscal, ao mesmo tem
re
desterritorialização da base de tributação, introduzem
sérios ataques aos princípios tributários da igualdade,
da generalidade e capacidade contributiva, pela
desigualdade de tratamento do investimento nacional e

130 OWENS, J. : “Emerging issu es in Tax R eform: The Persp ective of an
International Burea ucrat”, Tax Notes International , vol. 15, n.º 25, 1997,
pp. 2035-2036 e 2054 e 2065.
141

Maria Odete Batista de Oliveira
estrangeiro, e distorções na configuração dos factos
tributários que delimitam a base tributável.

No comércio electrónico, a dificuldade em
controlar as respectivas operações, identificar os
contribuintes e, sobretudo, cobrar o imposto devido
quando o contribuinte resida fo ra do território do Estado
que o deva cobrar, levou, no IVA, à criação de um
regime específico e complexo, através da Directiva
002/38/CE, do Conselho, de 7 de Maio de 2002,
se
rem concretizado até agora as expectativas mais
eration dos sistemas
tributários, no sentido de scrito, e dos princípios
tributários que os informam. O mais visado, pela maior
relevância que lhe é rec onhecida, é o da capacidade
o
2
informado por princípios or ientados por objectivos de
neutralidade, eficiência, segurança, simplicidade, e
efectividade e justiça, mas com a necessária
flexibilidade para incentivar, fazer progredir, e não
obstaculizar, o desenvolvimento tecnológico e
comercial. Se o sistema é complicado no IVA as
dificuldades não são menores na tributação do
rendimento, bastando, para exem plificar, ter em conta o
que têm sido as discussões acerca do conceito de
estabelecimento estável nesse novo ambiente.

É perante toda esta turbulência que se continua
a falar, e com muita preocupação não obstante não
te
pessimistas, em fiscal degen
económica ou capacidade contributiva, podendo
firmar-se que a sua sobrevivência tem sid a
142

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

ac anhada, em termos pragmáticos, de uma
acentuada diferença no seu âmbito, reduzindo muitas
vezes a medida da capacidade económica à parte que
dela se mostre susceptível de tributação efectiva
omp
131 .

Que perspectivas?

Assistir-se-á, indubitave lmente, à redução do
papel do Estado, numa acentuada contracção do
Welfare State com que convivemos numa boa parte do
século passado, e à alteração da tradicional repartição
das cargas tributárias, com apelo à coordenação
internacional das polí ticas fiscais. Deixando de lado a
primeira das questões, alhei a ao âmbito deste trabalho,
a alteração da carga fisca l resultará quer de um a
alteração radical na estrut ura do sistema tributário,
substituindo o modelo exis tente por um outro de nov os
e diferentes impostos (e com isso alterando a
fundamentação clássica do dever de contribuir e dos
princípios que o informam), quer da sua manutenção,
mas com uma revisão que atenda às condicionantes
dos fenómenos tribut ários que a impõem e respectivos
princípios fundamentadores. E es ta é, aliás, a via mais
equacionável no curto prazo, via que se apresentará
mais susceptível de realização e assegurará maior
eficiência e eficácia se for apoiada numa adequada
coordenação das políticas fiscais ao nível internacional

131 Neste sentido veja-se para maior d esenvolvimento BRACEWELL-
MILNES, B. “Economic taxable capac ity”, Intertax , vol. 29, n.º 4, p. 114.

143

Maria Odete Batista de Oliveira
e comunitário, max ime nas categorias tributárias mais
relevantes como são a tr ibutação do rendimento e do
consumo ou despesa. A coordenação tributária, a que
se exige força jurídica capaz de conseguir uma
aproximação concertada dos sistemas fiscais, sempre
implicará alguma perda de soberania fiscal, mas será
preferível à manutenção de impostos que só tributem
de forma efectiva uma parte da capacidade
económica 132 .
Note-se que esta posição de coordenação
tributária, que supõe uma ac tuação fiscal de carácter
global, é aquela que hoje merece o apoio e impulso por
parte do Comité dos Assunt os Fisca is da OCDE, de
forma especial na atenção prestada ao combate à
concorrência fiscal prejudicial , como aliás já referimos.
E esta tendência reflecte-se não só no âmbito nacional
as também ao nível supranacional. A prová-lo está,

m
desde logo, a conjugação de esforços que tem vindo a
estabelecer-se entre a OCDE e as Instituições
comunitárias para implement ar determinadas normas e
práticas tributárias, assim se justificando as referências
que as instituições comunitá rias (ECOFIN, Comissão e
TJUE) sempre fazem à necessidade de que o Direito
fiscal comunitário se adeqúe aos princípios fiscais
internacionais elaborados no seio da OCDE 133 .

132 AVI-YONAH, R. “Globalization, tax co m petition, and the fiscal crisis of
the Welfare State”, Harvard La w Revie w , vol. 113, n.º 7, 2000, pp. 1576 e
s, sobre as limitações de deslocar a car ga tributária para o consum o.
electrónico: na UE Direct iva 2002/ 38/CE e Directiva
001/115/CE.
s

133 Como acontece com os Preços de T ransferência e com a fiscalida de
no comércio
2
144

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

O objectivo primeiro é o de que os Est ados-
Membros vejam assegurada a arrecadação efectiv a
dos seus impostos, cerceando, para isso, as principais
causas de evasão e fraude fiscal criadas pela
globalização através do estabelecimento, de forma
coordenada, de mecanismos dissuasórios capazes. E
nestes ocuparão, por certo, papel preponderante os
mecanismos de assistência mútua e cooperação
administrativa, a par com outros com maior conteúdo
técnico – fiscal como é o caso da retenção na fonte
sobre os rendimentos de capitais, das regras sobre
preços de transferência ou das CFC rules . A
assistência mútua e cooperaç ão administrativa, a par
com a retenção na fonte sobre rendimentos de capitais
tiveram influência decisiva no relatório de política fiscal
da Comissão Europeia, de 23 de Maio de 2001, em que
se realçou o elevado grau de consenso existente com a
OCDE no sentido de que a assistência mútua e
cooperação administrativa em geral, e o intercâmbio de
informação em particular, sejam encarados como
elhores mecanismos para ga rantir a sobrevivência do
surgindo consequentemente uma nova proposta de
Directiva sobre Fiscalidade do Aforro em 18 de Julho

m
actual modelo de tributação. Tanto assim é, que a
proposta de Directiva sobre o aforro apresentada em
1998, foi depois modificada de forma a fazer coexistir
intercâmbio de informação e retenção na fonte,

145

Maria Odete Batista de Oliveira
de 2001, que veio a ser aprovada 134 e se encontra em
vigor em todos os Estados-Membros.

A cooperação administrativ a e as sistência mútua
na tributação do rendimento, faz-se, no interior da UE,
essencialmente através da Dir ectiva 77/799/CEE, de 1 9
de Dezembro 135 , sucessivamente revista e
actualizada 136 no sentido da garantia do maior grau
possível de aplicação prática e de eficácia, até à
recente aprovação, em 15 de Fevereiro, da Directiva
2011/16/UE 137 , a qual já em vigor mas de transposição
obrigatória para o Direito in terno dos Estados-Membros
o mais tardar em 1 de Janeiro de 2013 e que a
substituirá. Sendo cert o que a partir da entrada em
vigor do Tratado de Lisboa, em 1 de Dezembro de
2009, a base legal para estas propostas são os artigos
113.º e 115.º do Tratado de Funcionamento da União
Europeia, base legal que exige um procedimento
legislativo especial (dec isão por una nimidade no
Conselho da Proposta da Comissão e após consulta ao
Parlamento Europeu e Comité Económico e Social

134 Directiva 2003/48, do Consel ho, de 3 de Junho de 2003.

135 JO n.º L 336, de 27 de Dezembro de 1977, pp. 15-2 0.

136 Direct iva do Cons elho 79/107 0/CEE de 6 de Dezembro de 1979 (JO L
331, de 27.1 2.1979); Directiva 92 /12/CEE do Conse lho de 25 de Feverei ro
de 199 2 (JO L 76 1 23.3. 1992 ); Directiva 2003/93/CE do Conselho de 7 de
Outubro de 2003 (JO L 264 23 15 .10.2003); Directiva 20 04/56/CE do
Conselh o de 21 de Abril de 2004 (JO L 127 70 29.4.20 04); Directi va
2004/10 6/CE do Conse lho de 16 de Novembro de 2004 (JO L 359 30
4.12.2004) e Directiva 2006/98 /CE do Conselho de 20 de Nove mbro de
2006 (JO L de 20.12 .2006).

137 JO L 64 de 11 de Março de 2 011.
146

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Europeu) e, tendo em cont a que o intercâmbio de
informação relativo a pessoas singulares está incluído
na Directiva agora aprovada, houve que ter em atenção
a legislação comunitária re lativa à protecção de dados.
Nesse contexto, e cumprindo o exigível pela Directiva
95/46/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de
24 de Outubro de 1995 (sobre a protecção das pessoas
ingulares no que diz respei to ao tratamento de dados
associadas e a integração nas regras de localização
rónico
rau de assistência
a entre os Estados-
s
pessoais e à livre circulação desses dad os) e pelo
Regulamento (CE) n.º 45/2001, do Parlamento Europeu
e do Conselho, de 18 de De zembro de 2000 (visando a
protecção das pessoas singul ares no que respeita ao
tratamento de dados pessoais pe las instituições e pelos
órgãos comunitários e a livre circulação desses dados),
a Autoridade Europeia para a Protecção de Dados
emitiu o seu parecer 138 .

Na tributação da despesa, o IVA e os impostos
especiais de consumo (IEC’s) encontram a disciplina
da assistência mútua e cooperação administrativa em
dois diferentes instrumentos de Direito Comunitário. No
IVA, onde a manutenção do m odelo comunitário após a
abolição das fronteiras físicas e fiscais, o combate ao
aumento das praticas evasivas e fraudulentas
dos serviços das operações de comércio elect
impuseram e impõem um elev ado g
mútua e cooperação administr ativ

138 Parecer 2010/C 101/0 1 (JO C 101/1, de 24 de Abril de 2010).

147

Maria Odete Batista de Oliveira
Membros, sucederam-se um conjunto de instrumentos
desde o inicial Regulament o 218/92, do Conselho, de
27 de Janeiro 139 e posterior Regu lamento 792/2002, de
7 de Maio 140 até ao Regulament o 1798/2003, de 7 de
Outubro 141 ainda em vigor (com as alterações do
Regulamento (CE) n.º 143/ 2008, de 12 de Fevereiro de
2008 142 que alargou o intercambio de informação nele
previsto ao domínio das prestações de serviços, com
destaque para aquelas em que seja aplicável o reverse
charge ) , mas que será substituído pelo Regulamento
(UE) n.º 904/2010, do Conselho, de 7 de Outubro de
010, a partir de 1 de Janei ro de 2012. Nos IEC’s, a
através do
Regulamento n.º 2073/2004, de 16 de Novembro de
144
2
cooperação administrativa e assistência mútuas estão
hoje autonomizadas 143 e reforçadas
2004 .

