O intercâmbio comunitário de informação tributária: nova disciplina normativa e estado actual da prática administrativa nos Estados-Membros. Uma proposta de enquadramento constitucional

UNIVERSIDADE DE SANTIAGO DE COMPOSTELA FACULDADE DE DIREITO O INTERCÂMBIO COMUNITÁRIO DE INFORMAÇÃO TRIBUTÁRIA: nova disciplina normativa e estado actual da prática administrativa nos Estados-Membros. Uma proposta de enquadramento constitucional. Tese para a obtenção do grau d e Doutor que apre senta a licenciada e m Direito e Economia M AR I A O DE TE B AT I ST A D E O LIVEIRA Fdo. e Vº Bº Fdo.: Amelia González Méndez Luz Ruibal Perei ra Maria Odete Batista de Oliveira Agradecim entos AGRADECI MENTOS Antes de começar, gos taria de expressar a minha mais sincera e infinita gratidão à Professora Amelia González Méndez, catedrática de Direito Financeiro e Tributário da Universidade de Santiago de Compostela e co-directora desta tese, pelo seu magistério extraordinário, a sua disponibilidade, o seu constante estímulo à investigação jurídica, contribuindo de modo muito importante para aumentar a minha dedicação e gosto pelo trabalho desenvolvido, o qual não teria sido realizado na ausência da sua sábia ajuda. A sua conduta académica, a sua curiosidade intelectual sem limites e o seu trato tecnicament e exigente e humanamente compreensivo serviram-me de exemplo a seguir e reflec tem a atitude séria e a honestidade intelectual com que elaborei este estudo. Também à Professora Luz Ruibal Pereira , co- directora da tese, quero deix ar os meus sinceros agradecimentos, porque embora num contacto que foi menos próximo, fisicamente falando, me inspirou na escolha do tema e sempre manifestou a sua disponibilidade para me orientar, tendo as suas opiniões sido para mim fontes relevantes para reflexão e aprofundamento da abordagem. 3 Maria Odete Batista de Oliveira 4 Quero ainda expressa r o meu agradecimento aos membros da Área de Direito Financeiro e Tributário da Faculdade de Direito da Universidade de Santiago de Compostela por toda a aj uda prestada, muito em especial aos professores Yebra Martul – Ortega, Nieto Montero e Iglesias Casais. Ainda os meus agradecim entos ao Instituto de Direito das Empresas e do Trabalho (IDET), da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra , onde há vários anos venho desenvolvendo actividades de investigação e de ensi no, e em especial aos Professores Casalta Na bais, a quem agradeço a disponibilidade que manifestou para estar presente na fase final e de avaliação deste trabalho e Coutinho de Abreu pelo estímulo que se mpre me deu para continuar com a realização da investigação deste tema. Aos Professores Rui Duarte Morais, da Escola de Direito do Porto da Univer sidade Católica e Miguel Pestana de Vasconcelos da Faculdade de Direito da Universidade do Porto agradeço a colaboração que me deram, diponibilizando-se para ler, analisar e informar esta tese. Sirvam estas linhas de testemunho de grande gratidão. Abreviaturas ABREVIATURAS APT Imposto sobre o siste ma automatiza do de pagamento de transacçõe s BEI Banco Europeu de Investi mento C M Convenção Modelo CMONU Convenção Modelo d a Organização d as Naçõ es Unidas de 19 80 CDT Convenção para Evitar a Dupla Tributa ção Internacional CEE Comunidade Económica Europ eia (antes da entrada em vigor do Tratado da Uni ão Europeia) CMOCDE Convenção Modelo d a Organização p ara a Cooperação e De senvolvimento Econó mico de 1992 CARICOM Comunidade dos Paí ses do Caribe CATA Associa ção das A dministra ções Tri butárias da Commonweal th CBCT Imposto sobre os Movime ntos de Capit ais Transfronteiras CECA Comunidade Europeia do Carvã o e do Aço CED Comunidade Europ eia de Defesa 5 Maria Odete Batista de Oliveira CEEA Comunidade Europeia da Energia Atómica CFC rules Regras antiabuso para tra nsacções de empresas controlad as internacionalmen te CIAT Centro Interamerican o de Administrações Tributárias CIS/SAI Serviço de Informação Aduaneira CLO Serviço Central de Ligaçã o ECOFIN Conselho de Ministros da Economia e Finan ças de todos os Paíse s da União Europeia CREDAF Centro de Encontros e Estudo s dos Dirigente s das Administrações Fi scais EFTA Associação Europeia de Comércio Livre, 1960 EMCS Sistema de Controlo dos M ovimentos dos Bens sujeitos a Impostos Especiais de Consumo EMCS Sistema de Controlo dos M ovimentos de bens para efeitos dos Impo stos Especiais de Consumo. EUROCANET Sistema Europeu de Troca de Informações para a Fraude Carrossel EUROFISC Rede descen tralizada de Troca de Informação da fraude IVA entre os Estados-M embros FEADER Fundo Europeu Agrícola para o Desenvolvimento Ru ral 6 Abreviaturas FEAGA Fundo Europeu Agrícola de Gara ntia FEDER Fundo Europ eu de Desenvolvimento Regional FEOGA Fundo Europeu de O rientação e Garantia FSE Fundo Social Europeu G20 Grupo formado pelo s Ministros da s Finanças e Chefes dos Bancos Centra is das 19 mai ores economias d o Mundo mais a Uni ão Europeia, 1999 G7 Grupo formado pelo s Ministros da s Finanças de sete países d esenvolvidos – Can adá, França, Alemanha, Itália, Japão, Reino Unido e Estado s Unidos da América, 197 6 G8 G7 com a junção da Rú ssia em 1997 IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado IECS Impostos Especiai s de Consumo IOTA Organização Intra-e uropeia de Admini strações Tributárias JOCE Jornal Oficial das Comu nidades Euro peias JO L Jornal Oficial das Comu nidades Euro peias "Série L" JO C Jornal Oficial das Comu nidades Euro peias “Série C” MCCCIS Matéria Colectável Com um Consolidad a do Imposto de Sociedad es 7 Maria Odete Batista de Oliveira MCUSA Modelo de Convenção d os Estados Un idos da América de 1981 MEMAP Manual do Procedimento Amigável da O CDE MERCOSUL Mercad o Comum do Sul MOU Memorando sobre Troca d e Informações NATO Organização do Tratado d o Atlântico Norte OCDE Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econ ómicos OECE Organização Europeia de Cooperação Económica ONU Organização das Naçõe s Unidas OEC Organização para a Cooperação Económica OLAF Organismo Europeu de L uta Antifraude OMC Organização Mundial de Comércio ONU Organização das Naçõe s Unidas PAC Política Agrícola Comum RNB Rendimento Nacional Bruto RTDE Revista Trimestral d e Direito Europe u SAARC Associação d o Sul da Ásia para a Coopera ção Regional 8 Abreviaturas 9 SCAAC Comité para a Cooperaçã o Administrativa SEED Sistema de Troca de Informação para efeitos dos Impostos Especi ais de Con sumo TCEE Tratado da Comunidade E uropeia (Roma, 1957) TCE Tratado da União Europeia, Maastri cht, 1992 TFUE Tratado de Funci onament o da União Europeia TOC Técnicos Ofic iais de Contas TUE Tratado da União Europeia EU União Europeia VIES Sistema de Troca de Informação para e feitos do Imposto sobre o Valor Acrescenta do I. Índice. CAPÍTULO I. INTRODUÇÃO .................... 19 CAPÍTULO II. A COOPERAÇÃO INTERNACIONAL EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA: UM CONTEXTO ECONÓMICO, SOCIAL E JURÍDICO ....... 39 1. A GLOBALIZAÇÃO E OS SEUS EFEITOS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. A CONCORRÊNCIA FISCAL PREJUDICIAL.......... .................... .................. 41 2. AS MEDIDAS DE COMBATE À CONCORRÊNCIA FISCAL PREJUDICIAL E OUTRAS PRÁTICAS FISCAIS ABUSIVAS. A COOPERAÇÃO INTERNACIONAL EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA........ .............. ........... 68 2.1 . PROBLEMÁTICAS. A COOPERA ÇÃO COMO SOLUÇÃO......................................... 68 2.2 . AS MEDIDAS UNILATERAL MENTE TOMADAS PELOS ESTADOS...................... 70 2.3 . AS MEDIDAS BILATERAIS. TRAT ADOS E RESPECTIVAS CL Á USULAS ANTIAB USO, PROIBITIVAS DO TREATY SHOPPING E PREVENTIVAS DA DUPL A NÃO TRIBUTAÇÃO. A CLÁUSULA SOBRE INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO DO ARTIGO 26.º DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE..................................................... 77 2.4 . AS MEDIDAS MULTILATERAIS. OS ESFORÇOS PARA A COOPERAÇÃO DOS PARAÍSOS FISCAI S E PARA A ELIMINAÇÃO DAS PRÁTICAS FISCAIS PREJUDICIAIS DOS PAÍSES. OS ACORDOS ESPECÍFICOS PARA O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÕES........ 83 11 Maria Odete Batista de Oliveira 3. A COOPERAÇÃO TRIBUTÁRIA NA UNIÃO EUROPEIA............. .................... ............ ........ 90 3.1 . COMO INSTRUMENTO DE LUTA CONTRA A FRAUDE EM GERAL E DE PROT ECÇÃO DOS INTERESSES FINANCE IROS COMUNITÁRIOS........................................... 91 3.2 . COMO CONDIÇÃO NECESSÁRIA PARA A SUBSISTÊNCIA DO MODELO ACTUAL DE TRIBUTAÇÃO............................................... 116 3.3 . COMO FACTOR DE ELIMINAÇÃO DOS OBSTÁCULOS FI SCAIS À REALIZAÇÃO DO MERCADO INTERNO............................. 148 CAPÍTULO III. A COOPERAÇÃO EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. COOPERAÇÃO, COLABORAÇÃO. COORDENAÇÃO E HARMONIZAÇÃO. A COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA E O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO ..... 163 1. CONSIDERAÇÕES GERAIS SO BRE COOPERAÇÃO, COLABORAÇÃO, COORDENAÇÃO E HARMONIZAÇÃO......... 165 2. HARMONIZAÇÃO FISCAL E COORDENAÇÃO FISCAL NA UNIÃO EUROPEIA............. .................... ............ ........ 183 3. COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO, ASSISTÊNCIA NA COBRANÇA E OUTROS ASPECTOS DE COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA E ASSISTÊNCIA MÚTUA EM MATÉRIA FISCAL............. ............... ................ ............... 201 12 I. Indice . 4. O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO E ASSISTÊNCIA MÚTUA COMO INSTRUMENTO DA OBRIGAÇÃO DE COLABORAÇÃO E COOPERAÇÃO DOS ESTADOS-MEMBROS.... ............................... 225 CAPÍTULO IV. O INTERCÂMBIO COMUNITÁRIO DE INFORMAÇÃO E O SEU REGIME JURÍDICO ......................... 239 1. PRINCÍPIOS QUE REGEM O INTERCÂMBIO DE INFO RMAÇÃO............... 241 2. FONTES, OBJECTIVO E FUNÇÕES DO INTERCÂMBIO DE INFO RMAÇÃO............... 252 2.1 . FONTES NORMATIVAS. O DIREITO COMUNITÁRIO............................................ 252 2.2. OBJECTIVO E FUNÇÕES........................... 265 2.2.1. No âmbito internacional...................... 265 2.2.2. A doutrina do Tribunal de Justiça da União Europeia acerca do objectivo da Directiva 77/799/CEE...................... 274 3. ELEMENTOS DEFINIDORES DO INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO...... .......... 299 3.1. ÂMBITO SUBJECTIVO.................................. 299 3.2. ÂMBITO OBJECTIVO.................................... 306 3.3. ÂMBITO TEMPORAL..................................... 320 3.4. LIMITES......................................................... . 328 4. CATEGORIAS DE INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO............. ............. .............. ........ 365 4.1. SEGUNDO O TIPO DE INICIATI VA............... 368 13 Maria Odete Batista de Oliveira 4.1.1. Intercâmbio de informação a pedido e pedido de notificação a dministrativa.... 368 4.1.2. Intercâmbio automático de inform ação. 378 4.1.3.Intercâmbio espontâneo de info rmação. 383 4.2. SEGUNDO O P ROCEDIMENTO D E CAPTAÇÃO DA INFORMAÇÃO................... 391 4.2.1. Pela Administração tributária requerida. 391 4.2.2. Com a presença de funcionários de um Estado-Membro no território de outro. 392 4.2.3. Através da realização de controlos fiscais simultâneos.................. ............... 397 4.3. SEGUNDO O ALCANCE SUBJ ECTIVO DA INFORMAÇÃO REQUERIDA......................... 401 4.3.1. Pedidos individuais.................. .............. 401 4.3.2.Intercâmbios de inf ormação sectoriais... 402 CAPÍTULO V. OS DEVERES DO PODER EXECUTIV O DERIVADOS DA OBRIGAÇÃO DE INTERCÂMBI O DE INFORMAÇÃO E OS PROBLEMAS ASSOCIADOS À PRATICA ADMINISTRATIVA.................................... 407 1. A OBRIGAÇÃO IN TRACOMUNITÁRIA DE INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO E A SUA REALIDADE ACTUAL...... ..................... 409 2. DIFICULDADES DERIVADAS DA REGULAÇÃO CONTIDA NO MARCO NORMATIVO COMUNITÁR IO............. .......... 423 2.1. A TRANSPOSIÇÃO DAS DIRECTIVAS PARA O ORDENAME NTO NACIONAL.......... 423 14 I. Indice . 2.2. A NORMATIVA COMUNITÁRIA E A SUA APLICAÇÃO PELAS ADMINISTRAÇÕES TRIBUTÁRIAS NACIONAIS.......................... 441 2.2.1. Problemática geral............................. 441 2.2.2. Aspectos específicos de cada um dos tipos de intercâmbio de informação............................ ............. 447 2.2.3. Problemáticas associadas aos procedimentos de captação da informação.......................................... 474 3. A IMPLEMENTAÇÃO ADMINISTRATIVA DO INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO E A SUA PROBLEMÁTI CA ACTUAL .…… 480 3.1. A ESTRUTURA ADMINISTRATIVA COMUNITÁRIA PARA A GESTÃO DO INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO............ 480 3.2. OS PROBLEMAS DA PRÁTICA ADMINISTRATIVA INTERNA..................... 489 3.2.1.Obstáculos de carácter geral... ............ 489 3.2.2.Problemas respeitantes às distintas formas de intercâm bio de informação. 497 CAPÍTULO VI – O FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DA OBRIGAÇÃO DE INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO NA UNIÃO EUROPEIA: O PRINCÍPI O DE COOPERAÇÃO LEAL ........................ 519 1. CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES............ 521 2. O PRINCÍPIO DA C OOPERAÇÃO LEAL NO TRATADO DA UNIÃO EUROPEIA E O S SEUS ANTECEDENTES......... ....................... 522 2.1 . O ARTIGO 4.º DO TRATADO DA UNIÃO EUROPEIA................................................... 522 15 Maria Odete Batista de Oliveira 2.2. OS ANTECEDENTES COMUNITÁRIOS DO ARTIGO 4.º DO TRATADO DA UNIÃO EUROPEIA…................................................ 526 2.3. OS ANTECEDENTES NÃO COMUNITÁRIOS DO ARTIGO 4.º DO TRATADO DA UNIÃO EUROPEIA.............. 533 3. SIGNIFICADOS DO PRINCÍPIO DE COOPERAÇÃO LEAL: AS OBRIGAÇÕES DE COOPERAÇÃO, DE LEALDADE, DE SOLIDARIEDADE E RESPEITO E DE ASSISTÊNCIA MÚTUA. UMA ABORDAGEM DOUTRINAL E JURISPRUDENCIAL DO TJ UE..................... 537 4. ÂMBITO DE APLI CAÇÃO DO PRINCÍPIO DA COOPERAÇÃO LEAL....... ............ .......... 588 4.1 . ÂMBITO OBJECTIVO: O CUMP RIMENT O DAS MISSÕES DE CORRENTES DOS TRATADOS.................................................... 588 4.2 . ÂMBITO SUBJECTIVO: INSTITUI ÇÕES COMUNITÁRIAS E ESTADOS-ME MBROS. 608 4.2.1. Os deveres de cooperação leal das Instituições comunitárias com os Estados-Membros e entre si ……. 422 609 4.2.2. Os deveres de cooperação leal dos Estados-Membros: com as Instituições comunitárias e entre si...... 615 5. O PRINCÍPIO DE COOPERAÇÃO LEAL COMO FUNDAMENTO DA OBRIGAÇÃO DE INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO ..… 629 5.1 . A COOPERAÇÃO AD MINISTRATIVA NO MARCO DO PRINCÍPIO DA COOPERAÇÃO LEAL............... 629 5.2 . A COOPERAÇÃO AD MINISTRATIVA NO ÂMBITO FISCAL........................................... 639 16 I. Indice . 17 5.3 . O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO OBRIGAÇÃO DERIVADA DO PRINCÍPIO DE COOPERAÇÃO LEAL................................... 649 CAPÍTULO VII. CONCLUSÕES ............... 661 BIBLIOGRAFIA ........................................ 701 ANEXO JURISPRUDENCIAL .................. 741 ANEXO DOCUMENTAL .......................... 755 CAPÍTULO I. INTRODUÇÃO. I. Introdução . A globalização económica a que s e vem assistindo materializa-se num conjunto de práticas exclusivamente dirigidas ao aproveitamento de vantagens fiscais, quer por par te dos sujeitos passivos quer por parte dos países que tentam captar investimentos apenas com base nelas, gerando uma concorrência fiscal agressiva e prejudicial ( har mful tax competition ), que conduz a uma erosão das receitas fiscais. A localização do exercício de actividades económicas para além das fr onteiras nacionais e as dificuldades das autoridades nacionais na integral apreensão e tributação da capacidade contributiva, limitadas que estão à aplicação de regras fiscais domésticas aos fluxos transfronteiriços, tornam o conhecimento desses fluxos indispensável para o correcto estabelecimento da ca rga tributária, evitando quer a sua tributação em ma is do que uma jurisdição quer a sua não tributação em nenhuma delas. Na Europa comunitária, a integração exige a eliminação das assimetria s fiscais susceptíveis de gerarem distorções nas cond ições de concorrência e na localização dos investimentos no Merc ado interior, reivindicando da parte das várias Administrações tributárias chamadas a dar execução aos sistemas fiscais em vigor, uma actuação que assegure maior eficácia a cada uma e melhor equiparação de todas no respectivo desempenho. Neste contexto, é indispensável uma atitude de cooperação e assistênci a mútua que potencie a c apacidade de actuação das 21 Maria Odete Batista de Oliveira Administrações tributárias de forma a que o seu carácter nacional não se esgote nos seus limites territoriais, cooperação e assistência onde o intercâmbio de informação tributária as sume papel fulcral. Ao nível comunitário, os meios da assistência mútua têm vindo a ser suce ssivamente aperfeiçoados e alargados a diferentes campos da tributação. Começando pela Directiva 76/308/CEE , do Conselho, de 15 de Março de 1976 (hoje substituída pela Directiva 2008/55/CE, de 26 de Maio de 2008), relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas quotizações, direitos, impostos e outras medidas, até à Directiva 77/799/CEE, do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, em matéria de tributação do rendimento , e aos Regulamentos (CE) 2073/2004 do Conselho, de 16 de Novembro de 2004, quanto aos Impostos Especiais de Consumo e 1798/2003 de 7 de Outubr o de 2003, em sede do Imposto sobre o Valor Acrescentado (este a ser substituído pelo Regulam ento (UE) 904/2010, do Conselho, de 7 de Outubro de 2010 com aplicabilidade, em geral, prevista para 1 de Janeiro de 2012), passando pela Directiva 2003/48/CE de 3 de Junho de 2003, em que a assistência mútua aparece com o objectivo bem determinado de assegurar a tributação dos rendimentos da poupan ça sob a forma de pagamento de juros, no Estado da residência do respectivo titular. 22 I. Introdução . Todavia, com toda esta panóplia de instrumentos legislativos, e do seu const ante reforço e melhoria, com destaque para os avanços tecnológicos que a tornam crescentemente mais fácil (fazendo com que muitos países transmitam automaticamente informação aos outros usando formatos electrónicos), o que a realidade parece demonstrar é que o intercâmbio de informação está longe de produzir os re sultados esperados. A falta de um número fiscal internacional de contribuinte qu e permita ao país recebedor de informação específica fazer um uso completo dessa informação, combinando- a com a existente nos seus próprios registos, continua muito difícil de concretizar, além de que uma quase generalizada falta de cultur a de cooperação continua a fazer com que, no interior das Administrações fiscais, seja dada maior prioridade aos pedidos domésticos de que aos pedidos de informação do estrangeiro, com as informações recebidas do exterior ou solicitadas do exterior a correr o risco de acabar “no sopé da montanha” ( at the bottom of the pile ), especialmente se não houver perspectiva de que os custos em que se incorre para obter e fornecer a informação serão compensados pelos Estados requerentes. O volume das dificuldades com que depara est e mecanismo fiscal, indispensável para a realização de objectivos comunitários e nac ionais essenciais (como a luta contra a fraude e a evasão fiscal internacional, a realização dos fins do Merc ado interior comunitário e a 23 Maria Odete Batista de Oliveira realização dos princípios de justiça financeira), assim como a recente aprovação da nova Directiva 2011/16/UE, que produzirá efei tos a partir do ano de 2015, tornam oportuna a rea lização de uma avaliaç ão do estado actual de implem entação do instrumento do intercâmbio de informação tributária, e das possibilidades de melhorar a sua aplicação. Por isso este trabalho tem dois objectivos básicos: identificar e descr ever os mecanismos de cooperação administrativa e as sistência mútua, neles individualizando o intercâmbio de informação, e aprofundar o impacto neles da legislação comunitária, com a preocupação ou objecti vo de servir de contributo para a melhoria da sua concretização, tanto na perspectiva porque hoje a temática é encarada, como na procura de novos horizontes informadores, entendendo ser esse o campo da investigação que deve estar associado a um a tese de doutoramento. Porque a assistência mútua e cooperação administrativa como linhas de investigação têm demasiada amplitude, ent endemos voltar a análise essencialmente para o intercâmbio comunitário de informação, identificando e analisando os respectivos instrumentos normativos comunitários, dando nota das razões que justificam o s eu aparecimento, o contexto em que surgiram as respectivas alterações ou, em alguns casos, as nov as disc iplinas e o papel que lhes será pedido no evoluir da r ealização do Mercado único 24 I. Introdução . europeu. Neste contexto, duas questões pareciam nucleares. Por um lado, como se disse, compreender qual é o estado actual de cu mprimento das obrigações comunitárias derivadas do intercâmbio de informação através da investigação da pr ática administrativa dos últimos anos. Por outro lado, e tendo em conta que não se recolheu expressa mente no ordenamento comunitário, identificar a exist ência de um mandato constitucional que dote do necessário amparo e relevância este instrumento fiscal. Como metodologia, optou-se por um estudo sistemático e valorativo das normas jurídicas que regulam o instituto do intercâmbio de informação tributária, comentado pela respectiva jurisprudência do TJUE, a qual, ao realizar, no concreto, enunciados sobre o Direito positivo, c ontém critérios e descobre problemas que ajudam na compreensão daquelas normas, na sua sistematizaç ão, e na recondução a um sistema claro, simples, abarcável, coerente e de valoração racional das mesmas, mediante a interpretação e confronto com os princípios superior es que devem inspirar o seu conteúdo. O Direit o comparado serviu de apoio em situações em que se requeria um raciocínio adequado a uma ideia escrita, ou naquelas em que era preciso um critério diferente ou um exemplo de um modelo apropriado. Em consequência, estruturou-se a análise em seis partes distintas. 25 Maria Odete Batista de Oliveira Primeiro, faz-se uma abordagem das razões fundamentantes do interesse da cooperação internacional em matéria tributária num contexto económico, social e jurídico , identificando as práticas mais usuais de planeam ento fiscal dirigido à manipulação das bases tributáveis por deslocalização dos factores de produção que apresentem características de maior mobilidade para países ou territórios de nula ou baixa taxa de tributação, enumerando as reacções que a propósito vêm sendo tomadas, quer pelos países, unilateralmente considerados, quer pelas orga nizações internacionais em que os mesmos se inserem, e aqui, numa dupla perspectiva: a de combate às práticas agressivas dos sujeitos passivos e também a de combate à existência dos regimes fiscais que, por apresentarem determinadas características, criam e fomentam uma forte concorrência fiscal internacional. Por fim, aborda- se o interesse da cooperação tributária na Europa comunitária. De seguida, a preocupação é a delimitação do que haja de entender-se por cooperação em matéria tributária, confrontando conceitos que com ela resultam interligados e que assumem relevância não despicienda no Direito Comunitário. Reflecte-se sobre cooperação, coordenação e harmonização, para depois, dentro da subes pécie da cooperação administrativa, delimitar os instrumentos do intercâmbio 26 I. Introdução . de informação, da assistência na cobrança e de outras manifestações de cooperação administrativa e assistência mútua em ma téria tributária. A análise continua com a delimitação da figura do intercâmbio de informação tributária, conceituando- o, definindo as suas fontes, objectivos e funções, circunscrevendo o seu âmbito s ubjectivo, objectivo e temporal, e dando nota dos limites c om que se defronta. Nesta análise, e porque são essencialmente duas as fontes internacionais da disciplina do intercâmbio tributário de in formação, entendemos dever abranger na apreciação tanto as normas co nvencionais sobre a matéria incluídas no Modelo de Convenção de Dupla Tributação da OCDE (nas várias versões que tem apresentado desde a inicial de 1963 até à mais recente do ano de 2010), como as normas de Direito Comunitário materializadas em Directivas e Regulamentos. Remata-se o exame do regime jurídico com uma proposta de categorização dos intercâmbios de informação, adoptando como critérios e struturantes o tipo de iniciativa, o pr ocedimento de captação da informação e o alcance subjectivo da informação intercambiada. O Capítulo seguinte desenvolve-se em torno da análise dos deveres que para o poder executiv o derivam da obrigação de inte rcâmbio de informação, e a identificação das dificuld ades sentidas, tanto as que dimanam do marco legislativo, e da prática 27 Maria Odete Batista de Oliveira 28 administrativa, como as relacionadas com a respectiva implementação; tudo na tent ativa de obter resposta para as razões que têm justificado os resultados pouc o animadores dos seus níveis de concretização e execução. O último Capítulo averigua sobre o fundamento constitucional da obrigação de intercâmbio comunitário de informação tributária, faz endo apelo ao princípio da cooperação leal que desde o Tratado de Roma tem estado presente no Direito primário comunitário. Delimita-se o princípio, nos seus aspectos conceptuais, no seu âmbito subjectivo e objectivo, para depois defender a sua qualificaç ão como fundamento da obrigação de cooperação adminis trativa como um todo, e do intercâmbio de informação tributária em particular. Finalmente, como é de rigor em todo trabalho doutoral, extraem-se as conclusões do que ao longo da investigação se foi co nstatando, apontando dúvidas e constrangimentos e propondo su gestões a propósito de algumas das questões mais fulcrais do tema. CHAPTER I. INTRODUCTION. I. Introduction . The economic globaliz ation t hat has been materialized in a set of prac tices exclusively directed to the use of tax advantages, ei ther by taxpayers or by countries trying to attract investment based solely on them, created an aggre ssive and harmful tax competition, and led to an er osion of tax revenues. The location of economic activi ties beyond national borders and the difficulties of nationa l authorities in their full understanding and taxation according to the actual ability to pay, as they are limited to applying domestic tax rules for cross-border flow s, make the knowledge of those flows essential for the proper establishment of taxes, avoiding not only taxation in more than one jurisdiction, but also avoidi ng the absence of taxation in any of them. In the Europe an Community integration calls for the elimination of tax asymmetries that may create distortions in the competiti on conditions and investment location within the Market, cl aiming from the several tax Administrations, which are called to implement tax systems in force, an acti on which ensures greater effectiveness to each and all of them in their performance. In this context, an attitude of cooperation and mutual assistance is essential and it should enhance the capacity of action taken by tax Administrations, so that their national scope does not end in their territorial boundar ies, and it is within this 31 Maria Odete Batista de Oliveira cooperation and assistance that the exchange of tax information plays the key role. As far as Co mmunity is concerned, the means of mutual assistance have bee n successively improved and extended to different fields of taxation: starting with the Directive 76/308/EEC of the Council of 15 March 1976 (now replaced by Direc tive 2008/55/EC of 26 May 2008) on mutual assistance in the recovery of claim s relating to certain levies, duties, taxes and other measures, to Directive 77/799/ EEC of the Council of 19 December 1977 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member Stat es in the field of direct taxation, and Regulations (E C) 2073/2004 of 16 November 2004 on administr ative cooperation in the field of excise duties a nd 1798/2003 of 7 October 2003, in what concerns the Va lue Added Tax (this one being replaced by Regulation (EU) 904/2010 of the Counc il of 7 October 2010 with the application in general, scheduled for January 1, 2012), through Directive 2003/48/EC of 3 June 2003, in which mutual assistance comes up with the well estab lished goal of ensuring the taxation of savings in the form of i nterest payment in the residence State of the holder. Notwithstandi ng all this variety of legal instruments, and its cons tant reinforcement and improvement, especially the technological advanc es that make it increasingly easier (causing many countries to transmit information automatically to others 32 I. Introduction . by using electronic formats), the reality seems to show that the exchange of informati on is far from producing the expected results. The existence of an international tax number which allows the country receiving specific information to make a full use of this information, combining it with the one exis ting on its own records, remains very difficult to achieve. Besides that, an almost universal lack of cooperation culture continu es to cause, within the tax Admi nistrations, a higher priority to home requests than to requests for information from abroad, with information re ceived from abroad or required from abroad running the risk of ending “at the bottom of the pile”, especially if there is no prospect that the costs incurred to obtain and provide the information will be compensated by the requesting States. T he amount of difficulties encountered by this tax mechanism, the latter indispensable for the achievement of key EU and national goals (such as the fight against international tax fraud and evasion, the achievement of freedoms within the Community Market and the achievement of principles of tax justice), as well as the recent approval of the new 2011/16/UE Directive, effective from 2015, make the time perfect to carry out an assessment of the current state of implementation of the exchange of tax information instrument, and to reflect on the opportunities to improve its application. So, this work has two basic purposes: to identify and describe the administrati ve cooperation and mutual 33 Maria Odete Batista de Oliveira assistance mechanisms, indi vidualizing in them the exchange of information, and to deepen the impact of Community law on them, with the aim of serving as a contribution to the improvem ent of their achievement, not only in the way the theme is seen today, but also for the searching of new informant horizons, as we think that it is a field of res earch that should always be associated with a doctoral thesis. Because mut ual assistance and administrative cooperation, as lines of re search, are too wide, we decided that the best wa y would be to direct the analysis essentially to the Community exchange of information, identifying and analyzing the relevant Community legal instrument s, taking note of the reasons for their forthcoming, the context in which they have emerged or have been am ended, and, in some cases, the new disciplines and the role that they will be asked to play on the course of completing the Single European Market. In this perspective, two issues seemed to be nuclear. On the one hand, as it has been said, to understand what the current stage of compliance with Comm unity obligations, which derive from the exchange of information, is by investigating the administrative practices in re cent years. On the other hand, and taking into account that it has not been not explicitly collected in the Community legal order, identify the existence of a constitutional mandate that provides the necessary support and relevanc e to this tax instrument. 34 I. Introduction . As methodol ogy we chose a systematic and evaluative study of legal rules governing the exchange of tax information, supplemented by the respective case law of the ECJ which, when carrying out, in particular, statements about the pos itive law, contai ns criteria an d discovers problems that help in the understanding of those rules, in their system atization and in the renewal to get a clearer, more si mple, more encompassed, more coherent and more rational assessment, by interpretating and comparing them with the higher principles wh ich must in spire their content. The comparative law served as a support in those situations that required an appropriate r easoning to write an idea, or in those ones in which a different criterion or an example of an appropriate model were needed As a result, the analysis was structured into six distinct parts. First, we make an approach to the underlying reasons about the interest of international cooperation in tax matters in an econom ic, social and legal context, by identifying the most common practices of tax planning oriented to the mani pulation of tax bases by relocating the production fact ors that have greater mobility to other countries or territories, specially those with zero or low tax rates, listing the reactions that have been taken either by the countries considered individually, or by internat ional organizations in which 35 Maria Odete Batista de Oliveira they engage , and here, with a double perspective: to fight against the taxpayers´ aggressive practices and also to combat the exis tence of tax systems that, because of the way they are designed, create and foster a strong international tax competition. Finally, we address the interest of tax cooperation in the European Community. Then, the co ncern is the delineation of what must be the understanding for cooperation in tax matters, comparing concepts intertwined with it and which are of no negligible importance in the Community law. We reflect on cooper ation, coordination and harmonization, and then, within the subspecies of administrative cooperation, we set out the instruments to define the exchange of information, the assistance in collection and other manifestat ions of administrative cooperation and mutual assistance in tax matters. The analysis continues with the delimitation of the exchange of tax informa tion, conceptualizing it, defining its sources, aims and functions, delimiting its subjective, objective and time sphere, and taking note of the limits it faces. In this analysis, and because there are two main international s ources in the discipline of exchange of tax informati on, we think that the assessment should cover bot h the conventional rules on the matter included in t he OECD Model of Double Taxation Convention (in the various versions it has had since starting in 1963 until the most recent in 2010), 36 I. Introduction . and the rules contained in the Community Directives and Regulations. We end the analysis of the legal framework with a proposal of classification of t ax information exchanges, adoptin g the type of initiative, the procedure for collecting for information and the subjective coverage of the exchanged inf ormation as structuring criteria. The next chapter is devel oped around the analysis of those duties pendi ng on the executive power and which derive from the obligation to exchange information, and the identificati on of difficulties, not only those that emanate from the legislative framework and from the administrative practi ce, but also those related to its implementation, everyt hing in an attempt to obtain answers to the reasons that have justified the disappointing result s of the levels of achievement and execution. The last chapt er investigates the constitutional framework of the Community obligation to exchange tax information by invoking the prin ciple of loyal (or sincere) cooperation, which has bee n present in primary Community law since the Treaty of Rome. We set out the principle in it s conceptual aspects, in its subjective and objective area, to then appoint its qualification as the basis of the administrat ive cooperation obligation as a whole, and of exchange of tax information in particular. 37 Maria Odete Batista de Oliveira 38 Finally, and to honour the accuracy that should underly all doctoral work, we draw up the conclus ions of what has been found throughout the investigation, pointing out doubts and constraints and proposing suggestions concerning some of the most central issues of the topic. CAPÍTULO II. A COOPERAÇÃO INTERNACIONAL EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA: UM CONTEXTO ECONÓMICO, SOCIAL E JURÍDICO. II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... 