Regulación y cómputo de los plazos en el contexto de la aplicación de los tributos. Dificultades interpretativas detectadas, principales conflictos en la práctica y propuestas para su subsanación

REGULACIÓN Y CÓMPUTO DE LOS PLAZOS EN EL CONTEXTO DE LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Dificultades interpretativas detectadas, principales conflictos en la práctica y propuestas para su subsanación TESIS DOCTORAL Leonor Toribio Bernárdez Sevilla, 2022 REGULACIÓN Y CÓMPUTO DE LOS PLAZOS EN EL CONTEXTO DE LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Dificultades interpretativas detectadas, principales conflictos en la práctica y propuestas para su subsanación TESIS DOCTORAL Programa de Doctorado en Derecho Universidad de Sevilla, 2022 Autora: Leonor Toribio Bernárdez Director: Dr. Antonio Cubero Truyo A Inés, porque el tiempo no es perdido si cada mañana te he visto sonreír. 5 SUMARIO Capítulo I. Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 1. Principio de reserva de ley y principio de legalidad. Algunas precisiones conceptuales 2. La reserva de ley en materia tributaria. Fundamento, contenido y alcance 3. Aplicabilidad del principio de reserva de ley a los procedimientos tributarios 4. La regulación de los plazos en materia tributaria y su conveniente inclusión en el listado del artículo 8 de la Ley General Tributaria 5. La regulación de los plazos en la normativa tributaria desde el punto de vista formal: antecedentes y regulación actual Capítulo II. Cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la Administración. En especial, las consecuencias del cumplimiento voluntario, pero tardío: Los recargos del artículo 27 de la Ley General Tributaria 1. Formas y plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante autoliquidación 2. Efectos del cumplimiento del deber de declarar fuera de plazo, pero antes de que la administración actúe: los recargos del artículo 27 de la Ley General Tributaria Capítulo III. Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios. Cuestiones conflictivas en relación a los plazos 1. La obligación de resolución expresa y el establecimiento de los plazos máximos de duración de los procedimientos tributarios 2. El cómputo de los plazos máximos de duración de los procedimientos tributarios 3. Consecuencias del incumplimiento por parte de la Administración tributaria de los plazos máximos legalmente establecidos 4. Algunas reflexiones en torno a los plazos de los procedimientos de gestión tributaria Capítulo IV. El cómputo de los plazos de prescripción 1. Características y fundamento de la prescripción tributaria. 2. Configuración legal de la prescripción tributaria en la Ley General Tributaria 3. El cómputo de los plazos de prescripción: el dies a quo 4. El conflicto en la fijación del dies ad quem de los plazos de prescripción 5. La interrupción de los plazos de prescripción Capítulo V. Los plazos en el procedimiento de inspección tributaria 6 1. Evolución de la regulación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección tributaria 2. La cuestionable aplicación automática del plazo especial de veintisiete meses y los supuestos de ampliación del plazo cuando las circunstancias que lo motivan se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones 3. Cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector I: Determinación del dies a quo y del dies ad quem 4. Cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector II: Suspensión del procedimiento y extensión del plazo 5. La finalización del procedimiento inspector: la notificación de la resolución 6. Sobre las consecuencias del incumplimiento del plazo establecido: En especial, la caducidad imperfecta del procedimiento inspector en la última jurisprudencia del Tribunal Supremo 7. El plazo para dictar una nueva liquidación en ejecución de resoluciones económicoadministrativas o judiciales Conclusiones Bibliografía Índice 7 Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 14 principio de legalidad) es el que define la actuación administrativa como una función jurídica en sí misma, porque «la Administración es aplicación del Derecho Administrativo y por ello es inconcebible una actuación administrativa, imputable al Estado, si no está ordenada o permitida por una norma jurídica» 18 . Para este autor, el principio de legalidad es «una suerte de reserva de ley relativa» extensiva al conjunto del ordenamiento jurídico, que impide que existan normas contrarias a la voluntad de las Cortes Generales (ilegalidad) así como normas dictadas al margen de dicha voluntad (paralegalidad) 19 . En definitiva, y tomando la expresión utilizada por CALVO ORTEGA, mientras que el principio de reserva de ley “mira al Legislativo”, obligándole a regular las materias amparadas por el mismo 20 ; el principio de legalidad se dirige a la Administración, que no puede actuar fuera de lo que las normas le autoricen expresamente. 2. LA RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA. FUNDAMENTO, CONTENIDO Y ALCANCE Si definíamos como el fundamento último del principio de reserva de ley reconocido por la Constitución, el de garantizar que la regulación de los ámbitos de libertad que corresponden a los ciudadanos dependa exclusivamente de la participación de sus representantes frente a la actuación de los poderes públicos, resulta lógico pensar que las materias amparadas por dicho principio estén relacionadas precisamente con los derechos y libertades observados por la Norma Suprema. Enfocando la cuestión hacia el ámbito del Derecho tributario, la reserva de ley aparece recogida, por un lado, en el artículo 31.3 de la Constitución, que se inserta dentro del Título Primero, que versa sobre “los derechos y deberes fundamentales”, en la Sección Segunda del Capítulo Segundo, titulada “De los derechos y deberes de los ciudadanos”. Dicho precepto establece que “solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. Por otro lado, el mencionado principio se completa en el artículo 133.1 de la CE cuando, refiriéndose de forma expresa a las figuras tributarias, dispone que “la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley”. 2.1. Fundamento Por lo que respecta a la fundamentación del principio de reserva de ley en materia tributaria, desde un primer momento, se localizó en el principio de autoimposición o consentimiento de los impuestos que surge con el nacimiento de los Parlamentos, basándose en el lema básico del parlamentarismo inglés “no taxation without representation”, según el cual los poderes públicos no pueden exigir a los ciudadanos el pago de impuestos sin que aquellos hayan otorgado previamente su consentimiento a 18 SIMÓN ACOSTA. E.: “Reflexiones sobre los fundamentos de la legalidad y la reserva de ley en el Derecho Tributario”, en BAEZ-MORENO. A y JIMÉNEZ-VALLADOLID, D. (Coord.): Tratado sobre la Ley General Tributaria. Tomo I. Aranzadi Thomson-Reuters. Cizur Menor, 2010, p. 301. 19 SIMÓN COSTA, E.: Ibidem, p. 303. 20 CALVO ORTEGA, R.: Curso de derecho financiero… Op. cit., p. 60. Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 15 dicha imposición a través de sus representantes, lo que en la actualidad implica que exista una ley formal aprobada por las Cortes Generales que regule la prestación de carácter público de que se trate 21 . Unido a esta exigencia de autoimposición, para PEREZ ROYO en sus inicios históricos el principio de reserva de ley funciona de manera más acusada como garantía estrictamente individual frente a las intromisiones arbitrarias en la esfera de libertad y propiedad del ciudadano 22 . Además de esta función garantista estrictamente individual, hoy en día, la reserva de ley tributaria cumple con otras exigencias, tales como la de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria (función colectiva o democrática); la de garantizar la igualdad básica o un tratamiento uniforme para todos los contribuyentes, función esta que ha sido destacada por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 19/1987 al expresar que «consecuencia del artículo 31.1 y también del artículo 31.3 es la unidad del sistema tributario en todo el territorio nacional como indeclinable exigencia de la igualdad de los españoles»; y, por último, la exigencia de seguridad o certeza jurídica, desde la convicción de que el predominio de la ley frente a las disposiciones reglamentarias beneficia a esta certeza del derecho y favorece el conocimiento preciso de sus obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes. 2.2. Contenido y alcance En otro orden de cosas, si bien no cabe duda de que la disciplina tributaria se encuentra dentro de las materias afectadas por la reserva de ley establecida en nuestra Constitución, como acabamos de ver, sí ha resultado algo más incierto o confuso el tema relativo al contenido de dicho principio en este ámbito, ya que nuestra Ley fundamental no se ha ocupado de tales extremos. En este sentido, es doctrina sentada que el principio de legalidad tributaria implica solamente a los elementos esenciales del tributo. El Tribunal Constitucional, de manera reiterada, ha señalado que «la reserva de ley hay que entenderla referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la tributación: la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria» 23 . Lo que no ha llegado a puntualizar nunca el Tribunal es cuáles son esos elementos esenciales del tributo que merecen resultar amparados por la reserva de ley contenida en el art. 31.3 de nuestra Constitución. De tal manera que ha sido la doctrina quien se ha encargado de determinar qué elementos son dignos de tal calificación. En palabras de PÉREZ ROYO, «deben entenderse comprendidos, en todo caso, los elementos determinantes de la identidad (o identificación) de la prestación, así como los relativos a 21 No podemos olvidar que la Constitución ha incluido dentro del ámbito material del principio de reserva de ley no solo a los tributos, sino que se refiere al concepto más amplio de prestación patrimonial (incluso personal) de carácter público. 22 PEREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Civitas. Navarra, 2017, p. 73. 23 Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 37/1981, de 16 de noviembre (FJ 4º). Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 16 su entidad (o cuantificación)» 24 . Esto es, aquellos elementos que identifiquen el nacimiento de la obligación (hecho imponible o presupuesto del tributo), quién está sujeto a la misma (contribuyente, responsable, sustituto, retenedor…) y cómo se cuantifica (base imponible, tipo de gravamen y cuota). Por su parte, quedarían fuera del ámbito del principio de reserva de ley otros aspectos del tributo de carácter formal o procedimental, tales como el lugar de pago, los plazos o la forma, pues como ha apuntado ROMERO FLOR, se trata de «prestaciones accidentales de hacer», que conforman la esfera habitual o típica de la normativa reglamentaria 25 . De otro lado, y en relación con el alcance o profundidad que se reconoce a la reserva de ley tributaria en conexión con el contenido afectado por la misma que acabamos de definir, la doctrina ha entendido de forma unánime que la expresión utilizada por la Constitución “con arreglo a la ley” hace referencia a una reserva de ley relativa, siguiendo la línea marcada por el Tribunal Constitucional al referirse a la reserva de ley desde un punto de vista genérico que veíamos al principio del capítulo. Ello significa que, si bien solo queda reservada a la ley la creación de los tributos y la regulación de los elementos esenciales de los mismos, como hemos visto hace un momento, a la ley solo se le exige el establecimiento de los principios y criterios fundamentales relativos a dicho contenido, pudiéndose regular el resto de la materia tributaria por una norma de rango reglamentario. En estos términos se ha expresado el Tribunal Constitucional en numerosas sentencias, subrayando que «se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley, y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad (entre otras, SSTC 185/1995, de 5 de diciembre, FJ 5; y 150/2003, de 15 de junio, FJ 3, por ejemplo)» 26 . De esta forma, la reserva de ley tributaria no afecta por igual a todos los elementos del tributo, aun cuando se trate de esos elementos esenciales que antes hemos identificado. La jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo ha dejado claro que el grado de concreción exigible a la ley es máximo cuando se trata de regular el hecho imponible de un tributo, pero se admite cierta flexibilización a la hora de regular otros elementos como la base imponible o el tipo de gravamen 27 . La conclusión a la que llegamos conforme a las teorías expuestas es que la reserva de ley en el ámbito tributario no parece amparar a la disciplina reguladora de los procedimientos de aplicación de los tributos y los plazos propios de los mismos. Sino que se centra en la figura tributaria en sí misma y, en concreto, en el establecimiento o creación de los tributos y los elementos esenciales que los conforman, dentro de los cuales tampoco 24 PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero… Op. cit. p. 76. 25 ROMERO FLOR, L.M.: “La reserva de ley como principio fundamental del derecho tributario”, Dixi, núm. 18 (2013), p. 55. 26 Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 102/2005, de 20 de abril (FJ 3º). 27 Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de enero de 2014, Rec. 2623/2009 (FD 4º). Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 17 parece encontrarse el plazo de presentación y pago de aquellos, pues como apuntábamos antes, la doctrina ha considerado estos extremos como materia propia del reglamento. Podría decirse, en definitiva, que la reserva de ley tributaria solo alcanza al contenido de lo que en el ámbito académico se ha llamado la parte especial del Derecho tributario, mientras que toda la materia perteneciente a la parte general de dicha disciplina no encuentra acogida en la mencionada reserva de ley tributaria. Sin embargo, esto no quiere decir que los procedimientos tributarios no se puedan encontrar protegidos por otra reserva de ley constitucional diversa de la tributaria como vamos a ver a continuación. 3. APLICABILIDAD DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY A LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS En efecto, no podemos pasar por alto que los procedimientos tributarios constituyen una especie dentro del género de los procedimientos administrativos, cuya competencia corresponde a la Administración tributaria y que, aun contando con una normativa específica, no dejan de estar sometidos, aunque de manera supletoria, a las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos, tal y como disponen el artículo 97 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y la disposición adicional primera de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Es por ello que, con relación a las normas reguladoras de los procedimientos tributarios, debemos hacer referencia a la reserva de ley en materia de procedimientos administrativos, es decir, la reserva de ley que con carácter general para todos los procedimientos administrativos recoge la Constitución en su artículo 105: «La Ley regulará: […] c) El procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, garantizando, cuando proceda, la audiencia del interesado». 3.1. El procedimiento reglado como garantía de la sujeción a la legalidad de la actuación administrativa y su correcto desarrollo Como venimos exponiendo, la actuación administrativa en su conjunto se encuentra sujeta a una serie de exigencias y condicionantes legal y reglamentariamente establecidos que determinarán la validez de su proceder. Entre estos requerimientos normativos la obligada sujeción de la actuación administrativa a un estricto y riguroso procedimiento supone uno de los elementos fundamentales del sistema garantizador que diseña el Derecho Administrativo evitando cualquier actuación de plano o por la vía de hecho. En este sentido, el procedimiento administrativo aparece como un requisito formal de los actos administrativos, alzándose como el medio a través del cual las Administraciones Públicas los elaboran y garantizando la legalidad de las resoluciones que ponen fin a los mismos. Como ha indicado BARRERO RODRÍGUEZ, ello significa que los actos administrativos que se hayan producido siguiendo el procedimiento legalmente establecido tenderán a ser conformes con el ordenamiento jurídico y a adecuarse a la Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 18 satisfacción de los intereses generales a los que toda actividad administrativa debe servir (artículo 103.1 CE) 28 . Es decir, el procedimiento se erige en condición de validez de los actos administrativos, de forma que la vulneración del procedimiento establecido puede determinar la nulidad de pleno derecho de los actos que hubieran sido dictados [tal y como establece el artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015]. Por el contrario, aquellos actos que traigan causa de un procedimiento correctamente sustanciado, además de presumirse válidos y ajustados a la legalidad, contribuirán a la satisfacción del interés general y serán prueba del acierto de la actuación administrativa desde un punto de vista de la atención a ese interés público. A partir de tales afirmaciones, podemos constatar tres funciones básicas que cumple el procedimiento administrativo: - En primer lugar, confiere al ciudadano y a la propia Administración una garantía de legalidad de la actuación llevada a cabo por esta última, asegurando el correcto desempeño de la función encomendada a los empleados públicos por la objetivación de las decisiones que se adoptan y, por ende, eliminando la posibilidad de que los actos derivados de dicha actividad se hallen sujetos al arbitrio de aquellos. - En segundo lugar, el procedimiento democratiza el proceso de toma de decisiones al permitir la participación del ciudadano en la actividad administrativa, participación que viene garantizada por la propia Constitución cuando dispone en su artículo 105.c), como ya hemos tenido ocasión de observar, que, en el momento de regular el procedimiento administrativo, la Ley garantizará, cuando proceda, la audiencia del interesado. - Por último, el procedimiento permite la satisfacción de las necesidades colectivas de forma rápida, ágil y flexible, conforme al principio de eficacia, ponderando el interés general al que debe servir toda actuación administrativa y el interés privado de los particulares concretos con quienes se sustancie un determinado procedimiento. Téngase en cuenta que las distintas funciones expuestas operan de forma simultánea y complementándose entre sí, de forma que no puede cumplirse una sin las otras, destacando como elemento articulador entre ellas, el principio de legalidad del artículo 103.1 de la CE sobre el que descansa la exigencia de procedimiento, como pilar fundamental de la buena administración. 3.2. El procedimiento administrativo como materia reservada a la ley Como ya hemos adelantado, la idea de que la regulación del procedimiento administrativo se encuentra sujeta al principio de reserva de ley (o, si se prefiere, al principio de legalidad en su acepción sinónima) nace del artículo 105.c) de la propia Constitución, más arriba reproducido. El Tribunal Constitucional ha encontrado en este precepto una «"reserva de ley" auténtica o propia […] como "garantía instrumental" del principio democrático», y ha explicado 28 BARRERO RODRIGUEZ, C. (Coord.): Lecciones de Derecho administrativo. Parte General. Tecnos. Madrid, 2019. Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 19 que «se trata con ello de que las Administraciones Públicas ejerzan sus potestades con arreglo a procedimientos esencialmente determinados por las cámaras legislativas o, al menos, por normas gubernamentales con rango legal (decreto-ley y decreto legislativo)» 29 . Al igual que ocurría con la reserva de ley tributaria, resulta indispensable determinar si este principio de legalidad al que se somete la regulación del procedimiento administrativo alcanza a la totalidad de los elementos configuradores del mismo o solo a aquellos que se consideren esenciales. Doctrina y jurisprudencia se han decantado por esta segunda posibilidad, siguiendo la línea de la reserva de ley relativa a la que venimos refiriéndonos en términos generales. De manera que solo aquellos aspectos sustanciales o fundamentales del procedimiento deben regularse por ley, mientras que el resto, de carácter complementario o accesorio, por consiguiente, podrán remitirse a la legislación complementaria 30 . No obstante, si atendemos a la justificación sobre la que descansa la calificación como relativa de la reserva de ley en materia tributaria, que encontrábamos en la literalidad del artículo 31.3 de nuestra Norma Fundamental cuando utiliza la expresión «con arreglo a la ley»; puede observarse cómo la letra del artículo 105.c) que recoge el principio de legalidad en materia de procedimiento administrativo se expresa en otros términos al disponer que «la ley regulará», entre otras materias, el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos. Podría ponerse en duda el hecho de que se otorgue la misma significación a ambas expresiones del legislador constituyente, pues en cierto modo, parecería que la locución «la ley regulará» empleada para referirse al procedimiento administrativo encarnara un mandato más contundente y completo para el legislador, que la de «con arreglo a la ley» que se utiliza para la reserva legal en el ámbito de los tributos. En cualquier caso, no entra dentro de los propósitos de este trabajo cuestionar este asunto, máxime cuando el Tribunal Constitucional ha sido tajante a la hora de apreciar una reserva de ley relativa en relación con la regulación del procedimiento administrativo propiamente dicho, al referirse a la reserva de ley establecida en el 105.c) CE como una «regla constitucional que no impone una reserva plena o absoluta» 31 . Pero es que, en definitiva, a la hora de determinar el alcance del principio de reserva de ley, no ya referido a un ámbito material concreto sino desde un punto de vista general, recordemos que resulta pacífico en la doctrina y la jurisprudencia el considerar que de suyo toda reserva de ley es relativa en cuanto que admite siempre, en mayor o menor medida, la colaboración de las normas reglamentarias a la hora de regular las materias de que se trate. Eso sí, en el bien entendido de que la potestad reglamentaria queda 29 Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 55/2018 de 24 de mayo (FJ 6º). 30 En este sentido se pronuncian, entre otros, PEREZ ROYO, F.: Derecho Financiero… Op. cit. p. 244, ESCUÓN PALOP, C.: Curso de Derecho Administrativo. Parte general. Tirant Loblanch. Valencia, 2011. p. 203, y REBOLLO PUIG, M. y VERA JURADO, D.J. (Dir.): Derecho Administrativo. Tomo II. Régimen Jurídico Básico y Control de la Administración. Tecnos. Madrid, 2018. 31 Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 341/1993, de 18 de noviembre (FJ 9º). Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 20 restringida a un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades contempladas en la Constitución o en las leyes 32 . 3.3. Los plazos como elemento esencial del procedimiento administrativo De acuerdo con lo expuesto, se trata, por tanto, de reflexionar sobre cuál deba ser el aspecto formal que se otorgue a la regulación de los plazos de los procedimientos en materia tributaria, que es el tema que nos ocupa, si obedece o, al menos, debiera obedecer, al principio de reserva de ley relativa establecido en nuestra Constitución, porque ciertamente tales plazos puedan considerarse como uno de los elementos esenciales de los procedimientos administrativos en general, y tributarios, en particular. En este sentido, a diferencia de lo que ha ocurrido con la reserva de ley en materia tributaria, en relación con la cual, jurisprudencia y doctrina se han ocupado sobradamente de determinar qué elementos del tributo se califican como esenciales y, por consiguiente, su regulación debe llevarse a cabo mediante ley, por lo que se refiere a la reserva de ley en materia de procedimiento administrativo, ni la doctrina ni la jurisprudencia parecen haber prestado demasiada atención a desarrollar el contenido de la misma, más allá de afirmar que, efectivamente, se trata de una reserva de ley relativa que solo alcanza a los elementos esenciales del procedimiento, pero sin llegar a definir cuáles son esos elementos. Llegados a este punto, puede resultar conveniente observar qué ha hecho el legislador ordinario en relación con este asunto. En lo que atañe al procedimiento administrativo común, la Ley 39/2015, regula los derechos y garantías mínimas que corresponden a todos los ciudadanos respecto de la actividad administrativa y lo hace, como se describe en su exposición de motivos, de acuerdo con un marco constitucional delimitado por: el artículo 103 CE, «que establece los principios que deben regir la actuación de las Administraciones Públicas, entre los que destacan el de eficacia y el de legalidad, al imponer el sometimiento pleno de la actividad administrativa a la Ley y al Derecho»; el artículo 105, al que ya hemos tenido ocasión de referirnos, «que establece que la Ley regulará la audiencia de los ciudadanos, directamente o a través de las organizaciones y asociaciones reconocidas por la Ley, en el procedimiento de elaboración de las disposiciones administrativas que les afecten, así como el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, garantizando, cuando proceda, la audiencia a los interesados»; y, al fin, el artículo 149.1.18º CE, que atribuye al Estado la competencia para regular el procedimiento administrativo común. La materialización de estos principios se produce en la configuración legal de un procedimiento administrativo, constituido por una serie de cauces formales que han de garantizar el adecuado equilibrio entre la eficacia de la actuación administrativa y la 32 VILAS ÁLVAREZ, D.: “Los principios de reserva de ley, de jerarquía normativa y de competencia. Nulidad de pleno derecho de las disposiciones administrativas por infracción de tales principios. La inderogabilidad singular de las disposiciones generales. La impugnación de los Reglamentos”, en BUENO SÁNCHEZ J.M. (et al) (Coord.): Lecciones Fundamentales de Derecho Administrativo (Parte General). Thomson Reuters-Aranzadi. Cizur Menor, 2018. p. 138. Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 21 imprescindible salvaguarda de los derechos de los ciudadanos, derechos que además deben ejercerse en condiciones básicas de igualdad en cualquier parte del territorio, con independencia de la Administración con la que se relacionen sus titulares. Teniendo en cuenta este último factor, la regulación contenida en la Ley 39/2015 es el resultado del ejercicio por parte del Estado de una competencia básica que le habilita para establecer los elementos esenciales que garanticen un régimen jurídico unitario aplicable a todas las Administraciones Públicas 33 . A partir de esta idea, no nos parece desatinado deducir que la regulación contenida en la Ley 39/2015 en relación con el procedimiento administrativo común abarca los elementos esenciales del mismo, cumpliendo, así, con las imposiciones constitucionales ya comentadas. Es decir, una primera aproximación al concepto de elemento esencial del procedimiento administrativo podríamos encontrarla en las materias reguladas por esta Ley. En este sentido, la Ley 39/2015 dedica un capítulo completo, el Capítulo II dentro del Título II, a los «Términos y plazos» y dispone en primer lugar la obligatoriedad de los términos y plazos establecidos en su propio articulado o «en otras leyes» tanto para las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas competentes para la tramitación de los asuntos, como para los interesados en los mismos (artículo 29). Esta exigencia viene acompañada de las reglas de cómputo de dichos plazos (artículos 30 y 31), así como de la regulación los diversos efectos que pueden llegar a producirse debido a la no actuación en plazo de la Administración o de los interesados (artículos 24 y 25). Además, se impone a la Administración el inexorable deber de resolver y de hacerlo en un plazo máximo de tiempo (artículo 21), que podrá ser suspendido o ampliado cuando se den las circunstancias que vienen enunciadas de manera expresa en la propia ley (artículos 22, 23 y 32). Todas estas previsiones contenidas en la Ley 39/2015 ahondan en la idea de que el tema de los plazos en el procedimiento administrativo constituye un elemento esencial del mismo. Y así ha sido valorado por el Tribunal Supremo, al manifestar «que constituye un principio rector del procedimiento administrativo la obligatoriedad de términos y plazos […], que impone al ciudadano (y a la Administración) la carga de actuar tempestivamente debiendo cumplir los plazos establecidos […], pues representa una garantía sustancial del principio de seguridad jurídica» 34 . Ahora bien, atendiendo a la calificación que ha hecho el Tribunal Constitucional de la reserva de ley (o, si se prefiere, principio de legalidad) del artículo 105.c) de la CE como reserva relativa, que ya hemos tenido oportunidad de apreciar, debe aclararse que al Legislativo solo corresponde de forma imperativa la regulación de aquellos aspectos fundamentales o principales relativos a los plazos, siendo admisible la colaboración 33 LADO CASTRO-RIAL C. y BUENO SÁNCHEZ, J.M.: “El procedimiento administrativo: su naturaleza y fines. El procedimiento administrativo común: regulación legal y principios generales. Registros administrativos y archivos de documentos. Documentos públicos administrativos y copias. Aportación de documentos al procedimiento”, en BUENO SÁNCHEZ J.M. (et al) (Coord.): Lecciones fundamentales… Op. cit., p. 518. 34 Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2009, Rec. 319/2008 (FJ 3º). Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 22 reglamentaria para la regulación por esta vía de otros aspectos secundarios que complementen el marco sustancial establecido por la ley. A tenor de lo estudiado, podría concluirse que la regulación de los plazos de los procedimientos administrativos se encuentra sujeta al principio de legalidad, debiendo contenerse en normas con rango de ley, al menos, los principios o criterios que rijan dicha materia, y siendo lícita la participación de normas reglamentarias en la regulación de aquellos elementos que sean accesorios o incidentales, eso sí, siempre en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad, como repetidamente ha puntualizado el Tribunal Constitucional en sus resoluciones. Estas apreciaciones son, sin lugar a duda, perfectamente predicables respecto de la regulación de los plazos en los procedimientos tributarios como especialidad de los procedimientos administrativos que son. 4. LA REGULACIÓN DE LOS PLAZOS EN MATERIA TRIBUTARIA Y SU CONVENIENTE INCLUSIÓN EN EL LISTADO DEL ARTÍCULO 8 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA 4.1. El principio de preferencia de ley En relación con el contenido material de la reserva de ley tributaria recogida en los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución al que aludíamos al principio del capítulo, concluimos que la misma solo iba dirigida a los tributos en sí mismos, pero no alcanzaba a la obligación de presentar declaraciones o autoliquidaciones ni a la materia relativa a los procedimientos tributarios. Esta última, sin embargo, como se ha visto en el apartado anterior, encuentra acogida en el principio de reserva de ley contemplado en el artículo 105.c) del texto constitucional con alcance general para todos los procedimientos administrativos. Pero no puede decirse lo mismo en relación con la presentación de declaraciones y autoliquidaciones ni con la fijación del momento de pago, que han sido excluidas por la doctrina 35 del contenido del principio de reserva de ley tributaria por considerarse obligaciones formales de hacer y no elementos esenciales del tributo. Como puede observarse, la disciplina tributaria se ve amparada por el principio de reserva de ley en sus distintas vertientes, aunque no de manera unitaria, sino fragmentada, encontrando acogida en algunas de las múltiples referencias a dicho principio que recoge la Constitución en distintos preceptos de su articulado, a saber, aquella que se ha denominado, justamente, reserva de ley tributaria y que solo alcanza a la creación de los tributos y la regulación de sus elementos esenciales (artículos 31.3 y 133.1); la reserva de ley en su vertiente procedimental, que aunque referida con carácter general a los actos administrativos incluye lógicamente a los procedimientos tributarios [artículo 105.c)]; y, 35 CUBERO TRUYO, A.: “La doble relatividad de la reserva de ley en materia tributaria. Doctrina constitucional”, en ESCRIBANO LÓPEZ F. (Coord.): Derecho Financiero Constitucional: Estudios en Memoria del Profesor Jaime García Añoveros. Civitas. Madrid, 2001, p. 234, considera esta exclusión como «una idea no exenta de lógica y válida como encuadramiento del problema, aunque, en lo que tiene de simplificación, se nos antoja peligrosa. La ausencia de esencialidad en los aspectos formales o de gestión dista de poder ser asumida de modo incondicional». Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 23 al fin, la reserva de ley en materia sancionadora, que cubre a la disciplina tributaria sancionadora (artículo 25). Puede que con la idea de ordenar de una forma más sistemática este principio de reserva de ley referido al ámbito tributario en su conjunto, la propia Ley General Tributaria, en su papel de «eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes» 36 , se ha ocupado de elaborar un listado de materias reservadas a la ley en su artículo 8, que se rubrica, precisamente, “Reserva de ley tributaria” y que incluye materias de muy diversa naturaleza que difícilmente tienen encaje en el principio de reserva de ley tributaria en sentido estricto que hemos identificado como aquel referido expresamente al establecimiento de tributos y la concreción de sus elementos esenciales 37 . Atendiendo a la imposibilidad anteriormente expuesta de que el legislador ordinario disponga una auténtica reserva de ley, pues ya hemos visto que dicho principio tiene un encaje estrictamente constitucional y solo despliega de forma plena los efectos que le corresponden cuando la reserva venga establecida por una norma legitimada para ello, por ocupar la cúspide del sistema de fuentes, como nuestra Constitución (reserva material), un sector de la doctrina ha encontrado en este artículo 8 (igual que en el derogado artículo 10 de la Ley General Tributaria de 1963, al que sustituye) una manifestación del llamado principio de preferencia de ley, pero no una auténtica reserva de ley. Como ha explicado MENÉNDEZ MORENO «el principio de preferencia de ley no tiene rango constitucional, sino que se infiere de la regulación de una materia mediante normas con rango legal ordinario, por lo que otra ley posterior de ese mismo rango puede llevar a cabo su deslegalización. Lo cual significa, sin más, que se prefiere (pero no se reserva) la ley en la regulación de esos aspectos de la materia financiera o de cualquier otra» 38 . Otros autores, como CUBERO TRUYO, solo reconocen la preferencia de ley en aquellos casos en los que se regula por ley una materia que no está propiamente reservada a la ley. Sin embargo, la posibilidad consistente en que una ley diga que está reservado a la ley algo que constitucionalmente no lo está, solo sería una interpretación de la Constitución hecha por el legislador por valor puramente interpretativo, pero sin capacidad para alterar lo que está o no reservado a la ley. En este sentido, para este autor, el concepto de deslegalización debe quedar reservado para aquellos casos en los que una norma con rango de ley regula una materia no reservada a la ley y esa misma norma u otra posterior señala que esa materia podrá ser, en lo sucesivo, regulada por normas reglamentarias, evitando así la congelación de rango, esto es, deslegalizando lo que había sido elevado a rango legal. Ahora bien, en el caso de derogación de una “reserva de ley” contenida en 36 Así se define a sí misma la Ley General Tributaria en su propia exposición de motivos. 37 La Ley General Tributaria de 1963 ya incluía una lista de materias cuya regulación quedaba reservada a la ley en su artículo 10, aunque en este caso, la falta de una norma superior como la Constitución, justificaba, en cierto modo, la existencia de un precepto como este. 38 MENENDEZ MORENO, A.: Derecho financiero y tributario. Parte general. Lecciones de cátedra. Civitas. Cizur Menor, 2019. Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 30 administrativo como es la inversión de la carga de la prueba. Sin embargo, algunos autores, como PLAZA JABAT, consideran que esta omisión queda salvada por el artículo 106 de la propia LGT que remite a las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil sobre medios y valoración de la prueba, normas que, como acaba de verse, velan por el establecimiento por ley de toda clase de presunción 49 . Aunque dos artículos más tarde, como acabamos de ver, vuelve la LGT a reproducir la reserva de ley para las iuris et de iure (artículo 108.1). En nuestra opinión, aunque pudiéramos encontrar una solución en esta última interpretación, no deja de ser defectuosa (por inexplicablemente incompleta) la redacción de esta letra a) del artículo 8 de la LGT, pues lo deseable hubiera sido que el legislador hiciera referencia también a las presunciones iuris tantum, manteniéndose desde el principio en la misma línea del régimen de presunciones establecido por la normativa civil a la que luego, precisamente, remite, y liberando a la doctrina de la tarea de buscar una interpretación que sortee posibles conclusiones desatinadas. En cuanto a la concesión de moratorias, llama la atención que el artículo 8 de la LGT las incluya entre las materias que deben regularse por ley, cuando no hace lo mismo con el establecimiento de los plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Es decir, si bien la fijación inicial de dicho plazo puede ser determinada por normas de rango reglamentario, su posible ampliación sí debe estar contemplada en una ley. Hay que tener en cuenta que, para la concesión de dicha ampliación del plazo de cumplimiento, la normativa tributaria ha configurado un procedimiento administrativo específico, que será iniciado a instancia de los obligados tributarios que pretendan un aplazamiento del pago de sus deudas con el fisco, y finalizará con la resolución alcanzada por la Administración concediendo o denegando dicho aplazamiento. En consecuencia, este asunto encontraría cabida en la reserva de ley constitucional del artículo 105.c) relativa a los procedimientos administrativos. Por lo que se refiere a la determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa, su incorporación al listado del artículo 8 fue propuesta en el Informe para la reforma de la Ley General Tributaria elaborado en 2001 por la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria a petición de la Secretaría de Estado de Hacienda 50 . Su inclusión como materia reservada a la ley se explica en los siguientes términos: puesto que no “constituye materia propia del Reglamento el orden procesal, […] hay que entender que corresponde, en todo caso, a la Ley la determinación de los actos administrativos y actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa, sin perjuicio, claro está, del desarrollo reglamentario correspondiente, sobre todo en los aspectos procedimentales.” Es decir, se atiende a la obligatoria regulación por ley del orden procesal en su conjunto, aunque, según el informe, sí procede dejar a la norma 49 PLAZA JABAT, M.S.: “Las Fuentes del…”. Op. cit., p. 118. 50 Informe para la reforma de la Ley General Tributaria. Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria. Secretaría de Estado de Hacienda del Ministerio de Hacienda. Julio de 2001. Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 31 reglamentaria la regulación de los aspectos procedimentales. Esta justificación podría considerarse confusa y, en cierto modo, desacertada, pues como es sabido, las reclamaciones económico-administrativas suponen una vía de revisión administrativa previa al ejercicio de la impugnación en vía jurisdiccional, que se sustancian a través del correspondiente procedimiento económico-administrativo. Por tanto, la distinción entre ordenamiento procesal, entendido como el conjunto de normas reguladoras del proceso jurisdiccional, y procedimiento administrativo que se hace en el informe podría tildarse de poco certera, pues en relación con las reclamaciones económico-administrativas nos encontramos, en todo caso, en el ámbito del procedimiento administrativo sin llegar a ascender a la esfera jurisdiccional. Desde nuestra posición, entendemos que toda la disciplina relativa a la revisión en materia tributaria en su conjunto, y no solo la determinación de los actos impugnables en vía económico-administrativa, debería incluirse en el artículo 8 de la LGT, pues tanto los procedimientos especiales de revisión, como el procedimiento económico-administrativo, en su calidad de procedimientos administrativos, ya se encuentran amparados por el principio de reserva de ley reconocido en el artículo 105.c) de la Constitución, por lo que la incorporación únicamente de la determinación de los actos impugnables en vía económico-administrativa al artículo 8 resulta del todo incompleta, no añadiendo nada nuevo a lo que ya estableciera el texto constitucional al imponer el principio de legalidad en la regulación de los procedimientos administrativos y dejándose atrás parte de su contenido esencial. Otro de los elementos incluidos en el listado del artículo 8 es el relativo a los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente, que se trata de una función propia de los órganos de inspección reconocida en el artículo 141 de la LGT. En la actualidad, este régimen de intervención reviste una especial utilidad en el ámbito de la inspección de Aduanas e Impuestos Especiales. En principio, lo que se encuentra reservado a la ley es la determinación de los supuestos en que pueda establecerse dicho régimen de intervención permanente, a partir de ahí, la regulación del régimen en sí parece que pueda desarrollarse a través de normas de rango reglamentario 51 . No obstante, en el bien entendido de que este régimen de intervención constituye una actividad de control tributario sujeta a un procedimiento administrativo determinado, al que, de hecho, se prevé que le sean de aplicación las reglas relativas al procedimiento de inspección en defecto de regulación expresa de una normativa específica, el mismo se encuentra sometido al principio de reserva de ley del artículo 105.c) de la CE. 51 Como, de hecho, ocurre en relación con las actividades de fabricación, transformación, manipulación, almacenamiento y venta de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, cuyo régimen de intervención se encuentra regulado en el del Reglamento de los Impuestos Especiales (aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio), previa habilitación legal por el artículo 15 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Téngase en cuenta que, si bien es posible la remisión al reglamento de la regulación de tal régimen, no resulta admisible una delegación en blanco, sin que la ley contenga un mínimo de contenido material que indique unos criterios mínimos que permitan acotar el desarrollo reglamentario, pues se estaría contraviniendo el principio de reserva de ley. Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 32 Por consiguiente, el legislador vuelve a cometer, a nuestro juicio, el mismo desacierto que en el caso anterior. En definitiva, se ocupa de incluir en el listado del artículo 8 de la LGT elementos de los procedimientos tributarios tan específicos como las presunciones como medio de prueba, y la determinación de los actos impugnables en vía económicoadministrativa y de los supuestos en que pueda establecerse el régimen de intervención permanente, perdiendo una oportunidad de oro para identificar el contenido esencial de los procedimientos tributarios que se encuentra amparado por la reserva de ley constitucional referida a la actividad administrativa, y que, como ya advertíamos, no ha sido definido ni por la jurisprudencia ni por la doctrina. Por último, el artículo 8 de la LGT hace referencia, en su letra f), al establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. Puesto que los plazos de prescripción tributaria se refieren al ejercicio de las facultades de la Administración de determinar y exigir las deudas tributarias, las cuales se instrumentan a través de los procedimientos de aplicación de los tributos, que, a su vez, pueden terminar por caducidad, encontramos en esta letra f) la única referencia a materias relacionadas con el objeto principal de este trabajo. Si aceptamos la teoría de que el artículo 8 de la LGT establece una preferencia de ley para la regulación de las materias que enumera, la inclusión de los plazos de prescripción y caducidad implica que los mismos deban regularse por ley, al menos, en tanto no se modifique el contenido de aquel, eliminando del mismo dichos elementos. Aunque los mismos, de ser considerados como elementos esenciales de los procedimientos tributarios, quedarían directamente amparados por el principio de reserva de ley en materia de procedimientos administrativos establecido por la Constitución, con independencia de su inclusión o no en el artículo 8 de la LGT, debiendo reservarse a la ley la regulación de, al menos, las bases o principios generales de ambas instituciones, en atención al carácter de relativa con que se ha calificado a dicha reserva constitucional de ley. En efecto, decíamos en el apartado anterior que la disciplina relativa a los términos y plazos de los procedimientos administrativos y, por tanto, de los procedimientos tributarios, podía catalogarse como materia esencial de los mismos, lo que implica su obligada regulación mediante ley por el juego del principio de reserva de ley constitucionalmente establecido para los procedimientos administrativos. Ahora bien, ¿puede considerarse que los plazos de prescripción y caducidad forman parte de esa disciplina de términos y plazos de los procedimientos administrativos? En relación con la prescripción, ni si quiera hace falta descender a la concreta materia de términos y plazos procedimentales, pues la prescripción es en sí misma un elemento esencial de la actividad administrativa en su conjunto. Como ha apuntado CUBERO TRUYO, la prescripción es el “prototipo de materia reservada a la ley” y “como condición fundamental para el ejercicio válido de las acciones dirigidas por la Administración hacia los contribuyentes o viceversa, le alcanzaría la exigencia de regulación legal de los procedimientos administrativos. A la vez, creemos que también quedaría inserto en una Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 33 interpretación lógica del artículo 31.3, como elemento esencial del tributo (en su diseño temporal, de la misma manera que lo es el devengo) o, si se prefiere, como elemento esencial de la relación tributaria” 52 . Por su parte, tampoco cabe duda de que los plazos de caducidad tributaria tienen una relación directa con la duración de los procedimientos tributarios. Con carácter general, estos terminarán por caducidad cuando no exista una resolución de los mismos notificada dentro del plazo máximo de duración de aquellos, o lo que es lo mismo, dentro del plazo de caducidad. Por lo tanto, en Derecho tributario, cuando hablamos de plazos de caducidad nos estamos refiriendo, entre otras cosas, a los plazos de duración de los procedimientos, pues superados aquellos sin resolución expresa notificada, estos caducan (con las salvedades que quepa hacer en relación con el procedimiento de inspección). Por consiguiente, los plazos de caducidad se insertan, como es lógico, en el seno de la materia relativa a términos y plazos de los procedimientos tributarios, amparada por el principio de reserva de ley constitucional que recae sobre la regulación de los procedimientos administrativos en general [artículo 105.c) de la CE]. De lo expuesto hasta ahora, se infiere que el fundamento de la obligada regulación legal de los plazos de prescripción y de caducidad tributarias lo encontramos en el mencionado principio de reserva de ley del artículo 105.c) de la Carta Magna, al erigirse ambas figuras como esenciales, dentro de la materia administrativa procedimental. Pues, como ha declarado el Tribunal Supremo, la prescripción y la caducidad se configuran como mecanismos dirigidos a asegurar el logro de los principios constitucionales de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la CE) y buena Administración (artículo 103.1 de la CE). Y, en concreto, en lo que se refiere al postulado constitucional de seguridad jurídica, se pretende evitar dos clases de incertidumbres: por un lado, la referida al tiempo máximo de duración de un procedimiento; y, por otro, la concerniente al tiempo, también máximo, en el que un contribuyente debe soportar la expectativa sustantiva de liquidación de una deuda tributaria 53 . Siguiendo con la exigencia de regulación por ley de los institutos de la prescripción y la caducidad, cuya fundamentación acabamos de exponer, el artículo 8 de la LGT limita su llamada a la intervención legal al establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, por un lado, y a las causas de interrupción del cómputo del plazo de prescripción, por otro. En este sentido, consideramos que por establecimiento de los plazos debe entenderse no solo la creación de un plazo de prescripción o caducidad para un supuesto de hecho específico, sino también la indicación expresa de la duración de dicho plazo. Ello se justifica en la función garantista que cumplen ambas figuras a la que acabamos de referirnos. Pues si se trata de otorgar seguridad jurídica a la actuación administrativa, resulta indispensable determinar los supuestos de prescripción y caducidad junto con la fijación del plazo máximo al que estos se sometan. La alternativa a esta interpretación pasaría por admitir la posibilidad de delegar a la norma reglamentaria la tarea de precisar dicho plazo de prescripción o caducidad, lo que, sin duda, restaría 52 CUBERO TRUYO, A.: “La doble relatividad…”. Op. cit., p. 236. 53 Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2020, Rec. 6770/2017 (FJ 5.º). Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 34 intensidad a ambas instituciones al posibilitarse la modificación de la duración de los plazos de manera mucho más flexible. 4.3. Propuestas para un nuevo contenido del artículo 8 de la Ley General Tributaria A partir de lo expuesto en el apartado anterior, puede considerarse que el artículo 8 de la LGT está en disposición de cumplir con dos funciones diversas. Por un lado, la de recopilar las distintas materias correspondientes al ámbito del Derecho tributario que ya se encuentran sometidas al principio de reserva constitucional de ley en las distintas vertientes a las que ya nos hemos referido. Dentro de esta primera función recopilatoria, se integraría también la tarea de especificar el contenido de dichas materias que resultaría cubierto por la reserva de ley. De esta manera, se daría cumplimiento a este primer cometido, con la inclusión en el precepto de los siguientes elementos: - El establecimiento de tributos y la configuración de sus elementos esenciales, como materia inherente a la reserva de ley tributaria propiamente dicha, reconocida en el artículo 31.3 de la CE. - El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias, desarrollando así la reserva de ley en materia sancionadora establecida por el artículo 25.1 de la CE. - Los aspectos esenciales de los procedimientos tributarios, incluidos los relativos a la función de revisión, así como el procedimiento sancionador, todo ello en desarrollo del principio de reserva de ley que, en relación con el procedimiento administrativo, se ordena en el artículo 105.c) de la CE. A nuestro juicio, los dos primeros elementos se encuentran incluidos en el actual artículo 8 de la LGT de manera adecuada, algo que no nos resulta especialmente extraño habida cuenta de la amplia atención que la doctrina y la jurisprudencia han dedicado a ambos aspectos, de manera que el legislador solo ha tenido que incorporar al texto de la ley un valiosísimo trabajo que ya estaba hecho. En este punto, debe hacerse una importante precisión respecto de los recargos e intereses de demora. Como hemos tenido ocasión de examinar, ambos conceptos tienen cabida en el principio de reserva de ley atendiendo a razones diversas. Ahora bien, el devengo de los mismos se produce con motivo de un retraso en el pago de la deuda, de forma que el establecimiento de los recargos y la obligación de abonar intereses de demora que se incluyen el artículo 8 de la LGT no pueden regularse sin hacer referencia primero a un plazo para el cumplimiento de la obligación de pago, cuya vulneración es presupuesto de hecho necesario para el nacimiento de dichos recargos e intereses. Sin embargo, como se ha sostenido, el establecimiento de los plazos para el pago de los tributos no reviste ese carácter de esencial que le acomodaría bajo la protección del principio de reserva de ley tributaria, lo que implica la posibilidad de que la regulación de tales plazos se haga mediante normas de rango inferior a la ley. En definitiva, nos encontramos con que, si bien los plazos para el cumplimiento de la obligación de pago pueden regularse a través Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 35 del reglamento, los efectos del incumplimiento de dichos plazos, consistentes en el devengo de recargos e intereses exigibles junto con la deuda tributaria impagada, merecen una mayor legitimidad en su regulación, por cuanto afectan de manera directa a la esfera de libertad personal de los ciudadanos. En relación con los aspectos esenciales de los procedimientos tributarios, sin embargo, hemos tenido oportunidad de ver cómo el legislador solo se ha ocupado de incluir elementos aislados y muy específicos, sin ninguna justificación clara o aparente. Es en este punto donde, a nuestro juicio y por lo que a este trabajo compete, se revelan las principales carencias del precepto. Desde nuestro punto de vista, carece de sentido que se incluya la determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económicoadministrativa y de los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente, y no se haga una referencia