3.3. Como factor de eliminação dos obstáculos
fiscais à realização do Mercado Interno.

139 JO L n.º 24, de 1 de Fevereiro de 1992, p.1.

140 JO L n.º 128, de 15 de Maio de 2002, p.1.

141 JO L n.º 264, de 15 de Out ubro de 2 003, pp. 1-11. Posteriormente o
ração admi nistrativa no domín io
rido nas disposiçõ es da Directiva 7 7/799/CEE e na

Regulamento (CE) nº 1925/2004 da C omissão, de 29 de Outubr o de
2004, publica do no J ornal Of icial L 33 1 de 5.11.2004, estabeleceu as
normas de ex ecução de ce rtas disposiçõ es do Regulamento ( CE) nº
798/2003 1 do Cons elho relativo à c oope
do Imposto sobre o valor acrescenta do.

142 JO L n.º 44, de 20 de Fevereiro de 2008.

143 Antes resultava ins e
Directiva 92/112/CEE.

144 JO L n.º 359, de 4 de Dezembro de 2004.
148

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Em Maio de 2001, a Comissão Europeia
apresentava uma estratégia global para a futu ra política
fiscal da UE 145 . Pretendia-se assegurar que a política
fiscal apoiasse os objectivos mais amplos da política
comunitária, nomeadamente, os estabelecidos pelo
Conselho Europeu de Lisboa: a transformação da UE
no espaço económico mais competitivo do mundo em
2010. Na concretização destes objectivos deu-se
relevância ao reforço da coordenação em matéria
fiscal 146 , com o enfoque da Comissão para os
problemas fiscais com que se deparam os indivíduos e
as empresas que operam no Mercado interno, o apelo
à "cooperação reforçada" e a abordagens não
vinculativas, tais como Recomendações, em vez do
mais usual recurso a propostas legislativas 147 .

Entretanto, na Comunicação da Comissão ao
Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Com ité

145 Ver http://euro pa.eu.int/comm/ta xation_cus toms/whatsnew.htm .
146 Coordenação esta que embora signifi que a necessidad e de ser
alcançado um nível elevado de harmoniz ação no domínio da tribut ação
indirecta (IVA e os impostos especi a is de consumo), nã o apresenta o
mesmo conteúdo noutros do mínios da fiscalidade.

147 Referindo -se a isto, F rits BolkEstein, Comissário e uropeu do Mercado
Interno diz: “Devemos elimin ar os problemas fiscais q ue enfrentam os
indivíduos e as empres as que op er am dentro do Mercado inter no.
o
terno, não é aceitáv el que os contribuintes continuem a e ncontrar tantos
Decorridos oito anos dep ois do pra zo para a realização do Mercad
in
obstáculos transfronteiriç os de carácter fiscal. Este doc umento estratégic o
estabelece objectivos claros e específicos de política fiscal da UE par a
corrigir esta situação” ( Discurso do Comissário Frits Bolkestein
relativamente ao ava nço do plano de acção para os serviç os financeiros e
fiscalidade, em
http://www.ibr-ire.be/fra/nieuws_europ ese_unie_arc hief.aspx?id=1140 )

149

Maria Odete Batista de Oliveira
Económico e Social, de 23 de Outubro do mesmo ano -
COM (2001) 582 final -, denominada “Para um Mercado
interno sem obstáculos fiscais” 148 , reconhece-se a
importância de assegurar eficiência económica às
empresas que operam no espaço da UE. Com o
elevado número de fusões, cisões e aquisições
internacionais de empres as; com o incremento do
comércio electrónico e aumento da mobilidade dos
factores produtivos; com os contínuos progressos do
processo de integração económica e da União
económica e monetária; com o desmantelamento dos
obstáculos de natureza não tributária (económicos,
tecnológicos e institucionais) ao comércio
transfronteiras; com o s entimento criado nas grandes
empresas de que a totalidade do espaço UE constitui
agora o “seu mercado nacional” (devendo as estruturas
empresariais ser criadas à escala europeia, num
processo naturalmente conducente a fenómenos de
reorganização e centralização ao nível europeu
comunitário); com a maior atenção que vem sendo
prestada às dificuldades e preocupações manifestadas
pelos sujeitos passivos, tanto pessoas singulares com o
colectivas; e com a exist ência, hoje reconhecida, de

148 A que se enc ontra anexad o um estudo “A Fiscalidade das Empresas
no Mercado Int erno”, [SEC (01) 1681], onde se analisa em que medida a
tributação de empres as actualmente aplic ada no mercad o interno cria
ineficiências e impede os operador es de recolherem to dos os benefício s
deste mercado únic o (o que p ode acarretar uma perda de bem estar par a
a UE e uma degradação da competitiv id ade das suas empresas, indo
nduzindo, ipso facto , e
exoravelment e a um desperdício de recurs os.
contra os objectivos de Lis boa), comprometendo-se a competitividade
internacional das empr esas europ eias e co
in

150

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

uma perspectiva real quanto aos esforços de
eliminação dos regimes fisca is preferenciais que se
revelam nocivos no Mercado in terno (v.g. Código de
Conduta 149 e disposições em matéria de auxílios
estatais), resultou muito r ealçada e aumentada, para as
empresas que operam transfr onteiras, a importância
que assumem as características específicas dos
gimes fiscais em concreto, uma vez que os Estados- re
Membros tentam hoje utilizar todos os elementos dos
seus sistemas de tributaç ão, quer específicos quer
estruturais, como instrumentos de atracção de
investimentos e de actividade económica para os seus
territórios, numa concorrência fiscal perfeitamente
natural e bem-vinda.

A eficiência económica é factor incontestável de
competitividade internaci onal para as empresas
europeias e, neste contexto , há que gar antir que os
aspectos fiscais distorçam o mínimo possível as
decisões económicas dos oper adores, evitando custos
de adaptação e obstáculos fiscais desnecessários o u
excessivos ao desenvolv i mento de actividade
económica transfronteiras, conjugando as vantagens
da concorrência fiscal global com o necessár io
combate a todas as formas de concorrência fiscal
prejudicial ou indesejável. No estudo anexo à
Comunicação acima referida conclui-se que as
actividades económicas de um operador fora do seu
país embora dentro do Mercado interno continuam a

149 E actuações similares ao nível da OCDE, como já se deixou dito.
151

Maria Odete Batista de Oliveira
ser dificultadas por obstáculos fiscais significativos
maxime na tributação directa (Imposto sobre
Sociedades). O principal pr oblema que está na origem
dos obstáculos é essencialmente a coexist ência de 27
jurisdições fiscais diferentes no espaço comunitário. As
dificuldades (como, aliás, dá conta a extensa e
específica jurisprudência do TJUE) sentem-se ao nível
do tratamento fiscal de várias matérias: preços de
transferência; tratamento tributário dos fluxos de
rendimento e compensação de prejuízos
transfronteiras; operações internacionais de
reestruturação; e increment o das situações de dupla
tributação derivado da exis tência de competências
tributárias em conflito, a que se juntam vários outros
aspectos, identificados ainda como obstáculos fiscais,
resultantes da compatibi lidade ou não do Direito
convencional (Convenções de Dupla Tributação
celebradas pelos Estados-Membros) com o Direito
Comunitário, nomeadamente no que respeita às
liberdades fundamentais (c om alguns sistemas a
favorecem os investidores internos por limitação da
concessão de crédito a acci onistas não nacionais e em
violação do princípio da não discriminação). Por outro
lado, constitui igualmente factor gerador de
assinaláveis dificuldades o facto de as empresas da UE
terem de obedecer a múltiplas e variadas regras fiscais.
Estas empresas, considerando a UE, cada vez mais,
como um “mercado nacional”, sentimento que tem sido
querido e fortemente esti mulado, as dificuldades
apontadas entravam a sua ac tuação, prejudicando a
152

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

eficiên
dos Estados-Membros em matéria de tributação das
cia económica dos s eus planos e estruturas. A
multiplicidade de leis, inte rnas e internacionais, de
regulamentações e de prátic as administ rativas, em
matéria fiscal, acarretam custos de adaptação
significativos e representam por si só um obstáculo à
actividade económica fora das fronteiras nacionais.

Neste contexto, apontam-se dois tipos de
medidas conducentes à neutralização dos obstáculos
fiscais ao nível da tributação empresarial, ambos
visando evitar a dupla tribut ação, eliminar os encargos
fiscais que oneram as reestrut urações transfronteiras, e
reduzir os custos de adaptação e as incertezas
jurídicas. O primeiro grupo é constituído pelo conjunto
de medidas direccionadas para obstáculos concretos e
individualizados e o s egundo abarca aquelas que
pretendem o mesmo objectivo mas através de medidas
gerais e abrangentes para um conjunto de obstáculos.
Sem esquecer a necessidade de desenvolver uma
compreensão mais geral do impacto das relevantes
decisões do TJUE relativas às disposições normativas
empresas e de Direito fiscal convencional (CDT
celebradas), vem-se entendend o que a solução global,
mais sistemática e a mais longo prazo, seria a das
empresas poderem utilizar uma matéria colectável
comum consolidada para as suas actividades a nível da
UE 150 . Todavia, bem mais realista tendo em conta as

150 Proporcionar às empresas multin aciona is uma m atéria colectável
comum consolida da do Imposto sobre as Socie dades para as su as
153

Maria Odete Batista de Oliveira
conhecidas condicionantes em matéria fiscal, é pensar
em medidas concretas mais urgentes e que a curto e
médio prazo ajudem a resolver os problemas. Não
pondo de lado a necessidade de outras (v.g. as
dirigidas às operações de rees truturação internacional),
seria urgente actuar ao nível dos problem as
decorrentes dos Tratados de Dupla Tributação, e do
reforço da eficiência, da eficácia, da simplicidade e da
transparência dos vários sist em as fiscais nacionais de
tributação empresarial, sem esquecer ainda a
eliminação das lacunas entre os sistemas nacionais, já
que as mesmas constituem terreno fértil para práticas
evasivas e de infracção.

Em todo este contexto é decisivo o contributo da
cooperação, seja o seu estabelecimento seja o
respectivo incremento, apoiando e facilitando as
acções e actuações. Se, em termos teóricos, qualquer
abordagem global pode ser concebida sem que se
torne obrigatória a partic ipação de todos os Estados-

actividades a nível da UE parece s er a única via que p oderá, através de
um quadro único par a a tributação das empresas, eli minar de forma
sistemática a maior ia dos obstáculos às actividades econ ómicas
transfronteiras no Mercad o Interno, sendo certo que est a solução n ão
afecta “totalmente” a soberani a dos EM que continuam a p oder aplic ar as
taxas que quiserem (embor a, obviamente, a carga fisc al não resulte
apenas das taxas praticadas mas também, e em muito, das respectivas
bases tributáveis). Neste s entido, a r ecente apresentação pela Comissã o
Europeia, em 16 d e Março de 201 1, de uma Proposta de Directiva do
Conselho rela tiva a uma matéria c olectável comum conso lidada do
Imposto sobre as Socieda des (MCCCIS) – COM (2011) 121 fi nal – que
resultou dos traba lhos de um específico grupo (Grupo de Tr abalho
MCCCIS) e de cons ultas, informais e num a base bilat eral, a várias
empresas e associaç ões profissionais, be m como a especialistas do
mundo académico.

154

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Membros (cabe assinalar que o Tratado de Nice
sublinhou a possibilidade de aprofundamento da
cooperação entre um grupo de Estados-Membros nos
casos em que não fosse possí vel chegar a um acor do
entre todos, embora só sendo possível retirar a
integralidade dos benefíc ios decorrentes de uma
abordagem global se todos os Estados-Membros nela
particip
er a importantes distorções
o funcionamento do Mercado interno, constitui um
obstác
arem), os mecanismos de cooperação reforçada
poderão, contudo, ser especialmente adequados 151 , a
significar a possibilidade, para um grupo de Estados-
Membros, de tirar parti do deste mecanismo (de
cooperação) previsto pelo Tratado para introduzir
outras abordagens globais.