1. A globalização e os seus efeitos em matéria tributária. A concorrência fiscal prejudicial. Fala-se hoje em globalização económica como processo que começou a fazer-se sentir nos finais do século XIX mas que, sobretudo a partir dos anos 80 do século passado, tem signi ficado uma liberalização crescente do comércio mundi al, do investimento directo estrangeiro, da circulação de capitais e da movimentação de pessoas, aspectos que bem caracterizam a radical transformação dos padrões clássicos numa nova realidade económica que se move, não apenas numa sucessão controlada de espaços nacionais, mas num contexto totalmente mundializado. Para tal contribuíram significativamente as rápidas evoluções verificadas nos meios de transporte e comunicações, e as novas tecnologias, com destaque para o desenvolvimento do comércio electrónico, permitindo uma modificação profunda nos mecanismos e processos de contacto, diminuindo as distâncias , geográfica e temporalmente consideradas, e alargando exponencialmente os mercados de recrutamento de factores de produção e de colocação de produtos, serviços e capitais, numa estratégia concertada de maximização do resultado económico, sendo certo, 41 Maria Odete Batista de Oliveira ainda, que tem sido esta liberalização, progressivamente verificada no comércio internacional e no investimento, a principa l força responsável pelo crescimento económico e pela geral elevação do nível de vida dos cidadãos 1 . É neste contexto de permissividade de realização de negócios à escala mundial que surgem as empresas multinaciona is, norteando a sua acção por estratégias globais, e baseando as suas decisões de investimento em factores mu ltifacetados como sejam a viabilidade comercial, a di sponibilidade de recursos, o acesso a mercados efectivos e potenciais, a localização geográfica, as infr a-estruturas existentes, a disponibilidade de mão-de-obr a especializada e barata, a estabilidade económica e moeda forte ou também a estabilidade política com garantias e incentivos dados pelos respectivos poderes governamentais. As suas actividades ou operações es palham-se assim por vários países, com cada um dos quais as relações s ão progressivamente mais ténues , até porque a inovação tecnológica alterou a forma como as empresas 1 Segundo estudos publicados pe la OCDE, a prod ução mundial su biu, nos últimos 30 anos, cerca de 3 00%, e o comércio de bens e serviços, no mesmo período de tempo, ce rca de 600%. Ainda de acordo com o mesm o estudo, os fluxos financ eiros que, nos países desenvolvidos representavam 10% do PIB em 1980, pass aram nos finais dos anos 90 a representar mais d e 100% do PIB. Acompanhando tu do isto, também a mão-de-obra s e tem internacionalizado, em bora com as óbvias l imitações fruto de razões de ordem social, c ult ural e linguística – o n úmero de pessoas que t rabalham fora do se u país aumentou 75% nos últimos 30 anos, sendo certo qu e hoje em dia ex iste uma especial mo bilidade também da mão de obra qu alificada –. 42 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... multinacionais são geridas, possibilitando que a localização física da gestão ou direcção, ou mesmo a localização de uma multip licidade de serviços, se apresentem altamente movíveis, a significar, pois, capacidade para se deslocarem para qualquer sítio, na condição de que o mesmo se apresente como economicamente atractivo. Ou seja, os grandes operadores da economia globalizada, as empresas multinacionais, tomam agora as suas decisões à escala mundial, decisões essas que se afiguram ser, numa primeira fase, baseadas em aspectos comerciais, económicos ou mesmo sociais ou políticos. Todavia, tomada essa decisão inicial, resulta evidente que, a partir de ent ão, a componente fiscal passa a desempenhar um pap el importante. É, pelo menos, essa a conclusão de um inquérito realizado pelo Comité Ruding que revelou que quase metade das empresas multinaciona is da União Europeia considerava os Impostos sobre o Rendimento como factor decisivo na escolha do país de realização das suas operações 2 . E é assim que chegamos ao que habitualmente se designa por planeamento fi scal internacional, o qual surge agora como uma estratégia central na vida 2 Comunic ação da Comissão a o Conselh o e ao P arlamento em r esultad o das Conclusõ es do Comité Ruding i ndicando as li nhas gerais d a tributação das empres as em articulação co m o desenvolv imento futuro d o Mercado Interno: SEC (92) 1118 fina l, 26 de Junho de 199 2. 43 Maria Odete Batista de Oliveira empresarial, elegendo como seu aspecto nuclear a exploração inteligente da via fiscal. Quanto aos indivíduos, ta mbém eles podem hoje abandonar com grande facili dade o território de um Estado se outro país lhes ofer ecer melhores atractivos em geral, e em particular os fiscais. Integrados neste movimento, os países sentiram, igualmente, a necessidade de se posicionarem no nov o ambiente económico, por forma a atraírem e/ou reforçarem os investimentos no s eu território, sobretudo nos casos em que tal se revele importante como factor de compensação das dificuldades sentidas a variados níveis, sejam eles a má localização geográfica ou a localização periférica de algumas das suas regiões, a falta de matérias primas ou a falta de know-how em certos domínios. De entre as vertentes em que esta actuação se materializa merece destaque a relativa ao factor fiscal, passando os Estados a prestar especial atenção aos seus sistemas tributários, modelando-os no sentido de que eles não apar eçam como inibidores, antes se apresentem como incentivadores, na captação do investimento. A competição por um bom “clim a fiscal” para o investimento é, face a estas coordenadas, perfeitamente natural, apres entando-se até como muito positiva se significar esforço dos países para modernizarem e agilizarem os seus sistemas fiscais no 44 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... sentido de os tornarem mais racionais, equitativos, e administrativamente menos pes ados, tanto na vertente das Administrações que os aplicam como na dos contribuintes sujeitos ao cumprimento das obrigações deles resultantes 3 . Aceitando que os países são, e sempre devem ser, livres para delinear os seus próprios sistemas tributários, a sua actuação nestes moldes, embora possa materializar uma certa concorrência, não poderá, contudo, deixar de ser entendi da como uma natural e até sã concorrência fiscal. De facto, se um país conseguir que o seu sistem a fiscal se torne mais atractivo porque se alargaram as bases de incidência passando, em consequência, a ser possível a prática 3 Durante muit o tempo, e muito em result ado da obra de CHARLES TIBEOUT, “A pur e theory of loc al expenditur es ” ( Journal of Political Economy , 64, 1956, p. 416 e segs,), a concorrência fisca l foi vista como benéfica. Segundo este a utor, a conco rrência entre sistem as fiscais num espaço em que os factores de produção se possam movimentar livremente, conduz a resu ltados mais ef icientes, já que correspondendo níveis diferent es de fiscalidade a ní veis diferentes de bens e s erviços públicos finan ciados pelo si stema fiscal, as pesso as e as empr esas poderão livrem ente fixar-se o u estabelecer-se o nde seja maior o eq uilíbrio entre a carga fiscal e a satisfação, p elos poderes públi cos, das suas específicas necessidades. Uma anális e mais atenta p ermite não só concluir que o modelo de T ibeout não te ve em conta a co ncorrência fiscal internacional mas tão só a concorrênc ia fiscal intra-nacional ou loca l, como ainda padece de outr as relevantes falhas com o refere CASALTA NABAIS, J. em “ A soberania fisc al no actual q uadro de internacionaliz ação, integraç ão e glob alizaç ão económica s”, Homenagem ao Prof. Doutor André Gonçalves Per eira, Coimbra Edit ora, Coimbra, Julho de 2006, pp. 63-94. Críticos d as ideia s de Tibeout, destacaram-se Peggy Musgrave, da Univ ersidade da C alifórnia, e Richard Musgrave, da Universidade d e Harvard, par a quem o modelo examinado " breaks down when public goods ar e financed thro ugh general, rathe r than benefit taxation, and c oordinating me asures w ill be needed to protect diversity of preferences for social good s, while securing fiscal ne utrality with respect to location of work, investment, residency and c onsumption ”. 45 Maria Odete Batista de Oliveira de menores taxas de tribut ação, ou se eliminaram exigências burocráticas dispensáveis no c umprimento de obrigações, isso será avaliado, indiscutivelmente, como medida muito louvável de política fiscal. É amplamente reconhecido que a c oncorrência fiscal que se tem vindo a fazer sentir é responsável pelo aparecimento e manutenção de boas medidas de política fiscal traduzidas em sistemas fiscais mais flexíveis, com preocupação de dar resposta às novas exigências e desafios, mas sem perderem o objectivo de não onerar em demasia os custos de c umprimento para os obrigados fiscais; mais transparentes, visando garantir que o imposto seja pago no correcto momento e adequado local, minimi zando as oportunidades de fraude e evasão; e melhor desenhados para servir aos respectivos governos de instrumento capaz de assegurar a efectiva aplicação das suas leis fiscais, com recurso ao uso de específicas e generalizadas disposições legais ant iabuso . O que tem de ser evitado é a chamada concorrência fiscal prejudicial, isto é a oferta de sistemas fiscais com características atractivas agressivas porque afastadas das internacionalmente aceites, e que provocam a erosão da base tributável dos outros países através de vá rias práticas com realc e para aquelas que facilitam a evasão fiscal 4 . É a 4 Termos em que é defi nida a concorr ência fiscal prej udicial no Relatório, “ Concurrence f iscale d ommageable: une question d ’envergure qui gagn e en importance ” , adoptado em Abril de 1998 p elo Conselh o da OCDE, com a abstenção do Lu xemburgo e da Suíça. 46 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... temática dos paraísos fiscais e dos regimes fiscais privilegiados, considerados como veículos por excelência dessa concorrência, e muito u tilizados nas estratégias de planeament o fiscal das empresas multinacionais. Não existindo, propriamente, uma definição geral de paraíso fiscal, o Relatório da OCDE sobre Concorrência Fiscal Prejudicial 5 e o Código de Conduta da UE 6 relativo à tributação das pessoas colectivas, aceitam um conjunto de factores para a caracterização como tais dos países ou territórios que cumulativamente os verifiquem, e que podem, no geral, ser assim elencados 7 : tributação nula ou muito baixa do rendimento para actividad es financeiras ou outras que apresentem grande mobilid ade geográfica; regime preferencial para não resi dentes ou para transacções realizadas com não residentes; concessão de vantagens totalmente isolad as da economia interna, i.e., sem que delas resulte qualquer incidência positiva na base fiscal nacional; aplicação do regime privilegiado mesmo na ausência de qualque r actividade económica real e/ou presença económica substancial no país ou território; métodos de determinação do resultado ou lucro para as actividades internas dos grupos multinacionais que se afastam dos princípios geralmente aceites a nível internacional 5 Harmful Tax Competition: An emerging g lobal issue, OCDE , Paris, 1998. 6 COM (97) 546 final, de 1 de D ezembro de 1997. 7 OCDE, Centre for Tax Polic y and Administration, Prefer ential Regi me Criteria , em www. o ec d. or g 47 Maria Odete Batista de Oliveira (nomeadamente das regras em matéria de preços de transferência); e falta de transparência dos aspectos legais e administrativos re speitantes à concessão dos benefícios tributários, agravada, na generalidade dos casos, por uma ausência tota l (por vezes resultante de recusa absoluta) de troca de informações nomeadamente em relação aos contribuintes abrangidos pelo regime privilegiado. É a oferta destas vantagens que estimula as empresas multinacionais a envolverem-se num agressivo planeamento fiscal, numa relação de contínua e recíproca causa-ef eito, em que será difícil distinguir o que é uma act uação empresarial normal, procurando e aproveitando o melhor clima fiscal para os respectivos investimentos, e o que são já práticas de fraude e evasão fiscal int egradas ou conjugadas no ambiente da concorrência fiscal prejudicial. Note-se, aliás, que é por todos aceite que uma actuação visando corrigir prát icas fiscais lesivas no ambiente económico global ac tual deve ser feita sem limitar a capacidade dos cont rib uintes para utilizarem procedimentos de legítimo planeamento fiscal, nomeadamente e no caso das empresas multinacionais, recorrer à utilização de formas de organização e structural vehicles , tais como centros de coordenação e/ou sociedades holding 8 . O objectivo 8 Em 31 de Maio de 2010, o Comité dos Assuntos F iscais da OCDE publicou um Relatório sobre “A c oncessão dos benefícios da s 48 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... não é o de que os contribuint es, respeitando as leis tributárias de um qualquer país, paguem o maior valor possível de imposto, mas sim que não exista misu se das formas utilizadas 9 . Como quer que seja, devem entender-se como práticas de planificação fiscal ofensiva (fraude e evasão fiscal) aqueles esquemas de ac tuação e planificação cujo objectivo exclusiv o ou principal seja o de provocar uma “evaporação” da base tributável, com o fim de que a mesma se “condense” numa zona de baixa ou nula pressão fiscal (paraíso fiscal ou regime fiscal privilegiado) . Nas estratégias de planeamento fiscal internacional pretende-se minimizar ou diferir legalmente os impostos globais sobre as operações realizadas. As técnicas nele utilizadas são, n o essencial, as de recurso, sob variadas formas, a paraísos fiscais ou regimes de baixa tributação, a técnicas de subcapitalização, e ao treaty shopping ou uso abusivo de convenções de dupla tributação. Convenções fiscais aos r endimentos de organismos d e investimento colectivo” que invluía propostas de mod ificação aos Comentár ios da Convenção M odelo qua nto à quest ão d e saber em que medida ess es organismos ou os resp ectivos invest i dores têm direito às vantagens das CDT no que r espeita aos rendim entos por eles auferid os. A nova versã o da Convenção Modelo de Julho de 2010 incorpor a já estes come ntários que foram aprovados. 9 HAMMER, M. R., e JEFFREY OWENS: “ Promoting Tax Competitio n”, www.oecd.org/datao ec d/63/11/191 5964.pdf . 49 Maria Odete Batista de Oliveira No primeiro caso cabem procedimentos variados que, sem se pretender que sejam enumerados exaustivamente (porque esse não é o objectivo deste trabalho), abrangem desde logo a criação de empresas holding , com carácter intermediário, quer para obter lucros no país anfitrião, sem pagar imposto ou pagando um valor muito reduzido (lucros esses que aí se mantêm por largo período de tempo, sendo, a final, repatriados sem custos ou com custos reduzidos, ou até mesmo convertendo a distribuição de lucros em pagamento de empréstimos previamente contraídos com essa finalidade), quer com o objectivo de concederem autorização para a utilizaç ão de licenças e patentes [i.e., esquemas em que o dono da patente cria uma empresa offshore para a concessão de autorização de uso, e esta c ede a utilização a uma filial, contra o pagamento de royalties , os quais , como são recebidos nesse offshore (paraíso fiscal), não estão em geral sujeitos a tributação digna de relevo]. Atitude semelhante é a que se materializ a na criação de empresas offshore , tanto financeiras na área da concessão de crédito comercial para a canalização de empréstimos para filiais estrangeiras - sendo os juros encaminhados para a empresa financiadora no offshore , assim se operando a transferência dos lucros da filial estrangeira para a empresa offshore , a qual, instalada num paraíso fiscal ou regime fiscal privilegiado, paga pouco ou nenhum imposto-, como comerciais, vocacionadas para explorar diferenciais de preço como técnica de poupar impostos - interpondo 50 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... empresas vendedoras em paraísos fiscais, através das quais os produtos circulam documentalmente, conjugando essa actuação com uma cuidada manipulação dos preços de venda, mesmo que sem circulação física dos bens-, possibilitando que o diferencial, elevado (lucro final da comercialização), fique acumulado no paraíso fiscal, beneficiando pois de nula ou reduzida tributação. Também a atomização da actividade económica que passou a poder ser realizada no interior das empresas multinacionais, de molde a distribuir as diversas funções ou decisões para onde fiscalmente seja mais atractivo, conformou actuações que vão desde a localização do pr ocesso de produção num paraíso fiscal com venda à sociedade mãe, sem exigência de obrigações fiscais, com isenção (temporária) de impostos, e com outras facilidades como seja a de obtenção de empréstimos a juros bonificados, até à localização da sede da administração ou do centro de coor denação do grupo d e empresas num país que ofereça benefícios fiscais nesse âmbito. Neste último caso, o centro é sedeado num país diferente quer do da empres a mãe quer do do exercício da actividade ou realização de negócios, e presta serviços às empresas do grupo (serviços de planeamento, coordenação e supervisão, controlo orçamental, contabilidade e informática, serviços de apoio na área da produção, abastecimento, distribuição e marketing , ou outros como os de recrutamento e 51 Maria Odete Batista de Oliveira formação), sendo a receita deles derivada sujeita a tributação mínima no país de localização do centro. Em termos de fiscalidade individual, recorre-se à criação num offshore de empresas de recrutamento e colocação de empregados, contratando trabalhadores emigrados e “móveis”, que se deslocam dentro das empresas do grupo, com o objectivo de minimizar os respectivos impostos pessoais e, eventualmente, proporcionar (aos emigrados) outros benefícios (v.g. pensões isentas de tributação, normas mais flexíveis ao nível da segurança social ou inexistência de controlo de transferências de rendimento). Finalmente pode ainda referenciar-se a criação de offshore trusts , em zonas de nula ou baixa tributação, sempre que o espaço fiscal do doador apresente um nível alto de imposto, fazendo com que tanto o investimento como o resultado do fundo do trust possam ser acumulados em condições preferenciais, e a criação de companhias de seguros cativas ( captive insurance companies ), que mais não são do que filiais de companhias de seguros det idas a 100%, localizadas num paraíso fiscal, e onde n ão existem impostos sobre os prémios de seguros ou, se os houver, são de valor mínimo. Quanto a técnicas de subcapitalização, incluem- se nelas as práticas em que uma empresa, para financiar o seu desenvolvimento, e entre a opção de 52 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... aumento de capital ou de recurso a um empréstimo, opta pelo que maiores vantage ns fiscais lhe conceda, já que um e outro dos modos de financiamento não são neutros do ponto de vista fisca l, sobretudo no contexto internacional. Os dividendos não são dedutíveis ao rendimento na empresa dist ribuidora, enquanto que os juros podem deduzir-se para apuramento dos resultados. Em consequência, as empresas serão tentadas a converter em empréstimos verdadeiras entradas de capital, falando-se em “capitalização oculta” ou “subcapitalização” A terceira das vertentes referidas, o treaty shopping ou uso indevido de Convenções, consiste em utilizar as disposições de uma Convenç ão (essencialmente em matéria de isenções tributárias e reduções de impostos) em pr oveito de indivíduos, sociedades ou demais pessoas jurídicas que não têm direito a retirar benefícios de tal Convenção. A técnica usada é a interposição de um ente (intermediário) situado num país que subscreveu uma Convenção com o país onde se realiza o investimento ( direct conduit companies ou stepping-stone companies 10 ). 10 No primeiro caso, o método faz uso d a criação de uma empr esa intermediária q ue serve para a cana lização dos ren dimentos da empr esa mãe no país da int ermediári a e que t em Convenç ão de D upla Tr ibutação com o da filial. No segundo c aso o método é mais sofisticado e tem por finalidade red uzir responsabili dade financ eira no p aís da interme diária através de uma despesa contraba lançada. 53 Maria Odete Batista de Oliveira Este planeamento agressivo e aquela concorrência fiscal prejudicial que se associam, como se disse, numa relação de r ecíproca causa-efeito, provocam distorção dos procedimentos comerciais, com destaque ao nível da concorrência entre contribuintes em detriment o dos cumpridores, erosão das bases tributáveis nacionais e associada injustiça na distribuição dessas bases entre países. Esta injustiça na distribuição das bases, e nas correlativas receitas fiscais entre países, ampliarão grandemente alguns problemas de cariz social. Por um lado, a deterioração na distribuiç ão do rendimento entre os vários Estados origi nará dif iculdades acrescidas, sempre que em resultado da globalização aumente a necessidade de intervenção governamental (v.g. para corrigir os efeitos perniciosos do impacto da globalização nos salários dos tr abalhadores pouco ou nada especializados e incapaz es de se adaptarem ao novo ambiente económico) ao mesmo tempo que é reduzida a sua capacidade para intervir fruto da diminuição das respectivas receitas 11 . Resultando diminuídas as receitas fiscais e a capacidade dos governos para garantirem a existência de sistemas fiscais justos e equitativos, resultarão, 11 WILSON, D. J.: “Theories of Tax Competition”, Natio nal Tax Jo urnal n.º 52, 1999, p.p. 269 e ss: " tax competition ma y force changes in th e way tax burdens are a llocated within jurisdiction a nd the amoun t and nature of public goods pr ovided there ." 54 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... concomitantemente, afec tados os sistemas de protecção social que por eles são financiados (no sentido de uma redução dos ní veis de des pesa pública) ou pelo menos desenhados com base neles 12 . Os sistemas de protecção social podem ter como suporte vários instrumentos mas, no geral, a preferência vai para o sistema fiscal 13 , seja enquanto instrumento de financiamento da despesa pública (fornecendo o necessário quantum de receitas públicas) seja como instrumento de prossecução de específicos objectivos (modelando a respectiva estrutura à realização desses objectivos 14 ). Altos níveis de pr otecção social neste contexto requerem então quer altos volumes de receitas quer sistemas fiscais complexos, com 12 A capacidad e governamen tal de prom over ad equados sistemas de protecção soci al resulta aind a afecta da por outros factores para além das receitas fiscais. Por um lado, a globalizaç ão reduz a capacid ade de, a nível individual, cad a governo poder impor regulam entações ta nto em sede do mercado de trabalho como dos movimentos de ca pital. E a incoerência está no s eguinte: aceit e que a gl obalização provoca instabilidade fi nanceira, entã o resultaria m aior a necessi dade de qu e os governos afectados ne gativamente dese mpenhassem um pap el mais estabilizador nesta econom ia do q ue no pass ado. Só que a “qu ase sagrada” supr emacia das leis do merca do e a dependê ncia da política face aos interesses ec onómicos inviabil iza a capaci dade para ta l actuação. 13 A preferência p ode antes recair na despesa pública ou na regulamentação da eco nomia ( regulat ory framework ), ou n a combinação dos três, em diferentes proporções. 14 De facto, o objectivo go vernamental de estímulo ou protecção à educação pod e conseguir-se quer afectand o maior quantitativo ao ensi no, através de financi amento directo, q uer utilizando outras vias como é o caso do estabelecimento d e específicas deduções ao rendimento ou deduções à colecta na trib utação do re ndim ento das pess oas singulares. Idêntico racioc ínio pode s er feito quant o à saúde, pens ões de reform a, apoio aos portador es de deficiência ou às famílias numerosas (utiliz ação do tributo com finalidades e xtra fiscais). 55 Maria Odete Batista de Oliveira disciplinas particulares visando a satisfação dos objectivos pretendidos 15 . Verdade é que a globaliz ação apresenta um impacto sobre a solicitação de despesa pública: primeiro, porque conduz a um aumento da desigualdade (não só a global iz ação propriamente dita mas também e sobretudo as alterações tecnológicas), e em consequência c onduzirá também a solicitações de maior protecção social em benefício dos negativamente afectados, e em segundo lugar, em resultado da pressão para a criação pelos governos de infra-estruturas económicas e sociais susceptíveis de gerarem ambiente compet itivo e de atraírem investidores 16 . 15 TANZI, V, e SCHUKNECHT, L.: “Reconsid ering the Fiscal Role of Government: The International Perspective”, T he American Ec onomic Review , Vol. 8 7, N. º 2, 1997, pp. 164-168. Antes da Primeira Guerra Mundial (187 0-1913) os sist emas públ icos de protecção social eram praticamente inexistentes, com rácios mui to baixos de receita fisca l e despesa públi ca em relação ao Pr oduto Interno Bruto . A partir daí a despesa públi ca foi aumentando, a ssoci ada à alteraçã o das atitudes sociais, e, nomeadamente após a Se gunda Guerra Mund ial, muitos países, e em especial os europeus, instit uíram sistemas de protecção social com o objectiv o de proteger os cidadãos co ntra os riscos associados à velhice, doença e outras formas de incapac idade, desemprego e situaçõ es de particu lar pobreza, sistem as esses que se mantive ram em níveis não muito ele vados nos anos 5 0 mas que dispararam en tre 1960 e 19 80, dando cor po ao Welf are State . Em 18 países desenvolvid os a despesa públic a cresceu de 28% do PIB em 1960 para 43% do PIB em 1980, tendo-se re gistado rácios a inda maiores no s países europeus (na Aleman ha a despesa pública chegou aos 50% do PIB). 16 TANZI, V.: “Globalization and the N eed for Fiscal Reform i n Developing Countries”, Journal of Polic y Modelling , Vol. 26, N. º 4, 2004, pp 525-54 2. 56 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Tais efeitos, e a busca de um “ level play ing field in the tax area for cross border activities ”, traduzidos numa diminuição de taxas nominais e obrigando, em consequência, a um alargament o das bases tributárias e à simplificação dos sistemas fiscais para os tornar justos, transparentes e capazes de dar corpo a um elevado e não oneroso cumprimento das obrigações por parte dos contribuintes 17 , implica um outro campo de consequências no universo das actuações do Welfare State 18 . Deve reconhecer-se que não se confirmaram as piores expectativas em termos de erosão de receitas fiscais. Não se concretizou o “ race to the bottom ” 19 preconizado por alguns, mas não deixa de ser certo que estagnou o nível de cresci mento fiscal em vários 17 Actuações estas que explicam em bo a parte a razão porqu e embora descessem as taxas n ominais da tributaçã o das socieda des, as taxas efectivas acabaram por descer muito meno s, sobretudo em razão do cort e das isenções e da m elhor a ctuação da A dministração fisc al, o que f ez com que a r espectiva receita fisc al se mantiv esse em níveis mu ito razoáveis. Estas as conclu sões do estudo: “Globaliz ation, F inancial Markets, and Fiscal Policy”, do Depa rtamento de Assu ntos Fiscais do Fundo Monetário Intern acional (em articulação com outr os departamentos), Novembr o, 2007, onde s e constata, simultan eamente, que a receita fi scal nos países industrial izados se manteve em 2006 m uito perto dos seus elevados níve is históricos. 18 TANZI, V.: Taxation in an Integrating W orld , Brookings, Washingto n D. C., 1995. Do mesmo autor Globalizati on, T ax Competition and th e Future of Tax Systems , IMF Working Papers, n. º 96/141, Washingto n D.C., 1996. 19 FRITZ SCHARPF, W., Economic Integration, Democ racy and the Welfare State , MPIfG Working Paper 96/2, 1996, e T he Vi abilit y of Advanced Welf are States in the Inte rnational Econom y: Vulnerab ilities and Options , MPIfG Working Paper 99/9, 1999. 57 Maria Odete Batista de Oliveira países, com outros a exib ir mesmo um declínio 20 , como resulta das preocupações ex pressas pelos Ministros das Finanças, Directores Gerais dos Impostos e alguns economistas de países pertencentes à OCDE e UE 21 . E daí que o resultado deva ser expresso de forma a evidenciar e projectar no futuro “um mundo com menor receita tributária e sistem as fiscais diferentes e provavelmente menos equitativos” 22 . Até porque as formas que têm sido utilizadas para contrariar os efeitos da concorrência fiscal (essencialmente o alargamento das bas es de tr ibutação e o reforço da capacidade de actuação da Administração fiscal) estão esgotadas na sua capacid ade para responderem a novas exigências de cresci mento, sendo certo que as 20 Nos países da OCDE o rác io da receita fiscal para o PIB deixou de crescer nos anos 90. Recentemente, n um número crescente deles t al rácio , em termos médios, caiu, não obstant e o apelo feito ao aum ento da receita fiscal face aos deficits orçame ntais verificados (T ANZI, V.: Fiscal Policy in the Future: Ch allenges and Opp ortunities , vers ão editada de um resumo de um disc urso proferid o na Conferênc ia sobre “F iscal Polic y Challenges in Europe”, Berlim, 2007). 21 Visão que é, contud o, contest ada por economistas de formação mais teórica ou mac ro economista s para qu em a competiç ão fiscal, em gera l, tem sido benéfica. 22 TANZI, V.: Fiscal Policy in the Future: Challenges and Opportunities , ob.cit. p. 16. E mesmo os críticos ao alarmismo das reacç ões aos efeitos da concorrênci a fiscal, reconhecem qu e a “income- based tax evas ion is a significant problem in the g lobal ec onomy” e acrescentam uma “strong tax- base constrain t in the future of t he we lfare state”: GARRET , G., “Capital Mobility, trade, and t he domestic pol itics of economic polic y”, International Organization , n. º 49, 1995, p p 657-687. No mesmo sentido este autor em “Global Markets and Nati onal Politics: collis ion course or virtuous circle?” International Organizatio n, n. º 52, 1998, pp. 787- 824, e Partisan politics in the global econom y, Cambridge Universit y Press, Cambridge, 1998. 58 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... “ fiscal termites ” 23 identificadas por TANZI cont inuarão a ser utilizadas, eventualmente em maior escala, de forma combinada, renovando-se criativamente e fazendo aparecer “parentes” novas e mais agressivas. Além de que a globaliz ação e, sobretudo, a concorrência fiscal que lh e anda assoc iada, sempre limitarão fortemente as pol íticas nacionais, e se não lhes é reconhecida hoje força suficiente para forçarem o W elfare State a um race to the bottom, há todavia que reconhecer as dificuldades que para ele representam as pressões externas para a redução da carga fiscal, as pressões inte rnas para manter os níveis de receita e aliviar a carga fiscal no trabalho, com o resultado de maior austeridade, maiores deficits públicos e um sistema fiscal menos “ friendly ” na sua estrutura caracterizadora relativamente à que teria prevalecido sem concorrência fiscal 24 . E não deve esquecer-se que se os níveis e ratios fiscais permaneceram mais ou menos estáveis (a referida não confirmação das previsões alarmistas), isso não foi porque a concorr ência fiscal prejudicial não tivesse capacidade para provocar deteriorações 23 TANZI, V.: “ Globalization, Technolog ical De velopments and the Work of Fiscal Termites ”, IMF Working Paper n. º 00/1811, 200 0, www .imf.org . 24 GENSCHEL, P.: “ Globalizati on, Tax Com petition an d The Viabil ity of The Welfare State ”, MPIfG Working Pape r 01/1, Maio, 2001, www.mpi-fg- koeln.mpg.de/pu/ workpap/wp01-1 . 59 Maria Odete Batista de Oliveira significativas, mas sim porque foram adoptadas medidas de reacção que neutralizaram o seu impacto. Admitindo então uma act ual sobreavaliação do nível de protecção que os cidadãos esperam (exigem) dos poderes públicos 25 e daquele que se afigura continuar a ocorrer no futuro, incluídos os efeitos da mudança climática, das ca tástrofes ambientais e do combate às emissões de gás, a solução mais lógic a, e que já largamente se discute 26 , seria certamente a de encetar uma actuação suscep tível de vir a situar o papel interventivo do Estado neste contexto num patamar mais razoável, economicamente falando. O problema será, porém, o da dificuldade polí tica de leva r a cabo uma tal reforma em razão da opos ição (política) e contestação (social) a ta is medidas por parte dos abrangidos no corte dos apoios, aliada ao reconhecimento de que os governos sempre preferem a sua manutenção no poder ao risco de reformas que tenham associados (negativam ente) capitais políticos relevantes 27 . 25 “Apoio desde o berço até a o túmulo” como aparece referenci ado em alguns dos citados artigos sobre esta matéria . 26 TANZI, V.: “Globalization and The F uture of Social Protection”, IM F Working Paper n. º 00/12, dis ponível em www.imf.org , e SCHUKNECHT , L.: Public Spe nding in the 20 th Century. A Global Perspective , Cambridge University Pres s, 2000, disponível em http://assets.cambridge.org . 27 Embora afigurand o-se as reformas como urgentes, a ver dade é que os elevados níve is de des pesa públic a não dão margem para grandes actuações, fazendo com q ue muitas da s tent ativas de reforma se ten ham mostrado inconsistentes e instáveis: a França reduziu a carga fiscal do Imposto sobre Socied ades ao long o dos anos 80 par a estimular o investimento, mas lo go se viu obriga da a introduz ir um adiciona l sobre o 60 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Como quer que seja, estamos num terreno em que não é fácil, de facto, e scapar às dificuldades: os governos podem reduzir a sua exposição à concorrência fiscal cortando na tr ibutação do capital e fazendo-a recair mais no tr abalho e consumo, mas isso certamente deprimirá os níveis do emprego, encorajará o crescimento da economia subterrânea, e criará problemas de equidade. E a tentativa de estimular o emprego através da redução da carga fiscal no trabalho e consumo implicará, obr igatoriamente, maior tributação do capital, e a ameaça da aceleração do seu “voo fiscal” para outros paíse s. Finalmente, a via da aceitação de maiores deficits apenas apar ecerá como paliativa, limitando-se a adiar o problema, já que os impostos não lançados hoj e haverão certamente de conduzir, no amanhã, a maiores pagament os de juros de dívida. Esta constatação (im pacto da globalização e concorrência fiscal ainda em crescimento) aliada aos desenvolvimentos demográficos (populações mais envelhecidas na Europa a puxar para níveis cada vez elevados as despesas de s aúde, pensões e apoios à terceira idade) 28 e à incapacidade de manutenção das rendimento das empresas fruto da pressã o de consolida ção orçamental preparatória d a União Monet ária; a Al emanha reduz iu o I mposto sobre as Pessoas Singulares m as ao mesmo tempo subi u as contribuiç ões par a a Segurança So cial; e a Suéc ia reduzi u a progress ividade da trib utação d o rendimento aquan do da r eforma de 1991 mas vei o a reintroduz i-la al guns anos mais tarde (ainda d urante a década d e 90). 28 Não esquecendo que o impacto do “ baby boom ” está ainda para vir (pressão sobre as reformas lá par a 2015) e qu e se espera um aument o 61 Maria Odete Batista de Oliveira receitas fiscais, já situadas em níveis muito elevados (e mesmo assim insuficientes face aos deficits orçamentais verificados ), origina a necessidade de actuar em duas vertentes: a médio prazo, tentar, de forma racional e sistemática baixar o nível de gasto público do Estado 29 , garantindo conc omitantemente a capacidade e eficiência do sector privado para a respectiva substituição; a cu rto prazo tentar assegurar os níveis de receita pública (receita fiscal) que permitam a manutenção da intervenção do Estado, através do combate aos factor es da concorrência fiscal prejudicial. Ou seja, entende-se continuar bem justificada a importância crescente que vem sendo concedida aos procedimentos de apoio à não proliferação de prátic as na longevida de. Note-se a e ste respeito que estimativ as para a UE a 25 sugerem que o aumento da despesa média até 205 0 seja aproximadamente 3,5 a 4% do PIB, de ac ordo com o Comité de P olítica Económica da Uniã o Europeia, “Impact of Ageing Po pulations on Public Spending”, Relatóri o n.º ECFIN/CEFCPE (2006) REP/238, Bruxelas, e “The Impact of Ageing on Public E xp enditure: Projections for the EU25 Member States on Pensions, Healt h Care, Long-term Care, Education and Unemployment Transfers (2004 – 2050)”, Comissão Eur opeia Bru xelas, 2006, e aind a 2009 “Ageing Report: economic a nd budgetar y projections for the EU-27 Member States (2008-206 0)», e «Demo graphy Report 2008: Meeting Social Nee ds in an Ageing Socie ty» (SEC (2008) 2911) V er Comunicação da Comiss ão ao Parlamento Europeu, ao Conselh o, ao Comité Económico e Social Europ eu e ao Comité das Regiões – Gerir o impacto do e nvelhecimento da população na UE, Relatório sobr e o Envelheciment o Demográfico 200 9, COM/2009/0180 final. 29 Situando-o a o nível daquilo que se reconheça como suas funções essenciais, sem que isso si gnifique apenas aque las que ADAM SMITH descrevia em 177 6 na obra “A Riqueza da s Nações”: defesa, protecção dos indivíduos e da propriedade, a dmi nistração, justiça e grandes obras públicas. 62 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... fiscais prejudiciais, à diminuição de potenciais comportamentos lesivos e ao estreitamento das margens de não cumprimento das leis fiscais. Ora, é neste contexto que surge o mecanismo de assistência mútua e cooperação adminis trativa entre os vários Estados, através da conjugação de esforços comuns de actuação direccionada à prossecução desses objectivos e partilha entre si do que sejam as melhores práticas para os at ingir, no cerne do qual se situa o intercâmbio da informação considerada relevante. Estados e Organizações que os representam vêm actuando de conformidade. No âmbito comunitário, o Conselho ECOFIN da União Europeia de 1 de Deze mbro de 1997, aprovou uma Resolução 30 , que representa um consenso político, quanto à adopção dum conjunto de medidas em matéria da fiscalidade das empresas, da fiscalidade da poupança e da tributação dos fluxos transfronteiriços de juros e royalties 31 , conhecida como Código de Conduta. Ao nível internacional mais 30 Resolução d o Conselho e dos repr esentantes dos governos dos Estados-Membros, reunidos no Cons elho, de 1 de Dezembro de 1997 , relativa a um Código de Cond uta no domíni o da fiscal idade das empresas (JO C 2 de 6.1.1998, p. 2). 