explícita a los elementos que deben considerarse esenciales dentro de los procedimientos tributarios. En este sentido, nos parecería oportuno que se incorporaran al contenido del precepto los siguientes aspectos procedimentales, por cuanto los mismos operan con la finalidad de garantizar el cumplimiento de las exigencias constitucionales relativas a la seguridad jurídica, la buena administración y la tutela judicial efectiva, lo que, a nuestro entender, hace indudablemente necesaria la intervención del legislador: - Las formas de iniciación y terminación de los procedimientos de aplicación de los tributos, los procedimientos de revisión y el procedimiento sancionador. - El establecimiento y la fijación de los plazos máximos de duración de los procedimientos tributarios y las reglas para el cómputo de los mismos, así como los supuestos en que dicho cómputo deba quedar suspendido o interrumpido o deba extenderse. - Los efectos del silencio administrativo. - Las facultades de los órganos de gestión e inspección en cada procedimiento. - La posibilidad de adoptar medidas cautelares y el procedimiento que debe seguirse para ello. - El trámite de audiencia al contribuyente y la exigencia de motivación en las resoluciones de los procedimientos. Por otro lado, la segunda función que podría atribuirse al artículo 8 de la LGT sería, a juicio de la doctrina mayoritaria, la de establecer un principio de preferencia de ley sobre otras materias no amparadas por el principio constitucional de reserva de ley, pero que, a criterio del propio legislador, resulte preferible que su regulación se lleve a cabo mediante una ley formal, como es el caso de “la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta”, que recoge la letra h) del precepto vigente. En este sentido, cabe preguntarse si esta eventual preferencia de ley para la regulación de la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones incluye también la Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 36 regulación del plazo para el cumplimiento de la misma, lo que podría resultar deseable atendiendo a las mismas exigencias de seguridad jurídica a las que ya nos hemos referido. Sin embargo, no parece que sea así como se ha interpretado esta previsión, pues la normativa reguladora de los distintos tributos utiliza normas de diverso rango para el establecimiento del plazo de presentación de las declaraciones o autoliquidaciones correspondientes. Más adelante volveremos sobre esta cuestión. En definitiva, lo que se busca con estas propuestas es completar el contenido del artículo 8 de la LGT, así como organizar dicho contenido de forma más sistemática. De manera que el mismo sirva con verdadera utilidad y sentido al objetivo de concretar el contenido -y desarrollarlodel principio constitucional de reserva de ley en el ámbito del Derecho tributario. 5. LA REGULACIÓN DE LOS PLAZOS EN LA NORMATIVA TRIBUTARIA DESDE EL PUNTO DE VISTA FORMAL: ANTECEDENTES Y REGULACIÓN ACTUAL Como resumen de lo expuesto hasta ahora, deben destacarse dos ideas fundamentales. La primera, la existencia de dos grupos diferenciables de reglas o preceptos temporales dentro del ámbito del Derecho tributario, a saber, por un lado, las reglas relativas a los plazos de cumplimiento de las obligaciones tributarias por los sujetos pasivos (plazos de presentación de las declaraciones o autoliquidaciones). Y, por otro lado, las reglas sobre plazos en el seno de la actividad administrativa de control tributario, que se instrumenta a través de los procedimientos tributarios. La segunda idea tiene que ver con la dimensión formal que debe darse a dichas reglas en atención a las pautas sobre creación normativa que establece nuestro ordenamiento jurídico en su conjunto y, en especial, la Constitución. En este sentido, puede afirmarse que las reglas relativas a los plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias no se encuentran dentro del grupo de materias reservadas a la ley, entre las que, como hemos tenido oportunidad de ver, solo se incluyen los elementos esenciales del tributo, no gozando de tal calificación el plazo de cumplimiento de la obligación tributaria de declarar o autoliquidar. No obstante, la LGT sí ha incluido entre las materias a su juicio reservadas a la ley “la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta” (letra h del artículo 8), dentro de la cual podría entenderse incluida la regulación del plazo para el cumplimiento de dicha obligación formal de presentación, aunque no parece que esta haya sido la interpretación mayormente aceptada. Por lo que se refiere a la regulación de los plazos de los procedimientos tributarios, puesto que los mismos son un elemento esencial de estos, tal y como se ha concluido más arriba, dicha regulación debe hacerse por ley, en atención al principio de reserva de ley que dispone el artículo 105.c) de nuestra Carta Magna. Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 37 A partir de aquí, vamos a proceder al análisis de la normativa sobre plazos tributarios a fin de comprobar si la misma cumple o no con los postulados que acaban de exponerse. 5.1. La regulación de los plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias En relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, hay que tener en cuenta que su efectiva realización dependerá del tipo de obligación tributaria de que se trate. Por un lado, con carácter general, las obligaciones tributarias son obligaciones de pago, cuyo cumplimiento implica tendencialmente que el contribuyente satisfaga el pago de una determinada cantidad de dinero a la Hacienda Pública 54 . Es lo que en la teoría del tributo se conoce como la obligación tributaria principal. Asimismo, existe también la obligación de realizar pagos a cuenta en relación con la imposición directa (IRPF, IRNR e IS). Además de estas obligaciones de pago, la normativa tributaria establece otra serie de obligaciones no patrimoniales, sino de carácter formal, que también deben cumplir los obligados tributarios y que son instrumentales respecto de la obligación tributaria principal (o de realizar pagos a cuenta). Dentro de estas últimas, encontramos la obligación de presentar declaraciones o autoliquidaciones, a la que ya hemos tenido ocasión de hacer mención. Por lo que se refiere a la obligación tributaria principal o de pago, nuestro ordenamiento tributario actual se basa principalmente en un sistema de autoliquidación, en el que el obligado tributario debe ocuparse no solo de pagar la deuda tributaria correspondiente, sino también de realizar las tareas de cuantificación de la misma, que deben plasmarse en un modelo concreto de declaración que, a su vez, debe ser presentado ante la Administración. En este sentido, la normativa regula la obligación de pago (obligación tributaria principal) junto con la obligación de presentación de la autoliquidación (obligación tributaria formal) de forma conjunta, estableciendo un plazo común para el cumplimiento de ambas. Cosa distinta son las deudas tributarias que resultan de una liquidación practicada por la Administración, generalmente como resultado de su actividad comprobadora e investigadora. En estos casos, los plazos de pago de las mismas no se relacionan con ninguna obligación formal que el obligado tributario deba satisfacer. En cualquier caso, dentro de este apartado vamos a referirnos a las obligaciones de pago dentro del llamado periodo voluntario, dejando a un lado la recaudación en periodo ejecutivo y a través del procedimiento de apremio, de las que nos ocuparemos a continuación, junto con el resto de los procedimientos tributarios. 5.1.1. Plazos de pago de las deudas derivadas de liquidaciones practicadas por la Administración Centrándonos en la regulación formal de estos plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, el artículo 61 de la LGT de 1963 en su primera redacción, remitía 54 Hacemos referencia al carácter general de estas obligaciones de pago, y no exclusivo, pues la normativa tributaria también impone a determinados contribuyentes obligaciones de información u otras obligaciones formales. Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 38 para la regulación del plazo de pago de las deudas tributarias al “Reglamento General de Recaudación” 55 . Durante esta fase preconstitucional de la LGT de 1963, el Reglamento General de Recaudación de 1968 regulaba expresamente el plazo de pago de las deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración 56 y disponía que las deudas liquidadas por el propio sujeto pasivo debían satisfacerse en el mismo momento de la presentación de las correspondientes declaraciones, en las fechas o plazos que señalen los reglamentos de cada tributo. Esta regulación de los plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante normas de rango reglamentario continuó vigente hasta después de que fuese aprobada la Constitución, sin que de hecho se incumpliera ningún principio constitucional, pues ya hemos visto que resulta pacífico que la reserva de ley tributaria que formula la Carta Magna no alcanza a los plazos de presentación y pago, al no ser estos considerados un elemento esencial de los tributos. En 1990 se publicaba el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba un nuevo Reglamento General de Recaudación que deroga al anterior y que, si bien viene a disponer las mismas reglas que su predecesor, deja de hacer referencia a los “reglamentos” de cada tributo, para referirse a las “normas reguladoras” de los mismos. Esta sustitución de términos puede deberse a que, para entonces, ya existían distintos tipos de normas que, en el ámbito de cada tributo, regulaban los plazos relativos a los mismos. Así, el plazo de presentación de la declaración del IRPF y de ingreso de la deuda resultante venía establecido en el reglamento del impuesto 57 , mientras que, en sede del Impuesto sobre Sociedades, era la ley reguladora del mismo la que disponía el plazo de presentación y de ingreso 58 . La Ley 25/1995, 20 julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, dio una nueva redacción al artículo 61 de la LGT de 1963 que, aunque seguía sin ocuparse de establecer expresamente los plazos para el pago de las deudas tributarias, ahora remitía a la normativa reguladora de cada tributo para la regulación de aquellos y, solo en defecto de esta, a la normativa recaudatoria, que seguía estando representada por el Reglamento General de Recaudación de 1990. Será la LGT de 2003 la que definitivamente se ocupe de establecer de forma expresa los plazos de pago de las deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, en el vigente artículo 62, delegando en la normativa de cada tributo la 55 Téngase en cuenta que no será hasta noviembre de 1968 cuando se publique el Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre, que aprueba el primer Reglamento General de Recaudación, cuya entrada en vigor no se produce hasta el 1 de enero de 1970, y que vino a sustituir al Estatuto de Recaudación de 29 de diciembre de 1948 que, hasta ese momento, regulaba los plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 56 En virtud del artículo 20.2 debían pagarse según las liquidaciones hubieran sido notificadas entre los días 1 y 15 de cada mes, o entre los días 16 y último de cada mes. En el primer caso, el plazo para el pago abarcaba desde la fecha de notificación hasta el día 10 del mes siguiente o el inmediato hábil posterior. En el segundo caso, desde la fecha de notificación hasta el día 25 del mes siguiente o el inmediato hábil posterior. 57 Artículo 145 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el nuevo texto del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 58 Artículo 142 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 39 regulación de los plazos de presentación y de ingreso de las deudas tributarias que deriven de autoliquidaciones presentadas por los obligados. De esta manera, se dan por primera vez entrada en un texto legal preceptos que hasta ese momento habían sido regulados por vía reglamentaria. Acorde con ello, se publicó el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, cuya vigencia se mantiene en la actualidad y que no incluye reglas ni directrices para el pago en periodo voluntario. En definitiva, que los plazos de pago de las deudas tributarias derivadas de liquidaciones giradas por la Administración se regulen a través de una norma de rango legal no responde a ninguna exigencia del ordenamiento que el legislador deba cumplir, pues como se ha sostenido, dicha materia no se encuentra amparada por el principio de reserva de ley tributaria. De esta forma, esta regulación por ley lo que implica es una congelación de rango, que impide al Ejecutivo regular estos plazos de pago en tanto no dejen de estar contemplados por la ley. 5.1.2. Plazos de presentación de las autoliquidaciones presentadas por el propio obligado tributario En lo que atañe a los plazos de presentación de autoliquidaciones por los obligados tributarios, hemos visto que ya desde la LGT de 1963 se remitía a la normativa reguladora de cada tributo para su establecimiento. Como advertíamos hace un momento, existe una disparidad de criterios a la hora de regular desde el punto de vista formal de las fuentes del Derecho, los plazos de presentación y de ingreso de las autoliquidaciones correspondientes a los distintos tributos que componen nuestro sistema tributario, de manera que según el tributo de que se trate, el tipo de norma que se ocupa de establecer dichos plazos puede variar entre una ley o una norma reglamentaria, en ocasiones un decreto o incluso una orden ministerial. En este sentido, y atendiendo a la normativa reguladora de los principales impuestos de nuestro sistema tributario, nos encontramos con que solo se regula por ley el plazo de presentación del Impuesto sobre Sociedades y de ingreso de la deuda resultante 59 . Por su parte, la fijación de los plazos de presentación de las declaraciones correspondientes y de ingreso de las cuotas resultantes es tarea de los reglamentos dictados en desarrollo de las leyes reguladoras de los siguientes impuestos: el IVA, los Impuestos Especiales de Fabricación, el Impuesto Especial sobre el Carbón, el Impuesto 59 El plazo de presentación y pago de la autoliquidación correspondiente viene establecido por los artículos 124 y 125 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, actualmente vigente. Dichos plazos eran igualmente fijados por las leyes predecesoras a esta, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades remitía para la fijación del plazo de declaración y pago de la deuda tributaria a las disposiciones reglamentarias que desarrollaban la misma, ocupándose de dicha regulación el Real Decreto 860/1980, de 28 de marzo, por el que se dictan normas para el cumplimiento de determinadas obligaciones en el Impuesto sobre Sociedades. Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 46 determinadas circunstancias que, no obstante, vienen establecidas por la normativa reglamentaria, de forma que esta última viene a influir de manera decisiva en el plazo que finalmente deba ser observado por la Administración, lo que, a nuestro juicio, supone una conculcación del principio de legalidad reconocido por el artículo 103 de la CE. En consecuencia, dichos supuestos deberían contenerse en la propia LGT, de igual forma que, en relación con el procedimiento de inspección, es la LGT la que regula íntegramente el plazo máximo de duración del mismo, así como los supuestos de suspensión y de extensión de dicho plazo máximo (artículo 150). Por otra parte, también es la LGT quien se encarga de regular los plazos para la tramitación de otros procedimientos incluidos dentro de las funciones de gestión e inspección como son el de declaración de responsabilidad (artículo 174) y el procedimiento frente a los sucesores (artículo 177). 5.2.2. Procedimiento de recaudación en vía de apremio En relación con la actividad recaudatoria, ya nos ocupamos en el epígrafe anterior de las reglas relativas al pago en periodo voluntario, como la forma normal de cumplimiento de las obligaciones tributarias de carácter pecuniario. Y dejamos para este momento el estudio de las normas reguladoras de la recaudación en periodo ejecutivo a través del procedimiento de apremio. La LGT de 1963, en su versión original, recogía las pautas básicas del procedimiento de apremio sin hacer referencia expresa a las distintas fases del mismo ni a los trámites concretos mediante el que aquel se sustanciaba, de hecho, ni siquiera mencionaba el concepto de providencia de apremio. De todo ello se ocupó el Reglamento General de Recaudación aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre, primero; y, por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, después, dictados ambos en cumplimiento del mandato que incluía la antigua LGT en su artículo 9. Estas normas sí regulaban los plazos para el pago, no solo en periodo voluntario, como vimos en el apartado correspondiente, sino también, los plazos de prórroga de dicho periodo 71 y los plazos de los diferentes trámites que debían desarrollarse a lo largo del procedimiento de apremio, desde la notificación de la providencia de apremio y el plazo para el pago de las deudas una vez apremiadas, hasta la enajenación de los bienes embargados. Aunque, por otro lado, ninguna disposición, ni legal ni reglamentaria, aludía a la duración máxima del procedimiento de apremio en su conjunto. Con la aprobación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, al que ya nos hemos referido con ocasión de los procedimientos de gestión e inspección, se constata que el procedimiento de apremio para la recaudación de las deudas tributarias carece de plazo prefijado para su terminación y se dispone que el mismo, una vez iniciado, continuará hasta su finalización de acuerdo 71 Se establecía un plazo de prórroga del periodo voluntario para aquellos obligados que no hubieran satisfecho el pago de sus deudas dentro de este último, en cuyo caso se exigía un recargo del 10 por ciento. (artículos 91 y 92). Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 47 con su naturaleza y características propias, sin perjuicio, en su caso, de la prescripción de la acción de cobro (artículo 1). En 1995, a través de la reforma operada por la Ley 25/1995, 20 julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, se lleva a cabo una transformación íntegra del procedimiento recaudatorio con la finalidad de regular de forma más precisa la vía de apremio, las facultades de los órganos de recaudación en el ejercicio de sus funciones y las incidencias suscitadas con ocasión del embargo. En cualquier caso, los plazos de pago y los relativos a los distintos trámites del procedimiento de apremio siguieron siendo objeto de regulación por parte del Reglamento General de Recaudación de 1990. La aprobación de la LGT de 2003 supuso que los plazos de pago en periodo ejecutivo, al igual que pasara con los correspondientes al periodo voluntario, pasasen a regularse dentro de su articulado, en concreto, en el apartado 5 del artículo 62. De esta manera, se da cumplimiento por primera vez al mandato constitucional derivado del principio de legalidad de la actividad administrativa en relación con el procedimiento de recaudación. En el mismo sentido, la LGT de 2003 excluye de manera expresa al procedimiento de apremio de la sujeción a un plazo máximo de resolución, indicando que las actuaciones del mismo podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro (artículo 104.1), incluyéndose así en un texto legal lo que hasta entonces venía dispuesto en una norma reglamentaria. En lo concerniente a los plazos para cumplir con los diversos trámites del procedimiento de apremio, en línea con la no sujeción a un plazo máximo de duración del procedimiento en sí que acabamos de ver, la mayoría de ellos no cuentan con un plazo prefijado para su realización, y en el caso de los que sí tienen establecido dicho plazo, este se regula en el Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (en adelante, RGR) actualmente vigente. Estos trámites incumben generalmente a los órganos de la Administración encargados del procedimiento, y hacen referencia a actuaciones tan específicas como la retención de los saldos embargados de cuentas bancarias, el plazo para practicar el deslinde en el caso de embargo de bienes inmuebles o derechos sobre estos o para acusar recibo de la diligencia de embargo en los supuestos de embargo de planes de pensiones, o los plazos relativos al proceso de enajenación de los bienes embargados mediante subasta, concurso público o adjudicación directa. En definitiva, la regulación de estas actuaciones y el tiempo de las mismas mediante la normativa reglamentaria parece cumplir con las exigencias de subordinación, desarrollo y complementariedad respecto de la ley sentadas por la doctrina del Tribunal Constitucional, a las que ya tuvimos ocasión de aludir al principio de este capítulo. 5.2.3. La revisión en vía administrativa En última instancia, queda por examinar la regulación de los procedimientos de revisión en vía administrativa. Dentro de estos se comprenden el recurso de reposición, las reclamaciones económico-administrativas y los llamados procedimientos especiales de revisión. Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 48 Por lo que se refiere al recurso de reposición, la LGT de 1963 lo regulaba en sus artículos 160 a 162, y en lo concerniente a los plazos de interposición y de resolución remitía a la normativa reglamentaria en desarrollo del mismo, que entonces se encontraba en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas de 29 de julio de 1924 y que disponía un plazo de ocho días hábiles para interponerlo por quienes estaban legitimados para ello; y, otro de tres días para resolverlo por el órgano competente. Estos plazos fueron ampliados hasta los quince y los ocho días hábiles, respectivamente, por el Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo. La incorporación de los plazos en el recurso de reposición a una ley formal no se lleva a cabo hasta la LGT de 2003, que los recoge en sus artículos 223 (plazo de un mes para interponerlo) y 225 (plazo de un mes para notificar la resolución). Por su parte, las reclamaciones económico-administrativas siguen el mismo esquema de regulación que el recurso de reposición. La LGT de 1963 remitía expresamente a los plazos que reglamentariamente se establecieran para la impugnación de los actos de gestión tributaria en vía económico-administrativa (artículo 166). Las sucesivas normas reglamentarias encargadas de la regulación de los plazos de interposición y de resolución de estas reclamaciones fueron (por orden cronológico) el Decreto 2083/1959, de 26 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-administrativas, el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de bases sobre procedimiento económico-administrativo, el Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones EconómicoAdministrativas y, por último, el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económicoadministrativas 72 . Finalmente, será la LGT de 2003 la que integre en su texto dichos plazos (artículos 235 y 240), incluyendo los relativos a los recursos de alzada ordinario (artículo 241), de anulación (artículo 241 bis) y contra la ejecución (artículo 241 ter), así como al recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (artículo 242) y al recurso extraordinario para la unificación de criterio (artículo 243). Respecto de los procedimientos especiales de revisión, si bien su existencia y el derecho a tramitarlos en relación con los actos de naturaleza tributaria venía reconocido en la LGT de 1963, el procedimiento en sí para el desarrollo de los mismos había que buscarlo en la normativa sobre procedimientos administrativos en general, en concreto, en la LPA de 1958, primero; y, posteriormente, en la Ley 30/1992. Sí se disponía expresamente la no sujeción a plazo de resolución de los procedimientos especiales de revisión de actos nulos o meramente anulables regulados en los artículos 72 Todas estas normas establecían el mismo plazo de interposición de quince días hábiles desde la notificación del acto a impugnar y un plazo máximo de resolución de un año (salvo el Reglamento de 1959 que disponía un plazo máximo de resolución de seis meses). Capítulo I: Aspectos formales de la regulación de los plazos en materia tributaria 49 153 y 154 de la LGT de 1963, por el Real Decreto 803/1993, que les daba el mismo tratamiento que al procedimiento de inspección y al de apremio. En la actualidad, la regulación completa de dichos procedimientos especiales de revisión de los actos de naturaleza tributaria viene recogida entre la LGT de 2003, que se encarga de establecer los plazos para la iniciación de los mismos, así como el tiempo en que debe notificarse la resolución expresa que les ponga fin; y, el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, RGRev.), que regula las distintas fases de los procedimientos y los trámites que deben llevarse a cabo dentro de aquellas. En resumen, debe destacarse la profunda reforma que, desde el punto de vista formal, ha supuesto la aprobación de la LGT de 2003 en relación con toda la actividad de revisión en vía administrativa, al regular todas las modalidades de revisión de actos en materia tributaria, estableciendo una regulación más detallada de los procedimientos especiales de revisión, del recurso de reposición y de las reclamaciones económico-administrativas, e incorporando preceptos hasta ese momento reglamentarios, como los relacionados con los plazos, dando pleno cumplimiento al principio constitucional de reserva de ley. 50 CAPÍTULO II EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS SIN INTERVENCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN. EN ESPECIAL, LAS CONSECUENCIAS DEL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO, PERO TARDÍO: LOS RECARGOS DEL ARTÍCULO 27 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA SUMARIO 1. FORMAS Y PLAZOS PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN. 1.1. La obligación formal de presentar autoliquidaciones. 1.1.1. Formas y plazos para la presentación de autoliquidaciones: el calendario del contribuyente. 1.1.2. Los plazos de presentación de las autoliquidaciones en los principales impuestos del sistema tributario español. 1.1.3. Sobre la conveniencia de unificar o mejorar la coherencia del calendario del contribuyente. 1.2. La obligación material de ingreso de la deuda tributaria: formas de extinción conectadas a la presentación de una autoliquidación. Cuestiones temporales. 1.2.1. El pago en periodo voluntario: el pago en efectivo. 1.2.2. Solicitud de aplazamiento o fraccionamiento. 1.2.3. Solicitud de compensación. 2. EFECTOS DEL CUMPLIMIENTO DEL DEBER DE DECLARAR FUERA DE PLAZO, PERO ANTES DE QUE LA ADMINISTRACIÓN ACTÚE: LOS RECARGOS DEL ARTÍCULO 27 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. 2.1. Naturaleza jurídica de los recargos por extemporaneidad y elementos configuradores. 2.2. Presupuesto de hecho para su aplicación. Especial atención al concepto de requerimiento previo. 2.2.1. Repaso a los distintos pronunciamientos jurisprudenciales sobre la interpretación del concepto de “requerimiento previo”. 2.2.2. La doctrina posterior del Tribunal Supremo. 2.2.3. La identificación expresa del periodo impositivo de las autoliquidaciones extemporáneas como requisito formal para la aplicación de los recargos. 