Mais tarde, na sua Comunicação de 25 de
Outubro de 2005 sobre “a contribuição das políticas
fiscal e aduaneira para a Es tratégia de Lisboa”, a
Comissão voltou a salientar a importância destas
temáticas: a fraude fiscal g
n
ulo à concorrência leal e acarreta a erosão das
receitas que servem para financiar os serviços públicos
a nível nacional, forçando os governos a colmatar a
consequente diminuição de recursos através de uma
maior pressão fiscal sobre as empresas que cumprem
as suas obrigações fiscais.

151 Como será o caso no estabelecimento d a base comum consol idada
ue pressupõe unicamente a participação d e Estados-Membros com um a q
definição de m atéria colectável mais pr óxima.

155

Maria Odete Batista de Oliveira
Já mais recentemente, na Comunicação da
Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao
Comité Económico e Social Europeu intitulada
“Coordenar os sistemas de fiscalidade directa dos
Estados-Membros no Mercado interno” 152 , volta a
realçar-se a pressão exerci da pela globalização dos
negócios e das actividades privadas sobre a
competitividade dos sistem as fiscais, conformando
estes a um conjunto muito diversificado de objectivos,
com a consequência de que a respectiva interacção
resulte em problemas sérios ao (bom) funcionamento
do Mercado interno. Além de que, regras fiscais
nacionais concebidas exclusiva ou ess encialmente
tendo em conta a situação nacional conduzem,
amiudadas vezes, a um trat amento fiscal incoerente
quando aplicadas num contex to transfronteiras.
Quando os contribuintes, ac tuando fora do território
onde se encontram sedeados ou domiciliados (pessoas
singulares ou colectivas), sejam objecto de
discriminação fiscal ou de dupla tributação ou se
deparem com custos adici onais (e desproporcionados)
para cumprimento da legislação fiscal 153 , isso terá
necessariamente um efeito dissuasor nas decisões de
trabalhar ou investir noutros Estados-Membros,
impedindo indivíduos e empresas de tirarem pleno
proveito do Mercado interno, obstaculizando a

152 COM (2006) 823,final, de 19 de Dez embro de 2006.

153 Como mais desenv olvidam ente se dá con ta no estudo SEC (2001)
1681, de 23 de Outubro de 2 001, já analisad o.

156

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

liberdade de estabelec im ento, e em geral as
actividades desenvolvidas no exterior, problemas estes
que só em parte são solucionados através de acções
unilaterais empreendidas pelos Estados-Membros ou
das Convenções fiscais bilaterais em vigor 154 . Foi aliás
neste âmbito que a Comiss ão anunciou a sua intenção
de apresentar uma proposta legislativa completa para
uma Matéria Colectável Comum Consolidada do
Imposto de Sociedades (MCCCIS) em 2008, como
contributo para melhorar este estado das coisas,
proposta essa que foi efectivamente apresentada em
16 de Março de 2011 – COM (20 11) 121 final -. De fora
ficam porém questões que se manterão mesmo com a
introdução da MCCCIS, com destaque para o facto de
nela não estarem abrangidos nem os contribuintes
pessoas singulares, nem t ão pouco a globalidade das
pessoas colectivas e/ou Estados-Membros, e
finalme
conjunto, dos sistemas fiscais nacionais não

nte porque há interacç ões ainda não estudadas
com vários outros aspectos dos sistemas de tributação
do rendimento, além da imensa c omplexidade
associada à sua operacionalização.

O que realmente parece ser de reter é a
necessidade de assegurar o bom funcionamento, em
harmonizados, impedindo que a falta de coordenação

a.
154 Os obstáculos fiscais à act ividade e a o investimento transfronteiras
têm sido e continuam a ser objecto de litígios nos últimos anos, dado que
os contribuintes decidiram contesta r as r egras dos Estados-Membros
baseando-se nas l iberda des consagra das no T ratado, o que t em dado
lugar a várias decisões d o Tribunal de Justiç

157

Maria Odete Batista de Oliveira
entre eles conduza a todos os problemas apontado s 155 ,
coordenação esta que não significa a criação de
qualquer corpo comum de legislação com unitária que
prevaleça sobre a legislação nacional (isso seria
harmonização), mas sim que se assegure que eles
possam funcionar em conjunt o, de forma harmoniosa e
compatível com as disposiç ões do Tratado. Tratamento
fiscal coerente e articul ado é aquele que elimine a
discriminação e a dupla tributação, impeça a não
tributação involuntária e diminua os custos de
cumprimento da legislação associados à c oexistência
de vários sistemas fiscais, podendo as iniciativas de
coordenação assumir diversas formas desde a acção
unilateral concertada dos Estados-Membros até à
acção colectiva sob a forma de instrumentos
comunitários. Em alguns casos, pode ser suficiente que
os Estados-Membros apliquem unilateralmente
soluções acordadas em comum, como será o caso de
alterações nas regras nacionais com o objectivo de
eliminar a discriminação fiscal. Noutros a acção
unilateral poderá não resultar suficiente, sendo
necessária uma actuação bilateral, nomeadamente por
via das disposições de Convenç ões fiscais, ou mesmo
uma actuação colectiva, de âm bito comunitário, como
acontecerá em situações de dupla tributação ou de não
tributação involuntária que resultem de divergências

155 Incluindo os recursos neces sários ao financiam ento sust entável dos
modelos sociais dos Estad os-Membros, com o já se disse, e se analisa n a
Contribuição d a Comissão para a reuni ão de Outubro dos Ch efes de
Estado: “Os valores europeus no cont exto da global ização”, COM (2005)
525 final, de 3 de Nov embro de 2005.

158

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

entre regras constantes das legislações nacionais dos
Estados-Membros. A eliminaç ão da discriminação fiscal
e da dupla tributação são exigências de base da
legisla
eito a mais de uma jurisdição
fiscal, ela consubstancia indiscutivelmente um
obstác

ção comunitária, com as situações
transfronteiras a poderem ser tratadas, pelos Estados-
Membros de forma diferente das situações nacionais se
e só se houver uma difer ença nas circunstâncias do
contribuinte que o justifique 156 .

A eliminação da dupla tributação no Mercado
interno deverá constituir um objectivo e um princípio de
base de qualquer solução coordenada. Decorrendo a
dupla tributação internacional do facto de um
contribuinte estar suj
ulo ao Mercado inter no, revelador da falta de
coordenação entre os sistemas fiscais nacionais, cuja
resolução parece apenas poder ser conseguida através

156 Nos últimos anos, tem-s e constatado qu e muitas das regras dos
Estados-Membros colid em com disposiç ões do T ratado. É, entre outros, o
caso das relativas aos imp ostos de saída em sede de tributação d o
rendimento, à retenção na fonte na tributação dos dividen dos, à não
compensação (transfronteiras ) de prejuízos em empres as pertencentes a
um grupo, à tributação d e sucursai s, e de algumas norm as anti-abuso. É
certo que tem sido abundant e a jurispr udência do T ribunal de Justiça d a
União Europei a (TJUE), mas com base ne la nem s empre é fác il
compreender o modo como a s liberdades do Tr atado, expressas de uma
forma ampla, se a plicam no domínio compl exo que é a legislação fiscal.
Uma grande parte da jurisprud ência, respeitante a disposiç ões fiscais
específicas dos diferentes Estados-Memb ros, sendo mais ou me nos
recente e com tendê ncia de aume ntar, cria dificuldad es interpretativas
assinaláveis tanto para os sujeitos passiv os como para as Administraçõe s
fiscais e os Tr ibunais naci onais, impedind o que todas as consequênci as
dos acórdãos, incluin do a sua transposi ção para um âmbito mais
alargado, ocorr am de forma adequada.

159

Maria Odete Batista de Oliveira
de uma efectiva cooperaç ão entre os Estados-
Membros envolvidos.

Quanto às lacunas existent es entre os sistemas
fiscais dos vários Estados-Membros, elas afectam a
equidade e o equilíbrio do sis temas fiscal como um
todo e são susceptíveis de conduzir quer à não
tributação involuntária quer ao estímulo a
. Há que examinar com atenção,
e vontade de solucionar, a forma de diminuir os custos
de cumprimento da legislação num contexto
aproveitamentos indevidos, pelo que também aqui, um
reforço de cooperação vocacionado para uma melhor
coordenação das regras das várias jurisdições
envolvidas e para uma efecti va aplicação das exigív eis
será um instrumento relevante.

Finalmente, e como já se salientou, a existência
de múltiplos sistemas fisca is é sinónimo de conjuntos
múltiplos de requisitos de cumprimento dos respectivos
normativos, sendo obrigatório e urgente aliviar a carga
que representa para as empres as multinac ionais terem
de se conformar aos sistemas fiscais dos agora vinte e
sete Estados-Membros
transfronteiras e de simplificar os procedimentos
exigidos aos contribuint es, incluindo as pequenas e
médias empresas e os particulares, uma vez mais
através do reforço da cooperação administrativa entre
os Estados-Membros .

160

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

Em suma, reconhecida a necessidade de
combate à existência de pr áticas evasivas ou mesmo
de fraude fiscal, associadas frequentemente a um
fenómeno mais geral de conco rrência fiscal prejudicial,
deve igualmente reconhecer-se a necessidade de uma
actuação em benefício das empresas e indivíduos que
se esforçam por cumprir, de boa fé, as regras,
complexas e frequentemente contraditórias, dos
diferentes países em que operam economicamente. E
não são só as empresas que “sofrem” com os
excessivos e oneros os custos de adaptação a um
universo em que coexistem vinte e sete diferentes
legisla
proteger a sua matéria colectável, assegurando em
simultâneo a eliminação da discriminação e da dupla
ções tributárias. Também as Administrações
fiscais incorrem em custos elevados para tornar
efectiva e justa a tributação de empresas e pessoas no
Mercado interno, custos esses que podem ser
minorados e racionalizados (c om assinaláveis ganhos
em eficiência e eficácia ) pondo em prática adequados
mecanismos de cooperação administrativa.

Nas matérias que ficam, face ao Tratado de
Funcionamento da União Europeia, fora da
harmonização, e fora dos esforços de coordenação
conseguidos, apenas uma melhor cooperação entre os
Estados-Membros melhorará de forma significativa o
desempenho dos respectivos sistemas fiscais. Os
Estados-Membros estarão assim mais bem colocados
para atingir os seus objectivos de política fiscal e para
161

Maria Odete Batista de Oliveira
tributação em benefício dos contribuintes, pessoas
singulares ou colectivas. Um tratamento fiscal coerente
e articulado contribuirá significativamente para o êxito
do Mercado Interno, para o aumento do crescimento e
do emprego e para o reforç o da competitividade das
empresas da União Europe ia, a nível global, em
consonância com a Estratégia de Lisboa renovada 157 .
Só o reforço da assistência mútua e da cooperação
administrativa entre os Es tados-Membros assegurarão
ganhos na eficácia das actuações fiscais, de forma a
minorar obstáculos ao f uncionamento do Mercado
Interno, nomeadamente os associados à evasão fiscal,
dupla tributação e discriminação ou aumento
desproporcionado dos custos administrativos e de
cumpr
da delimitação deste labor de cooperação
administrativa e assistência mútua entre os Estados-
Membros que se tratará no Capítulo seguinte,
estabelecendo os seus parâmetros definidores e a
fronteira com formas mais elaboradas de actuação
como a harmonização e a coordenação.

imento, e a permitir que se retirem todos os
benefícios do Mercado Inte rno europeu, aumentando a
competitividade das em presas europeias e
estabelecendo as bases para a concretização dos
objectivos fixados pelo Conselho Europeu de Lisboa.