31 Aquela (fiscalidade da p oupança) visan do mesmo a conc orrência fiscal prejudicial e nquanto que est a justif ica da, segund o a Comissão, apen as por motivos de eliminaçã o da dupla tribut ação. 63 Maria Odete Batista de Oliveira geral, a OCDE 32 , em resultado da decisão tomada em 1996, na cimeira dos países mais industrializados do mundo (hoje G8 e então G7), em Lyon, foi incentivada a levar a cabo um trabalho que permitisse pôr em prática um quadro multilateral no âmbito do qual os países pudessem agir individual ou colectivamente para limitar as práticas de concorrência fiscal prejudicial 33 . Comissão 34 . Ao nível da OCDE, o mesmo resultado é Na União Europeia, as medidas de possível qualificação como fiscalmente prejudiciais são periodicamente avaliadas pelo Conselho com base em relatórios de um grupo constituído por alt os representantes dos Estados-Membros e da 32 Preocupada c om o surgimento d e “nichos fiscais” destinados a atrair actividades finance iras e outras actividades ge ograficamente móv eis, provocando c onsequências nefastas ao nível da concorrência ent re stados, riscos de distorções no com érc io e investimento internaci onais e 1998, com a abstenção da Suíça e do uxemburg o, um Relatório sobre a matér ia: Harmful Tax Competiti on : An E pondo em causa a própr ia estabilida de das receitas fiscais. 33 Foi neste context o que o C omité dos Assu ntos Fiscais da OCDE l ançou o seu project o no domínio da co ncorrência fiscal pre judicial, fazend o aprovar em 9 de Abril d e L emerging Global Issue , cit. 34 Na Resolução do Co nselho e represe ntantes dos Governos dos Estados-Membros, de 1 D ezembro de 199 7, que adoptou o Códi go de Conduta no domínio da fiscalidad e das em presas (JO C 2 de 6.1.1 998, p. 2), prevê-se no ponto H q ue seja criado um grup o de altos especia listas para avaliar a s medidas fisc ais susceptíveis de s erem abrangid as pelo âmbito de aplic ação do referido Códi go de Conduta e superv isionar a prestação de informaç ões sobre essas medi das. Foi criado o Grupo Primarolo que vem acomp anhando o “co ngelamento” e “desmantelamento” de re gimes fiscais, dizendo-s e no documento de preparação do ECOFIN de 5 de Junho d e 2007 que, desde a cri ação do Código em 1 997, o grupo a valiou 103 m edidas vigentes em Estados – Membros tidas como pr ejudiciais. Entretanto, a C omunicação d a 64 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... conseguido por um Fórum especialmente criado para o efeito 35 e que, em princípio, publica os resultados do seu trabalho numa base regular anual 36 . os regimes da Ilha de M an e de Jersey , elas características que a presentam, result am incluídos no âmbito de spícios do omité dos Assuntos Fisc ais da OCDE, em conform idade com a Comissão de 23 de Abr il de 2004 sobr e o relatório d e actividades do Fórum conjunt o da UE sobre preços de tr ansferência n o domínio da fiscalidade da s empresas, inclui uma proposta d e Código de Co nduta. Mais tarde existe uma Resolução do Cons elho e dos Representa ntes dos Governos dos Estados-Membros, reuni dos no Conselh o, de 27 de Junho de 2006, r elativa a um Código de Cond uta com a doc umentaçã o dos preços de transferência par a as empr es as a ssociadas na União Europ eia (DPT UE). Em 2007, a Comun icação da Comissão a o Conselho, a o Parlamento Europe u e ao Comité Económ ico e Socia l Europeu sobr e os trabalhos efectuad os pelo Fórum Conj unto da UE em mat éria de Preç os de Transferência oc upou-se da doc umentaçã o dos preços de transferência para as empresas asso ciad as na UE (COM (200 4) 297) e a Comunicação da Comissão ao Cons elho, ao Parlam ento Europeu e ao Comité Económico e Soc ial Europeu, de 2 6 de Fevereiro de 2007, relati va às actividades do F órum Conj unto da UE so bre Preços de T ransferência centrou-se no domíni o da prevençã o e resolução de litígios nas directrizes para os acord os prévios em matéria de pr eços de transferênc ia na UE ((COM (2007) 71 final). No âmbito da re união do Con selho da Uniã o Europeia para os Assuntos Económ icos e Fi nanceiros (ECOFI N), de 2 de Julho de 20 10, foi dec idido que a aplicação das dispos ições previstas n o Código de Conduta da Fisca lidade das Empresas dev eria ser alargado a países terceiros, tendo j á sido inici adas conversaç ões com a S uíça e o Liechtenstein. No Conselh o de Assunto s Económicos e Financeiro s (ECOFIN) da UE, de 4 de Março de 2011, o Comunicado de Imprensa (Presse 25), dá conta de foi analisa do o Re latório da Pres idência s obre o novo âmbito do Códi go de Cond uta, em co nsonância c om as concl usões do Conselh o ECOFIN de 7 de D ezembro de 2 010 (doc. 17380/1 0 FISC 149), e tomada a dec isão de c hamar determinad os as pect os da tributação das pessoas sin gulares a est a temática, não obstante a tributação do seu re ndiment o não ser abrangida pelo âmbit o de aplic ação do Código. Decidid o foi ainda que p aplicação do Códi go de Cond uta. 35 Fórum para as práticas fiscais preju diciais, criado sob os au C recomendação n.º 15 do Rel atório de 1998 a trás referenciado. 36 Relatórios OCDE de 1998 : Harmful Tax Co mpetition: An em erging global issue , cit.; de 2000: Tow ards global Tax-Cooperati on ; de 2001: The OECD’s Project on Ha rmful Tax Practices – the 2001 Progr ess Report ; de 2004: The OECD ’s Project on Harmful Tax Practices – the 2004 Progress Rep ort ; de 200 6: The OECD’s Project o n Harmful Tax Practices – the 200 6 Update on Progress in Me mber Countri es, assinalando-se também em 2005 : Progress Tow ards a Level Playing 65 Maria Odete Batista de Oliveira Em conclusão: aceites a veloc idade e complexidade com que hoje se desenvolvem as transacções mundiais, as mecânicas de planificação fiscal que permitem aos cont ribuintes a drenagem das bases de tributação para territórios de baixa ou nula tributação 37 e as vantagens da ausência duma actuação concertada das Ad ministrações fiscais no controle bem direccionado e eficaz dessa crescente operatividade internacional, haverá que reconhecer como prejudiciais, e est ancá-las, tanto a acção agressiva dos Estados que act uem para atrair fluxos de capital e rendimentos sem que os mesmos possuam verdadeiros elementos de conexão com o respectiv o Estado 38 , como as práticas dos contribuintes que Field ; em 2007 o Tax Co-ope ration : Towards a Lev el Playing F ield, e m 2008 o Tax Coo peration: Towards a Level Play ing Field – 2008 Assessment by the Global F orum on Taxation e em 200 9 o Tax Cooperation 2009: Towards a Level Playi ng Fiel d – 2009 Assess ment b y the Global For um on Transp arency . Em 2010 d eu-se nesta temática um passo importante que alargou o alc ance d os padrões int ernacionais de troca de informação e que foi a apr ovação pela OCDE e pelo Conse lho da Europa, em Março de 2 010, de um protoc olo de alt eração à Conve nção Convention on Mutu al Assistance in Tax Matters and Multilateral sobre Assistência Mútua em Mat érias Fiscais: The joint OEC D Council of Europe the 2010 Protocol http://www .oecd.org/document/14/ 0,3343,en _2649_33 767_248 9998_1_1_ 1_1,00.html ). Em 2011 pode já s er menci onado o doc umento de 2 d e Maio de 20 11 bre transparênci a e intercâmbio de i nformações para efeitos fiscais – Background Brief , Paris, Maio de 201 1. vítimas dessas práticas, aumentando nestes s custos administrativos de fisca lização e intensific ando para limite s so The Global F orum on Trans parency an d Exchange of Information f or Tax Purposes – A 37 Onde as vantagens vêm da das por paraísos fiscais ou regim es fiscais privilegiados. 38 Estas práticas, habitualmente desig nadas pela e xpressão in glesa de “ poaching ” (ca ça ou pesca f urtiva), corroem a inte gridade e eq uidade dos sistemas fiscais dos países o 66 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... apenas tenham como móbil o aproveitamento dessas vantagens e não razoáveis e fundamentadas motivações de carácter económico. O mesmo é dizer: não obstante não serem absolutamente seguras as consequências da globalizaç ão e da deterioração causada pela concorrência fiscal prejudicial nas economias e nas suas necessidades d e funcionamento, há que adopt ar uma política que possibilite, se e quando se revele necessário, a existência de capacidade para gerar aumentos de receita, redução da despesa e/ou outros instrumentos complementares, ao mesmo tempo que, e desde já, devem os países que enfrent em reais ou potenciais dificuldades de sustentabilidad e da dívida ir criando correctos ajustamentos tri butários, de forma a evitar respostas fiscais pró cíclicas . Ou seja, urge uma atitude concertada das várias Administrações fiscais, através de adequados mecanismos de cooperação internacional, nomeadamente o engajamento em instrumentos de diálogo susceptível de intercambiar a informação tributária necessária para apoiar as indispensáveis medidas de combate às práticas abusivas de concorrência fiscal prejudicial. uito altos a carga fiscal dos factor es menos móveis: o trab alho, a propriedade e o consum o. m 67 Maria Odete Batista de Oliveira 2. As medidas de combate à concorrência fiscal prejudicial e outras práticas fiscais abusivas. A cooperação internacional em atéria tributária. .1. Problemáticas. A cooperação como solução . s Estados-Membros de uma e outra das Organizações. lores fundamentais da neutralidad e e equidade fiscais. m 2 Se uma análise destas temáticas se aborda já em 1987, num Relatório do Comité de Assuntos Fiscais da OCDE – International Tax Avoidance and Evasion through the Use of Tax Havens –, o ano de 1996 marca, com mais acuidade, o início dos esforços multilaterais e conjuntos , da OCDE e da União Europeia 39 , para lutar contra a concorrência fiscal prejudicial, quer pela via do congelamento (cláusula de standstill ) quer pela do desmantelamento (cláusula de rollback ), dos regimes tributários preferenciais do Datam, como vimos, de Dezembro de 1997 o Código de Conduta da UE, e de 1998, o Relatório da OCDE sobre Práticas Fiscais Prejudiciais, já citados. O objectivo é, realça-se, o de encontrar as condições para uma saudável concorrência fiscal entre os Estados ( level playing field ), garantindo os va 39 De facto, e até aos anos 90, o com bate à concorrência fiscal prej udicial na Comunidade co nsistia apenas no r ecurso a controlo, p or via administrativa e judicia l, dos auxíli os de Estado com n atureza fiscal. 68 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Em Bruxelas, foi apresentado em Novembro de 1999 ao Conselho ECOFIN (tendo sido tornado público em Fevereiro de 2000), um Re latório de seguimento ao Código de Conduta, o qual incluía uma lista de 66 regimes prejudiciais dentro da União Europeia 40 . io de informações (nomeadamente fiscais e bancárias). Na OCDE, divulgou-se, em Junho de 2000 41 , uma lista de 47 Estados-Membros da Organização com regimes tributários pot encialmente prejudiciais 42 e uma lista (negra) de 35 paraísos fiscais. A estes últimos, foi posta como condição de saí da dessa lista negra, i.e. , como condição para não serem objecto de medidas discriminatórias (passando a ser qualificados como paraísos fiscais cooperant es), a adopção de medida s de transparência legal e adminis trativa e intercâmb Os trabalhos de ambas as Organizações continuaram e continuam ainda, com tempos semelhantes, e com o objectivo, em ambos os casos, de desmantelar os regimes fi scais preferenciais, o que se afigura ter tido algum resultado, já que hoje a 40 O Grupo identificou 66 medidas fisca is com características de prejudiciais: 40 em Estados -Membros da UE, 3 em Gib raltar e 23 em territórios dependentes ou ass ociados: http://ec.europa.eu/taxation_cust oms/r esources/documents/primarolo_fr.pdf . 41 Relatório Towards Global T ax-Cooperation , cit. 42 Ou países com parc elas do s eu território o nde estes regimes resultavam apli cáveis. 69 Maria Odete Batista de Oliveira publicação da lista da OCDE inclui apenas três paraísos fiscais não cooperantes: Andorra, Mónaco e iechtenstein 43 . ent uais e associados aspectos conómicos ou sociais. edidas unilate ralmente tomadas pelos stados. fiscal internacional das empresas multinacionais 44 , e L As acções destas (e de outras) Organizações internacionais ao lançarem a temática, analisarem as suas vertentes e estudarem medidas reactivas de combate, definirem metas ou objectivos a atingir, organizando fóruns de discussão e outros eventos mais ou menos alargados de divulgação, sempre com a intervenção dos repres entantes dos países que agregam, traduziram-se em importantes contributos na panóplia dos instrumentos, diversificados, que foram surgindo para combate aos efeitos da concorrência fiscal prejudicial e de ev e 2.2. As m E Conhecidas que são as prát icas de planific ação 43 OCDE, List of Uncooperative Tax Heav ens , www.o ec d. o rg . Na UE, o ECOFIN de 15 d e Fevereiro d e 2011, analisou a situação actual d o Código de Conduta com b ase nas Concl usões do Grupo de Alto Nív el carregado d essa temática, reconhecen do a necessidad e de abrang er en certos aspectos da tributação d as pessoas sin gulares no Código, e aceitando a i nclusão, fundam entada, da Ilha de Man e d e Jersey no seu âmbito de aplicação. 70 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... sentidos os efeitos que as mesmas apresentam em termos de diminuição das rece itas fiscais associadas, os Estados, individualm ente, têm vindo a tomar medidas de reacção, que in troduzem na sua legislação interna, e que as mais das vezes são informadas pelo apoio que na matéria representam os trabalhos das Organizações internacionais em que estão inseridos. O objectivo é o de neutralizar os efeit os atractivos resultantes dos regimes fiscais preferenciais existentes em outros países, utilizando para o efeito as correlativas contra-medidas. Entre essas contra-medi das podemos distinguir aquelas a que chamaremos r egras gerais contra a evasão fiscal, de outras que se apresentam mais direccionadas e que abrangem as CFC rules (legislação sobre empresas estrangeiras controladas), as normas sobre subcapitalização, as normas sobre preços de transferência e as normas relativas a pagamentos feitos a países co m regimes de nula ou reduzida tributação. Também podem ser referidas as medidas para contrariar a transferência de residência para efeitos fiscais. Como regras gerais contra a evasão f iscal, temos um conjunto de normas cuja essência é distinguir, em cada operação concreta, se a mesma 44 Mais correcto será dizer que se c onhecem as mais utiliza das até agora, dado ser esta uma matéria e m que o enge nho e arte n a criação de n ovas figuras de planificação fisca l parecem não ter limites . 71 Maria Odete Batista de Oliveira apresenta substância económica para além dos benefícios fiscais que lhe resultam associados ou se apenas foi realizada na busca destes. Ou seja, pretende distinguir-se ent re planeamento fiscal aceitável (o que tenha uma motivação comercial ou económica válidas e não apenas uma tax avoidance ) e o planeamento fiscal não aceitável (ou agressivo) a tratar como evasão fiscal. A fronteira nem sempre será fácil de estabelecer, mas a análise dos factos permitirá, as ma ância económica e comercial e não no seu conteúdo formal, utilizan do, se caso d is das vezes, e pelo menos nos casos mais flagrantes, obter alguma c onclusão esclarecedora. Também o princípio da substância sobre a forma 45 é utilizado com o mesmo desiderato. Avaliam- se os factos com base na sua subst isso, as chamadas cláusulas de abuso de direito , de abuso da Lei ou de simulação 46 . Apresenta-se mais fácil o recurso a normas criadas especificamente com tal objectivo, como é o caso das normas relativas a CFC, a preços de transferência, ou a regras de subcapitalização. As CFC 45 Definido no Relatór io da OCDE de 1987, Internati onal Tax Avoidance and Evasion throu gh the Us e of Tax H avens , como “ a prevalência da realidade ec onómica e social sobre a reda cção literal da s disposições legais”. 46 Em que, face à manipul ação da int enção ou do espíri to da Lei, se ignora a opera ção efectuada com o fim d e evasão fiscal e se substitu i a mesma por uma transacção normal. T rata-se, todavia, de legislaç ão de aplicação muit o problemátic a: é sempre difícil a prova de que houv e fraude à Lei ou da exist ência de simulaç ão ligada a transacçõ es comerciais. 72 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... rules consubstanciam medidas especialmente destinadas a assegurar o não diferimento de impostos sobre o rendimento de font e estrangeira. Segundo elas, a Lei interna (do Est ado de residência) estende a su a aplicação ao rendimento estrangeiro, o que faz com que seja exigido imposto s obre lucros r ealizados no exterior, quer haja ou não di stribuição dos mesmos. O seu objectivo mais lato é impedir a transferência de rendimento para empresas não residentes associadas, apoiar outras medidas legislat ivas de combate à evasão fiscal, e fomentar uma política de neutralidade na exportação de capital. Quanto à subcapitalização, o Relatório da OCDE de 1987, já citado, entende como tal o “capital social ocul to através de empréstimos excessivos”. Ou seja, utilizam-se ficticiament e empréstimos que concedem direito a juros, em vez de investimentos feitos pelos accionistas, com a finalidade única, ou pelo menos princi pal, de obter vantagens fiscais. Na sequência, as contra-medidas consubstanciam-se em tratar fiscalmente os pagamentos excessivos de juros como distribuições ocultas de capital, reclassi ficando, pois, os juros em dividendos 47 . Comuns são ainda as normas contra as práticas de planeamento fiscal inte rnacional baseadas na 47 Devendo ter-s e em cont a o disposto n os artigos 9º, 10º, 11 º 23º e 24º e 25º da Convenção Mod elo da OCDE. De notar a e xistência de países que apenas corri gem o montante do juro numa pers pectiva de arm’s length principle, o u com base na fixação do rácio m áximo de endiv idamento f ace ao valor do capital social. 73 Maria Odete Batista de Oliveira utilização de artificiosos “preços de transferência”. Aplicam-se às transacções entre empresas vinculadas, sejam elas residentes na mesma ou em diferentes jurisdições, e neste caso quer se trate ou não de paraísos fiscais ou países com regime fiscal privilegiado. O objectivo é evitar os preços artificialmente acordados como manobra para a erosão da base tributável, utilizando- se para o efeito, e como técnica mais geral, o arm’s length principle 48 . Ou seja, envolvendo a temática dos preços de transferência a manipulação dos resultados tributáveis através da prática de preços artifi ciais com o objectivo de deslocalizar os resultados para onde fiscalmente se torne mais conveniente, se m que, na realidade, ocorra qualquer deslocação de capital, adoptou-se como resposta um conjunto de medidas materializadas, no essencial, na concessão à Administração fiscal da faculdade de corrigir o lucro tributável sempre que exista uma discrepância entre preços praticados entre empresas não independentes (empresas associadas ou vinculadas) ou que, s endo independentes, se encontrem localizadas em territórios estrangeiros, e os preços que seriam praticados na ausência de qualquer dessas situações (preços normais de mercado) 49 . 48 De acordo com as Guide L ines da OCDE, define-se com o arm’s length price “ o preç o que seria acordado entre p artes não relacionad as e envolvidas na mesma ou em similares transacções, nas mesmas ondições ou em condições semelhantes, no mercad o livre ” . i national Enterprises and T ax dministrations, OECD (1 995) . c 49 Na linha da s recomendações d a OCDE na matéria: Tran sfer Pricing Guidelines for Mult A 74 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Visando o mesmo objectivo de travar a transferência de resultados para países com nula ou reduzida tributação pela via de pagamentos de serviço s prestados por entidades nel es estabelecidas o u domiciliadas, alguns países fazem constar na sua legislação quer a negação pura e simples da aceitação como custos fiscais das importâncias pagas por empresas residentes a outras não residentes e domiciliadas em paraísos fiscais ou países com diminuto nível de tributação do r endimento, quer a sua aceitação mas sujeita à prova, a efectuar pelo contribuinte (inversão do ónus da prova), de que os custos foram efectivamente suportados, correspondem a transacções realmente r ealizadas e são de montante normal ou não exagerado. Há ainda países que numa primeira fase integram os pagamentos nos lucros tributáveis (não os aceitando, como se disse, como custos fiscais), mas fazem mais: numa segunda fase consideram-nos como rendimentos distribuídos à empresa beneficiária, co m a correspondent e obrigação de retenção na fonte, mesm o que eventualmente exista Convenção de Dupla Tributação. Trata-se, em geral, de pagamentos que remuneram comissões, transportes, comunicações ou serviços financeiros executados a uma empresa residente por outra, não residente. 75 Maria Odete Batista de Oliveira Ainda neste contexto, é certo que quando um país assente a sua tributação na residência como factor ou elemento de conexão, a tr ansferência de domicílio fiscal de um dos seus cont ribuintes para outro país, fará desaparecer a tribut ação dos rendimentos que afluíam do estrangeiro e até então eram naquele tributados. Em consequência, são alguns os países que adoptaram medidas específi cas com a finalidade de contrariar a transferência de residência para efeitos fiscais. Se o país de emigraç ão quiser evitar a perda de impostos resultante de transferências de residência que realmente o não são, pode actuar, nomeadamente através da previsão de normas que estabeleçam a tributação da transferência de residência, a implicar que a emigração ganhe a qualificação de facto tributável, sendo devidos e exigíveis exit taxes 50 na data da saída, com a necessá ria avaliação de todos os rendimentos e bens nessa data, ou limited exit taxes 51 , de incidência mais limitada, embora com a mesma natureza. Um outro procedi mento é o da extensão da incidência fiscal, pres umindo que o contribuinte emigrado continua a ser resident e, e como tal tributado, aso de emigração no contexto referido, exigem o no país da anterior residência. Há ainda países que, no c reembolso de deduções ou dif e rimentos previamente 50 É o que acon tece por exemplo no C anadá, desde 197 2 e na Austrália desde 1985. 51 Alemanha, EUA, Áustria, Holanda, Dinamar ca, Nova Zelândia e Franç a. 76 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... conced Acordos) bilaterais ou mesmo à cooperação ultilateral como coadjuv antes da acção isolada dos stados. ibutação. A cláusula idos aos seus contribuintes residentes (restituição de benefícios fiscais) 52 . Reconhece-se, contudo, que para além das dificuldades inerentes à concretização de algumas das medidas elencadas de combate à concorrência fiscal prejudicial e outras práticas fiscais abusivas, existe uma outra limitação. Act uando indiv idualmente, os países não terão um incent ivo suficient emente forte para impor as citadas contra-medidas, uma vez que ao fazê-lo poderão simplesmente piorar a sua posiç ão relativa, como acontecerá se elas tiverem apenas por efeito a deslocação da actividade ou da operação para outra jurisdição que não aplique regras do mesmo tipo 53 . Daí a relevância crescente do recurso a Tratados ( m E 2.3. As medidas bilaterais . Tratados e respectivas cláusulas antiabuso, proibitivas do treaty shopping e preventivas da dupla não tr 52 A tribu de informar soluções coord enadas para as actuais dispari dades naciona is existentes na matéria. tação à saída e a nec essidade d e coordenar as políticas fisc ais dos Estados-Membros no Mercado Interno foi objecto de um a Comunicação da Comissão ao Cons elho, ao Parlam ento Europeu e ao Comité Económ ico e Social Eur opeu – COM (2006) 825 final, de 19.12.2006 –, nel a se analis ando a form a como as regras de tributação à saída aplicadas pelos Estados-Membros de vem compatibilizar-se com as exigências da legislaç ão comunitár ia, e os princípios gera is susceptíveis 53 Relatório da OCDE Harmful Tax Compet ition: An em ergi ng globa l issue , cit. 77 Maria Odete Batista de Oliveira sobre intercâmbio de informação do artigo 26.º da Convenção Modelo da OCDE. A temática do treaty shopping ou uso indevido das Convenções de Dupla Tributação tem vindo a ganhar importância cre scente. Trata-se do encaminhamento de rendiment os que têm origem num país para uma entidade, em outro país, não directamente mas através da ut ilização de um terceiro país, cujo papel é o de interm ediário, e cujo objectivo é o de aproveitar as vantagens fiscais resultantes da celebração de Convenções de Dupla Tributação. Alguém que normalmente não estaria em condições de obter um benefício conc edido por uma Convenção de Dupla Tributação, vem a c onsegui-lo artificialmente através da interposição de um residente num outro país com o qual exista uma Convenção celebrada e que atribua o benefício 54 . A técnica mais comum é a da utilização das conhecidas conduit companies ou das stepping stone companies ou ainda da criação e utilização de entidades híbridas caracterizadas d e forma diferente em dois Estados contratantes. As reacções contra o treaty shopping são de dois tipos, os quais, em muit os países, são utilizados 54 Cfr. COLLINS, M.H.: “Evasion and av oi dance of tax at th e international level”, em European T axation , vol. 28, n.º 9, 1988, p. 296 e WISSELINK, M.A.: “Abuse of tax treaties” em AAVV, International T ax Avoidance. V ol. A: General and conc eptual material . International Series of the Rotterdam Institute for Fiscal Studies, Erasmu s Universit y, Rotterdam , n.º 1, Deventer, The Netherlan ds , 1979, pp. 311 e ss. 78 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... conjuntamente: medidas internas, de Direito tributário nacional, e medidas de carácter convencional. Nestas últimas, é sobretudo no âmbito da OCDE que um maior esforço tem sido feito no sentido de prevenir as práticas abusivas de treaty shopping . Esta Organização, realçando que as Convenções não visam apenas evitar ou eliminar a dupla tributação do rendimento mas também prevenir a evasão fiscal, recomenda, nos Comentários ao artigo 1º do seu Modelo de Convenção 55 , a utilização de variadas dispos ições par a contrariar a prática, sendo as mais comuns as de introdução nas Convenções de cláusulas antiabuso: de recusa da aplicação da Convenção se se comprovar que a sociedade beneficiada é controlada por não residentes; de negação dos benefícios da Convenção a pessoas ou entidades não sujeitas a tributação sobre a totalidade dos seus rendim entos no respectivo país de residência; de limitação da aplicação de certos artigos da Convenção aos casos em que o beneficiário do rendimento seja o seu titular efectivo e resida num dos Estados contratantes – caso dos artigos 10º (dividendos), 11º (juros) e 12º ( royalties ) –; de introdução de cláusulas que previnam a dupla não tributação, designadamente pela diferente caracterização do rendiment o num e noutro dos países contratantes; de procedimentos de abstinência (não celebração de Convenções de Dupla Tributação) com países que apresentem características de paraísos 55 Na actual versão de Julho de 2010. 79 Maria Odete Batista de Oliveira fiscais ou de regimes fiscais privilegiados; de obrigatoriedade de cláusulas de transparência, de exclusão, de tributação efectiva ou de trânsito 56 . Há, todavia, que não esquecer que a aplicação prática destas cláusulas apresenta muitas dificuldades, tanto object nte aos países o recurso a um maior e mais efectivo uso do ivas como subjectivas 57 , apelando à necessidade de uma colaboração muito estreita entre os Estados, sobretudo através dos mecanismos do Procedimento amigável e de Intercâmbio de informação. Neste contexto, a cláusula sobre Intercâmbio de informações que se encontra estabelecida no artigo 26º da Convenção Modelo da OCDE sobre Dupla Tributação tem vindo a ser sucessivamente revista, alargada e melhorada de forma a constituir um instrumento indispensável na luta contra a evasão e fraude fiscal. 58 A OCDE recomenda vivame 56 Indicadas todas elas nos comentári os ao art.º 1º da Convençã o Modelo (cláusula geral de boa-fé; cláusul a de actividade; áusula do va lor do imposto; cláusula da cot ação em bolsa e cláus ula da de aplicação outros postos do sistema fiscal dos países signatários da CDT (v.g. o IVA) da OCDE, na sua actual versão. 57 Entre as quais a necessidade de por esta forma não im pedir estruturas de planificação fiscal interna cional perfeitamente leg ais, o que obriga à introdução de cláusulas d e sentido contrári o às descritas (as cl áusulas d e salvaguarda), através das quais se vis a garantir segurança a todas a s transacções de boa fé cl redução altern ativa). 58 Redigido inici almente com um conteúdo be m mais restrito, o artigo 26.º relativo à troca de informações tem vindo a ser melhorado nas várias alterações que lhe for am introduzidas, adaptando-o aos mais recentes desenvolvimen tos nesta matéria, tendo passado a permitir que o intercâmbio d e informação inclua n o seu âmbito im para além dos especificame nte por ela abrangid os. 80 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... artigo 26º 59 das Convenções bilateralmente celebradas, e também a uma ampliação da celebração dessas Convenções com o objectivo de permitir e desenvolver aquele mecanismo de actuação. Podendo desempenhar um papel complementar em toda esta temática, o me canismo de Procedimento amigável estabelecido no artigo 25.º mereceu atenção especial na revisão da Conv enção Modelo de 17 d e Julho de 2008. À medida que cresce o número de Acordos ou Convenções de Dupla Tributação celebrados bilateralm ente pelos países e o seu efectivo uso, não só na vertente da eliminação da dupla tributação mas também naquela de que tratamos que é a prevenção da fraude e evasão fiscal, é natural que se ampliem as dificuldades sentidas na aplicação das respectivas normas, ocorrendo com mais frequência aquilo a que se chamam “ tax disputes ”. O Procedimento amigável será o melhor instrumento para a boa aplicação das Convenções, entendida esta tanto na vertente da garantia de que o cont ribuinte não pagará mais do que aquilo que resulta exigível pelos sistemas fiscais nacionais em aplicação, modelados pela disciplina da Convenção internacional celebrada, como na vertente da prossecu ção do objectivo de que ele não deixará de pagar aquilo que desses complexos normativos resulta. Ou seja, o Procedimento amigável serve, neste âmbito, de importante recurso quer aos 59 Ou do artigo que nessa Co nvenção em c oncreta tenha por âmbito de aplicação o int ercâmbio de in formaç ão entre os Estados Contratantes. 81 Maria Odete Batista de Oliveira contribuintes quer às Administrações fiscais, podendo ainda ser, para estas, de gr ande valia na correcta interpretação das normas convencionais. Como se refere nos comentários ao artigo 25.º, “ a actuaç ão prática ao nível deste artigo apenas autoriza as autoridades competentes a comunicarem entre si, directamente, sem necessi dade de recurso aos canais diplomáticos, e se lhes parecer adequado, troca de informações verbais através de uma comissão conjunta especialmente criada para o efeito. Subjacente a este artigo, para todos os efeitos, está o artigo 26.º – Troca de informação, sendo assim assegurada a confidencialidade da informação trocada no âmbito do Procedimento amigável ”. Refira-se que na revisão de Julho de 2008, o Procediment o amigável foi objecto, nomeadamente ao nível dos com entários explic ativos, de grandes alterações, introduzindo-se ainda na sua isciplina relevantes contri butos para um Processo de rbitragem por mútuo ac ordo, dando continuidade à reocupação da OCDE de estimular os países a um aior e melhor uso deste instrumento como condição ine qua non da eficácia da fis calidade convencional al 60 . d a p m s internacion 60 Como parte de um m ais alar gado pro jecto para de senvolver os procedimentos e xistentes e apres ent ar nov as e complem entares formas de actuação neste âm bito foi pela OCD E elaborado um Manual de Procedimentos amigáv el (MEMAP- 17 Fevereiro de 200 7) que prete nde ser um guia par a aumen tar a efectiva ap licação do processo ( e procedimento) e mostrar como deve o mesm o funcionar, apetrechando as Administrações fiscais e os contribuintes c om informação básica sobr e o Procedimento Amigável e identificand o as melhores práticas no mesm o sem, todavia, impor regras c om caráct er obri gatório aos paí ses membros, cd.org/findDocument/0 ,3354,en_2649_3 3753_1_ 119669_ 1_ h ttp://www.oe 1_1,00.html . 82 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... recurs o às Convenções de Dupla Tributação, vem-se olhando para a cooperação multila 2.4. As medidas multilater ais. Os esforços para a cooperação de paraísos fiscais e para a eliminação das práticas fiscais prejudi ciais dos países. Os acordos específicos para o intercâmbio de informações. Reconhecidas a insuficiência e as dificuldades na implementação das medidas individualmente tomadas pelos Estados, e bem assim as limitações da colaboração dos países no plano bilateral, efectuada sobretudo através do teral como o melhor instrumento para optimizar os resultados pretendidos, cooperação esta que passa essencialmente pelo trabalho conjunto dos países no interior das Organizações internacionais em que estejam integrados. Analisando neste âmbito os trabalhos no seio da UE e da OCDE, datam de 1996, como já se referiu, os primeiros dos esforços multilaterais e conjuntos de combate à concorrência fisca l prejudicial e às suas consequências. A preocupação era a do 83 Maria Odete Batista de Oliveira desmantelamento dos regimes fiscais preferenciais dos Estados que integram ambas as Organizações como forma de encontrar e garantir um nível de concorrência fiscal aceitável entre Estados que respeite a equidade e neutralidade fiscais ( level playing field ) 61 . O Código de Conduta e o Relatório sobre Concorrência Fiscal Prejudicial, já várias vezes citados, são os documentos mais relevantes a este propósito. Na OCDE, visam-se, essencialmente, três vertentes: 1) obter a cooper ação dos paraísos fiscais, tendo-se conseguido que do total dos assim identificados 62 , trinta e cinco já tivessem assumido o compromisso de desenvolver regimes fiscais transparentes e proceder à troca de informações 63 ; 2) eliminar as práticas fisca is prejudiciais dos países tes. A concorr ência fiscal pode ter efeitos positivos. Por xemplo, se um país põ e em vigor uma reforma fiscal há muit o Num total de 47, segundo o Rel atório da OCDE de 2001, e com os Tendo sido e stabelecidas medidas defensivas coor denadas para os 61 A OCDE não se opõe, de facto, a toda a co ncorrência fisca l, reconhecendo até que ela pode ter um efeito benéfic o. Jeffrey Owens, Director da Di visão dos Assuntos Fi sca is da OCDE, numa entrevista concedida ao “ L’ Ob servateur OCD E ”, em Dezembro de 2000 refere a propósito: “ Os noss os países membros est ão dispostos a entregar-se a uma concorrência l eal nas ac tividades de serviços fi nanceiros abertos e transparen e necessária, isso pod e encorajar o u tros países a adoptarem reformas análogas com o fim de nã o perderem a sua competitivi dade internaci onal relativa”. 2 6 quais foram encetadas a pa rtir de então convers ações no sentido de o s convidar a assistir aos debat es e a enqu adrar a sua situação dentro dos critérios assumidos. 63 não cooperantes Andorra, Principado do Mónaco e Principado do Liechtenstein, que ain da não tomaram compromissos e m matéria de transparência e de troca efec tiva de informações. 84 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... membros 64 e 3) intensificar a troca de informações entre os países, considerando-a o instrumento mais capaz de satisfazer os objectivos visados. Para tal, exige-se o exame dos tipos de assistência necessários às várias jurisdições, uma avaliação da execuç ão dos programas bilaterais de assistência e estímulos a todas as Organizações internacionais para tomarem em conta tais aspectos no desenvolvimento dos seus programas multilaterais de assistência 65 . Um grupo de trabalho, especialmente cri ado para o efeito, produziu já um Modelo de Acordo para a Troca de Informações em Matérias Fiscais – unilateral ou multilateral –, complementado com um Manual explicativo, elaborado a partir de contributos quer de países membros quer de não membros da Organização, Acordo esse aprovado pelo Comité dos Assuntos Fiscais em 23 de Janeiro de 2006, e destinado a servir de guia informativo aos funcionários e de modelo para a elaboração de manuais nacionais adaptados às especificidades de cada país em concreto. Aquele modelo de Acordo tem servido de apoio à assi natura de vários “ agreement s” u “ memoranda of understanding”, como são, em geral, o 64 Tendo sido o btidos bons resultad os ao co nseguir-se qu e praticamente todos os países da Org anização adopt assem medidas destinadas a ab olir os seus regimes prejudiciais o u os aspectos prejudic iais dos seus regim es 65 Tendo em cont a, nomeadamente, as or ganizações j á existentes (IOT A: Organização Europeia d.e Administraçõ es Fiscais; CIAT: Centro Interamericano de Administr ações Tributár ias; CATA: Associaç ão das Administrações T ributárias da Commonw ealth ; CARICOM: Comuni dade dos Países do Car ibe; CREDAF: Centro de Encontros e Estud os dos Dirigentes das Administrações F iscais; e a OEC: Org anização para a Cooperação E conómica). 85 Maria Odete Batista de Oliveira designados, celebrados bi lateralmente por vários países, existindo também um modelo, mais simples e especificamente direccionado para Acordos de troca de informação com paraísos fiscais. Muito recentemente foi produzido um “ Tool Kit on Automatic Exchange of Information ”, para a troca automática ou rotinada de informação, envolvendo sistemática e periódica transmissão de volumosa inform Na UE, o objectivo do conjunto de medidas ação do contribuinte pelo Estado da fonte ao Estado da residência, relativa mente a várias categorias de rendimentos (v.g. dividendos, juros, royalties , salários, pensões, etc.) 66 , tendo em conta que a mesma requer estandardização de formatos para ser eficiente 67 . fiscais para combate à concorr ência fiscal prejudicial assenta em três pilares: um normativo e relativo à 66 OECD Manual on the I mplementation of Exchange of Information for Tax Purposes - Module o n Automatic (or Routine) Exchange of Information , ww w.o ecd .or g . 