2.3. La cuestionada automaticidad de los recargos por extemporaneidad. 2.4. La nueva regulación introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. 2.4.1. La referencia al “mes completo” de la nueva redacción. ¿Una matización necesaria? 2.4.2. La no tan novedosa posibilidad de exclusión de los recargos de extemporaneidad. Una vez examinada, en el capítulo anterior, la regulación de los términos y plazos en materia tributaria desde un punto de vista formal, y habiendo constatado que la misma obedece, en gran medida, a las exigencias constitucionales derivadas del principio de reserva de ley, a salvo de algunos defectos apreciados en relación con el artículo 8 de la LGT y otros preceptos, cuya subsanación se proponía; a partir de este capítulo vamos a adentrarnos en el estudio de la disciplina de términos y plazos desde un punto de vista material o sustantivo, centrándonos en especial en aquellos aspectos más polémicos o Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 51 conflictivos de dicha regulación, que, por estar sujetos a interpretaciones diversas, generan confusión en el contribuyente y elevan la litigiosidad con la Administración. En un sistema tributario como el español, en el que se configura la autoliquidación como el medio principal de cumplimiento de las obligaciones tributarias, se espera que los contribuyentes acaten su deber de contribuir de forma autónoma y voluntaria, esto es, sin intimación por parte de la Administración. Indudablemente, esta premisa resulta del todo deseable, no solo porque implicaría que la Administración obtuviera los ingresos necesarios para la realización de sus funciones de manera regular, sino porque, además, se ahorraría los costes en que tiene que incurrir en aquellos casos en los que, para obtener el crédito tributario que le es debido, deba iniciar un procedimiento de gestión o de inspección. A partir de esta idea esencial, el legislador tributario trata de favorecer el que los ciudadanos cumplan motu propio con sus obligaciones tributarias, y para ello debe establecer unas condiciones de cumplimiento que resulten fácilmente asumibles por aquellos, sin dejar de atender, a su vez, a las necesidades de cobro de la Administración pública. En definitiva, se trata de ponderar las dos situaciones contrapuestas que componen la relación jurídico-tributaria: por un lado, la de los obligados tributarios, que deben hacer frente a su obligación (no siempre deseada) de declarar y, en su caso, pagar; y por otro, la de la Administración tributaria, que, como garante del interés general, debe cumplir también con la función pública que le es propia y que se traduce en un derechodeber de cobro del crédito tributario. A fin de organizar ambos cometidos, la normativa tributaria se ocupa de determinar de qué manera debe hacerse efectivo este deber de declarar de los contribuyentes ante la Administración. Así, se disponen unas instrucciones específicas para dar cumplimiento a las obligaciones tributarias, instrucciones que incluyen, por lo general, la presentación de un impreso concreto diseñado por la Administración (modelo de declaración) junto con el ingreso de la deuda tributaria que resulte, en su caso 73 , y todo ello, en una forma (en la actualidad, se da preferencia a la vía electrónica, aunque para determinados tributos, aún se contempla la presentación en papel ante las oficinas gestoras de la Agencia Tributaria u otras entidades colaboradoras) y unos plazos expresamente establecidos. Pues bien, como sosteníamos, estos plazos de presentación de las autoliquidaciones se regulan con una finalidad fundamental: su cumplimiento tempestivo por parte de los obligados tributarios, sin necesidad de que la Administración tributaria, en ejercicio de su tarea de control, les requiera de manera expresa para ello. En este capítulo vamos a ocuparnos precisamente de estas situaciones de cumplimiento espontaneo por parte de los contribuyentes, lo que puede ocurrir no solo dentro del plazo que se haya fijado para ello, 73 Quede a salvo la posibilidad de que no exista deuda a ingresar bien porque el resultado de la autoliquidación sea cero, bien porque salga una cantidad a devolver, iniciándose en tal supuesto el procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos regulado en el artículo 124 de la LGT. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 52 sino también fuera de él, dentro de lo que se ha llamado un programa específico de cumplimiento voluntario 74 . 1. FORMAS Y PLAZOS PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN En de la teoría de la obligación tributaria, es sobradamente conocida la distinción entre obligaciones materiales y formales. Las primeras, entre las que se encuentra la obligación tributaria principal (derivada de la realización del hecho imponible), tienen carácter patrimonial e implican un deber de ingreso de una suma de dinero por parte del contribuyente (o de devolución por parte de la Administración); mientras que las segundas implican tareas diversas dirigidas, principalmente, a informar y colaborar con la Administración 75 . Tal y como se ha adelantado en la introducción del capítulo, lo habitual en nuestro sistema tributario es que para el cumplimiento íntegro de las obligaciones tributarias a que están llamados los contribuyentes se les exija hacer frente, por un lado, a una obligación de tipo formal, la presentación de una autoliquidación 76 ; y, por otro, a una de tipo material, el ingreso de la deuda tributaria resultante de aquella (se exceptúan, como es lógico, los casos de cuota cero, en los que no existe obligación material; y los de resultado negativo, en los que dicha obligación recae sobre la Administración, que debe efectuar la devolución correspondiente). Si bien no debe perderse de vista que lo que resulta fundamental es el ingreso de la deuda tributaria, pues es cómo efectivamente se da cumplimiento al mandato constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; no es menos importante el que dicho ingreso se haga de acuerdo con los principios constitucionales que acompañan a aquel mandato. Es decir, no vale cualquier ingreso, sino solo aquel que corresponda a cada contribuyente conforme a su capacidad económica. Por ello, en este sistema de gestión basado en la autoliquidación al que aludimos, se revela también indispensable la observancia de la obligación formal de presentar el modelo de declaración correspondiente, pues es en él donde el contribuyente refleja el resultado de su tarea de cuantificación del hecho imponible y de cálculo de la deuda tributaria que finalmente tenga que ingresar de conformidad con las normas reguladoras de cada tributo, constituyendo así (la autoliquidación) el principal documento probatorio del correcto cumplimiento de su deber. Por ello, el legislador ha revestido a sendas obligaciones (la de presentación de la autoliquidación y la de ingreso de la deuda tributaria) de diversas garantías que tienden a asegurar su cumplimiento, tales como la exigencia de recargos e intereses de demora, para 74 Haciendo referencia al término utilizado por la OCDE. Update on voluntary Disclosure Programmes. A pathway to tax compliance, OECD Publishing, París, 2015. 75 La LGT incluye, entre otras, la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones, la obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, la obligación de expedir y entregar facturas, así como de conservarlas, o la obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas (artículo 29). 76 Además de las autoliquidaciones, la LGT (artículo 29) hace referencia también a la obligación formal de presentar declaraciones y comunicaciones de datos, sin embargo, estas han caído bastante en desuso al generalizarse la utilización de la autoliquidación como el modo predominante de aplicación de los tributos, por lo que creemos justificado centrar nuestro estudio en la figura de la autoliquidación. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 53 los casos en que el ingreso no llegue a producirse dentro del plazo establecido; y la imposición de sanciones, cuando el incumplimiento implique, además, la comisión de una infracción tributaria. En definitiva, de lo que se trata es de que el contribuyente cumpla con ambas obligaciones, preferiblemente, en el tiempo y en la forma legalmente previstos para ello. Aunque, como vamos a ver, no deja de resultar perfectamente aceptable cualquier cumplimiento que se produzca por más que no se haga dentro de los plazos prefijados. 1.1. La obligación formal de presentar autoliquidaciones En relación con la figura de la autoliquidación, la falta de una definición de la misma en la antigua LGT de 1963, a pesar de que la generalización de su uso como medio de gestión de la práctica totalidad de los tributos se produjo aun durante su vigencia 77 , obligó a la doctrina y a la jurisprudencia a ocuparse del asunto, identificando sus elementos y rasgos caracterizadores. De modo que el legislador aprovechó la aprobación de la nueva LGT de 2003, para incorporar el resultado de aquella tarea al concepto de autoliquidación que ahora sí se incluye en la norma general, y que es definido como: «declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar» (artículo 120.1 LGT). En efecto, las autoliquidaciones son un tipo de declaración por cuanto los contribuyentes, a través de ellas, ponen en conocimiento de la Administración la realización del hecho imponible y le trasladan los datos necesarios para el cálculo de la deuda tributaria que derive de aquel. Pero además de esta función informadora, la autoliquidación también implica, y aquí es donde radica la principal diferencia con las declaraciones tradicionales, que el propio contribuyente realice las operaciones de cuantificación y cálculo de la deuda tributaria y proceda al ingreso de la misma de forma simultánea a su presentación cuando el resultado sea una cuota positiva (en otro caso, podrá solicitar la devolución). En esta línea, ha señalado el Tribunal Supremo que «la autoliquidación es una operación ontológicamente diferenciada de la mera descripción de hechos y datos en que, en términos generales, consiste una declaración tributaria. La autoliquidación presupone la interpretación y aplicación por el particular del ordenamiento jurídico-tributario, incluida, lógicamente, la calificación de los datos y hechos declarados» 78 . 77 Las autoliquidaciones fueron introducidas por primera vez, con carácter potestativo, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el Decreto 988/1968. Posteriormente, el Decreto-Ley 2/1970, de 5 de febrero autoriza al Gobierno a extender el régimen obligatorio de liquidación tributaria a cargo de los sujetos pasivos, a los impuestos en que, no estando aún establecido, sea conforme a la naturaleza del hecho imponible gravado. Finalmente, la reforma introducida por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, impuso la autoliquidación en la mayoría de los impuestos del sistema. 78 Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 1997, Rec. 776/1992 (FJ 5.º). Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 54 En cuanto a su naturaleza jurídica, lo que parece haber quedado claro, aunque alguna doctrina minoritaria hubiera defendido lo contrario 79 , es que la autoliquidación no es un acto administrativo, sino un acto tributario del particular impuesto por la ley, al que no puede atribuírsele, en ningún caso, la consideración de liquidación tributaria. Así, explica MERINO JARA que «cuando la ley encomienda a los particulares la realización de operaciones liquidatorias no estamos en presencia de una verdadera y auténtica liquidación tributaria, sino ante actos de colaboración de los contribuyentes» 80 , pues, como advierte MARTÍN QUERALT no es posible dotar a los ciudadanos de competencia para dictar actos administrativos, que es lo que, en definitiva, son las liquidaciones 81 . Cosa distinta es que las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes sean susceptibles de ser examinadas por la Administración, quien, en el ejercicio de su potestad comprobadora e investigadora puede iniciar contra aquellas los procedimientos de control tributario contemplados por la normativa, a fin de averiguar si los contribuyentes han cumplido de forma correcta con sus obligaciones frente a la Hacienda Pública. En tal caso, sí existirán, respecto de tales obligaciones, auténticas liquidaciones tributarias, provisionales o definitivas, dictadas por la Administración en el seno de tales procedimientos (artículo 120.2 LGT) 82 . Como decíamos, la autoliquidación implica no solo la determinación de la deuda tributaria debida, sino también el ingreso de esta en los casos en que sea positiva, sin que se requiera la intervención de la Administración tributaria 83 . Y es que, ciertamente, el 79 Entre otros, BOLLO AROCENA defendía que «en los casos en los que las leyes reguladoras de los tributos impongan a quienes incidan en sus respectivos hechos imponibles el deber de presentar una declaración-liquidación, la actividad llevada a cabo por los sujetos afectados por dicho deber es equiparable, al menos desde el punto de vista material, con la desplegada por la Administración al practicar una liquidación y, por tanto, aquella actividad se concreta asimismo en una verdadera y propia liquidación tributaria en sentido estricto, de donde se desprende que la actividad liquidatoria no corresponde por esencia a la Administración, si bien resulta obvio que las liquidaciones practicadas por los sujetos pueden y deben ser rectificadas, integradas o modificadas cuando la iniciativa de éstos haya resultado incompleta o inexacta». BOLLO AROCENA, M.C.: Análisis jurídico de la liquidación provisional, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1983, pág. 65 80 MERINO JARA, I.: “El régimen de autoliquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, Impuestos, núm. 2 (1988), pág. 159 81 MARTÍN QUERALT, J.: Op. cit. pág. 408. El Tribunal Supremo también se pronunció sobre esto en los siguientes términos: «Las autoliquidaciones son simples declaraciones tributarias necesitadas de un posterior acto administrativo de comprobación para que adquieran firmeza a efectos impugnatorios, no siendo, por tanto, actos administrativos, ya que éstos entrañan una declaración soberana de la Administración, que en modo alguno puede transferirse al contribuyente». (STS de 30 de septiembre de 1989, FJ 1.