É

157 A contribuição das políticas fiscais e ad uaneiras para a Estratégi a de
Lisboa, COM (2005) 532 final de 25.11.2005.
162

II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um...

163

CAPÍTULO III. A COOPERAÇÃO EM
MATÉRIA TRIBUTÁRIA.
COOPERAÇÃO, COLABORAÇÃO.
COORDENAÇÃO E HARMONIZAÇÃO.
A COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA E
O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO.

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

1. Considerações gerais sobre
cooperação, colaboração, coordenação e
harmonização.

Da análise feita no capítulo anterior retira-se em
conclusão, e em geral, que em sede comunitária, quer
a luta contra a evasão e fraude fiscal – pelas
consequências ao nível do financiamento dos recursos
próprios da União e das dist orções de concorrência que
provoca entre contribuintes cumpridores e não
cumpridores –; quer a necessidade de articular os
sistemas fiscais em vigor nos diversos Estados-
Membros – aceitando a ma nutenção do modelo de
política fiscal que lhes subjaz e os princípios tributários
constitucionais ou mesmo supra constitucionais em que
assent
A crescente interdependência da economia
mundial, seja naquilo que são os seus efeitos positivos
a –; quer ainda a salvaguarda da protecção
jurídica dos obrigados fiscais – no exercício das
liberdades fundamentais comunitárias e num
cumprimento, o menos oneroso possível, das suas
obrigações fiscais nos diversos espaços de soberania
tributária em que actuam –, são factores que mais que
justificam a necessidade de uma actuação cooperante,
colaborante, coordenada e t anto quanto possível
harmonizada, dos Estados Membros da União
Europeia, em matéria fiscal.

seja nos que apresentam um conteúdo negativo ou
167

Maria Odete Batista de Oliveira
prejud
dos Estados quanto à existência de um
conjunto de regras onde re sultem delimitados e
regula
no Mercado Comum, o aumento das empresas
multinacionais, o financiamento conjunto de
deração
nacional, embora deles difiram em magnitude e
nature
icial, trouxe ao Direito fisc al um forte incremento
das temáticas internacionais. As boas e más
consequências da concorrência fiscal internacional
exigem acordo
dos os limites utiliza dos na distinção entre uma
política fiscal “benéfica” na sua forma de atracção do
investimento estrangeiro e outra , “prejudicial ou lesiva”
por estabelecer medidas tr ibutárias que visam, no
essencial, provocar erosão nas bases tributáveis de
outros Estados. Como afirmam RICHARD e PEGGY
MUSGRAVE 1 , a combinação das economias europeias
determinadas entidades (c omo é a ONU e a NATO) e
uma crescente consciência da “má distribuição” do
rendimento, são fact ores que apontam para a
necessidade de coordenação fiscal internacional,
sendo estes problemas, em princípio, similares aos que
se suscitam dentro dos limites de uma fe
za do esforço de cooperação.

Na esfera comunitária vem-se falando, cada vez
com maior insistência, na necessidade de avançar na
harmonização fiscal, nom eadamente tendo em conta
as dificuldades encontr adas na articulação dos

1 MUSGRAVE, R. e MUSGRAVE, P., “ Public F inance in Theor y and
Practice ”, McGraw-Hill, New York, 1989.

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III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

sistemas fiscais nacionais dos vários Estados-Membros
e o protagonismo que o Tri bunal de Justiça Europeu
vem ganhando, a que se associa a resultante
insegurança jurídica para os Estados e para as
empresas e pessoas (não apenas os directamente
envolvidos nas decisões, mas também todos os
outros), nos quais se gera, amiudadas vezes, um
sentimento de incerteza quanto a normas concretas
dos respectivos sistemas tributários, problema
agudizado pela adesão recente de um conjunto
apreciável de novos Estados-Membros (hoje num
universo global de vinte e sete Estados), a exercer
indiscutivelmente uma maior pressão sobre a
necessidade de coesão e de articulação dos diferentes
sistemas fiscais.

Significa tudo isto que no contexto da fiscalidade
internacional em geral e da comunitária em particular,
conceitos como os de colaboração, cooperação,
coordenação e harmonização fiscais , aparecem
sempre onde quer que se abordem as temáticas da
fiscalidade actual. Se bem que não se pretenda aqui
partir à descoberta dos recortes jurídicos precisos
destes vários conceitos 2 , será útil delimitá-los, ainda
que sumariamente, em ordem a bem estabelec er o
âmbito do estudo da fórmula de assistência comunitária
que constitui o objecto deste trabalho.

2 O que se afigurari a, aliás, como uma tarefa nada fáci l, exigindo um
apurado esforç o de delimitação conce ptual.

169

Maria Odete Batista de Oliveira
A doutrina administrativ a tem vindo a tentar
estabelecer a diferenciação dos conceitos de
colaboração, cooperação, coordenação e
harmonização.

Quanto à coordenação, a posição mais
comummente utilizada aponta como traço saliente o
que associa à coordenação um certo poder de direcção
ou de supremacia por parte da entidade que coordena
em relação aos coordenados, concretizado no
estabelecimento de critério s de actuação uniformes no
exercício independente das ta refas pelos coordenados.

Diferentemente da coordenação (em que as
partes mantêm pois a indepe ndência de act uação), na
cooperação e colaboração verifica-se um exercício
conjunto de competências, um a actuação conjunta, não
numa relação hierárquica mas numa base de
igualdade, de modo a que haj a ajuda mútua e sejam
atingidos objectivos de que todos beneficiem.

jam discordantes ou antagónicas duas ou mais
o fim, é um conceito que
medidas destinadas, em
Já a harmonização, entendida, no geral, com o
significado de pôr em harm onia ou fazer com que não
se
partes de um todo, ou duas ou mais coisas que devam
oncorrer para o mesm c
aparece fortemente ligado aos pr ocessos de
integração. Result ando a integração de uma vontade
política, ela exige a harmonização como meio de
mplementação de i
170

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

determinadas áreas de interesse comum, a facilitar e
concretizar o avanço do respectivo processo, quase
sempre com apelo à criação de estruturas capazes de
o gerir, dependendo o sucesso da integração nessas
áreas da concordância dos participantes no processo
de harmonização das respectivas actuações. A
propósito deste conceito em sede da União Europeia, o
International Bureau of Fiscal Documentation , define a
harmonização fiscal 3 como uma característica comum
de certas formas de integração económica, tais como
as uniões aduaneiras ou ec onómicas, podendo afirmar-
se que a concorrência fiscal conduz a um c erto grau de
harmonização “espontânea” entre os sistemas fiscais.
Em termos gerais, a harmonização de impostos
envolv
para abranger diferentes graus deste processo: num
termediamente através de me didas diver sas em que
e a eliminação de dife renças ou inconsistências
entre os sistemas fiscais de diferentes jurisdições ou
torna compatíveis entre si essas diferenças ou
inconsistências. O termo é, por vezes, também usado
dos extremos a completa estandardização dos
impostos entre as jurisdições fiscais, i.e. cada jurisdição
tem os mesmos impostos, as mesmas bases tributáveis
e as mesmas taxas (harmonização total);
in
é dada às jurisdições a faculdade de escolher entre
várias opções (harmonização opcional) e, no outro
extremo, apenas a adopção de requisitos mínimos (v.g.
uma taxa mínima de imposto) no que habitualmente se
designa por harmonização mínima. Estas formas de

3 International Ta x Glossary, IBFD, ed. Barry Larking , 5.ª edição, 2005.
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Maria Odete Batista de Oliveira
harmonização não integr al podem também ser
descritas como “aproximação” das leis fiscais
nacionais. Por outro lado, há que fazer uma distinção
quanto ao objectivo ou finali dade da harmonização, que
pode ser limitada à “mera” coordenação da articulação
entre leis fiscais nacionais, o que no contexto da União
Europeia tem sido conseguido através do princípio da
subsidiariedade em algumas áreas (basicamente áreas
transfronteiriças) como acontece com as matérias
relativas a Fusões e Cisões 4 e regime fiscal das
empre
ão “todo o processo geral que envolve cada
forma de iniciativa central – pela Comunida de – para a
aproxi
sas Mães e Afiliadas 5 . Pode também assistir-se
a uma completa ausência de medidas de harmonização
(incluindo a ausência de c ooper ação administrativa e a
inexistência de Tratados fi scais), sendo mais habitual
reservar o uso do termo harmonização para a forma
mais completa acima descrita 6 . No âmbito fiscal
comunitário, pode consider ar-se, em geral, como
harmonizaç
mação dos sist emas fiscais nacionais em ordem

4 Directiva 90/434/CEE do Consel ho, de 23 de Jul ho de 1990, relativ a ao
regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entra das de activos e
permutas de acções entre sociedades de diferentes Estado s-Membros.

5 Directiva 90/435/CEE do Consel ho, de 23 de Jul ho de 1990, relativ a ao
regime fiscal comum ap licável às socieda des-mães e socie dades afiliadas
de Estados – Membros difer entes

6 No mesmo sentido CNOSS EN, S. “ Tax coordinati on in the European
Community ”, Series on Internatio nal Taxation nº 7, Kl uwer, Deventer,
Holanda, 1987 e MA RTIN JIMENEZ, A., “ To w ards corporate ta x
harmonization in the Euro pean Communit y: an institutional and pr ocedural
analysis ”, Series on Internatio nal Taxation nº 22, Kluwer, Law
International, Londres, 199 9 .

172

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

a real
nteira entre colaboração e cooperação
que resulta mais difícil de estabelecer. Comummente a
expres
izar os objectivos comunitários” 7 . Em sentido
restrito, a harmonização fi scal presume que haja uma
actividade que aproxime as legislações nacionais em
certas áreas supranacionais por forma a satisfazer
alguns obj ectivos 8 . Por vezes, a harmonização é ainda
entendida quer como um meio, num sentido restrito e
limitado aos instrumentos direccionados para a
obtenção de um determinado resultado, quer como um
resultado em si mesma, comportando então medidas
que, embora por vezes qu alificadas como de
coordenação não se limitam a tal, antes estando ao
serviço da aproximação ou homogeneização
pretendidas pela harmonização.

É a fro
são “cooperação” abr ange toda e qualquer
actuação (seja ela de colaboração e assistência mútua

7 GARCIA PRATS (“Incidenci a del Derecho Comunitari o en la
configuración j urídica del Derecho Financiero (I): La acc ión del T ribunal de
Justicia de Luxembur go”, Revista de Der echo Financiero y Hacienda
Pública , 2001, vol. 51, p. 519), entend e que o Tr atado de Roma utiliza
expressões dif erentes – harmonizaç ão, c oordenação, apr oximação – qu e
devem ser cons iderados sinó nimos ap esar das tentativas doutrinári as de
estabelecer critérios dist intos de classificação.