67 Os modelos, desenhados p ela OCDE, e presentemente uti lizados pelos diversos países são de formato magnétic o. Em 1997, o SMF: standard magnetic format , foi recomendado pelo C onselho da OCDE em C (9 7) andard (STF ) baseada em XML. Há dois guias para uso: o SMF e o de STF que ajudam na imple mentação daq ueles modelos, e formação re lativa a estes aspecto s ncontra-se disponível em: 30/FINAL. Em 200 5 foi recomend ada pelo Comité dos Assuntos Fisc ais a transmissão st de como os dois modelos estão em uso exist em programas, actualizados, que fazem a ponte entre os dois. In e http://www .oecd.org/document/18/ 0,334 3,en_2649_33 767_40499 474_1_1 _1_1,00.html 86 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... fiscalidade da poupança 68 , outro administrativo, com a clarificação das regras quanto aos auxílios do Estado de natureza fiscal 69 , e um terceiro, de concertação política, que abrange o Código de Conduta da Fiscalidade das Empresas, apenas aplicável à tributação directa (fiscalid ade das empresas). Para além da luta contra a concorrência fiscal prejudic ial pretende-se também eliminar algumas distorções no Mercado único, e inverter a tendência de aumento da carga fiscal sobre o fact or trabalho, tornando o s regimes fiscais mais favoráveis à criação de emprego. Sendo um facto que na UE a criação do Banco Central Europeu e a instauração da moeda única, isto é a União Económica e Monetária , eliminaram os riscos derivados das taxas de câmbio e reduziram os custos das transacções, a verdade é que em simultâneo e como consequência tornaram-se mais relevantes as diferenças entre os sistemas fiscais dos vários Estados-Membros, diferenças essas que passaram a pesar mais nas decisões sobre o destino do capital. E se é certo que a política m onetária se deslocou para a soberania da União, os Est ados mantiveram, contudo, a sua soberania tributária , e nesse contexto são naturalmente conduzidos a uti lizar a política tributária como instrumento de política económica, a significar a possibilidade de que a concorr ência fiscal nos factores 68 Que assegure um níve l mínimo de tribut ação ef ectiva dos rendime ntos de juros no interior da Comu nidade. 69 Em aplicação d os artigos 87º a 89º do T ratado da Comu nidade Europeia (mat éria hoje tratada nos artigos 107.º a 109.º do Tratado de Funcionamento da Uniã o Europeia). 87 Maria Odete Batista de Oliveira de produção mais móveis prejudique os de menor mobilidade, introduzindo nesses sistemas fiscais características marcantes em prejuízo do emprego e dificult m vigor, alterando-as se necessário, com vista à sua eliminação o mais rapidamente possível (cláusul a de desmantelamento ou ando reduções or denadas e estruturadas da pressão fiscal global. Por outro lado, pode ainda afirmar-se que essa concorr ência fiscal poderá criar obstáculos aos esforços de redução dos deficits orçamentais necessários para o cumprimento dos objectivos de Maastricht e do Pacto de Estabilidade e Crescimento. Definem-se então no Código de Conduta as situações potencialmente prejudiciais, e que a Comissão classifica em cinco rubricas: os serviços intra-grupo; os serviços financeiros, os de seguros e as sociedades off-shore ; outros regimes específicos; as medidas de incentivo regiona l; e as outras actividades. Obtém-se o compromisso pol ítico entre os Estados- Membros de não introduzirem novas medidas fisc ais prejudiciais (cláusula de congelamento ou de “ standstill ”), de reexaminarem as disposiç ões existentes e práticas e de “ rollback ”) e de se informarem mutuamente das medidas fiscais susceptív eis de serem abrangidas pelo Código, controlando e promovendo a adopção de princípios destinados a elim inar também situações 88 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... similares nos países terceiros e nos territórios em que o Tratado não é aplicável 70 . É nesta linha de actuaç ão que aparece realçada, uma vez mais, a importância da assistência mútua, da cooperação administrativa e da troca de informações em sede tributária. Iniciados os esforços com a Directiva 77/799/CEE, do C onselho, sobre assistência mútua, eles prosseguiram com variados outros instrumentos de que se dará conta no ponto seguinte. Mesmo a mais recente Dir ectiv a 2003/48/CE, de 3 de Junho de 2003, relativa à tributação da poupança sob a forma de juros, integrada no âmbito do “pacote fiscal” e visando lutar contra a concorr ência fiscal prejudicial por forma a assegurar a tribut ação dos rendimentos de capitais no Estado da residência do seu titular, centra a sua disciplina na troca de informações. Na sequência do consenso obtido no Consel ho Europeu da Feira, de 19 e 20 de Junho de 2000, e das sessões ulteriores do Conselho ECOFIN de 26 e 27 de Novembro de 2000, de 13 de Dezembro de 2001 e de 21 de Janeiro de 2003, dá-se concretização à instauração de uma troca automática de informações entre o conjunto dos 70 Em especial os Estados-M embros que têm territórios d ependentes ou associados ou que têm resp onsabilida des particulares ou prerrogativas fiscais sobre outros territór ios, comprometem-se, de acordo com o se u regime constitucio nal, a assegur ar a aplicação destes p rincípios nestes territórios. Estão hoj na Directiva p r A e a ser aplic adas medidas equivalent es às previst as o ndorra, Liechtenstei n, Mónaco, São Mar inho e Suíça, ao abrigo de acor dos celebra dos com a UE, e e m dez território s dependentes ou associados dos Países Baixos e do Reino Unid o (Guernesey, Jerse y, Ilha de Man e sete terr itórios das Car aíbas), ao abrigo de Acordos bilaterais celeb rados com cada um dos Estados-Mem bros. 89 Maria Odete Batista de Oliveira Estados-Membros (com excepção da Bélgica, do fornecerem as informações aos outros Estados- Memb o Europeia. Luxemburgo e da Áustria, que beneficiarão dum período de transição durante o qual, em vez de ros, deverão aplicar um a retenção na fonte para os rendimentos da poupança abrangidos pela Directiva) 71 . 3. A cooperação tributária na Uniã Embora bem longe de poder ser considerada como uma entidade unitária, a União Europeia apresenta, mais do que qual quer outra Organização internacional, marcantes características de harmonização e de cooperação e assistência mútua. Apresentando-se, cada vez mais, como um espaço de confluência de interesses, cuja articulação exige uma tutela adequada, assumem essencial 71 Pode dizer-se qu e o meio escol hido pa ra permitir uma tributaç ão efectiva dos ju ros no Estado-Membro de residência fiscal do be neficiário efectivo, e assegur ar a execução das tarefas exigid as pela aplic ação da Directiva é a cooperação e intercâmbio de informações bancárias por parte dos agentes pag adores estabe lecidos no seu território, independente mente do luga r do estabe lec imento do devedor d o crédito dos juros. De salie ntar que no ECOFIN de 4 de M arço de 2011, e de acordo com o Comunicado de Imprensa ( 6014/11 PRESSE 25) foram analisadas propostas de alter ação da Directiva 2003/48/CE destinad as a reflectir a evolução ver ificada nos produtos d a poupança e no comportament o dos investidores desde 2005, an o em que a Directiva foi aplicada p ela primeir a vez. O objectivo da s alterações é alargar o âmbito de aplicação da Directiva de modo a in c luir todos os r endimentos da poupança, be m como os pr odutos q ue produz am juros ou rendime ntos equivalentes, e evitar que a D ir ectiva seja contorna da. 90 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... importância três aspectos na matéria que nos ocupa: a tutela dos interesses financeiros que c onstituem o licerce das políticas comuni tárias; a concretização de uma c io-económico dos stados-Membros e do Mercado europeu, e, financeiros omunitários, antes ditada, do ponto de vista das receita a oordenada base de funcio namento dos sistemas fiscais que vigoram em cada um dos Estados-Membros da Organização, por forma a que, reconhecida a sua diversidade, se consiga que dos mesmos não resultem entraves ao desenvolvimento sóc E simultaneamente, se eliminem os obstáculos fiscais à plena realização do Mercado Interno. Analisaremos as coor denadas mais relevantes desta tripla temática, para c oncluir, em cada uma delas, pela importância que reve la o instrumento da cooperação internacional comunitária, da cooperação administrativa e assistência mútua. 3.1. Como instrumento de luta contra a fraude em geral e de protecção dos interesses financeiros comunitários. A dimensão dos interesses c s, pelas operações de carácter aduaneiro e, na vertente das despesas, pelas exigências da Política Agrícola Comum (PAC), assu me nos dias de hoje uma importância muitíssimo mais alargada sendo, talvez, a matéria em que se manifesta uma maior necessidade de colaboração entre os Estados, a nível inter- 91 Maria Odete Batista de Oliveira governativo, conjugada com uma presença atenta e qualificada das estruturas comunitárias. A realização do Mercado Único Europeu, alargando de forma espectacular o espaço físico de livre circulação dos factores de produção, e concomitantemente, as oportunidades de esenvolvimento económico em geral, mas alargando també nforma a construção omunitária como um todo. d m o estímulo à criação e uso recorrente de insidiosas formas de abuso e fraude, alertou os Estados-Membros e solidific ou neles o reconheciment o da importância das matérias relativas aos recursos financeiros comuns, e de uma discussão, não apenas ao nível isolado de cada um mas, e sobretudo, no contexto da solidariedade qu e i c A atenção passou a centrar-se na noção de interesse financeiro co mum tendo por núcleo o orçamento comunitário, o qual, como todo e qualquer orçamento, é integrado por um conjunto de despesas e um conjunto de receitas correlativo sendo indispensável que estas angariem os meios para financiar a execução daquelas 72 . 72 As finanças públicas são formalmente re gidas pelas disposiç ões do Tratado que institui a Comunida de Euro peia (e x artigos 268.º a 280.º e actuais artigos 310.º a 325.º do Tr atado de F uncionamento da Uniã o Europeia), pe la decisão qu e estabelece o sistema de recur sos próprios e pelo regulame nto financeiro aplic ável ao or çamento geral, embor a depois das reformas de 1988 tenha passado a adoptar-se um quadro financeir o plurianual (tam bém chamado Perspectiv as Financeir as) que indica o montante máximo dos recurs os disponí veis e a composiçã o das despesas revisíveis da UE naque le período, repartida s por grandes rubric as, e que p 92 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Em sede de despesas, elas resultam, essencialmente, das políticas comuns da União Europeia (cerca de vinte), nos t ermos da Parte III do actual Tratado de Funcionam ento da Uniã o Europeia, susceptíveis de arrumação em duas categorias. A primeira é constituída por aquelas cujos custos têm exclusivamente a natureza de custos de gestão e funcionamento, não prevendo a colocação à disposiç ão de fundos a favor de uma generalidade indiferenciada de entidades portadoras de específico estatuto de legitimação, mas gerando despesas internas na estrutura administrativa. A segunda abrange aquilo a que mais apropriadamente se poderá chamar “política de despesas”, ou seja, o conjunto de despesas através das quais se pretende oper ar uma redistribuição d e recursos, estando pois afectas à concessão de financiamentos a entidades (públicas ou privadas) portadoras de características que as legitimam (por efeito de uma específica legislação ou regulamentação), despesas estas com efeitos directos no tecido social e económico, e como tal bem mais relevantes nesta análise. É o caso, desde logo, da é estabelecido por Acor do Institucional celebrado entre o Par lamento Europeu, o Conselho e a C omissão. Ou seja, o quadro fin anceiro constitui pois a programação fi nanceira pl urianual que enquadra os orçamentos anuais ao long o do período de referência. Para o períod o 2007-2013, o Acordo Institucional e o quadro financ eiro de correm do acordo alc ançad o no Conselho Europeu de Bruxelas de Dez embro de 2005, acordo ess e que contém uma cl áusula relativa ao ree xame completo e abrangente d o orçamento e do seu financi amento, incl uindo nomea damente a Política Agrícola Comum (PAC) e a compens ação de que beneficia o Reino Unido. 93 Maria Odete Batista de Oliveira Política Agrícola Comum (PAC), ocupando uma parte muito substancial do orçam ento comunitário, e tendo como objectivo primário o estabelecimento de um Mercado único de produtos agrícolas (produtos da terra, criação de gado e pesca, incluindo a sua primeira transformação), com melh oria da qualidade, desenvolvimento de progressos técnicos e racionalidade produtiva, mediante uma melhor utilização dos factores de produção, pela via d o estabelecimento de regras comuns em matéria de concorrência, coordenação das organizações nacionais de mercado e criação de uma organização europeia de mercado 73 . Para o funcionamento e gestão da PAC, a estrutura é, a partir de 1 de Janeiro de 2007, e fruto da publicação do Regulamento (CE) n.º 1290/2005, do Conselho, de 21 de Junho de 2005 74 , constituída por dois novos fundos 75 : o Fundo Europeu Agrícola de 73 Complementarmente, emb ora já fora dessa org anização comum de mercado, a PAC abr ange também outras medidas, quer intern as (incidindo excl usivamente no an damento do mercado nos Estad os- Membros, com destaque par a a regul amentação de pr eços - à produç ão, nsformação e distribu ição, e financi amento do sistema d e constituição desencoraj em ou cont enham a entrada d e produt os exterior no mercado com unitário; na exportação, medi das de auxílio bdividido em duas Secçõ es: Secção de Orient ação, ompetente para a cobertura das despesas cone xas com a melhoria das tra de stocks -), quer e xternas (condicionando, tanto na importação com o na exportação, as trocas com países terceiros - na impor tação, impondo direitos eleva dos que do para colocar produtos com unitários no mercado mu ndial, a preç os competitivos ou medid as de obstáculo à saída de produtos do territóri o da União -). 74 Entretanto alterad o pelos Regu lament os ( CE) nºs 320/2006, de 28 d e Fevereiro d e 2006, 378/200 7, de 5 de Abril de 2007 e 1437/2007, d e 7 de Dezembro de 200 7. 75 Até então, ex istia o Fund o Europeu A g rícola de Orientaçã o e Garantia (FEOGA), no âmbito da Direcção Gera l de Agricultura da Comiss ão Europeia, su c 94 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Garantia (FEAGA), que financia, nos termos da legislação comunitária, um conjunto de despesas, tanto em regime de gestão part ilhada entre os Estados- Membros e a União Eur opeia, como de modo descentralizado, e o Fundo Europeu Agrícola para o esenvolvimento Rural (FEADER), que financia (no quadro D de uma gestão parti lhada) a contribuição financeira comunitária para os programas de desenvolvimento rural exec utados em conformidade com específica regulamentação comunitária. Destaque ainda para os Fu ndos Estruturais, abrangendo-se nesta designação as normas dispersas por vários instrumentos financeiros com o objectivo de financiar acções de carácter permanente e de longo prazo sobre as estruturas económicas e sociais, e informando ainda a Parte III do TFUE, dedicada à coesão económica, social e territorial, empenhand o a Comunidade na promoção de um desenvolvimento harmonioso das vá rias regiões que a constituem através de medidas capazes de reduzir as disparidades existentes. Destinados, sobretudo, às zonas menos favorecidas, insulares ou rurais , estes fundos, com específicos fins estruturais, são sustentados por acção estruturas de produção agrícola, e Secção de Garantia, que sustenta as despesas derivadas d as políticas conjuntur ais de mercado. O FEOGA foi criado pelo Regu lamento n.º 25/62 75, que depo is foi integrado n o Regulamento n.º 729/70 75, tendo este sido revog ado pelo Regulament o (CE) n.º 1258/1999, do C onselho, de 17 de Maio de 1999 , por efeitos da sua harmonização c om a contemporânea r evisão da disciplin a orçamental. 95 Maria Odete Batista de Oliveira do Banco Europeu para o Investimento (BEI) e alguns instrumentos financeiros obedecendo a exigências específicas e tendo por norma regulamentar de base o Regulamento (CE) n.º 1083/ 2006, do Cons elho, de 11 de Julho de 2006 76 , que contém disposições gerais sobre os fundos estr uturais para o período 2007-2013. Nele são desenvolvidos três fundos estruturais individ Fundo de Coesão: para stados-Membros cujo Rendi mento Nacional Bruto per capita ualizados – o Fundo Europeu de Desenvolvimento Regional (FEDER); o Fundo Social Europeu (FSE), e o Fundo de Coesão que actuam, com três objectivos especiais, em complemento das correspondentes acções naci onais ou como contributo para as mesmas. O primeiro objectivo, “Convergência”, é promover o desenvolvimento e adaptação estrutural das regiões que apres entem atrasos no desenvolvimento (FEDER e FSE: no geral para regiões cujo produto interno bruto per capita seja inferior a 75% da média comunitária; E seja inferior a 90% da média comunitária e estejam a desenvolver programas de convergência económica e o FEDER: para facilitar a integração de algumas regiões ultraperifér icas, tendo em conta as 76 Que revogou o Regulam ento n.º 126 0/99, do Cons elho, de 21 J unho de 1999 (JO L 161 de 26 de Ju nho de 1999), modific ado pelo Regulamento ( CE) n.º 1447/2 001, do Conse lho, de 28 Junho 2001 (JO L 198, de 21 Julh o 2001), e que conti nha disposições gerais sobre os fundos estrutur ais para o perí odo 2000-2006 . 96 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... respec olvimento s mercados intensivos no factor trabalho. gestão integrada da água), transfronteiriça, tivas limitações re sultantes, nomeadamente, do afastamento geográfico). O objectivo n.º 2, “Com petitividade Regional e Emprego”, financiado pelo FEDER e pelo FSE, é o reforço da competitivid ade, do emprego e da capacidade de atracção das regiões que não sejam as regiões menos desfavorecidas, para antecipar as mudanças económicas e sociai s, promover a inovação e o espírito empresarial, a protecção do ambiente, a acessibilidade, a adaptabili dade e o desenv do O terceiro objectivo, “Cooperação Territorial Europeia”, financiado pelo FEDE R, respeita ao reforço da cooperação (centrada essencialmente na investigação, no desenvolvimento, na sociedade de informação, no ambiente, na prevenção dos riscos e na transnacional e inter-regi onal, promovendo soluções comuns para autoridades vi zinhas, nos domínios do desenvolvimento urbano, rural e costeiro, assim como o desenvolvimento das relações económicas e ligação em rede das pequenas e médias empresas. Na vertente das receitas, e depois de uma longa evolução, pode dizer-se que o actual sistema de financiamento do orçamento co munitário foi introduzido pelo Tratado do Luxemburgo 77 , e comporta num 77 De facto, at é 1970, o orçament o euro peu foi alim entado p elas ontribuições dos Estados-Membros, com base no artig o 200º do Tr atado c 97 Maria Odete Batista de Oliveira primeiro grupo, essencialm ente os direitos aduaneiros (incluindo os aduaneiros agrícolas) 78 resultantes da aplicação da pauta aduaneira comu m e outros direitos fixados ou a fixar pelas Inst ituições comunitárias nas trocas com países terceiros; no segundo grupo o IVA (aplicado pela primeira ve z em 1980) e que resulta de uma taxa aplicável à base tr ibutável uniforme, criada pela Sexta Directiv a IVA 79 ; e finalmente um outro de Roma, de 1957. T odavia, já ent ão o artigo 201º do mesmo T ratado recomendava à Comissão o estudo d a substituição desse ti po de financiamento por um sistem a de recu rsos própri os, recomendação que veio a concretizar-se na Dec isão do Consel ho de 21 de Abril de 1970 - Decisão do Conselho de 2 1 de Abril de 1 970 n.º 70/243/CECA, CEE, Euratom, relativa à substituição das co ntribuições financeiras dos Os direitos niv eladores agrícolas (suplem entares) eram im portâncias o u iforme –, que foi de pois bjecto de mui tas alterações, por efeito de Directivas suc essivas (e não Estados-Membros por recurs os próprios da Comunida de, (JO L 94 de 28 Abril 1970) - que estabelec e os princípios para a sub stituição. Esta Decisão, conjuntamente c om o Tratado, na parte relativa à regulamentação do n ovo sistema de financiamento saíd o do Luxembur go, atribui à Comunidade Eur opeia, a título de recursos próprios, os derivados dos “diferenciais agrícolas”, dos direitos aduaneiros, de uma parte do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de um quarto r ecurso, introduzido em 1988, d enominad o de “recurso compleme ntar” (visto ser fixado em fun ção dos restantes três ), resulta nte da ap licação d e uma taxa, estabelecida no q uadro do processo orçame ntal, à soma dos Produtos Nacionais Brutos (PNB ) de todos os Estados-Me mbros. 78 elementos adic ionais e outros direitos fixados ou a fixar p elas instituições comunitárias sobre as trocas com países terceiros no quadro da Política Agrícola Comum (PAC), que variavam em funçã o dos preços do mercado mundial e do mercado eur opeu e q ue desaparecer am (por de ixar de haver diferença entre d ireitos agrícolas e os dire itos aduaneiros so bre a importação de produtos agrícolas), ap ós a transposição para o direito comunitário dos acordos m ultilaterais em matéria de comércio (Urugu ai Round ). Ou seja, os d ireitos agrícol as são agor a, simplesm ente, os direitos de importação cobrados so bre os produtos agrícol as importados de países terceiros. Os d ireitos aduan eiros e os dire itos agrícolas compõem os chamados recursos própr ios tradicionais. 79 Directiva 77/388/CEE, de 17 de Ma io de 1977, em matéria de harmonização das leg islações dos Estados-Mem bros relativas ao Impostos sobre o V olume de Negócios – Sistema Comum de Imp osto sobre o Valor Acrescenta do e base tri butáv el un o 98 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... recurso, inscrito no orçamento como recurso complementar ou residua l, determinado anualmente ela diferença entre a soma das restantes três receitas e o to p tal das despesas financiadas por ac tuação das políticas decididas em sede comunitária 80 . Este ainda o sistema de recursos próprios após 2002 e até 2006, com base na Decisão do Conselho de 29 de Setembro de 2000 81 . Para o período 2007 – 2013, a Decisão 2007/436/CE , Euratom - Decisão do apenas em resultad o da adesão de n ovos Estados-Mem bros) tendo sido recentemente repu blicad a como Direc tiv a 2006/112/CE, do Cons elho, de 28 de Novemb ro de 200 contexto foi inicia 6. A taxa de aplicaç ão à base unif orme IVA neste lmente fixada em valor máxim o de 1%, depoi s ntada para valor nã o superior a 1,4%, e lo go a seguir diminuída par a assar 0% do RNB do respectivo Estado-Membro. Estados-Membros (Áus tria, Alemanha , olanda e Suécia), n a linha d e uma c orrecção antes efectuad a a favor d o Europeu de ontaineblea u, de 25 e 26 de Junho de 1984, que, fruto das reclamaçõe s aume o período 199 5-1999 (de 1,32% em 1 995 a té 1% em 1999 – Dec isão n. º 94/728/CE, Euratom, de 3 1 de Outubr o de 1994, publ icada n o JO L 293 , de 12 de Novembro d e 1994) , depois para 0,75% no perí odo 2002-2 003, fixando-se em 0,5% a partir de 20 04, sempre cobrad a com base n a matéria colectável IVA dos Es tados-Membros, sem que po ssa ultrap 5 80 Concretament e, toma-se a base fornecid a pela soma dos Rendimentos Nacionais Brutos (RNB) de todos os Estados-Membros, aplica-s e a essa soma uma taxa, fixada também an ualmente no quad ro do processo orçamental, e reparte-s e o montante assim obtido entre t odos os Estados- Membros proporcio nalmente à capac idade contrib utiva de cada um. 81 Decisão do C onselho n.º 20 00/597/CE, Euratom, public ada no JO L 253 de 7 de Outubro de 2000, e toma da em resu ltado da s decisões do Conselho Eur opeu de Berlim (de 2 4 e 25 de Março de 199 9, e em que se chegou a aco rdo geral sobr e a Agenda 200 0), que simultan eamente aumentou a percentagem dos “recursos tradicionais” retid a nos Estados- Membros a título de despesas de cobrança e est abeleceu alguns ajustamentos a favor de ce rtos H Reino Unido, e cuja quota havia sido r eduzida por efeito de um c omplexo mecanismo de compens ação. De facto, foi no C onselho F persistentes do Rei no Unido r espeitantes à s ua contrib uição financeir a, se criou um mecanism o de cor recção par a os desequi líbrios orçame ntais, aplicável àquel e Estado-Membro. 99 Maria Odete Batista de Oliveira Conselho, de 7 de Junho de 2007 82 - mantém como recursos próprios os tradici onais, o IVA, e o baseado no RNB, com correcções a favor do Reino Unido e da Alemanha, Áustria, Holanda e Suécia, aos quais foi concedido direito a uma redução da sua parte no financiamento 83 . Está, contudo, em discussão 84 , a hipótese de uma radical revisão do sistem a de recursos próprios, já antes prefigurada por alguns autores 85 , e que inclui a possibilidade da introduç ão de novos recursos 86 . A tarefa, a cargo da Comissão 87 , aponta para a 82 Ver a propósito sobre esta matéri a o Regulamento n.º 1 05/2009, do Conselho, de 26 de Jan eiro de 2009 (JO L36, de 05.02.09) . sua base uniforme do IVA na base uniforme total do IVA na E, e a associ ada à parte de sse país no total das despesas rep artidas. A o artigo 9.º da Decis ão 2007/436/CE ncarregand o a Comissão de “pr oceder a um ree xame geral do sistem a 83 A correcção a favor do Reino Unido tem por base a difer ença entre a proporção da U redução concedid a à Alemanha, Áustria, Holanda e Su écia, foi fixada em ¾ do seu valo r normal, e foi fundame ntada na que foi feita a favor d o Reino Unido 84 A ela se referindo, desde l ogo, e de recursos pr óprios”, considerando ainda que os recursos IVA e RNB apresentam fort es características de contribuiçõ es nacionais mais do que verdadeiros recursos próprios. 85 LAURIA, F.: L’ Unione Europea – ori gine, svilupp i e problemi attuali, UTET, 1996, que hipotiza a criação de um novo r ecurso para a poiar a expansão do orçamento com unitário. 86 Conclusão que parece r etirar-se já das conclus ões do referido Conselho Eur opeu de Berlim, de 24 e 25 d e Março de 1999, nas q uais se alça a vantagem d e modificar o sistema de rec ursos próprios Comissão, e 10 de F evereiro de 20 04, “Construir o noss o futuro em comum , re comunitários para o torn ar mais eq uitativo, mais tr ansparente, mais simples, e efe ctivamente assente no binómio c usto – benefício, tudo n a salvaguarda d a exigência de estabilid ade financeira da Uni ão. 87 Temática já antes tratada no Relatór io da Comissão “Financiam ento da União Europeia – Rela tório sob re o funcio namento do sistema d e recursos próprios”: COM (20 04) 505final/2; Comu nicação da d 100 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... introdução de um novo recurso, de base fiscal, que substituiria, essencialmente, o actual recurso baseado no Rendimento Nacional Brut o e financiaria uma parte significativa do orçamento comunitário, com a filosofia subjacente de reforçar os recursos provenientes da fiscalidade no financiament o do orçam ento da UE, criando uma receita fiscal visível e relativamente importante, suportada directamente pelos cidadãos da União Europeia ou pelo s operadores económicos 88 . desafios políticos e recursos orçame ntais d a União al argada, 20 07-2013: COM (2004) 101final e Comunicação da Comissão, de 14 de Jul ho de 2004, “Perspectivas financ eiras 2007-20 13”: COM (2004) 487. 88 Na base desta filosofia, cuj a discussão foi relanç ada pela comissári a Schreier e muito influe nciada pelo Rel atório Sapir, estava tamb ém o objectivo político d e que o sistema de financiamento d a UE reflectiss e cada vez mais a ideia de uma Uniã o de Estados-M embros e a aproximação entre as po pulações da Europa (cfr. DOS SANTOS, C. A.: “Sobre o Imposto Europeu”, Revista dos TOC , n.º 99-Junho de 2 008, pp. 24 e ss.). Têm sido vários os candi datos ao papel de “imposto euro peu” apresentados por polític os e académicos, desde os impostos sobre o consumo do álcool e do tab aco, os im posto s sobre juros com retenção na fonte, as receitas pr ovenientes de “l ucros de sen horiagem” do Ba nco Central Europeu, os impostos sobre tran sacções finan ceiras ou sobr e transacções de va lores mobili ários, os i mpostos ambientais, ou como recentemente proposto pelo deputad o europeu Lamassoure , os impostos sobre as mensage ns tipo SMS e e-mail (ainda DOS SANT OS, C. A., cit., p.27, apontando o m aior interesse das propostas d e impostos qu e, escapando ao princípio da territorial i dade, pudessem ser c obradas a níve l comunitário). As hipóteses avançadas pela Comissão (Rel atório da Comissão sobr e o funci onamento do s i stema d e recursos própri os COM (2004) 505 final, Bruxelas, 14 .7.2004, disponíve l em www. europa.eu/LexUr iServ ) como eventuais futur os recursos própri os fiscais são três e baseadas: no consumo de energia (im posto sobre a energia); nas bases do IVA nac ionais (diminuind o a actual opacidad e deste recurso); e no r endimento das pes s oas colectivas (I mposto sobre o Rendimento das Soci edades). A justificação para esta opç ão centra-se na vontade manifestada de “ultr apassar as principais desvan tagens do actua l sistema, isto é, a ausência de uma ligação directa com os cidad ãos da UE, uma esmagadora depen dência das transferê ncias a partir d os tesouros nacio nais e uma compl exidade i njustificada”, pode ndo o novo sistema “contribuir igualmente par a uma afectação mais adequada do s recursos económicos da UE, sem perder de vista que tudo isto hav erá de ser feito com respe ito pela neutralidade financeira, não devendo po is 101 Maria Odete Batista de Oliveira verificar-se aumento da pressão fiscal sobre os cidad ãos dos vários Estados-Membros, objectiv o possível já que cessan do as contribuiçõe s RNB, os Estados-Membros teriam co ndições par a reduz ir os impostos internos sem prejuízo da sua estabilidade fin anceira. Na parte do imposto sobre a ener gia, a tarefa consistirá em trabalh ar a Directiva relativa à trib utação da energi a, a Dir ectiva 2003/96/CE, do etade das taxas redução e quivalente da taxa do IVA nacion al – por 2011 –, como um s istema de re gras Conselho, de 27 de Outubro de 2003 (JO L 283 de 3 1.10.2003), que reestrutura o quadr o comunitário de tr ibutaç ão dos produtos energétic os e da electricidade, embora n a opinião da Co missão o novo recurso fiscal (eventualmente com taxas comun itárias inferior es a m mínimas estabelecidas na Directiv a para a tributação d a energia) nã o necessite de s e basear em todos os produt os abra ngidos pela Directiva”, podendo limita r-se “ à matéria colect ável relativa ao comb ustível utilizado para o transporte rodoviário (gas olina com chumbo, gasolina s em chumbo, gasóleo, GPL e gás natural p a ra transp ortes)”, embora se diga que “um imposto comunitár io sobre o combustível par a aviões ou sobr e as respectivas emissões p oderia c onstituir um complemento útil a um imposto sobre o combustível para o transporte rodov iário”, prevend o-se como horizonte possível para a resp ectiva introduçã o um espaço de tempo relativamente curto (cerca de 3 a 6 anos). Quanto ao novo recurso IVA, denomin ado de “recurso IVA gen uinamente fiscal” (por contraposição ao actual “IVA estatístico”), ele seria aplica do através de uma taxa comunitári a como p arte da tax a do IVA naci onal paga pelos contribu intes. A taxa s eria cobrada ju ntamente com a tax a nacional na mesma matéri a colectável. Os cidadãos não teriam d e suportar um imposto a dicional, um a vez que a ta xa comunitári a seria compensada p or uma exemplo se a taxa nacional fosse d e 21% sendo a taxa comunitária de 1% (a Comissão aponta este v alor como suf iciente para cobrir cerca de metade das necessi dades financ eiras do o rçamento comunitár io), a taxa nacional dimin uiria para 20% , continuando a taxa do IVA total a ser de 21% – embor a, para efeitos de visibil idade, o IVA com unitário e o IVA nacional deves sem aparec er como impostos distintos na factura o u recibo que o sujeito passivo forn ece ao seu cliente. Para super ar as dificuldades ainda existent es (harmoniz ação incompl eta dos sistemas IVA dos Estados-Membros) a intro dução deste recurso e xigiria um período de tempo até seis anos. Quanto ao Imposto sobr e as Socie dades, ele e xigiria a definição pr évia de uma matéria colectáv el co mum (consolidad a) que s eria aplic ada às empresas, procedim ento este com ine gáv eis vantag ens ao nível das que operam para além das fronteiras da UE. Depois disso, tratar-se-ia da fixação de u ma taxa míni ma do impost o sobre a m atéria colectáv el harmonizada, aceita ndo-se q ue seria nec essário afectar à UE menos de ¼ das respectivas receitas. A solu ção, pelas dificu ldades políticas e administrativas facilmente compre ensíveis, a ser segui da sempre significaria um prazo bem mais long o para a sua ad opção. Note-se que, a ideia da criação de uma m atéria colectáv el comum con solidadad a do Imposto sobre as Socied ades (MCCCIS) a caba de ser o bjecto de uma Proposta de Directiva apresentad a pela Comissão Europeia – COM (2011) 121 fin al, de 16 de M arço de 102 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Com esta panóplia de instrumentos de angariação de receitas e necessidade de canalização destas para as diversas acções comunitárias, num Mercado único, vasto e livre de fronteiras internas, o acréscimo (preocupante) de prática de fraudes e outras irregularidades 89 , tem reflexos altamente negativos no comuns para cálculo da matéria colectável das sociedad es com residência fiscal na UE e das sucursais s ituadas na UE de sociedad es de países terceiros, com os s eguintes objectiv os: evitar par a as socieda des e tem ou ter ia por efeito l esar o rçamento geral d as Comunidad es ou or ç amentos geridos por estas, seja través da diminuiç ão ou supressão d e receitas provenientes d os que operam transfronte iras encargos admin istrativos pesad os e custos de cumprimento elevados res ultantes da inter acção no Merc ado europ eu de 27 sistemas fiscais d iferentes em ma téria de tributação do r endimento d as sociedades; obstar a sobre tributação ou mesmo a dupl a tributação, melhorando as condições de ne utralidade fiscal e ntre activid ades nacionais e actividades externas com refl exos positivos nas potencialidade s do Mercado Interno. 89 Não releva aqu i analisar e confrontar os conceitos d e fraude e de simples irregularid ade que os te xtos comunitários (n omeadament e a Convenção relativ a à protecção dos interesses financeiros da Comunidade E uropeia, apr ovada por Acto d o Conselh o de 26 de Julho de 1995 - JO C 316, de 2 7.11.1995 - e o Regulame nto n.º 2988/95, d o Conselho, de 18 de Dezembro de 1995 - JO L 312, d e 23.12.1995-) reconhecem como reali dades bem difer enciadas. De ac ordo com o artigo 1º § 1º daquela Convençã o “Constitui fraude aos interes ses financeiros das Comunida des europeias: a) em matéri a de des pesas, todo o acto ou omissão intencional r elativo à utilizaçã o ou à apresentaç ão de declarações ou de docume ntos falsos, inexactos ou inc ompletos, tendo por efeito a o btenção ou a re tenção indevi da de fun dos proven ientes d o orçamento geral das Com unidades europ eias ou dos orçamentos gerido s pelas Comuni dades euro peias ou p or sua conta; à n ão comunic ação de uma informação em violaç ão de uma obrig ação específica tendo o mesmo efeito; ou ao desvio de tais fundos par a outros fins que aque les para os quais foram cri ados; b) em matéria de receitas, todo o acto ou omiss ão intencional r elativo: à utilizaç ão ou à apres entação de decl arações ou de documentos falsos, i nexactos ou inc ompletos, tendo por ef eito a diminuição i legal de rec ursos do orçamento ger al das Comunidades europeias ou dos orçamentos ger idos p elas Comuni dades eur opeias ou por sua conta; à não comun icação de uma informaç ão em viol ação de uma obrigaçã o específica tendo o mesm o efeito; ou ao desvi o de um benefício ilegalmente o btido tendo o mesmo efeito.” O Regul amento define como irregulari dade, para os mesmo s fins, “toda a violação de um a disposição de direito c omunitário result ante de um a cto ou de uma omissão de u m operador económico qu o a 103 Maria Odete Batista de Oliveira orçamento comunitário, nos orçamentos nacionais, na economia europeia, e, como foi acentuado no Conselho Europeu de Florença, na moralidade da Administração e no estabelecimento de uma relação, que se quer de confiança, com os contribuintes em particular e com os cidadãos em geral. As fraudes comunitárias constituem, na actualidade, uma preoc upação importante das Instituições comunitárias, tanto nos efeitos erosivos que provocam no orçamento comunitário como na confiança dos cidadãos europeus e dos operador es económicos nessas Instituições. Sendo o orçamento comunitário financiado, a final, pelo dinheiro do contribuinte, seja ele um particular ou uma empresa, a fraude nos direitos ou impostos que alimentam esse orçamento, ou a utilização abusiva de financiamentos comunitários, traduzem-se num prejuízo indirecto para o contribuinte europeu sob a forma de uma desigual distribuição de recursos, além de que os circuitos comerciais fraudulentos, constituindo actos de concorrência desleal, represent am prejuízos directos às empresas. Se a consequência mais imediata da fraude é uma perda de receita para os Estados-Membros e recursos próprios obtidas directament e por conta d as Comuni dades, seja através de um a despesa i ndevida”. Com o quer qu e seja considerar-se- á simplesmente a fraude comunitári a como abrangendo as duas real idades descrita s, ou seja , e utili zando a terminol ogia da Comissão Euro peia, a fraude respeita a tod o o comp ortamento ilegal q ue tenha impacto negativo sobre o orçamento da U nião Europ eia. 104 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... para a União Europeia, el a arrasta igualmente um prejuízo económico subst ancial para os operadores privados sob a forma de uma concorrência ilegal que permite a entrada no circuito de mercadorias fraudu tificável. lentas. A fraude, com efeito, põe em circulação bens relativamente aos quais não foram pagos os direitos e impostos normalm ente exigí veis, ou que beneficiaram, indevidamente, de redução de impostos, e em consequência, entram nos circuitos paralelos d e distribuição em concorrência com os que são vendidos em condições regulares. Os ci rcuitos “oficiais ou legais” de produção e distribuição so frem pois um prejuízo financeiro certo, embora dificilmente quan Foi para fazer frente aos ataques aos seus interesses financeiros que a Comunidade Europeia cedo se dotou de legislação antifraude e criou órgãos especializados na matéri a, com destaque para o Organismo Europeu de Luta Antifraude (OLAF), podendo dizer-se que, desde 1988, as irregularidades cometidas nos Estados-Membros, lesivas dos interesses financeiros comuns, ocupam um lugar crescente na agenda política da União. Continuando a cobrança dos direitos aduaneiros e outros tributos (recursos tradicionais) a ser uma prerrogativa dos Estados-Membros (que transferem o seu valor para os cofres da Comunidade, após reterem 25% a título de reembolso das despesas ligadas à respectiva cobrança), sendo também eles os 105 Maria Odete Batista de Oliveira responsáveis pela gestão de 80% dos fundos comunitários, tem-se assistido à multiplicação das irregularidades ao longo dos anos. Irregularidades estas que, como já se salientou, encontraram terreno ainda mais propício com a eliminação das fronteiras físicas e fiscais no interior da Comunidade e com a adopção das quatro liberdad es fundamentais (livre circulação de mercadorias, de capitais, de serviços e de pessoas), colocando à disposição de estruturas organizadas para a fraude um espaço vasto e com “vazios” resultantes da compartimentação da tutela por diversas soberanias e Administrações nacionais, onde pontuam, sobretudo, al guma falta de harmonia legislativa, falhas no sistema de comunicações e dificuldades linguísticas, factores que dificultam a estratégia de coordenação perseguida ao nível comunitário. Neste contexto , revela-se hoje improdutiva até anacrónica, a utilização dos sistemas clássicos de tutela e financeira, tradici onalmente modelados segundo uma dimensão nacional desses fenómenos. É imprescindível uma aproximaç ão, não individual mas sim combinada e global, aos problemas que, tendo em conta as efectivas características do Mercado Único europeu, concretize do ponto de vista financeiro um sistema harmonizado de vigilância e segurança, articulado em estreita c onexão com as necessidades impostas pelas condições económicas de referência. Um tal sistema globalizado tem de afastar as eventuais ineficiências geradas pelos efeitos (em 106 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... cascata) que os erros, num qualquer ponto de um Estado-Membro possam ter sobre as acções a desencadear nos outros Estados-Membros, para que não se corram riscos, inclus ive o risco extremo de svaziar na totalidade a acção comum posta em execuç a a perpetração de ctividades ilícitas de vários tipos. es e controles. e ão. E não deve esquecer-se a circunstância de, em alguns países, nomeadam ente os geograficamente situados na Europa e menos desenvolvidos, poderem desenvolver-se, face ao desafio da realidade altamente dinâmica da Europa comunitária, “esquemas” domésticos – sociais, administr ativos e judiciais – que, devidamente explorados, cons tituirão bases logísticas relativamente seguras par a Face a um tão vasto quadro de referência do tráfego internacional, acç ões isoladas não bastam. A única estratégia de luta concretamente eficaz e efectivamente passível de co ncretização ao nível das estruturas estaduais e s upranac ionais é a baseada na cooperação entre as entidades que, em cada um e em todos os Estados-Membros, organizam e coordenam as investigaçõ No cenário de cooperação a partir de Maastricht , foram introduzidos novos instrumentos, prevendo-se complementarmente um dive rsificado e mais inc isivo papel para as Instituições comunitárias, designadamente para a Co missão Europeia, que resulta particularmente dotada de poderes para o 107 Maria Odete Batista de Oliveira efeito, ou uma Proposta de Regulamento do Parlamento Europeu e do C onselho, apresentada pela Comis embora se trate de poder não autónomo mas de propostas concorrentes com as dos Estados- Membros 90 . Centremos a atenção nas irregularidades que fazem apelo a uma forte cooperação administrativa 91 visando a protecção dos interesses financeiros da Comunidade contra a fraude e toda a actividade ilícita, e que motiv são em 14 de Setembro de 2006 - COM (2006) 473 final 92 -. Na vertente das despesas, ma xi me quant o aos financiamentos das política s estruturais, o quadro jurídico de referência é, as mais das vezes, um quadro regulamentar que não deixa margem de manobra por conter pormenorizadas dis posiç ões de aplicação, com um sistema de monitoragem e de avaliação que não podem ser considerados instr umentos técnicos de 90 Saliente-se, porém, que a cooperação introduzida no Título VI do Tratado de Maastricht , constitui uma cooperação que, nas matérias ma is sensíveis como são a coo peração judicial, a cooperaç ão de polícia e a cooperação ad uaneira, exclui qua lquer direito de in iciativa da Comissã o e muito menos permite qualquer possi bilidade de “comunitarizaç ão” em virtude da denomi nada “disposição p assarela” prevista no artigo K9, podendo pois poder afirm ar-se que no siste ma prefigurad o por Maastric ht , a cooperaçã o judicial em matéria penal, a co operação de polícia e a cooperação ad uaneira continuam a ma nter um carácter essencialm ente inter-governativo, mesmo qu e esta lógica não exclua pontos d e contacto ativos com o primeiro pilar. signific 91 Deixando de l ado as matérias relativas à cooperação ju dicial, de polícia e aduaneira e m matéria penal e os ilícitos aí envolvid os, por não ser esse o objecto do nosso estudo. 92 Modificando a sua anterior Proposta: COM (2004) 509 final, de 20 de Julho de 2004. 108 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... cooperação administrativa. Ou seja, a necessidade de assistência mútua administrativa é aqui menos sentida nos Estados-Membros, devido ao facto de que, na grande maioria dos casos, senão na totalidade, a investigação da indevida percepção dos contributos finance relações de cooperação entre as autoridades iros comunitários tem sido objecto de fraudes que, sendo grandes, se têm ci rcunscrito aos territórios políticos internos dos Estados-Membros da União. Entendemos, mesmo assim, que seria útil e produtivo que a Comissão, ouvindo as vivas solicitações que para o efeito vêm dos mais avançados serviços antifraude que operam no âmbito comunitário, tivesse aqui um papel mais activo. No lado das receitas, em matéria aduaneira e agrícola os instrumentos de c ooperação administrativa são relevantes e têm vindo a assumir uma crescente importância. Podemos agrupá-los em duas categorias fundamentais: os que constituem o fundamento jurídico da cooperação entre todos os órgãos competentes de cada Estado-Membro e os correspondentes organismos dos outros países comunitários (e extracomunitários) e aquel es que dis ciplinam as competentes dos Estados-Membros e a Comissão Europeia. Merecem realce a este título, a Convenção de Assistência Mút ua Administrativa em Matéria Aduaneira, de 7 de Setembro de 1967, mais conhecida 109 Maria Odete Batista de Oliveira como Convenção de Nápoles 93 , e o Regulamento (CE) n.º 515/97 94 . Aquela, estabelecida bem antes do início do sistema de recursos próprios, mas iniciando a su a produção de efeitos já debaixo da passagem ao novo regime financeiro comunitário, estabelece como objectivo fundamental o de “prevenir, investigar e reprimir as infracções às leis aduaneiras” com o fim de “assegurar a exacta percepç ão dos direitos aduaneiros e dos outros direitos de importação e exportação” (artigo 1º). Este, que substituiu o pré-vigente egulamento n.º 1468/91, do Conselho, de 19 de Maio de 198 R 1 95 , o qual, durante quase vinte anos, apoiou a maior parte dos pedidos de cooperação entre as autoridades competentes dos Estados-Membros. Por evidentes razões cronológicas, tanto a Convenção de Nápoles de 1967 como o Regulamento 93 Convenção que foi ass inada em Rom a, em 7 de Setembro de 196 7 e que entrou em vigor em 1 de Jane iro de 1972. 94 Do Conselho, de 13 d e Março de 1 997, relativo à assistência mútua entre as autoridades adm inistrat ivas d os Estados-Membros e à cooperação entre estes e a Comissão, para assegurar a corr ecta aplicação das normas aduaneiras e agrícol as, publicado no JO L n.º 82 , de 22 de Março de 1997. Entrou em vigor em 13 de Março de 1998, e j á foi alterado pel o Regulamento (CE) 807/2003, do Consel ho, de 14 de Abril de 2 Conselho, de 9 de Julho de 2008. 95 JO L 144, de 2 de Junh o 1981. Es te Regul amento e a Convençã o de Nápoles de 1967, conj untamente com as normas do T ratado de Roma d e 1957 que r ealizaram um a união aduaneir a completa entre os Estados- Membros, são aponta dos como com plementares: o prim eiro, adoptad o para efeitos do arti go 235º do T rat ado, respeitava a actuaçã o das disposições comunitári as em matéria ad uaneira e agríco la; o segund o respeitava aos sectores que entram na exclusiva co mpetência do s Estados-Membros (expr essamente d 003 e pelo Regulamento (CE) 766/2008, do Parlam ento Europeu e d o erivado da conju gação do disp osto s artigos 36º e 223º do T ratado). no 110 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... n.º 1468/91 foram, muitas vezes, superados pela repentina evolução do processo de integração europeia, ficando desadequados das novas realidades do Mercado interno desenhado pelo Tratado de Maastricht e substancialmente alterado depois. A necessidade de uma actualização da assistência mútua em relação ao novo cenário europeu está na base d a adopção quer do novo Regula mento n.º 515/97, e dos seus complementos 96 e alterações, (a última das quais em 9 de Julho de 2008, por via do Regulamento (CE) n.º 766/2008, do Parlamento Europeu e do Conselho), quer, de um ponto de vista in ter-governativo, da nova Convenção sobre assi stência mútua administrativa em matéria aduaneira, comummente chamada de “Convenção Nápoles II”, est abelecida em Bruxelas, em 18 de Dezembro de 1997. Esta Nápoles II tem um campo de aplicação bem mais amplo que o da Nápoles I, de 1967. Esta visa, como já se referiu, “prevenir, investigar e reprimir as infr acções às leis aduaneiras” com o fim de “assegurar a exacta percepção dos direitos aduaneiros e dos out ros direitos de importação e exportação” (artigo 1º), aquela, prevê também no artigo 1º relativo ao campo de aplicação, no parágrafo 1º, que os Estados-Membros se prestem mútua assistência e cooperem, entre si, através das respectivas Administrações aduaneiras, especialmente para prevenir e combater a violação das dispos ições aduaneiras nacionais, e, c onsequentemente, perseguir 96 Regulamento (CE) n.º 696/9 8, da Comissão, de 27 de Ma rço de 1998 . 111 Maria Odete Batista de Oliveira e punir a violação das disposições aduaneiras comunitárias e nacionais. A Nápoles II recupera os instrumentos técnicos operativos já a seu tempo previstos no corpo normativo de Schengen , mas coloca-os em relação dire cta com a acção antifraude ao nível inter-governativo. O novo sistema de cooperação alfandegária de nível inter -governativo entre os países da União é completado pela Convenção sobre o Uso da Informática no Sector Aduaneiro 97 . Em matéria fiscal propriamente dita, quer os impostos aduaneiros quer os tributos “mais internos” devidos pelo contribuinte , relevam na quantificação da base tributável e correlativa receita IVA (que constitui, como já se disse, a base para o cálculo da quota parte deste imposto que respeita à UE), e também na determinação do RNB que, por seu lado, é o parâmetro para a determinação do quar to recurso (destinado a assegurar o equilíbrio e estabilidade do orçamento comunitário). É ainda cert o que, no estado actual, o sistema do IVA comunitário ( regime provisório c om tendência a definitivo, por não estar prevista ainda, nem ser previsível, qualquer data para a passagem ao princípio da origem), consti tuindo o eixo es trutural da abolição das fronteiras alfandegárias entre os Estados- Membros, apresenta também uma grande vulnerabilidade em termos de fraude fiscal, não apenas ao nível isolado de um Est ado-Membro mas a um ní vel 97 Acto do Conselho de 1 2 de Março de 1999, publ icado no JO C 91, de 31 de Março de 1999. 112 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... mais global abrangen do dois ou mais deles. A fraude comunitária nesta vertente ul trapassou as suas formas clássicas e assume hoje me canismos complexos de fraude transnacional, mecanismos esses estimulados, potenciados e melhor alimentados com a integração europeia. Sucessivas Presidências têm assumido a necessidade de prestar especial atenção à cooperação dos Estados-Membros na luta contra a fraude fiscal, tanto no campo da tributação di recta como da indirecta. Naquela, a prioridade inci diu sobre as Directivas relativas à luta contra a evasão fiscal e estabelecimento das regras adequadas relativas à transparência: ampliar o âmbito da Dire ctiva da Poupança, tanto objectivamente, incorpor ando um maior número de rendimentos tributáveis, como subjectivamente, incorporando certas entidade e instrumentos legais cujos beneficiários efectivo s são pessoas singulares; aperfeiçoar e actualiz ar a Directiva sobre Cooperação Administrativa com o objec tivo de aumentar em todos os Estados-Membros os níveis quantitatitvos e qualitativos de troca de in for mação, nomeadamente pondo fim à limitação relativa ao segredo bancário, estabelecendo obrigatori edade de troca automática para certas categorias de rendimentos e adoptando uma nova estrutura administr ativa que permita agilizar os procedimentos; finalm ente, no que respeita à Directiva de Assistência Mútua na Cobrança, desenvolver instrumentos mais eficientes para a cobrança de débitos que r equeiram assistência de outros Estados-Membros, sempre que os devedores ou 113 Maria Odete Batista de Oliveira os seus bens se situem ness es Estados. Actuação considerada relevante é ainda a obtenção de acordos anti-fraude com países terceiros que cumpram os padrões da OCDE em termos de transparência e troca de informação. No campo da coordenação fiscal em sede de tributação directa, a atenção recai sobre o seguimento da aplicação do Código de Conduta, como resulta expresso nas Conclusões do ECOFIN de 4 de Março de 2011, e na tributação indirecta os esforços direccionam-se para o incremento da cooperação administrativa na luta c ontra a fraude, promovendo a criação do EUROFISC (r ede descentralizada de troca de informação da fraude IVA entre os Estados- embros, baseada n um mecanismo de aviso prévio System ), um novo sistema informático para monitorizar, stos Especiais de Consumo pela via da M e numa plataforma multilatera l da análise de risco). Finalmente, e no que respeita aos Impostos Especiais de Consumo, a mesma preocupação de fortalecimento da cooperação administrativa, através da implementação do EMCS ( Excise Movement Contr ol electronicamente, os movi mentos de bens sujeitos a Impo interconexão das estâncias alfandegárias dos vários Estados-Membros e operadores 98 . 98 Conselho da Uniã o Europeia, ECOFIN 5, 5036/10, de 8 de Janeiro de 2010. 114 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Os citados objectivos demonstram, pois, um aprofundamento da cooperaç ão administrativa e assistência mútua, quer através do Direito omunitário 99 quer através das disposições que as prevêe (já substituída pela nova Directiva 2011/16/UE, de 15 C m no articulado das Convenções sobre Dupla Tributação em que sejam c ontratantes os Estados- Membros da União Europei a, ou ainda através de específicos Acordos sobre assistência mútua e cooperação administrativa em desenvolvimento daqueles Direito ou articulado convencional. Neste âmbito da cooper ação administrativa e assistência mútua, a act ual arquitectura do sistema comunitário está assente em dois pilares: no correcto estabelecimento do imposto – a Directiva 77/799/CEE, de 19 de Dezembro de 1977 em sede de tributação do rendimento e Impostos sobre os Prémios de Seguros de Fevereiro de 2011) e os Regulam entos (CE) 1798/2003 do Conselho, de 7 de Outubro de 2003 100 e 99 Directivas e Regulamentos visando ess e objectivo es pecífico e q ue foram recentemente aprov adas: Regu lamento (UE) 90 4/2010, de 7 de Outubro de 2010, para a cooperaçã o ad ministrativa no IVA; Directiva 2010/2 4/UE, de 16 de Março de 20 10, em maté ria de assistên cia na obrança de créditos de impostos e Dir ectiva 2011/16/UE, de 15 de c Fevereiro de 2011, relativa à cooperaçã o administrativa no domínio da fiscalidade (sobretudo dos im postos sobre o rendim ento). 100 Em 2004, o Regu lamento (CE) nº 19 25/2004 da Comissão, de 29 de Outubro de 2004 (Jornal Oficial L 3 31 de 5. 11.2004) estab eleceu normas de execução para certas disposições do Regulamento (CE ) nº 1798/2003 do Conselho r elativo à coop eração adm i nistrativa no domínio do Imposto sobre o Valor Acrescentado visando d ar-lhe uma maior operacion alidade. Nele a Comissão esp ecificou as categorias de informaçõe s a trocar sem 115 Maria Odete Batista de Oliveira 2073/2 mínima nos irectos em geral, comple tamente remetidos a normas om a natureza de Directiva, limitada aos aspectos ção. 004 do Conselho, de 16 Novembro de 2004, em sede de IVA e de Impostos Especiais de Consum o, respectivamente –; e na cobrança de créditos fiscais – a Directiva n.º 2008/55/CE, de 26 de Maio de 2008 101 . Em todo o caso, confirma-se que, no tocante a assistência mútua administra tiva em geral e troca de informações em particular, existe em matéria tributária, se assim se pode chamar, um triplo nível de “sensibilidade dividida” a nível comunitário. Ela é máxima no campo aduaneiro, em que a cooperação é inteiramente definida por R egulamentos, ou até mesmo por Convenções que comprometem contratualmente os Estados; média nos imposto s indirectos, em que convivem Directiva e R egulamento; d c relativamente aos quais este ja estabelecida e definida alguma harmonizaç ão ou coordena pedido modalid ção, do IVA, dos IEC’s, axas sobre os rémios de segur o e bem assim de juros, sanções e multa s administrativas (com exc epção de sanções de nat ureza penal) e outr as despesas conexas. Esta Directiva r evogou a anterior Directi va 76/308/CEE, de 15 d e Março de 1976 e respectiv as alterações. prévio, a frequência com que devem ser trocadas e outra s ades práticas necessárias à aplicação de determinadas disposições do Regulame nto (CE) nº 1798/2 003 . 101 Cobrança de créditos que resultem de operações que faç am parte do sistema de financi amento do Fund o Europeu de Orientação e Gar antia Agrícola, do Fundo Europeu Agríco la de Desenvolvimento Rur al, quotizações e direit os de importação e de exporta dos impostos sobre o rendimento e pat rimónio, das t p Entretanto, foi já aprovada a Directi va n.º 2010/24/UE, do Conselh o, de 16 de Março de 2010 sobre a assistência mútua em matéria de cobrança dos créditos corresponde ntes a determinados impostos, direitos e outras medidas (JO L 84, de 31 de Março de 2010) que rev oga a Directiva 2008/55/CE a partir de 1 de J aneiro de 2012 . 116 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... com relevo para Tratados e Co para o exercício do poder tributário. Nele reside a 3.2. Como condição necessária para a subsistência do modelo actual de tributação. A teoria clássica que informou e continua a fundamentar os sistemas tributários em vigor em geral, e particularmente os europeus, assenta em três factores nucleares: a mate rialidade, o território e o poder político ou soberania nacional. A materialidade configura, habitualmente, as manifestações da capacidade económica eleitas c omo pressuposto da obrigação fiscal, ao mesmo tempo que informa a definição e a i dentificação das entidades a quem se imputa o uso e a fr uição dessa capacidade, para efeitos da exigência do tributo, i.e., os sujeitos passivos ou obrigados fiscais . O território delimita o poder de tributar do Esta do. Sem prejuízo das excepções constantes da lei, nvenções, esse poder é exercido, quase ilimitadamente, no interior das respectivas fronteiras físicas, sendo limitado internacionalmente pela coexistência com as restantes soberanias, ou seja acabando onde começa o poder tributário do outro Estado 102 . O poder político é condição sine qua non 102 TIBERGHIEN, A. : Manuel de Droit Fiscal, Ced -Samson, Bruxelles, 1987, p. 865 : “Chaque État possède à l’i ntérieur de ses frontières un pouvoir illim ité en matière fi scale; à l’e xtérieur de ses frontièr es il n’a aucun pouvoir en matièr e fiscale”. 117 Maria Odete Batista de Oliveira soberania fiscal, entendida como o poder de criar impostos, de os extinguir ou de alargar ou restringir o eu âmbito. estes sistemas fiscais (centrados, ssencialmente, em três manifestações da capacidade contrib do modelo de base, num a actuação conjugada de maior equidade e justiça social, ou seja de melhor s Concomitantemente, a política fiscal que subjaz àqueles sistemas elege clás s ica e constitucionalmente como princípios tributário s configuradores, o princípio da capacidade económica ou capacidade contributiva, o princípio da progressividade, ambos numa relação directa com o princípio da ig ualdade, e o princípio da redistribuição. São e utiva – rendimento, património e consumo-), que historicamente se conformaram e ao longo do tempo se reafirmaram, possibilit ando aos Estados a obtenção dos montantes de receita fiscal necessários para alimentar as crescentes funções governamentais do que tem sido o Welfare State , na perspectiva da intervenção pública no bem estar dos respectivos cidadãos. Uma análise breve da ev olução da tributação do rendimento e do consumo, por serem as mais relevantes no contexto das re ceitas fiscais, revela, até um passado mais ou menos recente, aperfeiçoamentos adequação e distribuição da carga fiscal. Na tributação 118 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... do rendimento, as mutações mais relevantes concretizaram-se na passagem duma tributação cedular dos vários rendiment os, qualificados de acord o com a sua origem ou fonte 103 e com amplo recurso a taxas proporcionais, para uma tributação global com afirmação do conceito de imposto único e progressivo 104 , bem mais consonant e com a pretendida equidade tributária. Na tr ibutação do consumo, a evolução resultou, como é sabido, de um desenvolvimento em duas ve rtentes: a da passagem de um modelo limitado à tributação selectiva de alguns consumos para o da tributação abrangente da totalidade do consumo ou des pesa, e, dentro desta, o abandono de impostos cumulativos ou em cascata, tributando o valor pleno das transacções, com opção por um outro modelo que garantisse maior neutralidade no comércio interno e nas transacções internacionais, tributando, em cada fase do processo de produção e istribuição até ao comércio retalhista, apenas o valor gerado d nessa fase: o Imposto sobre o Valor Acrescentado 105 , imposto este que m ereceu a preferência do legislador comunitário que o adoptou e First Principles of Public Financ e 103 DE VITI, M.: , trad. MARGET, E., Harcourt-Brace, New York, 1935, pp. 377-98. 104 Passagem esta defendi da sobretudo a partir da obra de HENRY SIMONS, professor da Universid ade de Chic ago, em 19 38, e qu e rapidamente se difun diu, sobretudo n a Europa, já que n a América Latina, p.e., se tem mantido em s ignificativa es cala a utilizaç ão do modelo cedular. Ver SIMONS, H.: Personal Income Taxation , University of Chicago Press, Chica go, 1938. 105 Imposto surgido na Euro pa a partir da obr a publicad a em 1956, em França, por MAURICE LA URÉ, preconiza ndo na taxe à la producti on , a tributação dos outputs ger ados no sector mas com ded ução do imposto suportado pelo produtor nos b ens intermédio s ou instrumentais utiliz ados. 119 Maria Odete Batista de Oliveira impôs o que aos adminis tradores fiscais falta a iberliteracia que lhes permita lidar com as novas realida como modelo obrigat ório de tributação do consumo dentro do espaço da UE. A partir dos anos 80 do século passado, contudo, a natureza e profundidade das transformações ocorridas na economia geraram outras discussões. A globalização, as novas tecnologias de informação e a desmaterialização e desint ermediação que lhe estão associadas alteraram tão profundamente o contexto económico, cult ural e social em que se desenvolvem as relações económicas, que têm provocado danos significativos no edifício das receitas fiscais e, o que é mais grave, estão também a minar os alicerces em que repousam os sistemas tributários, tanto na vertente dos modelos em que se materializam como no dos princípios constitucionais que os sustentam. Nas palavras de SOUSA FRANCO 106 , a situação pode hoje ”fazer s onhar idealistas mas é de verdadeiro pesadelo para os le gisladores fiscais”, ao mesmo temp c des, operando ainda com os instrumentos procedimentais da velha “pol ícia fiscal”, i.e. com capítulos inteiros de legislação relativa aos processos e procedimentos tributários que servem mal ou pura e 106 “O Novo Ambiente T ecnológico e o Direito Fiscal”, CIAT , Porto, 20 a 23 de Setembro de 1999. 120 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... simplesmente não se aplicam, de todo, às novas situações. A globalização, abrindo as economias e operando um extraordinário cr escimento do comércio internacional 107 associado à enormíssima expansão dos movimentos transfronteiriços de capitais (quer para financiar o investimento dire cto quer para alimentar os portfolio investments ), expansão potenciada pela moção dos obstáculos pol íticos àquela mobilidade e pela i re novação tecnológica advinda da internet , em conjugação com a aceler ação da mobilidade das pessoas e bens (tanto como consumidores como enquanto agentes económicos), em consequência da quebra nos custos de transporte, apresenta consequências tributárias negativamente sérias. E mais importantes que a globalização são a digitalização e a desmaterialização das transacções, agora também não acompanhadas do que era a tradicional intermediação. Se a globalização permite ainda a sobrevivência da perspectiva tributária clássic a, não obstante os custos e controvérsias resultantes da passagem do papel das soberanias nacionais para a soberania de blocos regionai s ou, eventualmente, para uma soberania mundial, a situação complica-se enormemente com estas outras manifestações dos 107 Segundo da dos recentes ele cresce u a uma taxa dupl a da do Prod uto Interno Bruto mundial. 121 Maria Odete Batista de Oliveira novos tempos que vivemos. A explosão das redes electrónicas cria um espaço onde centenas de milhões de cidadãos e empresas ou seja, de interlocutores e protagonistas livres, t entam racionalizar e optimizar as uas opções económicas (nas quais se não inclui, certam la erosão ob a denominação de Fiscal Termites . São oito: o s ente, o pagamento de impostos), cenário que com a digitalização dos meios de pagamento, num quadro de moeda única como é o caso da Europa, e com a desintermediação que altera os velhos protagonistas da relação tributária clássica, põe em causa a identificação dos intervenientes a qual, como se sabe, é condição indispensável para a responsabilização e exercíci o do poder fiscalizador e sancionatório do Estado. No working paper do Fiscal Affairs Department , subordinado ao título Globalization, Technological Developments, and the Work of Fiscal Termites 108 , VITO TANZI trata da globa lização e desenvolviment os tecnológicos e institucionais associados ou paralelos, na perspectiva das consequências dos mesmos na erosão das receitas fiscais e na conformação dos sistemas tributários. Ap roveitando a figura de uma espécie de insectos especialmente invasivos e devastadores, as térmitas biológicas, indica um conjunto de factores res ponsáveis por aque s 108 Apresentado em Was hington, n a Conferênci a do Centro Interamericano de Administra ções Tributária s (CIAT), em Julho, 10-12, d e 2000, e passível de cons ulta através d o site do CIAT ( www.ciat.org ), já antes citado. 122 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... comér orma de efectivar a spectiva tributação. É di fícil, entre outros aspectos, identifi “empresas digitais”, pondo em causa o cláss ico conceito de sujeito passivo 109 . cio electrónico; a utilização do dinheiro electrónico; as transacções int ragrupo; os centros financeiros offshore e os paraísos fiscais; os instrumentos financeiros derivados e os hedge funds ; a incapacidade ou a r elutância em tributar os capitais financeiros; o crescim ento das actividades efectuadas fora dos países de residência e as aquisições, no estrangeiro, de produtos alta mente tributados em impostos específicos no país de residência. O comércio electrónico ou e- commerce , tem vindo a intensificar-se, tanto interna como internacionalmente, por facilitar a mudança d os produtos em suporte físico para produtos digitais. Deixando muito menos regi stos do que o anterior comércio, suportado em facturas ou documentos equivalentes, ele cria dificu ldades assinaláveis ao legislador fiscal quanto à f re car as transacções , aplicar o princípio do destino, identificar o loca l de origem da transacção sempre que o produto apr esenta uma forma digitalizada, definir a jurisd ição tributária e determinar o domicílio fiscal das partes intervenientes, sejam elas pessoas singulares ou em presas, as quais agora se apresentam tão só como “cidadãos digitais” ou 109 BISHOP, M.: “The mystery of the vanish ing taxpayer”, T he Economist , 9 Janeiro de 2000. 2 123 Maria Odete Batista de Oliveira Por sua vez, o dinheir o r eal está, também ele, a er substituído pelo dinheiro electrónico, o e.cash , “inseri inda mais quando os rodutos ou serviços não possam ser transaccionados no me s do” em shifts de cartões electrónicos, podendo ser usado on-line ou off-line , e, quando esse seja o caso, com associação a contas bancárias em países que as permitem e que possu em segredo banc ário, tornando muito difícil, s enão mesmo impossível, apanhar e acompanhar as respectivas transacções base. Quanto à actuação das empresas, a sua segmentação em partes tem por objectivo estabelecer entre si transacções de bens ou, e sobretudo, de serviços, a preços de trans ferência capazes de minorar a incidência fiscal, situação mais relevante quando as partes estejam estabelecidas em diferentes países com diferentes sistemas fiscais, e a p rcado livre 110 , a significar inaplicabilidade do princípio de referência que é o arm’s length price . A consequência primária destas manipulações é a deslocalização do apuramento de maiores proveitos em países em que a tributação do rendimento empresarial é mais baixa, retirando-os daqueles onde a tributação apresenta níveis mais elevados. 110 Como será o caso de um avião a jacto, marcas de comércio e patentes, custos de sede e de investig ação e desenvolvim ento. 124 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... O recurso aos centros financeiros offshore e aos paraísos fiscais, caracterizados por baixas taxas de tributação, por legislação qu e dificulta a identificação dos depositantes e por falt a de informação aos países nde os mesmos são residentes, tem motivado alguns esforç o os para contrariar as suas consequências, embora muito pouco se tenha conseguido, e este pouco quase exclusivamente em situações que tenham associados o branqueam ento de capitais ou o financiamento do terrorismo, pelo que o futuro não parece muito risonho em termos de eficácia no combate a estas práticas. Não menos importante a este propósito é a entrada no mercado financeiro de novos instrumentos, exóticos e complexos. Per deram importância, ou pura e simplesmente desapareceram, os instrumentos financeiros que o cidadão médio podia compreender, e consequentemente, escolher , para aplicar as suas poupanças em função do respect ivo retorno, quer certo e transparente (depósitos a prazo em instituiçõ es financeiras, títulos de dívida pública), quer com alguma margem de risco, embora co m potencialidade de um maior retorno (acções em empresas). Os novos instrumentos, v.g. as várias categorias de derivados, são sofisticados. E neles não é fácil identificar se o retorno é um ganho de capi tal ou um dividendo, por vezes nem sequer a localização do ganho potencial. Muitos destes novos instrumentos são intencionalmente concebidos e modelados para evitar 125 Maria Odete Batista de Oliveira (e às vezes até fazer escapar) o pagamento de impostos, recorrendo para isso a técnicos muito especializados e conhecedores da matéria financeira, utilizando e desenvolvendo pro gressivamente, mas a m ritmo incessante, comp lexos modelos matemáticos e instr dos, resultam da c onstatação de que se trata e bases que com facilidade se movem, num mercado cada umento de actividade exercida fora das onteiras nacionais e o crescente recurso dos indivíd u umentos financeiro s não facilmente entendíveis para a generalidade dos cidadão s. Não se vê que se lhes possa pôr travão (até porque atacados uns, outros surgem como que daqueles renascidos, porventura com muito maior grau de sofisticação), pelo que é crível que o fenómeno continuará a cr escer em importância e em complexidade nos próximos anos. A incapacidade, ou também o desacordo, dos países em aplicar taxas elev adas ao capital financeiro e bem assim aos rendimentos de indivíduos altamente qualifica d vez mais internacio nalizado e integrado, para jurisdições de tributação mais baixa. O resultado tem sido, dentro da UE, o de forçar os Estados a descerem as taxas marginais de tri butação do rendimento ou a optarem por tributação separ ada dos rendimentos de capitais e dos restantes rendimentos ( dual income taxes ). O a fr uos a deslocações destinadas à aquisição de bens (de mais alto preço e facilmente transportáveis), 126 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... torna difícil aos países ac tuarem quer para obter conhecimento dos rendimentos auferidos na actividad e desenvolvida no exterior quer para aplicar e manter tributação elevada sobre determinados bens de consumo. A lista não é, obviamente, exaustiva mas é de âmbito espacial geral. Dentro da UE podemos juntar- lhe, ainda, a dimensão crescente da fraude carrossel 111 , afectando sobretudo o Imposto sobre o 111 A fraude em carrossel caracteriza-se pela existência de transacções, verdadeiras ou ficcion adas, efectuadas através de uma cadeia de empresas, algumas das quais sã o controladas por indiví duos coordenados e ntre si. Envolv e no mínimo três em presas d istribuídas por dois Estados-M embros. O objectivo fi nal é a apr opriação i ndevida d o Imposto sobre o Valor Acre scentado. O esquem a ‘arranca’ com um a empresa A, geralmente um opera dor f antas ma (com sócios estrangeiros e endereço ine xistente), que faz um a transacção intracomun itária envolvendo, ou não, mercad orias reais, op eração em que não há lugar a liquidação de IVA, pelo que é neste m omento que se verifica aquel a apropriação in devida. Esta empresa fa ntasma vende d epois às empres as B e C (que liqui dam o IVA na aquis ição intrac omunitária e oper am a e são vendid as no mercado respectiva dedução), ven dendo estas, por sua vez, à empr esa D. Por fim, esta vende à empresa E (interme diário), a qual realiz a transmissões intracomunitári as de bens, podendo t ambém realiz ar op erações no mercado nacional. Esta empresa intermediária p ode, ou não, fazer parte da rede. Trata-se de uma fraude de difícil detecção já que é pr eciso ter uma visão do todo. Isto é, em cada moment o as empresas podem aleg ar desconhecimento da m anipulação, j á que e las liquidam IVA. Quand o se tem a visão da rede perceb e-se que “hav endo merc adoria, ela sai ma is barata do que quan do entrou no país, o que torn a visível a falta de racionalidade econ ómica”. Tratando- se de empresas ligadas t odas ganham com a fraude, distr ibuindo entre si as respectivas vantagens . Dado o ac ompanhament o, pelas autor idades, das empresas fantasm as, as redes começam a usar firmas já com actividad e para iludir a fiscalização. Muitas destas fraudes carros sel, anter iormente ap enas realizadas entre Estados-Membros pass aram agora a e nvolver a interven ção de países terceiros, combinand o direitos aduanei ros com IVA, ou seja são praticadas com abuso das regras (q uanto à importaç ão) dentro do esquema deste tipo de fra ude (carrossel): ou as mercador ias nunc a abandonam o Estado-Membr o de importação 127 Maria Odete Batista de Oliveira valor acrescentado 112 , a deslocalização de empresas off-shoring 113 , designadamente nas áreas das tecnologias de informação, para Estados com fiscalidade mais baixa e/ou com custos salariais, ou outros, mais reduzidos. Fruto de todo este emaranhado, é cada vez mais difícil para os governos manterem a tributação do rendimento com utilização de taxas altamente progressivas, já que os rendimentos marginais (as partes superiores do rendi mento) são frequentemente paralelo sem IVA; ou os sujeitos env olvidos na fr aude carross el transmitem as mercadorias no Estado-Membro de importação a um operador fictício “ miss ing trader ” no utro Estado-Membro; ou um número de IVA “abusivamente utilizad o/capturado” é usad o no Estado-Membro d e importação na factura relativa a uma tra nsmissão para outro Esta do- Membro, sendo que na realid ade os bens são man dados para um terce iro país, onde as mercadorias s ão vendidas sem IVA e fora do controle das autoridades lo cais. Em suma, a intervençã o de países nã o com ou as operações, no e squema de car rossel, exigin do e dificult unitários ando prova das transacções int ernacionais ( stricto sensu ) para quebrar a cadeia da fraude carrossel. Para maior desenvolvimento das fraudes n o IVA, ver os dois relatórios do Fund o Monetário Internacion al, de 2007, “ VAT Attacks ” e “ VAT fraud and evasion ”, disponíveis em http://www .imf.org/ext ernal/ns/search.aspx complic a 112 As fraudes no IVA têm um âmbit o bem mais alar gado e fortem ente potenciado pel a disciplina das transmissões comunitári as e operaçõ es triangulares com elas relac ionadas. As fraudes no sector automóvel, nas actividades da construçã o imobiliár ia e n o sector das empres as de limpeza assum em hoje contor nos sofist ic ados e a exigir ate nção especia l das diversas autoridades fis cais. Disso se dá c onta no Relatório pós- evento de uma Sessã o de Trabalho do Grupo de Prevenção e Detecção da Fraude n o IVA, promovid a pela IOTA ( Intra-European O rgani zation of Tax Administrations ), em Paris, de 16 a 1 8 de Janeiro de 2008, e num workshop de a presentação e discussão de casos c oncretos de fraude ao IVA, também em Paris, de 25 a 27 de M arço de 2008. Disp onível em www.iota.org 113 Por off-shoring ente nde-se a situaçã o em que uma empr esa deslocaliza os processos ou a produçã o para outro país com custos de produção, nomeadament e mão-de-obr a, mais b aratos, sob a forma d e filiais ou de empresas subsid iárias . 