8 MATA SIERRA ( La armonizació n fiscal en la Comunidad Europea , Lex
Nova, Valladoli d 1993), e MORENO VALERO ( La armonización del IVA
Comunitario: un proc eso inacaba do , Colección de Estúdios , CES, Madrid,
001, p. 63), dizem que o especial objectivo da harmonização fisc al 2
consiste em fornecer incentiv os para a concorrênci a de interagir de mold e
a que a i ntegração e o cr escimento eco nómico possa s er
simultaneamen te e gradualm ente realizados. C omo é referido no
Relatório Neu mark em 1962, o pr oblem a não está na estrutura dos
sistemas fiscais, mas sim nos efeitos e incidência dos im postos existentes
em cada país no processo de integr ação e crescimento ec onómico.

173

Maria Odete Batista de Oliveira
ou mesmo de coordenação), actuação esta que, por
razões conhecidas e conexas com a pres ervação do
princípio da soberania nacio nal, e tendo em conta uma
maior garantia de efectivação, aparece amiúde
pensada, discutida e modelada no seio de
Organizações supranacionais de r econhecida
competência e agregadoras de universos mais ou
menos alargados de Estados que são os seus
membros.

Na vida corrente, as duas palavras são
frequentemente utilizadas como sinónimos 9 , embora
seja de realçar, face à constituição das palavras, uma
diferença de alcance entre laborar e operar, que nos
conduz à análise dos significados etimológicos de
laborare (trabalhar) e operare (operar), utilizados aqui
conjuntamente com o prefixo co , a significar em
conjunto.

Colaborar significa trabalhar com alguém (do
latim labor ), enquanto que cooperar traduz o alcanc e
de resultados com vista a um fim comum (com a
presença do opus – a obra, produto ou resultado em si
mesmo considerados -).

9 Na maioria dos dic ionários, coo peração sur ge como o primeir o
significado par a colaboração e vice-versa. Tratand o-se de conceitos muit o
abstractos (e por isso nã o recheados de características es pecificador as),
eles acabam p or englobar um a va riada gama de s ituações hetero géneas,
cujo único denomin ador comum é o objecti vo de realçar uma visã o de
conjunto na ac tuação de pessoas ou e ntidades que os verificam, em
contraposição com uma actuação isol ada , assente nu ma perspectiva
exclusivista ou segregadora.

174

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

Uma análise jurídico – histórica e do Direito
actual parece confir mar plenamente estas asserções.
No Direito romano, e para o que aqui nos interessa,
distinguia-se entre locação de serviços ( locatio-
conductio operarum ) e locação de obra ( locatio-
conductio operis ), em que na primeira alguém colocav a
à disposição de outrem a sua actividade laboral,
mediante retribuição, e na segunda uma pessoa
entregava uma coisa a outra para que esta realizasse
uma determinada obra, mediante retribuição. Como o
que aq
apelo ao exercício das suas próprias competências,
ui estava em caus a era o produto do trabalho,
resultava indiferente (em pr incípio) que aquele que se
obrigou a realizar a obra acabasse por a executar por
intermédio de outras pessoas (por exemplo, os seus
operários) 10 .

Somos, em consequência, conduzidos a concluir
que na cooperação relevam os esforços que cada um
dos cooperantes desenvolverá e os resultados que
atingirá para alcançar as finalidades comuns, fazendo
mais do que o desem penho conjunto de uma
actividade 11 . A cooperação pode apresentar-se como

10 SANTOS JUSTO, A.: “ Direito Privado Romano, II (Direit o das
Obrigações) ”, 3.ª edição, ST VDIA IVRIDICA, n.º 76 , Coimbra Editora,
Coimbra, 2008, pp.69-71.

11 A doutrina admite, em g eral, que a coo peração pode referir-se ao
exercício de competê ncias ou aos me ios para um melhor exercício das
mesmas. Em termos de c ompetências, é traço relevante a verificação de
um fenómeno de me diação: alguém (um s ujeito ou um a entidade) serve,
mediante a r ealização de uma activi dade pró pria, uma competência alhei a
(na matriz do conceito de c ooperação, como actividade complementar,
uxiliar ou coa djuvante, podem dist inguir-se duas vertentes : a cooperação a
175

Maria Odete Batista de Oliveira
voluntária ou não voluntár ia (forçada ou imposta),
conclusão decorrente do fact o de a realidade jurídica
comportar figuras em que a cooperação aparece como
obrigatória, não obst ante ex ista um largo número de
autores que a entende sempre como voluntária.
Voluntária ou obrigatória, a cooperação materializa um
dever que, por sua vez se c oncretiza em quatro outros
deveres bem mais específicos (ainda que também
muito amplos): o respeito pelas competências alheias;
a ponderação da gl obalidade dos inte resses (públicos )
envolvidos; a informaç ão; e a cooperação e assistência
efectivas. Nestes quatro aspectos apontados, há duas
vertentes habitualmente r ealçadas: uma negativa ( non
ledere ) que consiste no respeito pelas competências
alheias e na ponderação dos interesses que as outras
entidades representam, e uma outra, positiva

como participação a uxiliar ou compl ementar numa funçã o alheia ou não
própria e outra em qu e ela pode ser recípr oca). A titularidade c onserva o
seu conteúdo originár io, mas junto do titul ar (ente competente) enc ontra-
se um outro ente traz endo actos ou ac ções (v.g. exercício de um a
actividade, prática de actos de gestão), desti nados a melhorar a eficác ia e
eficiência daqu ela competência. A m ais am pla projecção da cooperaç ão
respeita, todavia, aos mei os – técnicos, económicos ou humanos –
necessários pa ra o exercício das com petências. Media nte a cooperaçã o,
uma entidade atribu i a outra, ou am bas se atribuem mut uamente, com
carácter temporário ou defin itivo, meios a empregar para o
desenvolvimen to da sua activida de. O conteúdo das fórmulas de
cooperação diverge, p odendo consis tir quer na transf erência para um a
entidade do exercício de competên cias próprias de outra q uer na
execução con junta de c ompetências própr ias ou ain da na assistência
(apoio ou aju da) no exercício de comp etências alheias. Enqua nto
instrumentos ao serviço de um fi m, muitas destas técnicas são
alternativas e passíveis de serem ut ilizadas de um a forma mutável, já que
amiudadas vezes o m esmo objectivo pode ser cons eguido por vias
diversas v.g. “encomenda ndo” a outra entidade o exercício de
competências própri as ou pedindo-lhe apoio e assistê ncia. Ver MORELL
OCAÑA, L.:, “Una teoria de la c ooperación”, Documentação
Administrativa, n.º 240, 1994, pp. 50 e ss.

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III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

( coadjuvare ), entendida como uma presença mais
especifica, e que consiste na informação, por um lado e
na cooperação e assistência por outro. A cooperação
pode basear-se em declarações de vontade unilaterais
(a do ente que a leva a cabo, que a “oferece”) ou
bilaterais/plurilaterais (a que assenta num acordo de
vontades entre os interessados ou simplesmente
envolvidos), caso em que es tamos perante a figura dos
“acordos de cooperação” 12 .

A diferenciação entre coordenação e
cooperação é largamente aceite podendo, face ao já
referido e aceitando embora que muitos outros
aspectos porventura relevantes ficam de fora,
estabelecer-se, em síntese, os traços mais distintivos
dos dois institutos. Na cooperação, as entidades
cooperantes estão situadas em pé de igualdade
jurídica, o que impede que qualquer de las imponha à
outra a sua decisão, enquant o que a coordenação
encerra em si uma certa capacidade directiva ou

12 Os acordos de cooperaçã o devem, nomeadament e, especificar as
partes intervenientes e a competênc ia que exerc e cada uma delas; as
actuações a cargo de to das ou de apen as uma das pa rtes; a distri buição
dos encargos ou d espesas, se caso disso; o praz o de vigência e ai nda a
necessidade ou conveniên cia de estabelecime nto (ou não) de uma
determinada estrutura para a respectiva gestão. A confi guração jurídica
destes Acordos é, também
quais (fundam ental nos aco
ela, geradora de pr oblemas vários, um do s
rdos de co operação administrativa de q ue já
falamos) é o da (maior o u menor) consistência do vínculo, com os
intervenientes (cooperant es) imbuído s de competências d e cooperação
que desenvolv em em pé de igual dade e outras (talve z aqui melhor
designadas de colaboração) em que só um deles é com petente, situando -
se, consequentemente, numa posição privil egiada relativam ente aos
outros intervenientes.

177

Maria Odete Batista de Oliveira
decisó
te às
competências respectivas das entidades cooperantes.
Pelo
da entidade titular da competência. Na
coordenação, pelo contrário, marca-se um limite nas
compe
ria, que situa a entidade competente para
coordenar numa posição de superioridade ou
supremacia em relação às coordenadas, v erificando-se
que, em geral, só quando falharem as técnicas de
cooperação (utilizadas prév ia e preferencialmente) é
que deve entrar em jogo a coordenação, destinada a
garantir a coerência das diversas actuações
concorrentes e com ela a unidade do sistema.

Na cooperação não se pr essupõe um limi
contrário, a cooperação tem como limite a
titularidade das competências, a qual não é disponível,
podendo apenas afectar o seu ex ercício, na medida em
que as entidades cooperantes acordem na implantação
de determinadas opções organiz ativas, de
determinados mecanismos de repartição de encargos
ou de financiamento ou, em definitivo, de um modo de
exercício que, na prática, limite as faculdades de
disposição
tências das entidades coordenadas, porque a
coordenação pressupõe, logica mente, a titularidade
das competências na entidade coordenadora. Sendo
atributo da coordenação a fa culdade de decidir (e
decidir contra se necessário), então é impossível
respeitar escrupulosament e as competências das
entidades coordenadas. É por esta razão que a
coordenação só é admitida em situações taxativ as,
legal e expressamente previstas, enquanto que a
178

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

cooperação, mesmo que não expressamente
estabelecida, é sempre po ssível em virtude do dever
geral de colaboração implícito em algumas formas de
organização e em especial na forma de organização do
Estado ou de entidades supranacionais.

Dentro ainda desta preocupação delimitadora, é
importante separar instru mentos e técnicas de
cooperação 13 , de instrumentos e técnicas de
coordenação, para ajuizar, no c oncreto, se ao introduzir
determinados mecanismos de cooperação na
legislação positiva se pode ou não condicionar ou
interferir no exercício das competências de outras
entidades. Ou seja, aceitando a cooperação como um
dever abstracto, deve a sua imposição em concreto ser
admitida, em geral, ou deve c onsiderar-se exigível para
tal um título habilitante específico que conceda a
necessária competência? Será legítimo falar-se de
coope

ração forçada ou esta não é já cooperação mas
sim coordenação? Ou deve antes aceitar-se a distinção
entre cooperação voluntária e outras modalidades de
cooperação, algumas das qua is podem ser imperativas,
concluindo, todavia, que estas só implicar ão
coordenação se se vier a constatar a intervenção de
uma entidade, hierarquicament e superior, dotada de
poderes decisórios?

13 Embora haj a discussões a este respeit o, já que o uso da cooperação
o sinónimo de colaboração) inclui uma variedade d e casos
concepto
rídico? Doc umentación Admistrativa n.º 240
(às vezes com
que requerem uma melhor sistematizaç ão (por não responder ao critéri o
de voluntari edade) e qu e não inclu i outros que tamb ém não encai xam n a
coordenação ( MENÉNDEZ REXAC H, A.: La cooperación ¿ un
ju , 1994, p.16).
179

Maria Odete Batista de Oliveira
Questão relevante é também a de saber se o
dever geral de cooperação deve entender-se como um
dever juridicamente exigível , ou antes e apenas como
um pr
omeçando pelos de cooper ação e colaboração,
fazend
re sultam atribuídas aos
incípio (sobretudo no âmbito das relações inter-
administrativas). Como dever, não pode esquecer-se
que ele sempre exigirá que se afira da base
legal/constitucional para a respectiva imposição,
diferentemente do que ac ontece com uma cooperação
meramente potestativa ou voluntária, a qual não
coloca, no geral, problem a de índole semelhante.