128 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... re entos de capital, criando essa alta progressividade fortes incentivos para a deslocalização dos investimentos financeiros para os países em que as taxas sejam mais baixas, e sobretudo para onde exista segredo bancário ou regras similares que assegurem a confidencialidade ao depositante. TANZI ndim ue não devia ser ignorada, conclusão inda mais reiterada pelo facto de, no mesmo período, das despesas públicas, tendo em conta a concepção 114 , afirmava que, sem muito exagero, se podia começar a falar de uma verdadeira tempestade fiscal a formar-se no horizont e: no período 2000-2004, a forte deterioração registada nas receitas fiscais dos países do G-7, e em consequência, os grandes deficit s verificados, estavam a tornar a crise fiscal uma possibilidade q a as taxas de juro terem sido notavelm ente baixas (reduzindo o custo do serviço da dívida pública), e não ter havido inflação distorciva das receitas fiscais (contrariamente ao que tinha acontecido dez anos antes), não tendo também sido acentuada a retracção da economia. A questão é particularmente importante na Europa, onde o deficit resulta basicamente do aumento que informa o modelo europeu 115 . Aqui ainda está 114 “The Coming Fiscal Crisis” : www.irpp.org /events/archive /jun05/tanzi . pdf. 115 Diferente do mode lo dos Es tados Unidos, onde a convi cção é a de eixar aos “cid adãos com ma is dinheiro no seu bolso” tratar in dividual e d 129 Maria Odete Batista de Oliveira muito enraizada a convicção de que maior despesa governamental contribuir á para um aumento do bem- estar social, havendo para isso que assegurar de qualquer forma o equilíbrio das contas fiscais. O impacto dos deficits fiscais foi sendo contido nos anos centes pela dramática ca ída das taxas de juro, em arte antes, ão obstante o reconheciment o das virtualidades do re p resultante da política monetária seguida pelo Banco Central Europeu. Toda via, com o previsív el aumento das taxas, os pagamentos de j uros subirão deteriorando ainda mais a despesa públic a. Que fazer para lidar com t udo isto e inverter os efeitos que ao nível fiscal se revelam tão preocup n novo ambiente económico em alguns sectores e o facto de que as previsões mais pessimistas não se confirmaram? Dever-se-á obrigatoriamente falar em “novos impostos para uma nova economia” 116 ? Há efectivamente quem opine pela r adical transformação do sistema tributário. Houve até quem apontasse soluções de “grau zero de fisc alidade na era digital”, com a consequente ciber-morte da necessidades pessoais. Note-se ue nos E.U.A. o deficit resu lta sobr etudo de uma ace ntuada reduç ão da receita fiscal (e não da desp esa pública). di q rectamente dos risc os econ ómicos e 116 J. CORDELL, A.: “Ne w Ta xes for a New Economy”, Government Information in Canada / Infor mation Gouver nementale au Canada , Vol. 2, N.º 4.2, em http://www .usa sk.ca/library/gic/v2n4/cordell/ cordell.html . O texto foi inicialmente apresentado em 14 de Setem bro de 1995, na Victoria Univer sity da U niversidade de T oronto, antes da Conferência Mundial de Líderes. 130 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Administração fiscal. Deixando para trás estes ultra- liberais ou ciber – anarquist as, pode, contudo, dizer-se que tem havido algumas tentativas para a concepção de um novo paradigma de sistema fiscal que se mostre mais apto ao novo ambiente económico em que deve fundamentar-se a tributação. Solução inicialmente hipot izada foi a criação de um novo imposto – o Bit Tax 117 –. Segundo CORDELL e IDE, que primeiro apresent aram a ideia, trata-se de lutar contra o actual crescimento sem trabalho ( jobless growth ). Analisando a evolução da economia do último século, assistiu-se, primeiro, ao abandono do trabalho agrícola face às oportunidades abertas com a sociedade industrial e depois, com o aumento e refinamento da própria autom atização, à canalização dos novos empregos para o sect or dos serviços. Agora, que a automação chegou também a estes, e que a nova tecnologia, a tecnologia da informação (que como analisamos, não tem paralelo com nenhuma das anteriores), consegue de uma forma mais rápida, mais erta e mais barata ef ectuar a generalidade das c funções dos trabalhadores, teremos muito poucas pessoas a realizar o seu trabalho pelas formas tradicionais já que, e cada ve z mais, os serviços são o 117 Não existe m uita informaçã o disponível s obre este imp osto para a lém das análises d e CORDELL e IDE. Co mo salientam SOE TE, L. e KAMP, K., “this is a no man’s research la nd”. Vide SOETE, L. e KAMP, K.: Th e “BIT TAX”: the case for further research , MERIT, University of Maastricht , Agosto,1996, http :// www.merit.unu.edu/pu blicat ions/r mpdf/1996/r m1996- 019.pdf . 131 Maria Odete Batista de Oliveira resultado da acção de pessoas interagind o em interfaces que têm por base computadores e redes telefónicas conectadas com redes digitais. Constatando-se ainda que a nova economia, alicerçada no uso intensivo das modernas tecnologias da informação, é altamente produtiva, o problema está em identificar e capturar os novos modos como ela é “distribuída” sob a forma de rendimento. Num relatório da OCDE sobre Tecnologia , Pr odutividade e Criação de Emprego, falava -se em par adoxo de Solow (em razão do autor da consta tação ROBERT SOLOW), segundo a qual por todo o l ado se vêem computadores excepto nas estatísticas de produtividade, ou seja, não aparecem nas estatísticas oficiais os benefícios da nova informação e das tecnologias de c omunicação, ou melhor ainda, e como sa lienta CORDELL, uma grande parte dos ganhos de produtividade e ganhos de consumo resultantes das novas tecnologias de informação e comunicação desaparecem nas redes de produção e distribuição, não se reflectindo sequer em preços mais baixos ou proveitos ou salários mais altos. Reconhece-se, também, que os ganhos de produtividade gerados pelas redes digitais s e materializam em aumento de proveitos das empresas tecnologicamente mais apetrechadas, dos bancos, das empresas de telecomunicações e de outros que operam nessas redes, ou em abaixamento de preços, mas uma parte significativa pura e simplesmente 132 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... desaparece dentro das “ networks ”. Nesta perspectiva, o desafio é “capturar” a nova produtividade, saber onde e como é que ela acontece, de forma a tributá-la e redistribuí-la na parte adeq uada. A verdade, porém, é ue isso dificilmente pode ser feito sob os paradigmas q e concepções da velha ec onomia. À ideia de ADAM SMITH, na sua Wealth of Nations , de que a riqueza se fundava no trabalho e na dimensão do mercado, tem agora de juntar-se algo mais à função de produção social: o conhecimento, a informação e as comunicações. Sendo assim ao nível da tributação do rendimento, as coisas não di ferem muito em termos do consumo. Muitas das mercadorias que eram tradicionalmente distribuídas fisicamente tornaram-se cada vez mais disponíveis através da “rede”. A tributação da distribuição destes bens, que constituía a base essencial da receita do Estado, está, consequentemente, a ser frut o de erosão rápida. Em muitos serviços, a tributação em IVA (comunitário europeu) está a ser evitada em razão do acesso global e da possibilidade de deslocaliz ação dos fornecedores desses serviços através da internet (com este uso da Net a única receita IVA é, amiudadas vez es, apenas a resultante da tributação da chamada telefónica). Simultaneamente, os for necedores desses bens e serviços pela forma tradicional estão a perder competitividade em função duma tributação que não podem evitar. É que o IVA de modelo eur opeu ajusta- 133 Maria Odete Batista de Oliveira se bem à tributação das transacções de bens materiais ou serviços produzidos a partir de inputs intermédios que se apresentem fáceis de quantificar e em que o valor final do bem ou serviço reflicta, de uma forma bastante directa e linear, o conjunto dos vários inputs . Ora, no caso dos serviços de informação e comunicação é difícil falar de valor acrescentado real e significativo. Tributar o valor acrescentado de uma onversação telefónica aplicando uma certa taxa à onta ição de agagens em terra ou adminis tração da imensidão de fax , e-mail e cartões bancários, c c telefónica faz pouco sentido, uma vez que o custo da operação não terá, em geral, relação com o possível valor da comunicação, variando apenas em função da distância (local; média distância; longa distância) e do tempo (segundos ou minutos) da comunicação. A ideia subjacente ao bit tax é a de que são os fluxos digitais o nov o elemento de produção, quer utilizados para entretenim ento (cinema ou vídeo jogos) quer na forma de gestão e administração económico- financeira, como acontece co m o comércio electrónico, e em sistemas desenhados para fins tão diversos como são o controlo do tráfego aéreo, a dist ribu b chamadas telefónicas, de débito ou de crédito , tudo fenómenos que caracterizam a sociedade dos nossos dias. O bit tax apresentar-se-ia como um novo imposto, com a 134 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... natureza de imposto sobr e o volume de negócios, incidindo sobre o tráfego digital interactivo 118 . Nesta mesma perspectiva da criação de novos impostos, outras soluções foram hipotizadas: o Tobin Tax 119 , o Cross Border Capital Tax ( CBCT ) 120 ou ainda o Automated Payment Transaction Tax ( APT tax ) 121 . 118 CORDELL A. e IDE T.:” The Ne w Wealth of Nations: Distributing Prosperit y ”, documento preparad o para a reunião anu al do Club e de Roma, 30-December 1994. Segund o estes autores “ this new ta x (o bit tax) would be similar to a gasol ine tax or paying a toll on a bridge or toll ro ad or having a licen ce plate on a car. T hese current excise and indirect taxes apply by weight of truck, by amount of gas used, not o n the value of the commodity carried by the truck ”, consid erando que “ each bit is a physica l manifestation of the new economy at work ”. 119 O Tobin Tax , que deve o seu nome a JAM ES TOBIN, foi proposto nos anos 70, mas as disc ussões à sua vo lta c ontinuaram dura nte muito mais tempo, alimentand o acesas e ainda b em recentes discussões. Constata do o facto de que apenas 5% do total das transacções em divisas respeita a comércio e outras transacç ões económ icas, apresenta ndo-se os restant es 95% como meras activ idades esp eculativas dita das pelas variações d as taxas de câmbio, a tributaç ão proposta v isava travar es sas operações especulativas, sem ter grand e impacto no i nvestimento de long o prazo ce à pequenez da ta xa então equac ionada (0,25 %). A taxa aumentari a fa os custos de mobilizaç ão do capita l, colmatando a fa lha de mercado q ue consistia nos custos exc essivamente baixos dess es movimentos. O objectivo desta tributaç ão sob re os movi m entos de div isas era, sobretudo, o de impedir as instituições financei ras d e mudar em as suas operações cambiais para praças offshor e . A ideia dum imposto deste tipo afigura-se, porém, pouco praticáv el (desde logo o facto de que, aplicada a tod as as trocas cambiais, abranger ia não a penas as t rocas de moed a mas também os movimentos de capital, que sã o realidades bem dife rentes, e cuja dificu ldade em sepa rar, no mund o real, é enorme). Para um maior desenvolvimen to: TOBIN, J.: “A Pr oposal for Internatio nal Monetary Reform”, Eastern Economic Journal , Wesleyan U niversit y Joyce Jacobs en e Wesleyan University Gilber t L. Skillman, Ne w Jersey, USA, 1978, vol. 4, assunto 3-4, pp 153- 159. 120 O Cross-Bor der Capital Tax ( CBCT ) 120 , foi concebido p or HOWELL ZEE para ultrapassar os inconven ientes da Tobin Tax , e é um imposto de aplicação aos flu xos financeiros priv ados dum país ( infl ows ), deixa ndo de fora da tributação os fluxos para o exterior ( outflow s ), cujo momento de tributação ocor reria quando os fundos fosse m transmitidos para d entro do país e recebidos por uma instituição financeira, a partir d e uma fonte no 135 Maria Odete Batista de Oliveira Numa perspectiva menos radical, de adaptações dentro do esquema informador dos impostos em vigor, exterior, sendo, de imediato, o valor do imposto depositado na co nta do sector público. O CBCT pago sobre o s recebimentos relativ os a exportações seria re embolsado com base em procedimentos id ênticos aos que se apli cam no IVA aos exportador es, e o im posto pago em flu xos de rendimento (juros, divide ndos, royalties e lucros repatriados) seria creditado no i mposto sobre o rendimento (pagament o por conta), s endo o tal (num obj ectivo similar ao do T obin Tax , evitando-lhe guns defeitos mas retendo a característica crucial de que a carga fisca l excedente, se caso disso, reemb olsável. Finalmente o CBCT pago nos proveitos de vend as de activos fi xos seria também creditável o u reembolsável no imposto sobre o rendime nto, com base em suportes documentais c omprovativos. Ou seja, este imposto teria a natureza de uma retenção nos afluxos finance iros privados, com dedução (cr édito ou reembolso) em todos os afluxos corrent es. A carga fiscal re cairia sobre os afluxos de c api al variasse inversamente com o horizonte temporal do investimento). Par a maior desenvolvime nto ZEE, H.: “Overcoming T he Tobin T ax’s implementation Probl ems: Tax Cross-Bor der Capital Flo ws, Not Currenc y Exchanges”, Ne w Rules for Globa l Finance Coaliti on , Washington, DC., Novembro, 2003 e “ Retarding Short-T erm Capital Inflows Through Withholding T ax , Working Pap er WP/00/40, IMF, disponíveis em www.imf.org . 121 Proposto por L. F EIGE, E. visa a eliminação do actual sistema de tributação do rend imento pessoal e d o s entes colectivos, das ven das, dos consumos especi ais, dos ganhos de capital o u mais-valias, d as sucessões e doações e da propriedade, substituind o-os por um único imposto, global, neutral, sim ples, tr ansparente, eficiente e eq uitativo, o APT tax . Segundo FEIGE a ext ensão da base de trib utação a todas as transacções asseguraria a equidade na tributação, não através da progressividad e da estrutura de taxas do imposto mas atrav és da alteração da base tributável, com recurs o à utiliz ação da mesma e única taxa, ad valorem . Sendo certo que uma qu alquer transacç ão tem associado um pagament o, o imposto seri a liquida do e cobrado de forma automática, na fonte, através da tec nologia electrónica do clearing system relativo a pagamentos bancários automatizados, n o momento em que a matizado) os e s empresas preenc ham declaraçõ es fiscais. A cobrança em tempo real, transacção económ ica é evidenciad a através do (auto pagamento, cobranç a que elim ina a necessidade de q ue os indiví du a na fonte do pagament o, aplica-se a todos os tipos de transacções , reduzindo conseq uentemente os cust os administrativos e d e cumprimento, bem com o as oportunidades de evasão fiscal. Para m aior desen volvimento : "Taxat ion for the 21 st century: the automated payment transaction (APT) tax”, em, respectivamente : www.taxreformpanel.gov/ meet ings/docs/feige_0520 05.ppt e http://econwpa.wustl. edu/eps/pe/eps/p e/papers/0106/ 0106002.pdf , 136 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... tem-se advogado a gradual substituição da tributação do rendimento pela do consumo, a ge neralização dos impostos cobrados por retenç ão na fonte e a utilização crescente da territorialidade na tributação 122 . No imposto sobre o rendim ento, o mais atingido pela perda de receitas fiscais face aos fenómenos de globalização, digitalização, desmaterialização e desintermediação antes referidos, as tentativas têm recaído no estabelecimento de preços de transferência ou outros adequados métodos de profit split para as transacções intragrupos, nas CFC rules , nos exit taxes e em outros procedimentos de que já dem os conta. É efectivamente nos impostos mais afectados pela nova economia, e não nos impostos sobre a propriedade ou sobre outros factores sem mobilidade, que a actuação se deve fazer sentir. Ao ní vel europeu, que aqui mais nos interessa, há que ter ainda em atenção as especificidades próprias do Mercado interno nas alternativas à reformulação da tributação do “ Financial Activities Tax ( FAT )” sobre o ector financeiro e de um “ Financial T ransactions Tax (FTT )”, com os da instituição. 122 Segundo a Internati onal Tax Review , de Abr il de 20 10, o Fundo Monetário Internaci onal pr epara-se p a ra propor novos impostos sobre as instituições financeiras. Res pon dendo a uma solic itação do Grup o dos Vinte (G-20), o FMI está a pr oduzir um r elatório destinado aos ministros das finanças do G-20 (a realizar em Junho de 20 10), pronunciando- se sobre a introdução de um novo s objectivos de i ntroduzir um tratamento fiscal do sector financeiro qu e o aproxime do dos outros sectores e comp ensar os custos da intervenção governamental de que be neficiou este sector em tempo de crise. A questão apar ece enunc iada no sítio el ectrónico do FMI ( http:imf.org ), num artigo: “ Fair and Substantial – Taxing the F inancial Sector ”, de 2 5 de Abril de 2010, de CARLO COTT ARELLI, Director do Departamento d e Assuntos Fiscais 137 Maria Odete Batista de Oliveira rendimento, nomeadamente da tributação societária 123 , com a proposta de activar a criação de uma base ibutável consolidada comum entre os Estados- Memb ém, ao fact o de que no contexto e que falamos, não são só os sistemas fiscais que resulta tr ros para tributar as em presas multinacionais em relação às suas actividades de âmbito europeu, a qual acaba de ser apresentada pela Comissão em 16 de Março de 2011 124 . Atente-se, por d m afectados. Encont ram-se também em crise alguns dos clássicos princípi os tributários, os quais constituem as fontes e fundamentos dos modelos tributários em vigor. Por um lado, surgiram novas fontes do Direito tributário, amiúde produzidas com carácter geral, à margem e sem intervenção directa e/ou decisiv a dos Parlamentos nacionais e segu indo por vezes princípios distintos dos princípios tributários clássicos. É o caso 123 LODIN, S.: “What ought t o be taxed and what can be taxed: an international dilemma”, Bulle tin of International Fisca l Documentation, Maio, 2000, pp. 210 e ss.; AVI-YONAH. R .: “Globalization, tax competiti on, and the fiscal crisis of the Welfare State”, Harvard La w Review , vol . 113, n.º 7, 2000, pp. 1575 e ss.; e LAMAGRANDE, A.: “Los desafíos de la Administración T ributaria frente à la global ización”, Crónica T ributaria , n.º 87, pp. 47 e ss. 124 COM (2011) 121 final, que é o result ado de um estudo d os serviços da omissão, intitulado “C ompany Taxation in the Internal Market”, Bruxe las, C 23 de Outubro de 2001 - COM (2001) 582 fi nal-, a partir do qu al foi criado, em 2004, um grupo de traba lho (Gru po de T rabalho MCCCIS), composto por peritos das Administrações fiscais fi scais de todos os Estados- Membros. 138 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... das Convenções de Dupla Tributação, das regras e princípios elaborados pelo Co m ité Fiscal da OCDE, de alguns dos preceitos dos Tratados da Organização Mundi al do Comércio 125 , e das normas “duras e brandas” emanadas das Instituições europeias, como o ECOFIN, a Comissão Europeia e o próprio Tribunal de Justiça da União Europeia (JTUE) e respectiva jurisprudência 126 . Estas novas fontes, as backdoor rules (produzidas, como se disse, sem intervenção directa nem representação de autoridade delegada dos Parlamentos nacionais, por algumas Organiz ações com relevo para o Fundo Monetár io Internacional, o Banco Mundial, a OCDE e a OM C), abrangendo quer as hard rules como as soft laws ou legislação branda (caso das 125 Fundamentando Co nvénios como o GATT (General Agreem ent of Tariffs and T rade, de 1994) ; o GATS (General Agr eement on Tr ade in Services) e o TRIPS (l Agreement o n T rade Related As pects o n Intellectual Property). 126 As decisões deste Tribunal têm oper ado uma importante transformação nas bases e conce itos sobre que ass entam os sistemas tributários nacion ais em rel ação à tributação dos não res identes e investimentos estrang eiros (se se aplic ar de forma estrita o princípio de não discrimin ação em r azão da n acionalid ade, haveria uma profu nda reforma tributária nesses Est ados). Está-se perante uma reforma fisca l por via jurisprude ncial, com o T JUE a realizar uma harmoniz ação secundária na esfera tributária, o que faz levantar s érias interrogaç ões sobre a legitimidade d a sua actuação, já q ue em alguns casos, as suas interpretações sobre o princí pio da não discrim inação têm g rande im pacto sobre matérias que s ão de exclusiva c ompetência dos Estados-Mem bros, como é o caso da tributaçã o directa. Vid. LEHNER, M.: Limitation of national po wer of taxation by the fund amental freedoms an d non- discrimination clauses of the EC Treat y, EC Tax Review , n.º 1, 2000, pp. 5 e ss; e CAAMAÑO AÑIDO, M.A. y CALDERON CARRERO, J. M.: “Globalización Económ ica y Poder T ributario: Haci a un nuev o Derecho Tributario?”, Civitas, n.º 114, 2002, p. 261. 139 Maria Odete Batista de Oliveira emanadas da UE e integrando r egras de conduta que, não sendo embora juridicamente obrigatór ias para os destinatários, pretendem i ndubitavelmente produzir efeitos jurídicos nos respectivos Estados-Membros), não possuem a legitimidade que é conferida pela representação dos cidadãos nos seus Parlamentos, pelo debate que lhes deve subj azer ou pela divulgação e transparência que ostentam as fontes normativas Por outro lado, o recurso ao modelo do dual os a uma taxa proporci onal e reduzida, neutraliza clássicas. Por outro lado essas backdoor rules ( soft ou hard rules ) têm, em geral, na sua base pr incípios de índole essencialmente económica – eficácia e eficiência económicas, concorrência e atracção de investimentos 127 – que contrariam os princípios tributários clássicos e constitucionais, sujeitando a grande flexibilização e sacrifício os princípios da igualdade, capacidade ec onómica e progressividade 128 . income tax 129 , como medida de combate à grande mobilidade dos rendimentos de capitais, submetendo- compreensivelmente o estímul o à deslocalização, mas 127 GARCIA ANOVEROS, J. “ Las reformas fiscales ”, REDF, n.º 100, 1998, p. 531. 128 CRUZ PADIAL, I.: “ Globalización Económica: Si nónimo de Desnaturalizac ión Tributaria ”, Universidad d e Málaga, p.60, disponível em www.ief.es/publicaci ones/revistas/ Cronica%20Tributaria/.../109_ Cr uz .pdf . 29 1 Esta fórmula expressament e utilizada nos países nórdic os, informa, embora expres samente sem esse nome, os sistemas fiscais eur opeus de tributação do rendimento . 140 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... entra certamente em colisão , no Estado de residência que o aplica, com os tradicionais princípios constitucionais da igua ldade, da capacidade contributiva, e redist ribuição do rendimento 130 . Ainda em sede de tributação das pessoas singulares, a grande mobilidade a que hoje se assiste, torna difícil a determinação do Estado da residência. A artir daqui, a extensão, por vezes quase inadmissível, po que se corre a específicas medidas de desincentivo à p do conceito de residência ou o aumento da diferenciação de tratamento entre residentes e não residentes, põe também em causa os princípios da generalidade, da capacid ade económica e da igualdade, questionando, em definitivo, a justiça do sistema tributário. Para as pessoas colectivas, a tendência hoje verificada, em geral e na UE em particular, de abaixamento das taxas e aumento dos incentiv os fiscais, materializando uma diminuição significativa da correlativa pressão fiscal, ao mesmo tem re desterritorialização da base de tributação, introduzem sérios ataques aos princípios tributários da igualdade, da generalidade e capacidade contributiva, pela desigualdade de tratamento do investimento nacional e 130 OWENS, J. : “Emerging issu es in Tax R eform: The Persp ective of an International Burea ucrat”, Tax Notes International , vol. 15, n.º 25, 1997, pp. 2035-2036 e 2054 e 2065. 141 Maria Odete Batista de Oliveira estrangeiro, e distorções na configuração dos factos tributários que delimitam a base tributável. No comércio electrónico, a dificuldade em controlar as respectivas operações, identificar os contribuintes e, sobretudo, cobrar o imposto devido quando o contribuinte resida fo ra do território do Estado que o deva cobrar, levou, no IVA, à criação de um regime específico e complexo, através da Directiva 002/38/CE, do Conselho, de 7 de Maio de 2002, se rem concretizado até agora as expectativas mais eration dos sistemas tributários, no sentido de scrito, e dos princípios tributários que os informam. O mais visado, pela maior relevância que lhe é rec onhecida, é o da capacidade o 2 informado por princípios or ientados por objectivos de neutralidade, eficiência, segurança, simplicidade, e efectividade e justiça, mas com a necessária flexibilidade para incentivar, fazer progredir, e não obstaculizar, o desenvolvimento tecnológico e comercial. Se o sistema é complicado no IVA as dificuldades não são menores na tributação do rendimento, bastando, para exem plificar, ter em conta o que têm sido as discussões acerca do conceito de estabelecimento estável nesse novo ambiente. É perante toda esta turbulência que se continua a falar, e com muita preocupação não obstante não te pessimistas, em fiscal degen económica ou capacidade contributiva, podendo firmar-se que a sua sobrevivência tem sid a 142 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... ac anhada, em termos pragmáticos, de uma acentuada diferença no seu âmbito, reduzindo muitas vezes a medida da capacidade económica à parte que dela se mostre susceptível de tributação efectiva omp 131 . Que perspectivas? Assistir-se-á, indubitave lmente, à redução do papel do Estado, numa acentuada contracção do Welfare State com que convivemos numa boa parte do século passado, e à alteração da tradicional repartição das cargas tributárias, com apelo à coordenação internacional das polí ticas fiscais. Deixando de lado a primeira das questões, alhei a ao âmbito deste trabalho, a alteração da carga fisca l resultará quer de um a alteração radical na estrut ura do sistema tributário, substituindo o modelo exis tente por um outro de nov os e diferentes impostos (e com isso alterando a fundamentação clássica do dever de contribuir e dos princípios que o informam), quer da sua manutenção, mas com uma revisão que atenda às condicionantes dos fenómenos tribut ários que a impõem e respectivos princípios fundamentadores. E es ta é, aliás, a via mais equacionável no curto prazo, via que se apresentará mais susceptível de realização e assegurará maior eficiência e eficácia se for apoiada numa adequada coordenação das políticas fiscais ao nível internacional 131 Neste sentido veja-se para maior d esenvolvimento BRACEWELL- MILNES, B. “Economic taxable capac ity”, Intertax , vol. 29, n.º 4, p. 114. 143 Maria Odete Batista de Oliveira e comunitário, max ime nas categorias tributárias mais relevantes como são a tr ibutação do rendimento e do consumo ou despesa. A coordenação tributária, a que se exige força jurídica capaz de conseguir uma aproximação concertada dos sistemas fiscais, sempre implicará alguma perda de soberania fiscal, mas será preferível à manutenção de impostos que só tributem de forma efectiva uma parte da capacidade económica 132 . Note-se que esta posição de coordenação tributária, que supõe uma ac tuação fiscal de carácter global, é aquela que hoje merece o apoio e impulso por parte do Comité dos Assunt os Fisca is da OCDE, de forma especial na atenção prestada ao combate à concorrência fiscal prejudicial , como aliás já referimos. E esta tendência reflecte-se não só no âmbito nacional as também ao nível supranacional. A prová-lo está, m desde logo, a conjugação de esforços que tem vindo a estabelecer-se entre a OCDE e as Instituições comunitárias para implement ar determinadas normas e práticas tributárias, assim se justificando as referências que as instituições comunitá rias (ECOFIN, Comissão e TJUE) sempre fazem à necessidade de que o Direito fiscal comunitário se adeqúe aos princípios fiscais internacionais elaborados no seio da OCDE 133 . 132 AVI-YONAH, R. “Globalization, tax co m petition, and the fiscal crisis of the Welfare State”, Harvard La w Revie w , vol. 113, n.º 7, 2000, pp. 1576 e s, sobre as limitações de deslocar a car ga tributária para o consum o. electrónico: na UE Direct iva 2002/ 38/CE e Directiva 001/115/CE. s 133 Como acontece com os Preços de T ransferência e com a fiscalida de no comércio 2 144 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... O objectivo primeiro é o de que os Est ados- Membros vejam assegurada a arrecadação efectiv a dos seus impostos, cerceando, para isso, as principais causas de evasão e fraude fiscal criadas pela globalização através do estabelecimento, de forma coordenada, de mecanismos dissuasórios capazes. E nestes ocuparão, por certo, papel preponderante os mecanismos de assistência mútua e cooperação administrativa, a par com outros com maior conteúdo técnico – fiscal como é o caso da retenção na fonte sobre os rendimentos de capitais, das regras sobre preços de transferência ou das CFC rules . A assistência mútua e cooperaç ão administrativa, a par com a retenção na fonte sobre rendimentos de capitais tiveram influência decisiva no relatório de política fiscal da Comissão Europeia, de 23 de Maio de 2001, em que se realçou o elevado grau de consenso existente com a OCDE no sentido de que a assistência mútua e cooperação administrativa em geral, e o intercâmbio de informação em particular, sejam encarados como elhores mecanismos para ga rantir a sobrevivência do surgindo consequentemente uma nova proposta de Directiva sobre Fiscalidade do Aforro em 18 de Julho m actual modelo de tributação. Tanto assim é, que a proposta de Directiva sobre o aforro apresentada em 1998, foi depois modificada de forma a fazer coexistir intercâmbio de informação e retenção na fonte, 145 Maria Odete Batista de Oliveira de 2001, que veio a ser aprovada 134 e se encontra em vigor em todos os Estados-Membros. A cooperação administrativ a e as sistência mútua na tributação do rendimento, faz-se, no interior da UE, essencialmente através da Dir ectiva 77/799/CEE, de 1 9 de Dezembro 135 , sucessivamente revista e actualizada 136 no sentido da garantia do maior grau possível de aplicação prática e de eficácia, até à recente aprovação, em 15 de Fevereiro, da Directiva 2011/16/UE 137 , a qual já em vigor mas de transposição obrigatória para o Direito in terno dos Estados-Membros o mais tardar em 1 de Janeiro de 2013 e que a substituirá. Sendo cert o que a partir da entrada em vigor do Tratado de Lisboa, em 1 de Dezembro de 2009, a base legal para estas propostas são os artigos 113.º e 115.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia, base legal que exige um procedimento legislativo especial (dec isão por una nimidade no Conselho da Proposta da Comissão e após consulta ao Parlamento Europeu e Comité Económico e Social 134 Directiva 2003/48, do Consel ho, de 3 de Junho de 2003. 135 JO n.º L 336, de 27 de Dezembro de 1977, pp. 15-2 0. 136 Direct iva do Cons elho 79/107 0/CEE de 6 de Dezembro de 1979 (JO L 331, de 27.1 2.1979); Directiva 92 /12/CEE do Conse lho de 25 de Feverei ro de 199 2 (JO L 76 1 23.3. 1992 ); Directiva 2003/93/CE do Conselho de 7 de Outubro de 2003 (JO L 264 23 15 .10.2003); Directiva 20 04/56/CE do Conselh o de 21 de Abril de 2004 (JO L 127 70 29.4.20 04); Directi va 2004/10 6/CE do Conse lho de 16 de Novembro de 2004 (JO L 359 30 4.12.2004) e Directiva 2006/98 /CE do Conselho de 20 de Nove mbro de 2006 (JO L de 20.12 .2006). 137 JO L 64 de 11 de Março de 2 011. 146 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Europeu) e, tendo em cont a que o intercâmbio de informação relativo a pessoas singulares está incluído na Directiva agora aprovada, houve que ter em atenção a legislação comunitária re lativa à protecção de dados. Nesse contexto, e cumprindo o exigível pela Directiva 95/46/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 24 de Outubro de 1995 (sobre a protecção das pessoas ingulares no que diz respei to ao tratamento de dados associadas e a integração nas regras de localização rónico rau de assistência a entre os Estados- s pessoais e à livre circulação desses dad os) e pelo Regulamento (CE) n.º 45/2001, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de De zembro de 2000 (visando a protecção das pessoas singul ares no que respeita ao tratamento de dados pessoais pe las instituições e pelos órgãos comunitários e a livre circulação desses dados), a Autoridade Europeia para a Protecção de Dados emitiu o seu parecer 138 . Na tributação da despesa, o IVA e os impostos especiais de consumo (IEC’s) encontram a disciplina da assistência mútua e cooperação administrativa em dois diferentes instrumentos de Direito Comunitário. No IVA, onde a manutenção do m odelo comunitário após a abolição das fronteiras físicas e fiscais, o combate ao aumento das praticas evasivas e fraudulentas dos serviços das operações de comércio elect impuseram e impõem um elev ado g mútua e cooperação administr ativ 138 Parecer 2010/C 101/0 1 (JO C 101/1, de 24 de Abril de 2010). 147 Maria Odete Batista de Oliveira Membros, sucederam-se um conjunto de instrumentos desde o inicial Regulament o 218/92, do Conselho, de 27 de Janeiro 139 e posterior Regu lamento 792/2002, de 7 de Maio 140 até ao Regulament o 1798/2003, de 7 de Outubro 141 ainda em vigor (com as alterações do Regulamento (CE) n.º 143/ 2008, de 12 de Fevereiro de 2008 142 que alargou o intercambio de informação nele previsto ao domínio das prestações de serviços, com destaque para aquelas em que seja aplicável o reverse charge ) , mas que será substituído pelo Regulamento (UE) n.º 904/2010, do Conselho, de 7 de Outubro de 010, a partir de 1 de Janei ro de 2012. Nos IEC’s, a através do Regulamento n.º 2073/2004, de 16 de Novembro de 144 2 cooperação administrativa e assistência mútuas estão hoje autonomizadas 143 e reforçadas 2004 . 3.3. Como factor de eliminação dos obstáculos fiscais à realização do Mercado Interno. 139 JO L n.º 24, de 1 de Fevereiro de 1992, p.1. 140 JO L n.º 128, de 15 de Maio de 2002, p.1. 141 JO L n.º 264, de 15 de Out ubro de 2 003, pp. 1-11. Posteriormente o ração admi nistrativa no domín io rido nas disposiçõ es da Directiva 7 7/799/CEE e na Regulamento (CE) nº 1925/2004 da C omissão, de 29 de Outubr o de 2004, publica do no J ornal Of icial L 33 1 de 5.11.2004, estabeleceu as normas de ex ecução de ce rtas disposiçõ es do Regulamento ( CE) nº 798/2003 1 do Cons elho relativo à c oope do Imposto sobre o valor acrescenta do. 142 JO L n.º 44, de 20 de Fevereiro de 2008. 143 Antes resultava ins e Directiva 92/112/CEE. 144 JO L n.º 359, de 4 de Dezembro de 2004. 148 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Em Maio de 2001, a Comissão Europeia apresentava uma estratégia global para a futu ra política fiscal da UE 145 . Pretendia-se assegurar que a política fiscal apoiasse os objectivos mais amplos da política comunitária, nomeadamente, os estabelecidos pelo Conselho Europeu de Lisboa: a transformação da UE no espaço económico mais competitivo do mundo em 2010. Na concretização destes objectivos deu-se relevância ao reforço da coordenação em matéria fiscal 146 , com o enfoque da Comissão para os problemas fiscais com que se deparam os indivíduos e as empresas que operam no Mercado interno, o apelo à "cooperação reforçada" e a abordagens não vinculativas, tais como Recomendações, em vez do mais usual recurso a propostas legislativas 147 . Entretanto, na Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Com ité 145 Ver http://euro pa.eu.int/comm/ta xation_cus toms/whatsnew.htm . 146 Coordenação esta que embora signifi que a necessidad e de ser alcançado um nível elevado de harmoniz ação no domínio da tribut ação indirecta (IVA e os impostos especi a is de consumo), nã o apresenta o mesmo conteúdo noutros do mínios da fiscalidade. 