Não é, como se disse, objectivo deste trabalho
discutir em profundidade esta s questões conceptuais e
pronunciar-se sobre o seu melhor recorte jurídico,
reconhecendo-se, todavia, ser importante retê-las para
a análise que desenvolveremos mais adiante, sendo
certo que a passagem desta abordagem de âmbito
mais geral para o âmbito fiscal que nos ocupa aumenta
a relevância da distinção entre estes diversos
conceitos.

C
o apelo às considerações atrás deixadas e
utilizando-as quando se trata de qualificar as
obrigações atribuídas aos Estados enquanto membros
da União Europeia, afigur a-se adequado conceituar a
sua obrigação de ajudar as In stituições comunitárias a
cumprir a sua missão ao serviço dos objectivos do
Tratado como colaboração, reservando a cooperação
ara as obrigações que p
180

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

Estados-Membros na realização dos objectivos do
Tratado com desempenho de um papel próprio ness a
tarefa, cooperação essa que não põe em perigo a
autonomia da ordem jurídica comunitária enquanto
tal 14 . A cooperação das ordens jurídicas nacionais
pode ser ilustrada de múltipla s formas particulares no
Tratado, sempre que haja r eenvio expresso ao Direito
nacional por realismo (a execução f orçada das
decisões do Tribunal faz-se segundo o procedimento
civil de cada Estado-Membro ), ou por comodidade (a
Comunidade pode colocar uma operação jurídica sob o
império deste ou daquele Direito nacional). Todavia,
não são verdadeiramente esta s hipóteses que aqui nos
interessam, uma vez que estamos voltados para
precisar os contornos e as características de uma
obrigação geral de cooperação e não de especificações
particulares dessa mesma figura.

Com o sentido que lhe foi apontado, a
cooperação dos Estados-Membros deve ser
considerada como complementar das suas obrigações
expressas em razão do Direi to comunitário, recusando
uma concepção reducionista: se no absoluto, a noção
de cooperação pode resultar de um instrumento que a
torne obrigatória, ela existe também como uma
obrigação geral associada ao estatuto do Estado que é

14 KOVAR, R.: “Rapports entre le droit commun autaire et les droits
nationaux”, Trente années de Droit communautaire, Collection
Perpectives européenn es , Bruxelles, Comission d es CE, p. 117.

181

Maria Odete Batista de Oliveira
memb
ecisório 15 , a lógica da
ooperação pode, em determinadas circunstâncias,
integra
ro de uma Organização como é a União
Europeia.

A cooperação das autoridades nacionais é
essencial para a efectivação do Direito Comunitário,
quer aplicando as decisões comuns (dimensão
normativa) quer quando a Comunidade não exerça a
competência decisória que lhe pertence e deva caber
aos Estados-Membros a faculdade, e mesmo o dever,
de tomar colectiva ou individualmente medidas
supletivas. Dito de outra forma, a cooperação envolv e
duas vertentes: uma obrigaç ão de pôr em aplicação o
Direito Comunitário; e uma obrigação de acção
supletiva. Os Estados -Membros desempenham, antes
de mais, um papel central na tarefa de pôr em
aplicação o ordenamento comunitário, função muitas
vezes explicitada, prec isada e enquadrada pelo
Tribunal de Justiça. T odavia, perante atrasos ou
descontinuidades do aparelho d
c
r por parte deles uma acção supletiva.

Quanto à colaboração, entender-se-á colaborar
como “trabalhar de concerto com outro, ajudá-lo nas
suas funções, secundar alguém colaborando na sua
obra”, distinguindo-se em alguns dicionários da língua

15 Sem atingir as situações de vazio j urídico mas em que a competência,
mesmo não exercida é e xclusiva e imped e pois os Estado s-Membros de
fornecer um si stema normativo de substitui ção (MORTELMANS, K.: “Les
lacunes prov isoires en droit communautaire”, Cahiers de Droit Europé en
(CDE), Bruylant, Bruxelas, p. 411).

182

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

portuguesa “colaborar em qualquer coisa” (o que
aproxima o conceito da cooperação) e “colaborar com
qualquer um”, que é a acep ção retida, reservando a
cooperação para “a acção de participar numa obra
comum”. Daí que conceituemos como c olaboração a
brigação dos Estados-Membros de facilitar à
omunidade a realização da sua missão, sendo a sua
ue mediatizada pela acção
principal das Instituições comunitárias.

essa acção
omunitária. A Comunidade tem, de facto, necessidade
dos E
apresenta-se sob duas fo rmas: por um lado, uma
ões cujo
o
C
intervenção, do ponto de vista dos objectivos do
Tratado, indirecta porq
Neste sentido de colaboraç ão, trata-se para os
Estados-Membros de permi tir à Comunidade a
realização da sua missão, sustentando e permitindo a
acção e funcionamento dos órgãos comunitários e não
de actuar, como acontece na cooperação, em
complemento ou em substituição d
c
stados-Membros não apenas para que as suas
decisões atinjam de forma efectiva os objectivos
visados, mas também para poder cumprir com a sua
própria contribuição para a realização dos fins comuns.
Ou seja, a colaboração dos Estados-Membros
colaboração estrutural, necessária para permitir o
funcionamento dos órgãos comunitários, e em segundo
lugar e numa perspectiva funcional, a materializada na
coexistência de um conjunto de obrigaç
objectivo é o de ajudar e sustentar a acção dess es
órgãos.
183

Maria Odete Batista de Oliveira
Como conclusão desta análise não muito
aprofundada, poderemos dize r que tanto a cooperação
como a colaboração aparecem como deveres gerais
(essência, aliás, do modelo de organização
comunitária), configurando-se como um dever de apoio
recíproco e lealdade recíproca, que não teria
obrigatoriamente de ser ju stificado em preceitos
concretos (porque não requer obrigatoriamente que
seja imposto mas apenas acordado, modelado,
quer numa di mensão positiva, de
ação e assistência, quer numa negativa, de
is de
ooperação (estes possibilitando que sejam
conformado, ou concertado) , sendo, nestes termos, o
princípio que deve presid ir ao exercício de
competências compartilha das ou das que operam num
mesmo espaço territorial. Só estas colaboração e
cooperação institucionais (modernizadas e agilizadas
nas suas estruturas), permitirão lograr os resultados
pretendidos,
inform
respeito pelas competências alheias e ponderação de
todos os interesses envolvidos.

É a necessidade de intensif icar as relaçõ es de
colaboração e cooperação que faz com que se recorra
a toda uma série de técnicas susceptíve
concretização, variando as mesmas conforme os
sectores em que hajam de operar. Na actividade
administrativa, a assistência mútua, o intercâmbio de
informação, as conferências se ctoriais e os acordos de
c
implantados sistemas de intercomunicação e
coordenação de registos que garantam a necessária e
184

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

indispensável compatibilidade informática e

lim , e com
acu
s no artigo 3º do TUE . É, todavia, nas
transmissão telemática dos dados) materializam
relações de colaboração e/ou cooperação, conforme as
razões que as fundamentam e a forma como são
realizadas.

2. Harmonização fiscal e coordenação fiscal
na União Europeia.
Começando pela temática da harmonização
fisc al, é sabido que ela sempre foi vista como um
objectivo secundário no desenho original do Mercado
Comum. Foi programada como instrumental
(característica que ainda mant ém), restrita e fortemente
itada, discutindo-se neste momento
idade, o repensar do seu significado.

Ela não está, efectivam ente, nem definida nos
Preâmbulos do Tratado da Uniã o Europeia (TUE) e do
Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE),
como objectivo comunitário, nem explicitada nos fins
estabelecido 16

16 Artigo 3.º “1. A União tem p or objectivo prom over a paz, os seus valor es
e o bem-estar dos seus povos.
2. A União proporci ona aos seus c idadãos um esp aço de liberdad e,
segurança e j ustiça sem fronteiras internas, em que seja assegura da a
livre circulação de pessoas, em conju gação com medidas adequadas em
atéria de cont rolos na fronteira externa, de asilo e imigração, bem c omo
ento sustent ável da Europa, assente num crescime nto
mia
iva que ten ha como me ta o pleno
m
de prevenção da criminalidad e e combate a este fenómeno.
3. A União estabelece um me rcado inter no. Empenha-se no
desenvolvim
económico equili brado e na estabili dade dos preços, numa econo
social de me rcado al tamente co mpetit
185

Maria Odete Batista de Oliveira
linhas gerais que sustentam os objectivos que se
propõe atingir a União Europeia (e que já eram
propostos para a Co munidade Económica Europeia,
atento o disposto no arti go 2.º do Tratado de Roma 17 ),
que se fundamenta a harmonização fiscal no sentido de
coordenar ou aproximar os conteúdos das normas
reguladoras de carácter fiscal existentes em todos os
Estados-Membros da União Europeia 18 .

ntre os povos, o comércio
a protecção s direitos do
a rigorosa
a Carta das Nações Unidas.
nos Tratados.”
mover, em tod a a
rápi do aumento do nív el de vida e relaçõ es mais
streitas entre os Estados que a integr am”.
emprego e o progresso soc ial, e num elev ado nível de protecção e d e
melhoramento da q ualidade do ambiente. A União fome nta o progresso
científico e tecnológico.
A União combate a exclusão soci al e as discriminações e promov e a
justiça e a protecção sociais, a igualdade entre hom ens e mulheres, a
solidariedade entre as gerações e a protec ção dos direitos da criança. A
União promov e a coesão ec onómica, soci al e territorial, e a soli dariedad e
entre os Estados-
Membros. A União res peita a riqueza d a sua diversi dade cultural e
linguística e vela pela sa lvaguarda e pel o desenvolvimento do patrim ónio
cultur al eur opeu.
4. A União estabelece um a união econ ómica e monetár ia cuja moeda é o
euro.
5. Nas suas relações com o r esto do mund o, a União afirm a e promove o s
seus valores e interesses e contribui para a protecção dos seus c idadãos.
Contribui para a paz, a s egurança, o desenvo lvimento sustentável do
planeta, a solidarieda de e o respeito mútuo e
livre e equitativo, a erra dicação da pobreza e do
Homem, em especial os da criança, bem como para
observância e o desenvolvimento do d i reito internacio nal, incluindo o
respeito dos princípios d
6. A União prosseg ue os seus objectiv os pelos mei os adequados, e m
função das competências q ue lhe são atribuídas

17 O artigo 2º do Tratado CE E refere que: "A Comunidad e tem como
missão, através da cr iação de um mercado comum e da aproximaçã o
progressiva das políticas dos Estados-M embros, pro
Comunidade, um desenvolvime nto harmonioso das actividad es
económicas, uma expansã o con tínua e equili brada, uma maior
estabilidade, um
e

18 CARRASCO PARRILLA, P. J. (“El proceso de armonización fiscal en l a
Unión Europea ”, Estudios sobre Fiscalida d Internacional y Comunitar ia,
ed. Constitución y Ley, Maj adahonda, 20 05, p. 19 5), refere aind a que se
odem extrair fundamentos para levar a cabo a harmonização fiscal nas p
186

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

No sentido restrito que atrás lhe apontamos, a
harmonização fiscal materializa-se em actuações
destinadas a aproximar as legislações fisca is nacionais
em determinadas áreas supranacionais, com o
propósito da satisfação de certos objectivos
comunitários. Dentro da es trutura da Uniã o Europeia,
estes objectivos poderão consistir no estabelec imento
do Mercado Interno (arti gos 113.º e 115.º do TFUE 19 )
ou na protecção ambiental (artigo 174.º do Tratado 20 ),

alíneas a), b), c), f) e h)do artigo 3.1 do Tratado CE, on de se estabelece m
como acções a realizar pel a Comunidade:
a) A proibição, entre os Estados- M embros, de direitos aduaneiros e

do Trat ado CE): “O Conselho , deliberando
or unanimida de, de acordo com um pr ocesso legislativ o especial, e apó s
mercado interno e para evitar as distorções de
ratado CE).: “Sem pr ejuízo do disp osto no
rando por unanimida de, de acordo com um
ão das
os Estados-
biente,
A protecção da saúde das pessoas,
de restrições quantitativas à ent rada e saí da das mercadorias,
assim como de quaisqu er outras medidas de efeito equiv alente;
b) Uma política comercial comum;
c) Um mercado interno car acterizado pela supressão, ent re os
Estados-Membros, dos obs táculos à livre circulação das
mercadorias, pessoas, serviços e capitais;
f) Uma política comum no âmbito dos transportes;
h) A aproximação das legislações nac ionais na medida necess ária
para o funcionamento d o Mercado comum.