147 Referindo -se a isto, F rits BolkEstein, Comissário e uropeu do Mercado Interno diz: “Devemos elimin ar os problemas fiscais q ue enfrentam os indivíduos e as empres as que op er am dentro do Mercado inter no. o terno, não é aceitáv el que os contribuintes continuem a e ncontrar tantos Decorridos oito anos dep ois do pra zo para a realização do Mercad in obstáculos transfronteiriç os de carácter fiscal. Este doc umento estratégic o estabelece objectivos claros e específicos de política fiscal da UE par a corrigir esta situação” ( Discurso do Comissário Frits Bolkestein relativamente ao ava nço do plano de acção para os serviç os financeiros e fiscalidade, em http://www.ibr-ire.be/fra/nieuws_europ ese_unie_arc hief.aspx?id=1140 ) 149 Maria Odete Batista de Oliveira Económico e Social, de 23 de Outubro do mesmo ano - COM (2001) 582 final -, denominada “Para um Mercado interno sem obstáculos fiscais” 148 , reconhece-se a importância de assegurar eficiência económica às empresas que operam no espaço da UE. Com o elevado número de fusões, cisões e aquisições internacionais de empres as; com o incremento do comércio electrónico e aumento da mobilidade dos factores produtivos; com os contínuos progressos do processo de integração económica e da União económica e monetária; com o desmantelamento dos obstáculos de natureza não tributária (económicos, tecnológicos e institucionais) ao comércio transfronteiras; com o s entimento criado nas grandes empresas de que a totalidade do espaço UE constitui agora o “seu mercado nacional” (devendo as estruturas empresariais ser criadas à escala europeia, num processo naturalmente conducente a fenómenos de reorganização e centralização ao nível europeu comunitário); com a maior atenção que vem sendo prestada às dificuldades e preocupações manifestadas pelos sujeitos passivos, tanto pessoas singulares com o colectivas; e com a exist ência, hoje reconhecida, de 148 A que se enc ontra anexad o um estudo “A Fiscalidade das Empresas no Mercado Int erno”, [SEC (01) 1681], onde se analisa em que medida a tributação de empres as actualmente aplic ada no mercad o interno cria ineficiências e impede os operador es de recolherem to dos os benefício s deste mercado únic o (o que p ode acarretar uma perda de bem estar par a a UE e uma degradação da competitiv id ade das suas empresas, indo nduzindo, ipso facto , e exoravelment e a um desperdício de recurs os. contra os objectivos de Lis boa), comprometendo-se a competitividade internacional das empr esas europ eias e co in 150 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... uma perspectiva real quanto aos esforços de eliminação dos regimes fisca is preferenciais que se revelam nocivos no Mercado in terno (v.g. Código de Conduta 149 e disposições em matéria de auxílios estatais), resultou muito r ealçada e aumentada, para as empresas que operam transfr onteiras, a importância que assumem as características específicas dos gimes fiscais em concreto, uma vez que os Estados- re Membros tentam hoje utilizar todos os elementos dos seus sistemas de tributaç ão, quer específicos quer estruturais, como instrumentos de atracção de investimentos e de actividade económica para os seus territórios, numa concorrência fiscal perfeitamente natural e bem-vinda. A eficiência económica é factor incontestável de competitividade internaci onal para as empresas europeias e, neste contexto , há que gar antir que os aspectos fiscais distorçam o mínimo possível as decisões económicas dos oper adores, evitando custos de adaptação e obstáculos fiscais desnecessários o u excessivos ao desenvolv i mento de actividade económica transfronteiras, conjugando as vantagens da concorrência fiscal global com o necessár io combate a todas as formas de concorrência fiscal prejudicial ou indesejável. No estudo anexo à Comunicação acima referida conclui-se que as actividades económicas de um operador fora do seu país embora dentro do Mercado interno continuam a 149 E actuações similares ao nível da OCDE, como já se deixou dito. 151 Maria Odete Batista de Oliveira ser dificultadas por obstáculos fiscais significativos maxime na tributação directa (Imposto sobre Sociedades). O principal pr oblema que está na origem dos obstáculos é essencialmente a coexist ência de 27 jurisdições fiscais diferentes no espaço comunitário. As dificuldades (como, aliás, dá conta a extensa e específica jurisprudência do TJUE) sentem-se ao nível do tratamento fiscal de várias matérias: preços de transferência; tratamento tributário dos fluxos de rendimento e compensação de prejuízos transfronteiras; operações internacionais de reestruturação; e increment o das situações de dupla tributação derivado da exis tência de competências tributárias em conflito, a que se juntam vários outros aspectos, identificados ainda como obstáculos fiscais, resultantes da compatibi lidade ou não do Direito convencional (Convenções de Dupla Tributação celebradas pelos Estados-Membros) com o Direito Comunitário, nomeadamente no que respeita às liberdades fundamentais (c om alguns sistemas a favorecem os investidores internos por limitação da concessão de crédito a acci onistas não nacionais e em violação do princípio da não discriminação). Por outro lado, constitui igualmente factor gerador de assinaláveis dificuldades o facto de as empresas da UE terem de obedecer a múltiplas e variadas regras fiscais. Estas empresas, considerando a UE, cada vez mais, como um “mercado nacional”, sentimento que tem sido querido e fortemente esti mulado, as dificuldades apontadas entravam a sua ac tuação, prejudicando a 152 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... eficiên dos Estados-Membros em matéria de tributação das cia económica dos s eus planos e estruturas. A multiplicidade de leis, inte rnas e internacionais, de regulamentações e de prátic as administ rativas, em matéria fiscal, acarretam custos de adaptação significativos e representam por si só um obstáculo à actividade económica fora das fronteiras nacionais. Neste contexto, apontam-se dois tipos de medidas conducentes à neutralização dos obstáculos fiscais ao nível da tributação empresarial, ambos visando evitar a dupla tribut ação, eliminar os encargos fiscais que oneram as reestrut urações transfronteiras, e reduzir os custos de adaptação e as incertezas jurídicas. O primeiro grupo é constituído pelo conjunto de medidas direccionadas para obstáculos concretos e individualizados e o s egundo abarca aquelas que pretendem o mesmo objectivo mas através de medidas gerais e abrangentes para um conjunto de obstáculos. Sem esquecer a necessidade de desenvolver uma compreensão mais geral do impacto das relevantes decisões do TJUE relativas às disposições normativas empresas e de Direito fiscal convencional (CDT celebradas), vem-se entendend o que a solução global, mais sistemática e a mais longo prazo, seria a das empresas poderem utilizar uma matéria colectável comum consolidada para as suas actividades a nível da UE 150 . Todavia, bem mais realista tendo em conta as 150 Proporcionar às empresas multin aciona is uma m atéria colectável comum consolida da do Imposto sobre as Socie dades para as su as 153 Maria Odete Batista de Oliveira conhecidas condicionantes em matéria fiscal, é pensar em medidas concretas mais urgentes e que a curto e médio prazo ajudem a resolver os problemas. Não pondo de lado a necessidade de outras (v.g. as dirigidas às operações de rees truturação internacional), seria urgente actuar ao nível dos problem as decorrentes dos Tratados de Dupla Tributação, e do reforço da eficiência, da eficácia, da simplicidade e da transparência dos vários sist em as fiscais nacionais de tributação empresarial, sem esquecer ainda a eliminação das lacunas entre os sistemas nacionais, já que as mesmas constituem terreno fértil para práticas evasivas e de infracção. Em todo este contexto é decisivo o contributo da cooperação, seja o seu estabelecimento seja o respectivo incremento, apoiando e facilitando as acções e actuações. Se, em termos teóricos, qualquer abordagem global pode ser concebida sem que se torne obrigatória a partic ipação de todos os Estados- actividades a nível da UE parece s er a única via que p oderá, através de um quadro único par a a tributação das empresas, eli minar de forma sistemática a maior ia dos obstáculos às actividades econ ómicas transfronteiras no Mercad o Interno, sendo certo que est a solução n ão afecta “totalmente” a soberani a dos EM que continuam a p oder aplic ar as taxas que quiserem (embor a, obviamente, a carga fisc al não resulte apenas das taxas praticadas mas também, e em muito, das respectivas bases tributáveis). Neste s entido, a r ecente apresentação pela Comissã o Europeia, em 16 d e Março de 201 1, de uma Proposta de Directiva do Conselho rela tiva a uma matéria c olectável comum conso lidada do Imposto sobre as Socieda des (MCCCIS) – COM (2011) 121 fi nal – que resultou dos traba lhos de um específico grupo (Grupo de Tr abalho MCCCIS) e de cons ultas, informais e num a base bilat eral, a várias empresas e associaç ões profissionais, be m como a especialistas do mundo académico. 154 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Membros (cabe assinalar que o Tratado de Nice sublinhou a possibilidade de aprofundamento da cooperação entre um grupo de Estados-Membros nos casos em que não fosse possí vel chegar a um acor do entre todos, embora só sendo possível retirar a integralidade dos benefíc ios decorrentes de uma abordagem global se todos os Estados-Membros nela particip er a importantes distorções o funcionamento do Mercado interno, constitui um obstác arem), os mecanismos de cooperação reforçada poderão, contudo, ser especialmente adequados 151 , a significar a possibilidade, para um grupo de Estados- Membros, de tirar parti do deste mecanismo (de cooperação) previsto pelo Tratado para introduzir outras abordagens globais. Mais tarde, na sua Comunicação de 25 de Outubro de 2005 sobre “a contribuição das políticas fiscal e aduaneira para a Es tratégia de Lisboa”, a Comissão voltou a salientar a importância destas temáticas: a fraude fiscal g n ulo à concorrência leal e acarreta a erosão das receitas que servem para financiar os serviços públicos a nível nacional, forçando os governos a colmatar a consequente diminuição de recursos através de uma maior pressão fiscal sobre as empresas que cumprem as suas obrigações fiscais. 151 Como será o caso no estabelecimento d a base comum consol idada ue pressupõe unicamente a participação d e Estados-Membros com um a q definição de m atéria colectável mais pr óxima. 155 Maria Odete Batista de Oliveira Já mais recentemente, na Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social Europeu intitulada “Coordenar os sistemas de fiscalidade directa dos Estados-Membros no Mercado interno” 152 , volta a realçar-se a pressão exerci da pela globalização dos negócios e das actividades privadas sobre a competitividade dos sistem as fiscais, conformando estes a um conjunto muito diversificado de objectivos, com a consequência de que a respectiva interacção resulte em problemas sérios ao (bom) funcionamento do Mercado interno. Além de que, regras fiscais nacionais concebidas exclusiva ou ess encialmente tendo em conta a situação nacional conduzem, amiudadas vezes, a um trat amento fiscal incoerente quando aplicadas num contex to transfronteiras. Quando os contribuintes, ac tuando fora do território onde se encontram sedeados ou domiciliados (pessoas singulares ou colectivas), sejam objecto de discriminação fiscal ou de dupla tributação ou se deparem com custos adici onais (e desproporcionados) para cumprimento da legislação fiscal 153 , isso terá necessariamente um efeito dissuasor nas decisões de trabalhar ou investir noutros Estados-Membros, impedindo indivíduos e empresas de tirarem pleno proveito do Mercado interno, obstaculizando a 152 COM (2006) 823,final, de 19 de Dez embro de 2006. 153 Como mais desenv olvidam ente se dá con ta no estudo SEC (2001) 1681, de 23 de Outubro de 2 001, já analisad o. 156 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... liberdade de estabelec im ento, e em geral as actividades desenvolvidas no exterior, problemas estes que só em parte são solucionados através de acções unilaterais empreendidas pelos Estados-Membros ou das Convenções fiscais bilaterais em vigor 154 . Foi aliás neste âmbito que a Comiss ão anunciou a sua intenção de apresentar uma proposta legislativa completa para uma Matéria Colectável Comum Consolidada do Imposto de Sociedades (MCCCIS) em 2008, como contributo para melhorar este estado das coisas, proposta essa que foi efectivamente apresentada em 16 de Março de 2011 – COM (20 11) 121 final -. De fora ficam porém questões que se manterão mesmo com a introdução da MCCCIS, com destaque para o facto de nela não estarem abrangidos nem os contribuintes pessoas singulares, nem t ão pouco a globalidade das pessoas colectivas e/ou Estados-Membros, e finalme conjunto, dos sistemas fiscais nacionais não nte porque há interacç ões ainda não estudadas com vários outros aspectos dos sistemas de tributação do rendimento, além da imensa c omplexidade associada à sua operacionalização. O que realmente parece ser de reter é a necessidade de assegurar o bom funcionamento, em harmonizados, impedindo que a falta de coordenação a. 154 Os obstáculos fiscais à act ividade e a o investimento transfronteiras têm sido e continuam a ser objecto de litígios nos últimos anos, dado que os contribuintes decidiram contesta r as r egras dos Estados-Membros baseando-se nas l iberda des consagra das no T ratado, o que t em dado lugar a várias decisões d o Tribunal de Justiç 157 Maria Odete Batista de Oliveira entre eles conduza a todos os problemas apontado s 155 , coordenação esta que não significa a criação de qualquer corpo comum de legislação com unitária que prevaleça sobre a legislação nacional (isso seria harmonização), mas sim que se assegure que eles possam funcionar em conjunt o, de forma harmoniosa e compatível com as disposiç ões do Tratado. Tratamento fiscal coerente e articul ado é aquele que elimine a discriminação e a dupla tributação, impeça a não tributação involuntária e diminua os custos de cumprimento da legislação associados à c oexistência de vários sistemas fiscais, podendo as iniciativas de coordenação assumir diversas formas desde a acção unilateral concertada dos Estados-Membros até à acção colectiva sob a forma de instrumentos comunitários. Em alguns casos, pode ser suficiente que os Estados-Membros apliquem unilateralmente soluções acordadas em comum, como será o caso de alterações nas regras nacionais com o objectivo de eliminar a discriminação fiscal. Noutros a acção unilateral poderá não resultar suficiente, sendo necessária uma actuação bilateral, nomeadamente por via das disposições de Convenç ões fiscais, ou mesmo uma actuação colectiva, de âm bito comunitário, como acontecerá em situações de dupla tributação ou de não tributação involuntária que resultem de divergências 155 Incluindo os recursos neces sários ao financiam ento sust entável dos modelos sociais dos Estad os-Membros, com o já se disse, e se analisa n a Contribuição d a Comissão para a reuni ão de Outubro dos Ch efes de Estado: “Os valores europeus no cont exto da global ização”, COM (2005) 525 final, de 3 de Nov embro de 2005. 158 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... entre regras constantes das legislações nacionais dos Estados-Membros. A eliminaç ão da discriminação fiscal e da dupla tributação são exigências de base da legisla eito a mais de uma jurisdição fiscal, ela consubstancia indiscutivelmente um obstác ção comunitária, com as situações transfronteiras a poderem ser tratadas, pelos Estados- Membros de forma diferente das situações nacionais se e só se houver uma difer ença nas circunstâncias do contribuinte que o justifique 156 . A eliminação da dupla tributação no Mercado interno deverá constituir um objectivo e um princípio de base de qualquer solução coordenada. Decorrendo a dupla tributação internacional do facto de um contribuinte estar suj ulo ao Mercado inter no, revelador da falta de coordenação entre os sistemas fiscais nacionais, cuja resolução parece apenas poder ser conseguida através 156 Nos últimos anos, tem-s e constatado qu e muitas das regras dos Estados-Membros colid em com disposiç ões do T ratado. É, entre outros, o caso das relativas aos imp ostos de saída em sede de tributação d o rendimento, à retenção na fonte na tributação dos dividen dos, à não compensação (transfronteiras ) de prejuízos em empres as pertencentes a um grupo, à tributação d e sucursai s, e de algumas norm as anti-abuso. É certo que tem sido abundant e a jurispr udência do T ribunal de Justiça d a União Europei a (TJUE), mas com base ne la nem s empre é fác il compreender o modo como a s liberdades do Tr atado, expressas de uma forma ampla, se a plicam no domínio compl exo que é a legislação fiscal. Uma grande parte da jurisprud ência, respeitante a disposiç ões fiscais específicas dos diferentes Estados-Memb ros, sendo mais ou me nos recente e com tendê ncia de aume ntar, cria dificuldad es interpretativas assinaláveis tanto para os sujeitos passiv os como para as Administraçõe s fiscais e os Tr ibunais naci onais, impedind o que todas as consequênci as dos acórdãos, incluin do a sua transposi ção para um âmbito mais alargado, ocorr am de forma adequada. 159 Maria Odete Batista de Oliveira de uma efectiva cooperaç ão entre os Estados- Membros envolvidos. Quanto às lacunas existent es entre os sistemas fiscais dos vários Estados-Membros, elas afectam a equidade e o equilíbrio do sis temas fiscal como um todo e são susceptíveis de conduzir quer à não tributação involuntária quer ao estímulo a . Há que examinar com atenção, e vontade de solucionar, a forma de diminuir os custos de cumprimento da legislação num contexto aproveitamentos indevidos, pelo que também aqui, um reforço de cooperação vocacionado para uma melhor coordenação das regras das várias jurisdições envolvidas e para uma efecti va aplicação das exigív eis será um instrumento relevante. Finalmente, e como já se salientou, a existência de múltiplos sistemas fisca is é sinónimo de conjuntos múltiplos de requisitos de cumprimento dos respectivos normativos, sendo obrigatório e urgente aliviar a carga que representa para as empres as multinac ionais terem de se conformar aos sistemas fiscais dos agora vinte e sete Estados-Membros transfronteiras e de simplificar os procedimentos exigidos aos contribuint es, incluindo as pequenas e médias empresas e os particulares, uma vez mais através do reforço da cooperação administrativa entre os Estados-Membros . 160 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... Em suma, reconhecida a necessidade de combate à existência de pr áticas evasivas ou mesmo de fraude fiscal, associadas frequentemente a um fenómeno mais geral de conco rrência fiscal prejudicial, deve igualmente reconhecer-se a necessidade de uma actuação em benefício das empresas e indivíduos que se esforçam por cumprir, de boa fé, as regras, complexas e frequentemente contraditórias, dos diferentes países em que operam economicamente. E não são só as empresas que “sofrem” com os excessivos e oneros os custos de adaptação a um universo em que coexistem vinte e sete diferentes legisla proteger a sua matéria colectável, assegurando em simultâneo a eliminação da discriminação e da dupla ções tributárias. Também as Administrações fiscais incorrem em custos elevados para tornar efectiva e justa a tributação de empresas e pessoas no Mercado interno, custos esses que podem ser minorados e racionalizados (c om assinaláveis ganhos em eficiência e eficácia ) pondo em prática adequados mecanismos de cooperação administrativa. Nas matérias que ficam, face ao Tratado de Funcionamento da União Europeia, fora da harmonização, e fora dos esforços de coordenação conseguidos, apenas uma melhor cooperação entre os Estados-Membros melhorará de forma significativa o desempenho dos respectivos sistemas fiscais. Os Estados-Membros estarão assim mais bem colocados para atingir os seus objectivos de política fiscal e para 161 Maria Odete Batista de Oliveira tributação em benefício dos contribuintes, pessoas singulares ou colectivas. Um tratamento fiscal coerente e articulado contribuirá significativamente para o êxito do Mercado Interno, para o aumento do crescimento e do emprego e para o reforç o da competitividade das empresas da União Europe ia, a nível global, em consonância com a Estratégia de Lisboa renovada 157 . Só o reforço da assistência mútua e da cooperação administrativa entre os Es tados-Membros assegurarão ganhos na eficácia das actuações fiscais, de forma a minorar obstáculos ao f uncionamento do Mercado Interno, nomeadamente os associados à evasão fiscal, dupla tributação e discriminação ou aumento desproporcionado dos custos administrativos e de cumpr da delimitação deste labor de cooperação administrativa e assistência mútua entre os Estados- Membros que se tratará no Capítulo seguinte, estabelecendo os seus parâmetros definidores e a fronteira com formas mais elaboradas de actuação como a harmonização e a coordenação. imento, e a permitir que se retirem todos os benefícios do Mercado Inte rno europeu, aumentando a competitividade das em presas europeias e estabelecendo as bases para a concretização dos objectivos fixados pelo Conselho Europeu de Lisboa. É 157 A contribuição das políticas fiscais e ad uaneiras para a Estratégi a de Lisboa, COM (2005) 532 final de 25.11.2005. 162 II. A Cooperação Internacional Em Mat éria Tributária: Um... 163 CAPÍTULO III. A COOPERAÇÃO EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. COOPERAÇÃO, COLABORAÇÃO. COORDENAÇÃO E HARMONIZAÇÃO. A COOPERAÇÃO ADMINISTRATIVA E O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÃO. III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... 1. Considerações gerais sobre cooperação, colaboração, coordenação e harmonização. Da análise feita no capítulo anterior retira-se em conclusão, e em geral, que em sede comunitária, quer a luta contra a evasão e fraude fiscal – pelas consequências ao nível do financiamento dos recursos próprios da União e das dist orções de concorrência que provoca entre contribuintes cumpridores e não cumpridores –; quer a necessidade de articular os sistemas fiscais em vigor nos diversos Estados- Membros – aceitando a ma nutenção do modelo de política fiscal que lhes subjaz e os princípios tributários constitucionais ou mesmo supra constitucionais em que assent A crescente interdependência da economia mundial, seja naquilo que são os seus efeitos positivos a –; quer ainda a salvaguarda da protecção jurídica dos obrigados fiscais – no exercício das liberdades fundamentais comunitárias e num cumprimento, o menos oneroso possível, das suas obrigações fiscais nos diversos espaços de soberania tributária em que actuam –, são factores que mais que justificam a necessidade de uma actuação cooperante, colaborante, coordenada e t anto quanto possível harmonizada, dos Estados Membros da União Europeia, em matéria fiscal. seja nos que apresentam um conteúdo negativo ou 167 Maria Odete Batista de Oliveira prejud dos Estados quanto à existência de um conjunto de regras onde re sultem delimitados e regula no Mercado Comum, o aumento das empresas multinacionais, o financiamento conjunto de deração nacional, embora deles difiram em magnitude e nature icial, trouxe ao Direito fisc al um forte incremento das temáticas internacionais. As boas e más consequências da concorrência fiscal internacional exigem acordo dos os limites utiliza dos na distinção entre uma política fiscal “benéfica” na sua forma de atracção do investimento estrangeiro e outra , “prejudicial ou lesiva” por estabelecer medidas tr ibutárias que visam, no essencial, provocar erosão nas bases tributáveis de outros Estados. Como afirmam RICHARD e PEGGY MUSGRAVE 1 , a combinação das economias europeias determinadas entidades (c omo é a ONU e a NATO) e uma crescente consciência da “má distribuição” do rendimento, são fact ores que apontam para a necessidade de coordenação fiscal internacional, sendo estes problemas, em princípio, similares aos que se suscitam dentro dos limites de uma fe za do esforço de cooperação. Na esfera comunitária vem-se falando, cada vez com maior insistência, na necessidade de avançar na harmonização fiscal, nom eadamente tendo em conta as dificuldades encontr adas na articulação dos 1 MUSGRAVE, R. e MUSGRAVE, P., “ Public F inance in Theor y and Practice ”, McGraw-Hill, New York, 1989. 168 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... sistemas fiscais nacionais dos vários Estados-Membros e o protagonismo que o Tri bunal de Justiça Europeu vem ganhando, a que se associa a resultante insegurança jurídica para os Estados e para as empresas e pessoas (não apenas os directamente envolvidos nas decisões, mas também todos os outros), nos quais se gera, amiudadas vezes, um sentimento de incerteza quanto a normas concretas dos respectivos sistemas tributários, problema agudizado pela adesão recente de um conjunto apreciável de novos Estados-Membros (hoje num universo global de vinte e sete Estados), a exercer indiscutivelmente uma maior pressão sobre a necessidade de coesão e de articulação dos diferentes sistemas fiscais. Significa tudo isto que no contexto da fiscalidade internacional em geral e da comunitária em particular, conceitos como os de colaboração, cooperação, coordenação e harmonização fiscais , aparecem sempre onde quer que se abordem as temáticas da fiscalidade actual. Se bem que não se pretenda aqui partir à descoberta dos recortes jurídicos precisos destes vários conceitos 2 , será útil delimitá-los, ainda que sumariamente, em ordem a bem estabelec er o âmbito do estudo da fórmula de assistência comunitária que constitui o objecto deste trabalho. 2 O que se afigurari a, aliás, como uma tarefa nada fáci l, exigindo um apurado esforç o de delimitação conce ptual. 169 Maria Odete Batista de Oliveira A doutrina administrativ a tem vindo a tentar estabelecer a diferenciação dos conceitos de colaboração, cooperação, coordenação e harmonização. Quanto à coordenação, a posição mais comummente utilizada aponta como traço saliente o que associa à coordenação um certo poder de direcção ou de supremacia por parte da entidade que coordena em relação aos coordenados, concretizado no estabelecimento de critério s de actuação uniformes no exercício independente das ta refas pelos coordenados. Diferentemente da coordenação (em que as partes mantêm pois a indepe ndência de act uação), na cooperação e colaboração verifica-se um exercício conjunto de competências, um a actuação conjunta, não numa relação hierárquica mas numa base de igualdade, de modo a que haj a ajuda mútua e sejam atingidos objectivos de que todos beneficiem. jam discordantes ou antagónicas duas ou mais o fim, é um conceito que medidas destinadas, em Já a harmonização, entendida, no geral, com o significado de pôr em harm onia ou fazer com que não se partes de um todo, ou duas ou mais coisas que devam oncorrer para o mesm c aparece fortemente ligado aos pr ocessos de integração. Result ando a integração de uma vontade política, ela exige a harmonização como meio de mplementação de i 170 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... determinadas áreas de interesse comum, a facilitar e concretizar o avanço do respectivo processo, quase sempre com apelo à criação de estruturas capazes de o gerir, dependendo o sucesso da integração nessas áreas da concordância dos participantes no processo de harmonização das respectivas actuações. A propósito deste conceito em sede da União Europeia, o International Bureau of Fiscal Documentation , define a harmonização fiscal 3 como uma característica comum de certas formas de integração económica, tais como as uniões aduaneiras ou ec onómicas, podendo afirmar- se que a concorrência fiscal conduz a um c erto grau de harmonização “espontânea” entre os sistemas fiscais. Em termos gerais, a harmonização de impostos envolv para abranger diferentes graus deste processo: num termediamente através de me didas diver sas em que e a eliminação de dife renças ou inconsistências entre os sistemas fiscais de diferentes jurisdições ou torna compatíveis entre si essas diferenças ou inconsistências. O termo é, por vezes, também usado dos extremos a completa estandardização dos impostos entre as jurisdições fiscais, i.e. cada jurisdição tem os mesmos impostos, as mesmas bases tributáveis e as mesmas taxas (harmonização total); in é dada às jurisdições a faculdade de escolher entre várias opções (harmonização opcional) e, no outro extremo, apenas a adopção de requisitos mínimos (v.g. uma taxa mínima de imposto) no que habitualmente se designa por harmonização mínima. Estas formas de 3 International Ta x Glossary, IBFD, ed. Barry Larking , 5.ª edição, 2005. 171 Maria Odete Batista de Oliveira harmonização não integr al podem também ser descritas como “aproximação” das leis fiscais nacionais. Por outro lado, há que fazer uma distinção quanto ao objectivo ou finali dade da harmonização, que pode ser limitada à “mera” coordenação da articulação entre leis fiscais nacionais, o que no contexto da União Europeia tem sido conseguido através do princípio da subsidiariedade em algumas áreas (basicamente áreas transfronteiriças) como acontece com as matérias relativas a Fusões e Cisões 4 e regime fiscal das empre ão “todo o processo geral que envolve cada forma de iniciativa central – pela Comunida de – para a aproxi sas Mães e Afiliadas 5 . Pode também assistir-se a uma completa ausência de medidas de harmonização (incluindo a ausência de c ooper ação administrativa e a inexistência de Tratados fi scais), sendo mais habitual reservar o uso do termo harmonização para a forma mais completa acima descrita 6 . No âmbito fiscal comunitário, pode consider ar-se, em geral, como harmonizaç mação dos sist emas fiscais nacionais em ordem 4 Directiva 90/434/CEE do Consel ho, de 23 de Jul ho de 1990, relativ a ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entra das de activos e permutas de acções entre sociedades de diferentes Estado s-Membros. 5 Directiva 90/435/CEE do Consel ho, de 23 de Jul ho de 1990, relativ a ao regime fiscal comum ap licável às socieda des-mães e socie dades afiliadas de Estados – Membros difer entes 6 No mesmo sentido CNOSS EN, S. “ Tax coordinati on in the European Community ”, Series on Internatio nal Taxation nº 7, Kl uwer, Deventer, Holanda, 1987 e MA RTIN JIMENEZ, A., “ To w ards corporate ta x harmonization in the Euro pean Communit y: an institutional and pr ocedural analysis ”, Series on Internatio nal Taxation nº 22, Kluwer, Law International, Londres, 199 9 . 172 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... a real nteira entre colaboração e cooperação que resulta mais difícil de estabelecer. Comummente a expres izar os objectivos comunitários” 7 . Em sentido restrito, a harmonização fi scal presume que haja uma actividade que aproxime as legislações nacionais em certas áreas supranacionais por forma a satisfazer alguns obj ectivos 8 . Por vezes, a harmonização é ainda entendida quer como um meio, num sentido restrito e limitado aos instrumentos direccionados para a obtenção de um determinado resultado, quer como um resultado em si mesma, comportando então medidas que, embora por vezes qu alificadas como de coordenação não se limitam a tal, antes estando ao serviço da aproximação ou homogeneização pretendidas pela harmonização. É a fro são “cooperação” abr ange toda e qualquer actuação (seja ela de colaboração e assistência mútua 7 GARCIA PRATS (“Incidenci a del Derecho Comunitari o en la configuración j urídica del Derecho Financiero (I): La acc ión del T ribunal de Justicia de Luxembur go”, Revista de Der echo Financiero y Hacienda Pública , 2001, vol. 51, p. 519), entend e que o Tr atado de Roma utiliza expressões dif erentes – harmonizaç ão, c oordenação, apr oximação – qu e devem ser cons iderados sinó nimos ap esar das tentativas doutrinári as de estabelecer critérios dist intos de classificação. 8 MATA SIERRA ( La armonizació n fiscal en la Comunidad Europea , Lex Nova, Valladoli d 1993), e MORENO VALERO ( La armonización del IVA Comunitario: un proc eso inacaba do , Colección de Estúdios , CES, Madrid, 001, p. 63), dizem que o especial objectivo da harmonização fisc al 2 consiste em fornecer incentiv os para a concorrênci a de interagir de mold e a que a i ntegração e o cr escimento eco nómico possa s er simultaneamen te e gradualm ente realizados. C omo é referido no Relatório Neu mark em 1962, o pr oblem a não está na estrutura dos sistemas fiscais, mas sim nos efeitos e incidência dos im postos existentes em cada país no processo de integr ação e crescimento ec onómico. 173 Maria Odete Batista de Oliveira ou mesmo de coordenação), actuação esta que, por razões conhecidas e conexas com a pres ervação do princípio da soberania nacio nal, e tendo em conta uma maior garantia de efectivação, aparece amiúde pensada, discutida e modelada no seio de Organizações supranacionais de r econhecida competência e agregadoras de universos mais ou menos alargados de Estados que são os seus membros. Na vida corrente, as duas palavras são frequentemente utilizadas como sinónimos 9 , embora seja de realçar, face à constituição das palavras, uma diferença de alcance entre laborar e operar, que nos conduz à análise dos significados etimológicos de laborare (trabalhar) e operare (operar), utilizados aqui conjuntamente com o prefixo co , a significar em conjunto. Colaborar significa trabalhar com alguém (do latim labor ), enquanto que cooperar traduz o alcanc e de resultados com vista a um fim comum (com a presença do opus – a obra, produto ou resultado em si mesmo considerados -). 9 Na maioria dos dic ionários, coo peração sur ge como o primeir o significado par a colaboração e vice-versa. Tratand o-se de conceitos muit o abstractos (e por isso nã o recheados de características es pecificador as), eles acabam p or englobar um a va riada gama de s ituações hetero géneas, cujo único denomin ador comum é o objecti vo de realçar uma visã o de conjunto na ac tuação de pessoas ou e ntidades que os verificam, em contraposição com uma actuação isol ada , assente nu ma perspectiva exclusivista ou segregadora. 174 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... Uma análise jurídico – histórica e do Direito actual parece confir mar plenamente estas asserções. No Direito romano, e para o que aqui nos interessa, distinguia-se entre locação de serviços ( locatio- conductio operarum ) e locação de obra ( locatio- conductio operis ), em que na primeira alguém colocav a à disposição de outrem a sua actividade laboral, mediante retribuição, e na segunda uma pessoa entregava uma coisa a outra para que esta realizasse uma determinada obra, mediante retribuição. Como o que aq apelo ao exercício das suas próprias competências, ui estava em caus a era o produto do trabalho, resultava indiferente (em pr incípio) que aquele que se obrigou a realizar a obra acabasse por a executar por intermédio de outras pessoas (por exemplo, os seus operários) 10 . Somos, em consequência, conduzidos a concluir que na cooperação relevam os esforços que cada um dos cooperantes desenvolverá e os resultados que atingirá para alcançar as finalidades comuns, fazendo mais do que o desem penho conjunto de uma actividade 11 . A cooperação pode apresentar-se como 10 SANTOS JUSTO, A.: “ Direito Privado Romano, II (Direit o das Obrigações) ”, 3.ª edição, ST VDIA IVRIDICA, n.º 76 , Coimbra Editora, Coimbra, 2008, pp.69-71. 11 A doutrina admite, em g eral, que a coo peração pode referir-se ao exercício de competê ncias ou aos me ios para um melhor exercício das mesmas. Em termos de c ompetências, é traço relevante a verificação de um fenómeno de me diação: alguém (um s ujeito ou um a entidade) serve, mediante a r ealização de uma activi dade pró pria, uma competência alhei a (na matriz do conceito de c ooperação, como actividade complementar, uxiliar ou coa djuvante, podem dist inguir-se duas vertentes : a cooperação a 175 Maria Odete Batista de Oliveira voluntária ou não voluntár ia (forçada ou imposta), conclusão decorrente do fact o de a realidade jurídica comportar figuras em que a cooperação aparece como obrigatória, não obst ante ex ista um largo número de autores que a entende sempre como voluntária. Voluntária ou obrigatória, a cooperação materializa um dever que, por sua vez se c oncretiza em quatro outros deveres bem mais específicos (ainda que também muito amplos): o respeito pelas competências alheias; a ponderação da gl obalidade dos inte resses (públicos ) envolvidos; a informaç ão; e a cooperação e assistência efectivas. Nestes quatro aspectos apontados, há duas vertentes habitualmente r ealçadas: uma negativa ( non ledere ) que consiste no respeito pelas competências alheias e na ponderação dos interesses que as outras entidades representam, e uma outra, positiva como participação a uxiliar ou compl ementar numa funçã o alheia ou não própria e outra em qu e ela pode ser recípr oca). A titularidade c onserva o seu conteúdo originár io, mas junto do titul ar (ente competente) enc ontra- se um outro ente traz endo actos ou ac ções (v.g. exercício de um a actividade, prática de actos de gestão), desti nados a melhorar a eficác ia e eficiência daqu ela competência. A m ais am pla projecção da cooperaç ão respeita, todavia, aos mei os – técnicos, económicos ou humanos – necessários pa ra o exercício das com petências. Media nte a cooperaçã o, uma entidade atribu i a outra, ou am bas se atribuem mut uamente, com carácter temporário ou defin itivo, meios a empregar para o desenvolvimen to da sua activida de. O conteúdo das fórmulas de cooperação diverge, p odendo consis tir quer na transf erência para um a entidade do exercício de competên cias próprias de outra q uer na execução con junta de c ompetências própr ias ou ain da na assistência (apoio ou aju da) no exercício de comp etências alheias. Enqua nto instrumentos ao serviço de um fi m, muitas destas técnicas são alternativas e passíveis de serem ut ilizadas de um a forma mutável, já que amiudadas vezes o m esmo objectivo pode ser cons eguido por vias diversas v.g. “encomenda ndo” a outra entidade o exercício de competências própri as ou pedindo-lhe apoio e assistê ncia. Ver MORELL OCAÑA, L.:, “Una teoria de la c ooperación”, Documentação Administrativa, n.