19 Artigo 113.º (ex arti go 93.º
p
consulta do Parlament o Europeu e d o Comité Económico e Soci al, adopta
as disposiçõe s relacionadas com a harmonização das legislações
relativas aos impostos sobre o volume de negóci os, aos impostos
especiais de consumo e a outros im p ostos indirectos, na medida em que
essa harmoniz ação seja nec essária para assegurar o esta belecimento e o
funcionamento do
concorrência.”.
Artigo 115.º (e x artigo 94º T
artigo 114.º, o Conselho, delibe
processo legis lativo especial, e após consulta do P arlamento Europeu e
do Comité Económic o e Social, adopta dire ctivas para a aproximaç
disposições legislativ as, regulament ares e admin istrativas d
Membros que tenh am incidência directa no estab elecimento ou n o
funcionamento do Mercado in terno.”

20 Artigo 191.º (ex artig o 174.º do Tr atado CE): ” 1. A política da Uniã o no
domínio do ambiente co ntribuirá para a prossecução dos segu intes
objectivos:
– A preservação, a protecção e a melh oria da qualidade do am
–
187

Maria Odete Batista de Oliveira
implicando a tarefa harmonizadora o exercício de um
poder supranacional das Instituições comunitárias,
través de Directivas, que obriguem os legisladores
nacion
a
ais 21 .

Mais concretamente, a harmonização resulta
baseada em diversos artigos do Tratado: o artigo 113.º
apenas direccionado para a tr ibutação indirecta e o

– A utilização prude nte e racional dos recursos natura is,
– A promoção, no plano internaci onal, de m edidas destina das a enfrentar
os problemas regionais ou mundiais do ambiente, e designadamente a
combater as alterações climát icas.
2. A política da União no do mínio do ambiente terá por obj ectivo atingir
um nível de protecçã o elevado, te ndo em conta a diversidade das
situações existentes nas diferentes regiões da União.
Basear-se-á nos princípios da pr ecaução e da acção preventiva, da
correcção, prioritariame nte na font e, dos danos causa dos ao ambiente e
do poluidor- pagador.
Neste contexto, as m edidas de harm onização destina das a satisfazer
exigências em matéria d e protecção do ambie nte incluirão, nos casos
adequados, um a cláusula de salv agu arda autorizand o os Estados-
Membros a tomar, por razões am bientais não econ ómicas, medidas
provisórias sujeitas a um pro cesso de controlo da União.
3
c
. Na elaboração da sua políti ca no domínio do ambiente, a União terá em
onta:
– Os da
competentes. As formas de cooperaçã o da União podem ser obj ecto de
acordos entre esta e as partes terceiras interessad as.
dos científicos e técnicos disponíveis,
– As condições do ambi ente nas diversas regiões da Uni ão ,
– As vantagens e os encargos q ue podem resu ltar da actuação ou da
ausência de actuação,
– O desenvolvimento ec onómico e soci al da União no s eu conjunto e o
desenvolvimen to equilibrado das suas re giões.
4. A União e os Estados-Membros coo perarão, no âmbito das resp ectivas
atribuições, com os países terceiros e as organizaçõ es internacionais
O disposto no parágrafo anterior não prejudica a capacidade dos Esta dos-
Membros para negociar nas instânc ias internaci onais e celebr ar acordos
internacionais.”

21 O poder tributário já nã o está apenas atribuído ao Estado, e é de certo
modo partilhado com as Instituições com unitárias (FALCON Y T ELLA:
Derecho finan ciero y tributar io de las Comuni dades Europeas , Civitas-
UCM, Madrid, 1988, p. 113).

188

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

artigo 115.º a poder sust entar e fundamentar a
harmonização dos outros impostos, com o artigo 114.º
a reconhecer a faculdade de estender a harmonização
stabelecida no artigo 115.º a outros campos 22 .
També
e
m o artigo 192.º n.º 2 do Tratado 23 permite que o
Conselho, “actuando por unanimidade com base numa
proposta da Comissão, e depois de consultar o
Parlamento Europeu, o Comité Económico e Social e o
Comité das Regiões”, adopte normas “primariamente”

22 Artigo 114.º (ex arti go 95.º do T ratado CE) n.ºs 1 e 2: “1. Salvo
disposição em contrári o dos Tratados, apl icam-se as disposiç ões
seguintes à r ealização dos obj ectivos enunc iados no artigo 26.º. O
Parlamento Europeu e o Conselh o, deliberando de acordo com o
processo legis lativo ordinári o, e após consulta do C omité Económico e
Social, adoptam as m edidas rel ativas à aproximaç ão das dispos ições
legis
tenham por objecto o estabelecim ento e o funcionam ento do mercado
interno. 2. O n. º 1 não se a plica às dispos ições fiscais, às relativas à livre
circulação das pessoas e às relativ as aos direitos e i nteresses dos
trabalhadores assalaria dos.”

23 Artigo 192.º n.º 2 (ex artigo 175. º n.º 2 do Tratado CE): “2. Em
derrogação do processo de decis ão prev ist o no n.º 1 e sem prejuízo do
disposto no ar tigo 95.º, o Conselho, deliberan do por unanimidade, d e
acordo com um processo legisl at ivo especial e ap ós consulta ao
Parlamento Europ eu, ao Comité Económic o e Social e ao C omité das
Regiões, adopt ará:
a) Disposições de carácter fu ndamentalmente fiscal;
b) As medidas que afectem:
– O ordenamento do território ,
– A gestão quantitativa dos recursos hídricos ou q ue
lativas, regulamentar es e administrativ as dos Estados-Membros, qu e
digam respeito,
recta ou indirectamente, à d isponibilidade desses recursos,
domínios a que se refere o pri meiro parágrafo.
di
– A afectação dos solos, com exc epção da gestão dos lixos;
c) As medidas que afect em consider avelm ente a escolha de um Estad o-
Membro entre diferentes font es de energia e a estrutura geral do seu
aprovisionamento ener gético.
O Conselho, delib erando por un animidade, sob proposta da Comiss ão e
após consulta ao Parlamento Europeu, ao Comité Económico e S ocial e
ao Comité das Regi ões, pode tornar o processo l egislativo ordinár io
aplicável aos

189

Maria Odete Batista de Oliveira
de natureza fiscal que contribuam para a conservação,
protecção e desenvolvimento ambiental 24 .

A harmonização apresenta, porém, um enorme
limite material que se realça: é a sua natureza
instrumental. Segundo o Tr atado, a aproximação das
legislações fiscais não é um fim em si mesmo, apenas
podendo ser levada a cabo na medida do que seja
necessário para assegurar o estabelecimento e o
funcionamento do Mercado Interno (artigo 113.º) ,
quando afecte o estabelecimento e o funcionamento do
ercado Comum (artigo 115.º) ou quando deva
contrib
ambiente, protecção da sa úde humana, utilizaç ão
harmonização só resultará legitimada na medida em
mbros,
M
uir para atingir os objectivos de protecção,
preservação e desenvolvimento da qualidade do
prudente e racional dos recursos, e promoção de
medidas que permitam lidar com problem as ambientais
ao nível regional e internaci onal (artigo 191.º n.º 1).

Um outro aspecto a condiciona, e ele é o de que
a
que os objectivos da acção proposta não possam ser
uficientemente realizados pelos Estados-Me s
acontecendo que, por razões de economia de escala

24 Para CASADO OLLERO, G.(“Extra fiscalidad e incentivos fiscales à la
inversión en la CEE”, Estúdios sobre ar monización fiscal y Der echo
presupuestario europeo , Granada:TAT, 1987, pp. 166 e ss.), o T ratado
da Europa não toma em conta apenas os impostos num contexto de
realidade pre existente que se deve acomodar às exigênci as da
eutralidade e livre exercício das liberda des comunitárias, mas também n
como um possível instrum ento harmoniz ado ao serviço de algumas
políticas extra-fiscais, em particular a pr otecção ambient al.

190

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

ou dos efeitos da acção proposta, tais objectivos
possam ser melhor realiza dos pela Comunidade (artigo
5.º) 25 .

Trata-se do princípio da subsidiariedade, o qual,
como é sabido, não te m sido aplicado para a
determinação do grau de harmonização necessária,
resultando esta sempre ligada e condicionada por
aspectos políticos 26 , independentemente da norma
usada como competente fundamentação legal.
Aspectos políticos esses que se fazem sentir em duas
vertentes: por um lado, para concluir sobre quais os
objectivos que não podem se r bem realizados pelos
Estados-Membros e ajuizar quando é que a acção
comunitária deve ser considerada como de maior valia

25 O Tratado de Lisboa co ntinua a incluir es ta norma como princí pio da
subsidiariedad e (ex-artigo 5 .º do Tratado CE), não fa zendo qualqu er
alteração no campo d a harmonização fi scal. Por isso, e como a
harmonização não é um obje ctivo ou actividade para ser desenvolvi da (de
tal forma que o instrumento apenas deve s er utilizado por necessidades
que não possam ser satisfeitas por mera acç ão dos Estados-Membros), a
harmonização fiscal não resulta qu alificada c omo um objectivo mas tão s ó
como um instrumento (artigo 5.º 1. A delimitação das c ompetências da
União rege-se pelo princípio da atribu ição. O exercíci o das competências
da União r ege-se pelos princíp ios da subsi diariedade e da
proporcionalid ade; 2. Em virtude do prin cípio da atribuição, a Uni ão actua
unicamente d entro dos limites das competênc ias que os Estados-
Membros lhe t enham atribuído nos T r atados para a lcançar os obj ectivos
fixados por est es últimos. As com petências que não sejam atribuíd as à
União nos Tratados p ertencem aos Estados-Membros) .