º 240, 1994, pp. 50 e ss. 176 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... ( coadjuvare ), entendida como uma presença mais especifica, e que consiste na informação, por um lado e na cooperação e assistência por outro. A cooperação pode basear-se em declarações de vontade unilaterais (a do ente que a leva a cabo, que a “oferece”) ou bilaterais/plurilaterais (a que assenta num acordo de vontades entre os interessados ou simplesmente envolvidos), caso em que es tamos perante a figura dos “acordos de cooperação” 12 . A diferenciação entre coordenação e cooperação é largamente aceite podendo, face ao já referido e aceitando embora que muitos outros aspectos porventura relevantes ficam de fora, estabelecer-se, em síntese, os traços mais distintivos dos dois institutos. Na cooperação, as entidades cooperantes estão situadas em pé de igualdade jurídica, o que impede que qualquer de las imponha à outra a sua decisão, enquant o que a coordenação encerra em si uma certa capacidade directiva ou 12 Os acordos de cooperaçã o devem, nomeadament e, especificar as partes intervenientes e a competênc ia que exerc e cada uma delas; as actuações a cargo de to das ou de apen as uma das pa rtes; a distri buição dos encargos ou d espesas, se caso disso; o praz o de vigência e ai nda a necessidade ou conveniên cia de estabelecime nto (ou não) de uma determinada estrutura para a respectiva gestão. A confi guração jurídica destes Acordos é, também quais (fundam ental nos aco ela, geradora de pr oblemas vários, um do s rdos de co operação administrativa de q ue já falamos) é o da (maior o u menor) consistência do vínculo, com os intervenientes (cooperant es) imbuído s de competências d e cooperação que desenvolv em em pé de igual dade e outras (talve z aqui melhor designadas de colaboração) em que só um deles é com petente, situando - se, consequentemente, numa posição privil egiada relativam ente aos outros intervenientes. 177 Maria Odete Batista de Oliveira decisó te às competências respectivas das entidades cooperantes. Pelo da entidade titular da competência. Na coordenação, pelo contrário, marca-se um limite nas compe ria, que situa a entidade competente para coordenar numa posição de superioridade ou supremacia em relação às coordenadas, v erificando-se que, em geral, só quando falharem as técnicas de cooperação (utilizadas prév ia e preferencialmente) é que deve entrar em jogo a coordenação, destinada a garantir a coerência das diversas actuações concorrentes e com ela a unidade do sistema. Na cooperação não se pr essupõe um limi contrário, a cooperação tem como limite a titularidade das competências, a qual não é disponível, podendo apenas afectar o seu ex ercício, na medida em que as entidades cooperantes acordem na implantação de determinadas opções organiz ativas, de determinados mecanismos de repartição de encargos ou de financiamento ou, em definitivo, de um modo de exercício que, na prática, limite as faculdades de disposição tências das entidades coordenadas, porque a coordenação pressupõe, logica mente, a titularidade das competências na entidade coordenadora. Sendo atributo da coordenação a fa culdade de decidir (e decidir contra se necessário), então é impossível respeitar escrupulosament e as competências das entidades coordenadas. É por esta razão que a coordenação só é admitida em situações taxativ as, legal e expressamente previstas, enquanto que a 178 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... cooperação, mesmo que não expressamente estabelecida, é sempre po ssível em virtude do dever geral de colaboração implícito em algumas formas de organização e em especial na forma de organização do Estado ou de entidades supranacionais. Dentro ainda desta preocupação delimitadora, é importante separar instru mentos e técnicas de cooperação 13 , de instrumentos e técnicas de coordenação, para ajuizar, no c oncreto, se ao introduzir determinados mecanismos de cooperação na legislação positiva se pode ou não condicionar ou interferir no exercício das competências de outras entidades. Ou seja, aceitando a cooperação como um dever abstracto, deve a sua imposição em concreto ser admitida, em geral, ou deve c onsiderar-se exigível para tal um título habilitante específico que conceda a necessária competência? Será legítimo falar-se de coope ração forçada ou esta não é já cooperação mas sim coordenação? Ou deve antes aceitar-se a distinção entre cooperação voluntária e outras modalidades de cooperação, algumas das qua is podem ser imperativas, concluindo, todavia, que estas só implicar ão coordenação se se vier a constatar a intervenção de uma entidade, hierarquicament e superior, dotada de poderes decisórios? 13 Embora haj a discussões a este respeit o, já que o uso da cooperação o sinónimo de colaboração) inclui uma variedade d e casos concepto rídico? Doc umentación Admistrativa n.º 240 (às vezes com que requerem uma melhor sistematizaç ão (por não responder ao critéri o de voluntari edade) e qu e não inclu i outros que tamb ém não encai xam n a coordenação ( MENÉNDEZ REXAC H, A.: La cooperación ¿ un ju , 1994, p.16). 179 Maria Odete Batista de Oliveira Questão relevante é também a de saber se o dever geral de cooperação deve entender-se como um dever juridicamente exigível , ou antes e apenas como um pr omeçando pelos de cooper ação e colaboração, fazend re sultam atribuídas aos incípio (sobretudo no âmbito das relações inter- administrativas). Como dever, não pode esquecer-se que ele sempre exigirá que se afira da base legal/constitucional para a respectiva imposição, diferentemente do que ac ontece com uma cooperação meramente potestativa ou voluntária, a qual não coloca, no geral, problem a de índole semelhante. Não é, como se disse, objectivo deste trabalho discutir em profundidade esta s questões conceptuais e pronunciar-se sobre o seu melhor recorte jurídico, reconhecendo-se, todavia, ser importante retê-las para a análise que desenvolveremos mais adiante, sendo certo que a passagem desta abordagem de âmbito mais geral para o âmbito fiscal que nos ocupa aumenta a relevância da distinção entre estes diversos conceitos. C o apelo às considerações atrás deixadas e utilizando-as quando se trata de qualificar as obrigações atribuídas aos Estados enquanto membros da União Europeia, afigur a-se adequado conceituar a sua obrigação de ajudar as In stituições comunitárias a cumprir a sua missão ao serviço dos objectivos do Tratado como colaboração, reservando a cooperação ara as obrigações que p 180 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... Estados-Membros na realização dos objectivos do Tratado com desempenho de um papel próprio ness a tarefa, cooperação essa que não põe em perigo a autonomia da ordem jurídica comunitária enquanto tal 14 . A cooperação das ordens jurídicas nacionais pode ser ilustrada de múltipla s formas particulares no Tratado, sempre que haja r eenvio expresso ao Direito nacional por realismo (a execução f orçada das decisões do Tribunal faz-se segundo o procedimento civil de cada Estado-Membro ), ou por comodidade (a Comunidade pode colocar uma operação jurídica sob o império deste ou daquele Direito nacional). Todavia, não são verdadeiramente esta s hipóteses que aqui nos interessam, uma vez que estamos voltados para precisar os contornos e as características de uma obrigação geral de cooperação e não de especificações particulares dessa mesma figura. Com o sentido que lhe foi apontado, a cooperação dos Estados-Membros deve ser considerada como complementar das suas obrigações expressas em razão do Direi to comunitário, recusando uma concepção reducionista: se no absoluto, a noção de cooperação pode resultar de um instrumento que a torne obrigatória, ela existe também como uma obrigação geral associada ao estatuto do Estado que é 14 KOVAR, R.: “Rapports entre le droit commun autaire et les droits nationaux”, Trente années de Droit communautaire, Collection Perpectives européenn es , Bruxelles, Comission d es CE, p. 117. 181 Maria Odete Batista de Oliveira memb ecisório 15 , a lógica da ooperação pode, em determinadas circunstâncias, integra ro de uma Organização como é a União Europeia. A cooperação das autoridades nacionais é essencial para a efectivação do Direito Comunitário, quer aplicando as decisões comuns (dimensão normativa) quer quando a Comunidade não exerça a competência decisória que lhe pertence e deva caber aos Estados-Membros a faculdade, e mesmo o dever, de tomar colectiva ou individualmente medidas supletivas. Dito de outra forma, a cooperação envolv e duas vertentes: uma obrigaç ão de pôr em aplicação o Direito Comunitário; e uma obrigação de acção supletiva. Os Estados -Membros desempenham, antes de mais, um papel central na tarefa de pôr em aplicação o ordenamento comunitário, função muitas vezes explicitada, prec isada e enquadrada pelo Tribunal de Justiça. T odavia, perante atrasos ou descontinuidades do aparelho d c r por parte deles uma acção supletiva. Quanto à colaboração, entender-se-á colaborar como “trabalhar de concerto com outro, ajudá-lo nas suas funções, secundar alguém colaborando na sua obra”, distinguindo-se em alguns dicionários da língua 15 Sem atingir as situações de vazio j urídico mas em que a competência, mesmo não exercida é e xclusiva e imped e pois os Estado s-Membros de fornecer um si stema normativo de substitui ção (MORTELMANS, K.: “Les lacunes prov isoires en droit communautaire”, Cahiers de Droit Europé en (CDE), Bruylant, Bruxelas, p. 411). 182 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... portuguesa “colaborar em qualquer coisa” (o que aproxima o conceito da cooperação) e “colaborar com qualquer um”, que é a acep ção retida, reservando a cooperação para “a acção de participar numa obra comum”. Daí que conceituemos como c olaboração a brigação dos Estados-Membros de facilitar à omunidade a realização da sua missão, sendo a sua ue mediatizada pela acção principal das Instituições comunitárias. essa acção omunitária. A Comunidade tem, de facto, necessidade dos E apresenta-se sob duas fo rmas: por um lado, uma ões cujo o C intervenção, do ponto de vista dos objectivos do Tratado, indirecta porq Neste sentido de colaboraç ão, trata-se para os Estados-Membros de permi tir à Comunidade a realização da sua missão, sustentando e permitindo a acção e funcionamento dos órgãos comunitários e não de actuar, como acontece na cooperação, em complemento ou em substituição d c stados-Membros não apenas para que as suas decisões atinjam de forma efectiva os objectivos visados, mas também para poder cumprir com a sua própria contribuição para a realização dos fins comuns. Ou seja, a colaboração dos Estados-Membros colaboração estrutural, necessária para permitir o funcionamento dos órgãos comunitários, e em segundo lugar e numa perspectiva funcional, a materializada na coexistência de um conjunto de obrigaç objectivo é o de ajudar e sustentar a acção dess es órgãos. 183 Maria Odete Batista de Oliveira Como conclusão desta análise não muito aprofundada, poderemos dize r que tanto a cooperação como a colaboração aparecem como deveres gerais (essência, aliás, do modelo de organização comunitária), configurando-se como um dever de apoio recíproco e lealdade recíproca, que não teria obrigatoriamente de ser ju stificado em preceitos concretos (porque não requer obrigatoriamente que seja imposto mas apenas acordado, modelado, quer numa di mensão positiva, de ação e assistência, quer numa negativa, de is de ooperação (estes possibilitando que sejam conformado, ou concertado) , sendo, nestes termos, o princípio que deve presid ir ao exercício de competências compartilha das ou das que operam num mesmo espaço territorial. Só estas colaboração e cooperação institucionais (modernizadas e agilizadas nas suas estruturas), permitirão lograr os resultados pretendidos, inform respeito pelas competências alheias e ponderação de todos os interesses envolvidos. É a necessidade de intensif icar as relaçõ es de colaboração e cooperação que faz com que se recorra a toda uma série de técnicas susceptíve concretização, variando as mesmas conforme os sectores em que hajam de operar. Na actividade administrativa, a assistência mútua, o intercâmbio de informação, as conferências se ctoriais e os acordos de c implantados sistemas de intercomunicação e coordenação de registos que garantam a necessária e 184 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... indispensável compatibilidade informática e lim , e com acu s no artigo 3º do TUE . É, todavia, nas transmissão telemática dos dados) materializam relações de colaboração e/ou cooperação, conforme as razões que as fundamentam e a forma como são realizadas. 2. Harmonização fiscal e coordenação fiscal na União Europeia. Começando pela temática da harmonização fisc al, é sabido que ela sempre foi vista como um objectivo secundário no desenho original do Mercado Comum. Foi programada como instrumental (característica que ainda mant ém), restrita e fortemente itada, discutindo-se neste momento idade, o repensar do seu significado. Ela não está, efectivam ente, nem definida nos Preâmbulos do Tratado da Uniã o Europeia (TUE) e do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), como objectivo comunitário, nem explicitada nos fins estabelecido 16 16 Artigo 3.º “1. A União tem p or objectivo prom over a paz, os seus valor es e o bem-estar dos seus povos. 2. A União proporci ona aos seus c idadãos um esp aço de liberdad e, segurança e j ustiça sem fronteiras internas, em que seja assegura da a livre circulação de pessoas, em conju gação com medidas adequadas em atéria de cont rolos na fronteira externa, de asilo e imigração, bem c omo ento sustent ável da Europa, assente num crescime nto mia iva que ten ha como me ta o pleno m de prevenção da criminalidad e e combate a este fenómeno. 3. A União estabelece um me rcado inter no. Empenha-se no desenvolvim económico equili brado e na estabili dade dos preços, numa econo social de me rcado al tamente co mpetit 185 Maria Odete Batista de Oliveira linhas gerais que sustentam os objectivos que se propõe atingir a União Europeia (e que já eram propostos para a Co munidade Económica Europeia, atento o disposto no arti go 2.º do Tratado de Roma 17 ), que se fundamenta a harmonização fiscal no sentido de coordenar ou aproximar os conteúdos das normas reguladoras de carácter fiscal existentes em todos os Estados-Membros da União Europeia 18 . ntre os povos, o comércio a protecção s direitos do a rigorosa a Carta das Nações Unidas. nos Tratados.” mover, em tod a a rápi do aumento do nív el de vida e relaçõ es mais streitas entre os Estados que a integr am”. emprego e o progresso soc ial, e num elev ado nível de protecção e d e melhoramento da q ualidade do ambiente. A União fome nta o progresso científico e tecnológico. A União combate a exclusão soci al e as discriminações e promov e a justiça e a protecção sociais, a igualdade entre hom ens e mulheres, a solidariedade entre as gerações e a protec ção dos direitos da criança. A União promov e a coesão ec onómica, soci al e territorial, e a soli dariedad e entre os Estados- Membros. A União res peita a riqueza d a sua diversi dade cultural e linguística e vela pela sa lvaguarda e pel o desenvolvimento do patrim ónio cultur al eur opeu. 4. A União estabelece um a união econ ómica e monetár ia cuja moeda é o euro. 5. Nas suas relações com o r esto do mund o, a União afirm a e promove o s seus valores e interesses e contribui para a protecção dos seus c idadãos. Contribui para a paz, a s egurança, o desenvo lvimento sustentável do planeta, a solidarieda de e o respeito mútuo e livre e equitativo, a erra dicação da pobreza e do Homem, em especial os da criança, bem como para observância e o desenvolvimento do d i reito internacio nal, incluindo o respeito dos princípios d 6. A União prosseg ue os seus objectiv os pelos mei os adequados, e m função das competências q ue lhe são atribuídas 17 O artigo 2º do Tratado CE E refere que: "A Comunidad e tem como missão, através da cr iação de um mercado comum e da aproximaçã o progressiva das políticas dos Estados-M embros, pro Comunidade, um desenvolvime nto harmonioso das actividad es económicas, uma expansã o con tínua e equili brada, uma maior estabilidade, um e 18 CARRASCO PARRILLA, P. J. (“El proceso de armonización fiscal en l a Unión Europea ”, Estudios sobre Fiscalida d Internacional y Comunitar ia, ed. Constitución y Ley, Maj adahonda, 20 05, p. 19 5), refere aind a que se odem extrair fundamentos para levar a cabo a harmonização fiscal nas p 186 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... No sentido restrito que atrás lhe apontamos, a harmonização fiscal materializa-se em actuações destinadas a aproximar as legislações fisca is nacionais em determinadas áreas supranacionais, com o propósito da satisfação de certos objectivos comunitários. Dentro da es trutura da Uniã o Europeia, estes objectivos poderão consistir no estabelec imento do Mercado Interno (arti gos 113.º e 115.º do TFUE 19 ) ou na protecção ambiental (artigo 174.º do Tratado 20 ), alíneas a), b), c), f) e h)do artigo 3.1 do Tratado CE, on de se estabelece m como acções a realizar pel a Comunidade: a) A proibição, entre os Estados- M embros, de direitos aduaneiros e do Trat ado CE): “O Conselho , deliberando or unanimida de, de acordo com um pr ocesso legislativ o especial, e apó s mercado interno e para evitar as distorções de ratado CE).: “Sem pr ejuízo do disp osto no rando por unanimida de, de acordo com um ão das os Estados- biente, A protecção da saúde das pessoas, de restrições quantitativas à ent rada e saí da das mercadorias, assim como de quaisqu er outras medidas de efeito equiv alente; b) Uma política comercial comum; c) Um mercado interno car acterizado pela supressão, ent re os Estados-Membros, dos obs táculos à livre circulação das mercadorias, pessoas, serviços e capitais; f) Uma política comum no âmbito dos transportes; h) A aproximação das legislações nac ionais na medida necess ária para o funcionamento d o Mercado comum. 19 Artigo 113.º (ex arti go 93.º p consulta do Parlament o Europeu e d o Comité Económico e Soci al, adopta as disposiçõe s relacionadas com a harmonização das legislações relativas aos impostos sobre o volume de negóci os, aos impostos especiais de consumo e a outros im p ostos indirectos, na medida em que essa harmoniz ação seja nec essária para assegurar o esta belecimento e o funcionamento do concorrência.”. Artigo 115.º (e x artigo 94º T artigo 114.º, o Conselho, delibe processo legis lativo especial, e após consulta do P arlamento Europeu e do Comité Económic o e Social, adopta dire ctivas para a aproximaç disposições legislativ as, regulament ares e admin istrativas d Membros que tenh am incidência directa no estab elecimento ou n o funcionamento do Mercado in terno.” 20 Artigo 191.º (ex artig o 174.º do Tr atado CE): ” 1. A política da Uniã o no domínio do ambiente co ntribuirá para a prossecução dos segu intes objectivos: – A preservação, a protecção e a melh oria da qualidade do am – 187 Maria Odete Batista de Oliveira implicando a tarefa harmonizadora o exercício de um poder supranacional das Instituições comunitárias, través de Directivas, que obriguem os legisladores nacion a ais 21 . Mais concretamente, a harmonização resulta baseada em diversos artigos do Tratado: o artigo 113.º apenas direccionado para a tr ibutação indirecta e o – A utilização prude nte e racional dos recursos natura is, – A promoção, no plano internaci onal, de m edidas destina das a enfrentar os problemas regionais ou mundiais do ambiente, e designadamente a combater as alterações climát icas. 2. A política da União no do mínio do ambiente terá por obj ectivo atingir um nível de protecçã o elevado, te ndo em conta a diversidade das situações existentes nas diferentes regiões da União. Basear-se-á nos princípios da pr ecaução e da acção preventiva, da correcção, prioritariame nte na font e, dos danos causa dos ao ambiente e do poluidor- pagador. Neste contexto, as m edidas de harm onização destina das a satisfazer exigências em matéria d e protecção do ambie nte incluirão, nos casos adequados, um a cláusula de salv agu arda autorizand o os Estados- Membros a tomar, por razões am bientais não econ ómicas, medidas provisórias sujeitas a um pro cesso de controlo da União. 3 c . Na elaboração da sua políti ca no domínio do ambiente, a União terá em onta: – Os da competentes. As formas de cooperaçã o da União podem ser obj ecto de acordos entre esta e as partes terceiras interessad as. dos científicos e técnicos disponíveis, – As condições do ambi ente nas diversas regiões da Uni ão , – As vantagens e os encargos q ue podem resu ltar da actuação ou da ausência de actuação, – O desenvolvimento ec onómico e soci al da União no s eu conjunto e o desenvolvimen to equilibrado das suas re giões. 4. A União e os Estados-Membros coo perarão, no âmbito das resp ectivas atribuições, com os países terceiros e as organizaçõ es internacionais O disposto no parágrafo anterior não prejudica a capacidade dos Esta dos- Membros para negociar nas instânc ias internaci onais e celebr ar acordos internacionais.” 21 O poder tributário já nã o está apenas atribuído ao Estado, e é de certo modo partilhado com as Instituições com unitárias (FALCON Y T ELLA: Derecho finan ciero y tributar io de las Comuni dades Europeas , Civitas- UCM, Madrid, 1988, p. 113). 188 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... artigo 115.º a poder sust entar e fundamentar a harmonização dos outros impostos, com o artigo 114.º a reconhecer a faculdade de estender a harmonização stabelecida no artigo 115.º a outros campos 22 . També e m o artigo 192.º n.º 2 do Tratado 23 permite que o Conselho, “actuando por unanimidade com base numa proposta da Comissão, e depois de consultar o Parlamento Europeu, o Comité Económico e Social e o Comité das Regiões”, adopte normas “primariamente” 22 Artigo 114.º (ex arti go 95.º do T ratado CE) n.ºs 1 e 2: “1. Salvo disposição em contrári o dos Tratados, apl icam-se as disposiç ões seguintes à r ealização dos obj ectivos enunc iados no artigo 26.º. O Parlamento Europeu e o Conselh o, deliberando de acordo com o processo legis lativo ordinári o, e após consulta do C omité Económico e Social, adoptam as m edidas rel ativas à aproximaç ão das dispos ições legis tenham por objecto o estabelecim ento e o funcionam ento do mercado interno. 2. O n. º 1 não se a plica às dispos ições fiscais, às relativas à livre circulação das pessoas e às relativ as aos direitos e i nteresses dos trabalhadores assalaria dos.” 23 Artigo 192.º n.º 2 (ex artigo 175. º n.º 2 do Tratado CE): “2. Em derrogação do processo de decis ão prev ist o no n.º 1 e sem prejuízo do disposto no ar tigo 95.º, o Conselho, deliberan do por unanimidade, d e acordo com um processo legisl at ivo especial e ap ós consulta ao Parlamento Europ eu, ao Comité Económic o e Social e ao C omité das Regiões, adopt ará: a) Disposições de carácter fu ndamentalmente fiscal; b) As medidas que afectem: – O ordenamento do território , – A gestão quantitativa dos recursos hídricos ou q ue lativas, regulamentar es e administrativ as dos Estados-Membros, qu e digam respeito, recta ou indirectamente, à d isponibilidade desses recursos, domínios a que se refere o pri meiro parágrafo. di – A afectação dos solos, com exc epção da gestão dos lixos; c) As medidas que afect em consider avelm ente a escolha de um Estad o- Membro entre diferentes font es de energia e a estrutura geral do seu aprovisionamento ener gético. O Conselho, delib erando por un animidade, sob proposta da Comiss ão e após consulta ao Parlamento Europeu, ao Comité Económico e S ocial e ao Comité das Regi ões, pode tornar o processo l egislativo ordinár io aplicável aos 189 Maria Odete Batista de Oliveira de natureza fiscal que contribuam para a conservação, protecção e desenvolvimento ambiental 24 . A harmonização apresenta, porém, um enorme limite material que se realça: é a sua natureza instrumental. Segundo o Tr atado, a aproximação das legislações fiscais não é um fim em si mesmo, apenas podendo ser levada a cabo na medida do que seja necessário para assegurar o estabelecimento e o funcionamento do Mercado Interno (artigo 113.º) , quando afecte o estabelecimento e o funcionamento do ercado Comum (artigo 115.º) ou quando deva contrib ambiente, protecção da sa úde humana, utilizaç ão harmonização só resultará legitimada na medida em mbros, M uir para atingir os objectivos de protecção, preservação e desenvolvimento da qualidade do prudente e racional dos recursos, e promoção de medidas que permitam lidar com problem as ambientais ao nível regional e internaci onal (artigo 191.º n.º 1). Um outro aspecto a condiciona, e ele é o de que a que os objectivos da acção proposta não possam ser uficientemente realizados pelos Estados-Me s acontecendo que, por razões de economia de escala 24 Para CASADO OLLERO, G.(“Extra fiscalidad e incentivos fiscales à la inversión en la CEE”, Estúdios sobre ar monización fiscal y Der echo presupuestario europeo , Granada:TAT, 1987, pp. 166 e ss.), o T ratado da Europa não toma em conta apenas os impostos num contexto de realidade pre existente que se deve acomodar às exigênci as da eutralidade e livre exercício das liberda des comunitárias, mas também n como um possível instrum ento harmoniz ado ao serviço de algumas políticas extra-fiscais, em particular a pr otecção ambient al. 190 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... ou dos efeitos da acção proposta, tais objectivos possam ser melhor realiza dos pela Comunidade (artigo 5.º) 25 . Trata-se do princípio da subsidiariedade, o qual, como é sabido, não te m sido aplicado para a determinação do grau de harmonização necessária, resultando esta sempre ligada e condicionada por aspectos políticos 26 , independentemente da norma usada como competente fundamentação legal. Aspectos políticos esses que se fazem sentir em duas vertentes: por um lado, para concluir sobre quais os objectivos que não podem se r bem realizados pelos Estados-Membros e ajuizar quando é que a acção comunitária deve ser considerada como de maior valia 25 O Tratado de Lisboa co ntinua a incluir es ta norma como princí pio da subsidiariedad e (ex-artigo 5 .º do Tratado CE), não fa zendo qualqu er alteração no campo d a harmonização fi scal. Por isso, e como a harmonização não é um obje ctivo ou actividade para ser desenvolvi da (de tal forma que o instrumento apenas deve s er utilizado por necessidades que não possam ser satisfeitas por mera acç ão dos Estados-Membros), a harmonização fiscal não resulta qu alificada c omo um objectivo mas tão s ó como um instrumento (artigo 5.º 1. A delimitação das c ompetências da União rege-se pelo princípio da atribu ição. O exercíci o das competências da União r ege-se pelos princíp ios da subsi diariedade e da proporcionalid ade; 2. Em virtude do prin cípio da atribuição, a Uni ão actua unicamente d entro dos limites das competênc ias que os Estados- Membros lhe t enham atribuído nos T r atados para a lcançar os obj ectivos fixados por est es últimos. As com petências que não sejam atribuíd as à União nos Tratados p ertencem aos Estados-Membros) . 26 EMONNOT, C., “L´harmoni sation de la fiscalité des revenues du capital en Europe: pragmatism e ou dogmatisme?”, Rev ue d'économi e politique 2001/5 , Volume 111, p. 47 e BENASSY-QU ERE, A. e FONT AGNÉ, L., “ Harmonisation, coordination ou conc urrence que l choix pour la fisca lité?”, La Documentat ion française, Probl èmes économiqu es , n.º 27132, Paris, 2001, p. 18 e WALLAC E OATES, E. : “Fiscal competition or armonization? some r eflexions”, National T ax Journal h , 2001, vol. 54, nº 3, pp. 507-512. 191 Maria Odete Batista de Oliveira no sentido acima descrito, e por outro para reforçar o princípio de soberania dos Estados-Membros, requerendo-se, ao nível fiscal, unanimidade no Conselho 27 , a qual se revelará impossível de obter sempre que um qualquer deles entenda serem as medidas unilaterais suficientes para a realização de um concreto objectivo comunitário 28 . A harmonização fiscal move-se, pois, entre duas barreiras: a inseparabilidade do conjunto de aspectos susceptíveis de interferir com os objectivos estabelecidos pelo Tratado, e a exigência da unanimidade no Conselho 29 . Apesar de tudo algumas medidas de harmonização fiscal foram já concretizadas 30 . O campo 7 CARRASCO PARRILLA, P. J., 2 “El proceso de armonización fiscal en la Unión Europea” ob. cit., p. 198. Este é, segundo o autor, um dos principais travões dos Estado s-Membro s, que pretendem manter o “ poder para estabelecer tributos que serve por sua vez como medida p ara eles mesmos fazerem frente a políticas económicas, maxime depois d a entrada em vigor da U nião Económica e Mo netária, perdid a a possibilidade de utilização de políticas monetárias e cambiais, e est ando fortemente condicionada a política orça m ental pelo P acto de Estabilidad e e Crescimento”. 28 Ou seja, o princípio da subsidiar iedade, tem relev ado sobretudo como critério de orientação interpr etativa e política. O próprio TJ UE não tem feito dele instrumento útil para controlar a harmonização fisc al. 29 GRAU RUIZ, A. (“El pri ncipio del conse ntimiento a los i mpuestos y su s repercusiones en el ámbito comunitario” XV II Jornadas de Estudio de la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado , Minist erio da Justiça, Centro de Publicações, 1998, Vol. 2, 1189-1204). É o TJCE, como ente judicial inde pendente e a C omissão, nos poderes de d ecisão que tem quanto a ajudas estata is, que podem ajudar as leis nacionais na tributação directa a ser progressivam ente adaptadas às e xigências de u m real Mercado Comum. 30 A harmoniza ção pode fazer-se, quer ten do em atenção o ambiente fiscal existente ou preexistente, quer com a obrigação de que os Estados- Membros criem um novo imposto (v.g. a questão da tribu tação do CO2 e 192 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... de eleição, e aquel e que primeiro a fundamentou, foi o da tributação indirecta, pela simples razão de que sem harmonização dos impostos sobre as transacções nã o era possível construir um Mercado único entre os Estados-Membros, já que os sistemas de tributação das transacções existentes à data constituíam reais obstáculos à livre circulação das mercadorias, a qual se apresentava como objectivo primeiro, no tempo e na importância, da construção comunitária 31 . Incorporando-se os impostos de consumo nos preços das mercadorias que são objecto de comércio internacional, a inexistência de uma conciliação dos vários sistemas existentes e de estabelecimento de um modelo tributário adequado, originaria profundas distorções nos fluxos de comércio entre os diferentes energia). Foi, aliás, n este último s entido que as cois as se passaram em matéria de tributação indirecta, e em especial no que respeita à adopção do Imposto sobre o Val or Acrescentado como forma obrig atória de tributação das transacções n a Comunidade, uma vez que muitos países não tinham (nem er a então obrig atório que tivessem) IVA quando aderiram à ent ão Comunidad e Económic a Europeia. Hoje a adopç ão do IVA é requisito que faz parte do chamado “ acqu is communautaire ”. Ver GRAU RUIZ, A e HERRERA MOLINA, P.: “The link bet ween tax coordination a nd tax harmonizati on: lim its and alternati ves”, EC Tax Review , 2003,I, p.29. Segundo estes autor es a harmonização em geral não obriga que um Estado Membro adapt e os seus impostos internos à situação existente em outros Est ados, na da impedind o a opção por u m novo modelo em direcção ao qual todos os sistemas preexistentes deva m convergir. No mesmo sentido ROCHE LAGUNA ( La transformación de las legislacion es nacionales (La inte gración europea c omo limite a la soberanía fiscal d e los Estados miembros. Armonización de l a imposición directa en la Comun idad Euro pea , Tirant lo Blanc h, Valência 2000, p. 3 4), ao considerar que a harmonização fiscal po de “arrastar” a transformação da legislação fiscal nac ional. 31 Relatório NEUMARK, de Julh o de 1962 193 Maria Odete Batista de Oliveira Estado s (ou “jurisdições”), afectando a eficácia da afectação internacional de recursos. Era necessário e obrigatório que fossem eliminadas todas as componentes que (mesmo que não intencionalmente) os sistemas tributários pudessem conter, de protecção das importações e/ou de fa vorecimento artificial das exportações, com a garantia de uma aceitável divisão da receita pelos diferentes Estados 32 . A primeira harmonização fiscal foi pois concretizada através da introdução do Imposto sobr e o Valor Acrescentado (IVA) como modelo comunitário de tributação do consumo 33 , assim como um mínimo de Impostos sobre 32 XAVIER DE BASTO, J.G., A tributação do Co nsumo e a sua coordenação Internacional , Ciência e T écnica Fiscal, Centro d e Estudos Fiscais, Boletim da Direcç ão Geral das Cont ribuições e Im postos, n.º 361, Janeiro – Março 1991, p. 81. 33 Quanto ao IVA, as Primeira e Segunda Directivas (Directiv a 67/227/CEE e 67/228/CEE, respectiv a mente, de 11 de A bril de 1967), a Terceira Directiva (Directiv a 69/463/CEE de 9 de Dezembro) e posteriormente a Sexta Dir ectiva (Dir ectiva 77/38 8/CEE, de 17 de Maio), concretizaram o estab elecimento de um a base tributável uniform e, definindo-se entre o utros aspectos, a incidênci a pessoal (sujeitos passivos), a incidênc ia real (operaç ões sujeitas), as isenções, a ritorialidade e os regimes especiais. Com a a bolição das fronte iras m curso a criação de n ovas e significativas medi das de armonização em matéria de IVA. ter físicas e fiscais, as alterações introduzidas à Sexta Directiva foram muitas e complexas ( não obstante alg umas delas se apresentarem como de simplificação), sendo as principa is as Directivas 91/680/CEE, do Conselho, de 16 de Dezem bro de 1 991; 92 /77/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 19 92; 94/5/CE, de 14 de Fevereiro de 1994; 95/7/CE, de 10 de Abril de 1 995; 2000/65/CE, de 17 de Outubro de 2000; 2001/115/CE, de 20 de D ezembro de 2001; 2002/38/CE, de 7 de Maio de 2002; 2003/92 /CE, de 7 de Outubro de 2 003 e 2006/ 69/CE, de 24 de Julho de 2006, tendo-se culminado na res pectiva republic ação, de forma a dar-lhe uma maior coer ência e comodidade de cons ulta, através da Directiva 2006/112/CE, d o Conselho, de 2 8 de Novembro de 2006. A harmonização conseguida nã o é ainda suficiente para evita r problemas de interp retação e dificul dades de aplica ção, para ma teriali zar uma boa harmonização de taxas, nem tão pouco pa ra fazer face a crescentes e mais sofisti cados esque mas de fraude no mercado aberto, moti vo porque continua e h 194 III. A Cooperação Em Matéria Tributária. Cooperaç ão , ... Consumos Especiais 34 . Entretanto a evolução verificada no funcionamento do regime transitório que permitiu a abolição das fronteiras físicas e fiscais dentro do “espaço europeu” fez surgir a necessidade de avançar na harmonização 35 . 34 Em sede de Impostos sobre Consum os Específicos (IEC’s), pode dizer- se que houve também uma vonta de (e necessidad e) concretizada d e harmonização fiscal, através das Direc tiv as 92/79/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 199 2 (aproximação dos impostos sobre os cigarros), 92/80/CEE, do Conselh o, de 19 de Outubro de 1992 ( aproximação dos impostos sobre o ta baco manufacturado, com excepçã o dos cigarros), 92/83/CEE, de 19 de Outubr o de 1992 ( har monização das estruturas dos impostos especiais sobre o álcool e bebi das alcoólicas), 92/84/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 199 2 (aproximação das taxas do im posto sobre o álcool e bebidas alco ólicas), contendo a Directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de F evereiro de 1992, o regime geral de detenç ão, circulação e c ontrole dos bens suj eit os aos IEC’s. Poste riormente, cabe referenciar a Directiva 95/59/CE, do Conselho, de 17 de Setembro de 1995, relativa aos impostos (para a l ém dos impostos sobre o volum e de negócios) que oneram o cons umo do tabaco manufactur ado, e a Directiva 2003/96/CE, do Consel ho, de 27 de Outubro de 20 3, através da qual s e reestruturou o regime comu nitário de tribut ação dos produt os energéticos e da electricidade. Completaram esta harmoniz ação em matéria de IVA e d e IEC’s, outras Directivas estabe lecendo regim es comuns a plicáveis em aspect os específicos de que se destacam: em rel ação a isençõ es e outros aspectos 0 de regulam entação de IVA e IEC’s no tráfego i nternacional de viajantes, a Directiva 69/169/CEE, do C onselho, de 28 de Maio de 1 969, a Directiva De facto, o regime estabelecido para a tributação das oper ações enciou en ormemente um particular tipo d e fraude 72/230/CEE, de 12 de J unho de 19 72, a Directiva 78/ 1032/CEE, do Conselho, de 19 de Dezem bro de 1978 e a Directiva 78/1033/CEE, do Conselho, de 19 de Dezembro d e 1978; sobre isenções aplicáveis à importação de mercadorias objecto de pequenas remessas sem carácter comercial proveni entes de países terc eiros, as Directivas 78/1034/CEE e 78/1035/CEE, do Conselho, de 19 de Dez embro de 197 8 e Directiva 2006/79/CE, de 5 de Outubro de 2006; quanto a isenções fiscais aplicáveis no interior da Comu nidade em matéria de importação temporária de determinad os meios de transporte, a Dir ectiva 83/182/CEE, do Conselho, de 28 de Março de 1983 e em matéria de is enções aplicáveis às im portações definitivas de bens pessoais d os particulares procedentes de um Estado-Mem bro, a Directiva 83/183/CEE do Conselho, de 2 8 de Março de 1983 . 35 intracomunitári as (embora com cará cter transitóri o) entre sujeitos passivos, com isenç ão no Estado-Mem bro de origem e sujeição no Estado-Membro de destino, associ ado à abolição dos controlos fiscais nas fronteiras, pot 195 [Document text truncated for crawler view.]