26 EMONNOT, C., “L´harmoni sation de la fiscalité des revenues du capital
en Europe: pragmatism e ou dogmatisme?”, Rev ue d'économi e politique
2001/5 , Volume 111, p. 47 e BENASSY-QU ERE, A. e FONT AGNÉ, L., “
Harmonisation, coordination ou conc urrence que l choix pour la fisca lité?”,
La Documentat ion française, Probl èmes économiqu es , n.º 27132, Paris,
2001, p. 18 e WALLAC E OATES, E. : “Fiscal competition or
armonization? some r eflexions”, National T ax Journal h , 2001, vol. 54, nº 3,
pp. 507-512.

191

Maria Odete Batista de Oliveira
no sentido acima descrito, e por outro para reforçar o
princípio de soberania dos Estados-Membros,
requerendo-se, ao nível fiscal, unanimidade no
Conselho 27 , a qual se revelará impossível de obter
sempre que um qualquer deles entenda serem as
medidas unilaterais suficientes para a realização de um
concreto objectivo comunitário 28 . A harmonização fiscal
move-se, pois, entre duas barreiras: a inseparabilidade
do conjunto de aspectos susceptíveis de interferir com
os objectivos estabelecidos pelo Tratado, e a exigência
da unanimidade no Conselho 29 .

Apesar de tudo algumas medidas de
harmonização fiscal foram já concretizadas 30 . O campo

7 CARRASCO PARRILLA, P. J.,
2 “El proceso de armonización fiscal en la
Unión Europea” ob. cit., p. 198. Este é, segundo o autor, um dos
principais travões dos Estado s-Membro s, que pretendem manter o “ poder
para estabelecer tributos que serve por sua vez como medida p ara eles
mesmos fazerem frente a políticas económicas, maxime depois d a
entrada em vigor da U nião Económica e Mo netária, perdid a a
possibilidade de utilização de políticas monetárias e cambiais, e est ando
fortemente condicionada a política orça m ental pelo P acto de Estabilidad e
e Crescimento”.

28 Ou seja, o princípio da subsidiar iedade, tem relev ado sobretudo como
critério de orientação interpr etativa e política. O próprio TJ UE não tem
feito dele instrumento útil para controlar a harmonização fisc al.

29 GRAU RUIZ, A. (“El pri ncipio del conse ntimiento a los i mpuestos y su s
repercusiones en el ámbito comunitario” XV II Jornadas de Estudio de la
Dirección General del Servicio Jurídico del Estado , Minist erio da Justiça,
Centro de Publicações, 1998, Vol. 2, 1189-1204). É o TJCE, como ente
judicial inde pendente e a C omissão, nos poderes de d ecisão que tem
quanto a ajudas estata is, que podem ajudar as leis nacionais na
tributação directa a ser progressivam ente adaptadas às e xigências de u m
real Mercado Comum.

30 A harmoniza ção pode fazer-se, quer ten do em atenção o ambiente
fiscal existente ou preexistente, quer com a obrigação de que os Estados-
Membros criem um novo imposto (v.g. a questão da tribu tação do CO2 e
192

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

de eleição, e aquel e que primeiro a fundamentou, foi o
da tributação indirecta, pela simples razão de que sem
harmonização dos impostos sobre as transacções nã o
era possível construir um Mercado único entre os
Estados-Membros, já que os sistemas de tributação
das transacções existentes à data constituíam reais
obstáculos à livre circulação das mercadorias, a qual se
apresentava como objectivo primeiro, no tempo e na
importância, da construção comunitária 31 .

Incorporando-se os impostos de consumo nos
preços das mercadorias que são objecto de comércio
internacional, a inexistência de uma conciliação dos
vários sistemas existentes e de estabelecimento de um
modelo tributário adequado, originaria profundas
distorções nos fluxos de comércio entre os diferentes

energia). Foi, aliás, n este último s entido que as cois as se passaram em
matéria de tributação indirecta, e em especial no que respeita à adopção
do Imposto sobre o Val or Acrescentado como forma obrig atória de
tributação das transacções n a Comunidade, uma vez que muitos países
não tinham (nem er a então obrig atório que tivessem) IVA quando
aderiram à ent ão Comunidad e Económic a Europeia. Hoje a adopç ão do
IVA é requisito que faz parte do chamado “ acqu is communautaire ”. Ver
GRAU RUIZ, A e HERRERA MOLINA, P.: “The link bet ween tax
coordination a nd tax harmonizati on: lim its and alternati ves”, EC Tax
Review , 2003,I, p.29. Segundo estes autor es a harmonização em geral
não obriga que um Estado Membro adapt e os seus impostos internos à
situação existente em outros Est ados, na da impedind o a opção por u m
novo modelo em direcção ao qual todos os sistemas preexistentes deva m
convergir. No mesmo sentido ROCHE LAGUNA ( La transformación de las
legislacion es nacionales (La inte gración europea c omo limite a la
soberanía fiscal d e los Estados miembros. Armonización de l a imposición
directa en la Comun idad Euro pea , Tirant lo Blanc h, Valência 2000, p. 3 4),
ao considerar que a harmonização fiscal po de “arrastar” a transformação
da legislação fiscal nac ional.

31 Relatório NEUMARK, de Julh o de 1962

193

Maria Odete Batista de Oliveira
Estado

s (ou “jurisdições”), afectando a eficácia da
afectação internacional de recursos. Era necessário e
obrigatório que fossem eliminadas todas as
componentes que (mesmo que não intencionalmente)
os sistemas tributários pudessem conter, de protecção
das importações e/ou de fa vorecimento artificial das
exportações, com a garantia de uma aceitável divisão
da receita pelos diferentes Estados 32 . A primeira
harmonização fiscal foi pois concretizada através da
introdução do Imposto sobr e o Valor Acrescentado
(IVA) como modelo comunitário de tributação do
consumo 33 , assim como um mínimo de Impostos sobre

32 XAVIER DE BASTO, J.G., A tributação do Co nsumo e a sua
coordenação Internacional , Ciência e T écnica Fiscal, Centro d e Estudos
Fiscais, Boletim da Direcç ão Geral das Cont ribuições e Im postos, n.º 361,
Janeiro – Março 1991, p. 81.

33 Quanto ao IVA, as Primeira e Segunda Directivas (Directiv a
67/227/CEE e 67/228/CEE, respectiv a mente, de 11 de A bril de 1967), a
Terceira Directiva (Directiv a 69/463/CEE de 9 de Dezembro) e
posteriormente a Sexta Dir ectiva (Dir ectiva 77/38 8/CEE, de 17 de Maio),
concretizaram o estab elecimento de um a base tributável uniform e,
definindo-se entre o utros aspectos, a incidênci a pessoal (sujeitos
passivos), a incidênc ia real (operaç ões sujeitas), as isenções, a
ritorialidade e os regimes especiais. Com a a bolição das fronte iras
m curso a criação de n ovas e significativas medi das de
armonização em matéria de IVA.
ter
físicas e fiscais, as alterações introduzidas à Sexta Directiva foram muitas
e complexas ( não obstante alg umas delas se apresentarem como de
simplificação), sendo as principa is as Directivas 91/680/CEE, do
Conselho, de 16 de Dezem bro de 1 991; 92 /77/CEE, do Conselho, de 19
de Outubro de 19 92; 94/5/CE, de 14 de Fevereiro de 1994; 95/7/CE, de
10 de Abril de 1 995; 2000/65/CE, de 17 de Outubro de 2000;
2001/115/CE, de 20 de D ezembro de 2001; 2002/38/CE, de 7 de Maio de
2002; 2003/92 /CE, de 7 de Outubro de 2 003 e 2006/ 69/CE, de 24 de
Julho de 2006, tendo-se culminado na res pectiva republic ação, de forma
a dar-lhe uma maior coer ência e comodidade de cons ulta, através da
Directiva 2006/112/CE, d o Conselho, de 2 8 de Novembro de 2006. A
harmonização conseguida nã o é ainda suficiente para evita r problemas de
interp retação e dificul dades de aplica ção, para ma teriali zar uma boa
harmonização de taxas, nem tão pouco pa ra fazer face a crescentes e
mais sofisti cados esque mas de fraude no mercado aberto, moti vo porque
continua e
h
194

III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ...

Consumos Especiais 34 . Entretanto a evolução
verificada no funcionamento do regime transitório que
permitiu a abolição das fronteiras físicas e fiscais
dentro do “espaço europeu” fez surgir a necessidade
de avançar na harmonização 35 .

34 Em sede de Impostos sobre Consum os Específicos (IEC’s), pode dizer-
se que houve também uma vonta de (e necessidad e) concretizada d e
harmonização fiscal, através das Direc tiv as 92/79/CEE, do Conselho, de
19 de Outubro de 199 2 (aproximação dos impostos sobre os cigarros),
92/80/CEE, do Conselh o, de 19 de Outubro de 1992 ( aproximação dos
impostos sobre o ta baco manufacturado, com excepçã o dos cigarros),
92/83/CEE, de 19 de Outubr o de 1992 ( har monização das estruturas dos
impostos especiais sobre o álcool e bebi das alcoólicas), 92/84/CEE, do
Conselho, de 19 de Outubro de 199 2 (aproximação das taxas do im posto
sobre o álcool e bebidas alco ólicas), contendo a Directiva 92/12/CEE, do
Conselho, de 25 de F evereiro de 1992, o regime geral de detenç ão,
circulação e c ontrole dos bens suj eit os aos IEC’s. Poste riormente, cabe
referenciar a Directiva 95/59/CE, do Conselho, de 17 de Setembro de
1995, relativa aos impostos (para a l ém dos impostos sobre o volum e de
negócios) que oneram o cons umo do tabaco manufactur ado, e a Directiva
2003/96/CE, do Consel ho, de 27 de Outubro de 20 3, através da qual s e
reestruturou o regime comu nitário de tribut ação dos produt os energéticos
e da electricidade.
Completaram esta harmoniz ação em matéria de IVA e d e IEC’s, outras
Directivas estabe lecendo regim es comuns a plicáveis em aspect os
específicos de que se destacam: em rel ação a isençõ es e outros aspectos
0
de regulam entação de IVA e IEC’s no tráfego i nternacional de viajantes, a
Directiva 69/169/CEE, do C onselho, de 28 de Maio de 1 969, a Directiva
De facto, o regime estabelecido para a tributação das oper ações
enciou en ormemente um particular tipo d e fraude
72/230/CEE, de 12 de J unho de 19 72, a Directiva 78/ 1032/CEE, do
Conselho, de 19 de Dezem bro de 1978 e a Directiva 78/1033/CEE, do
Conselho, de 19 de Dezembro d e 1978; sobre isenções aplicáveis à
importação de mercadorias objecto de pequenas remessas sem carácter
comercial proveni entes de países terc eiros, as Directivas 78/1034/CEE e
78/1035/CEE, do Conselho, de 19 de Dez embro de 197 8 e Directiva
2006/79/CE, de 5 de Outubro de 2006; quanto a isenções fiscais
aplicáveis no interior da Comu nidade em matéria de importação
temporária de determinad os meios de transporte, a Dir ectiva 83/182/CEE,
do Conselho, de 28 de Março de 1983 e em matéria de is enções
aplicáveis às im portações definitivas de bens pessoais d os particulares
procedentes de um Estado-Mem bro, a Directiva 83/183/CEE do
Conselho, de 2 8 de Março de 1983 .

35
intracomunitári as (embora com cará cter transitóri o) entre sujeitos
passivos, com isenç ão no Estado-Mem bro de origem e sujeição no
Estado-Membro de destino, associ ado à abolição dos controlos fiscais
nas fronteiras, pot
195

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