º) 82 En relación con ello, RUIZ GARCÍA, J.R.: La liquidación en el ordenamiento tributario, Civitas, Madrid, 1987, pág. 301, advierte acertadamente que «tampoco, y a falta de una norma expresa que lo autorice, puede entenderse que existe un acto presunto de liquidación cuando la Administración compruebe a efectos puramente internos la declaración-liquidación presentada y determina que es correcta; se trata, en este caso, de un supuesto de los que la doctrina califica como "actos internos que se producen en el seno de la Administración que los dicta sin relevancia externa"; la citada comprobación agota sus efectos en el ámbito de la organización administrativa, pero no produce efecto alguno sobre el sujeto pasivo; tampoco dicho acto realiza la función propia del acto de liquidación, esto es determinar la cuantía de la deuda tributaria que debe satisfacer el sujeto pasivo, sino una función distinta, cual es la de controlar si el sujeto pasivo ha cumplido el deber que le impone el ordenamiento». 83 La Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2003, Rec. 3692/1998, declara que «la autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las Oficinas de la Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 55 hecho de que el obligado tributario calcule él mismo el importe de su deuda le permite cumplir con su obligación del todo, sin necesidad de esperar que la Administración tributaria le notifique un acto administrativo de liquidación. En este punto, surge un nuevo debate doctrinal acerca de si la presentación de una autoliquidación supone o no el inicio de un procedimiento tributario de gestión, función que, en principio, le atribuye la LGT en sus artículos 98 y 118. Entre los autores que respaldan esta postura, PEREZ ROYO habla de procedimientos de autoliquidación o iniciados con autoliquidación, en los que se confunden la gestión y la recaudación al ingresarse la deuda junto con la presentación de la declaración-liquidación 84 . En contra de esta posición, MARTÍN QUERALT defiende que «en los tributos que se gestionan mediante autoliquidación, la aplicación del tributo se efectú[a] sin acto (administrativo) y sin procedimiento administrativo alguno. […] A diferencia de lo que sucede con la declaración del hecho imponible, con la autoliquidación no se inicia, en puridad, ningún procedimiento tributario sino, sencillamente, se (auto)liquida, ingresa y, en definitiva, aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo» 85 . Por nuestra parte, estamos de acuerdo con esta segunda teoría que rechaza la idea de que la autoliquidación ponga en marcha la gestión tributaria, y ello, aunque así lo disponga de manera expresa la LGT en sus artículos 98 y 118. Las autoliquidaciones forman parte de la aplicación de los tributos, en el bien entendido de que los contribuyentes aplican ellos mismos las normas ordenadoras de los tributos hasta alcanzar el monto de su deuda tributaria e ingresarla, pero no implican el inicio de los procedimientos de gestión - exceptuando el de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos regulado en los artículos 124 a 127 de la LGTque, en cualquier caso, son iniciados de oficio por la Administración tributaria, al igual que el procedimiento de inspección 86 . Cuando para cumplir con el deber de contribuir se impone a los contribuyentes la presentación de una autoliquidación, la Administración ocupa una posición pasiva o de mera recepción de la autoliquidación y de cobro del crédito tributario, sin que en ningún caso deba desarrollar actuaciones encaminadas a emitir una liquidación, que son los actos administrativos prototípicos con que finalizan las actuaciones de gestión tributaria. Como argumentos en favor de esta tesis, advertimos el hecho de que la gestión tributaria puede iniciarse incluso sin que exista una autoliquidación previamente presentada, pues la ley contempla la posibilidad de que se inicie un procedimiento de comprobación limitada o uno de inspección cuando la Administración tenga datos que pongan de manifiesto la obligación de presentar una autoliquidación por un contribuyente y dicha Administración Tributaria o ante las Entidades de crédito colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de las respectivas bases imponibles, que también declara, y calcula la obligación tributaria que, normalmente, ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración Tributaria» (FJ 3.º). 84 PEREZ ROYO, F.: Op. cit. pág. 289 85 MARTÍN QUERALT, J.: Op. cit. pág. 409 86 Incluso cuando el artículo 147.1.b) de la LGT habla de inicio del procedimiento de inspección a petición del obligado tributario en los casos en que éste solicita una ampliación del alcance del procedimiento. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 62 autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades se sitúa generalmente entre los días 1 y 25 del mes de julio del año siguiente a aquel al que aquella vaya referida. Pues los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo, cuando esta coincide con el 31 de diciembre, finalizan el 30 de junio del año posterior (atendiendo a la regla general de cómputo “de fecha a fecha” para los plazos que se establecen por meses), siendo que los 25 días siguientes a dichos seis meses, se corresponden con el periodo comprendido entre el 1 y el 25 de julio (o día hábil siguiente si este no lo fuera). Este periodo de seis meses entre el devengo del impuesto y el comienzo del plazo de presentación de la autoliquidación no es arbitrario, sino que se fundamenta en el hecho de que la base imponible se calcula a partir del resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias obtenido por las sociedades sujetos pasivos, de manera que resulta indispensable conocer dicho dato para poder determinar la cuota tributaria. En este sentido, la normativa societaria dispone que la aprobación de las cuentas anuales (que integran, entre otros documentos, la cuenta de pérdidas y ganancias) debe llevarse a cabo necesariamente dentro de los seis meses siguientes al cierre del ejercicio 94 . Por ello, el legislador ha optado por establecer un plazo de presentación de la autoliquidación en el que, con toda probabilidad, ya se tenga conocimiento del resultado contable definitivo, porque este haya sido convenientemente aprobado por la Junta General de la entidad. Ahora bien, a la peculiaridad que ya de por sí reviste esta forma de establecer el plazo de presentación se suma, por una parte, que hay entidades cuyo ejercicio económico no coincide con el año natural porque así lo tienen establecido en sus estatutos sociales (entidades de ejercicio partido o quebrado); y, por otra, el hecho de que la normativa del impuesto contempla una serie de situaciones que van a suponer la conclusión del periodo impositivo en todo caso (artículo 27.2 LIS), independientemente de que haya finalizado o no el ejercicio económico de la entidad, con la consecuencia lógica de que, en ese momento, se produzca el devengo del impuesto y el nacimiento de la obligación tributaria. Son las siguientes: a) Cuando la entidad se extinga. b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero. c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al impuesto de la entidad resultante. d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto. Acaecida cualquiera de estas circunstancias, va a producirse un devengo anticipado del impuesto, ya que son situaciones que pueden tener lugar cualquier día dentro del ejercicio económico de la entidad, concluyendo el periodo impositivo en ese momento por 94 Así lo determina el artículo 164 de la Ley de Sociedades de Capital, cuyo texto refundido ha sido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 63 imperativo legal, sin necesidad de que se llegue al fin del ejercicio económico, que sería la causa común de conclusión de aquel, e iniciándose el cómputo de los seis meses que preceden al comienzo del plazo de 25 días para la presentación de la autoliquidación correspondiente a dicho periodo impositivo que termina. En estos casos, y en función del día en que definitivamente se entienda finalizado el periodo impositivo, pueden surgir ciertos problemas en el cómputo del mencionado periodo de semestral, según cómo se interpreten las reglas generales sobre el cómputo de los plazos. Con independencia de que en el próximo capítulo nos ocupemos de este tema con la extensión que el asunto merece, no podemos dejar de hacer referencia ahora a la controversia surgida en relación con el plazo de presentación del Impuesto sobre Sociedades cuando el último día del periodo impositivo de una entidad coincida con el último día del mes de febrero (28 o 29) o de un mes que solo tenga 30 días. La solución que alcancemos dependerá de cómo se compute el periodo de seis meses que indica la ley, existiendo, a estos efectos, dos posibilidades: el cómputo “de fecha a fecha” que contemplan el artículo 30.4 de la Ley 39/2015 95 y el artículo 5.1 del Código Civil 96 ; o, el cómputo por meses naturales según el calendario gregoriano, que regula el artículo 60 del Código de Comercio 97 . En el primer caso, el plazo empezará a contarse el día siguiente a la fecha de fin del periodo impositivo y finalizaría en el mismo día del sexto mes. Mientras que, en el cómputo por meses naturales, se contarían los meses enteros, con independencia del número de días que tuviera cada uno de ellos. Veámoslo con un ejemplo práctico. Imaginemos una entidad cuyo ejercicio económico finaliza el día 30 de abril de cada año. Siguiendo el cómputo “de fecha a fecha”, el periodo de seis meses empezaría a contarse el 1 de mayo y finalizaría el 30 de octubre. Es decir, mismo día de referencia, el 30, del sexto mes contado a partir de abril, que sería octubre. Por tanto, el plazo de presentación del impuesto comprendería los días 31 de octubre hasta el 24 de noviembre. Si atendemos al cómputo por meses naturales, el periodo de seis meses empezaría a contarse igualmente el 1 de mayo, pero en este caso, se contarían seis meses naturales completos, incluido octubre. Por lo que el mencionado plazo de seis meses se extendería 95 Dispone que «si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.» 96 Se expresa en los siguientes términos: «Siempre que no se establezca otra cosa, en los plazos señalados por días, a contar de uno determinado, quedará éste excluido del cómputo, el cual deberá empezar en el día siguiente; y si los plazos estuviesen fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes.» 97 Reza como sigue: «En todos los cómputos de días, meses y años, se entenderán: el día, de veinticuatro horas; los meses, según están designados en el calendario gregoriano, y el año, de trescientos sesenta y cinco días.» Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 64 hasta el 31 de octubre, iniciándose el plazo de presentación del impuesto el 1 de noviembre, y finalizando el 25 de dicho mes. La elección entre uno u otro método de cálculo del plazo se ha supeditado a la calificación que se haga del plazo de seis meses en cuestión como plazo sustantivo o plazo procedimental. En efecto, alguna doctrina ha considerado que dicho plazo tendría naturaleza sustantiva al entender que «proviene de la normativa societaria para la aprobación de las cuentas anuales mercantiles» 98 . Siendo así, resultaría aplicable el artículo 60 del Código de Comercio que, como norma especial, es de aplicación preferente a la normativa común (artículo 5 del Código Civil), y que, como antes se exponía, establece el cómputo por meses naturales. En nuestra opinión, si bien estamos de acuerdo con que el plazo de aprobación de las cuentas anuales regulado en la normativa mercantil justifica o motiva el plazo de seis meses que se establece en el artículo 124.1 de la LIS, no creemos que pueda decirse que este último provenga de aquella normativa y, mucho menos, que esta (la normativa mercantil) le sea directamente aplicable. Si, por el contrario, se atribuyera una naturaleza procedimental al plazo de seis meses, resultaría aplicable el cómputo “de fecha a fecha” regulado por el artículo 30.4 de la Ley 39/2015, que en materia de cómputo de plazos procedimentales suple la falta de regulación expresa del asunto por la normativa tributaria, tal y como se desprende del artículo 97 de la LGT. Desde nuestra posición, no se comparte ninguno de los criterios expuestos. Tal y como se ha sostenido más arriba, no consideramos que los plazos de presentación de las autoliquidaciones tengan naturaleza procedimental, pues aquella no implica la iniciación de ningún procedimiento tributario (a excepción del procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos), y, en consecuencia, no coincidimos con que se les asigne dicha naturaleza. A nuestro juicio, se trata de plazos sustantivos intrínsecos al ordenamiento tributario, y no derivados de otros órdenes jurisdiccionales, a los que se les debe aplicar, en defecto de una norma específica en materia tributaria, la regla general sobre cómputo de los plazos del artículo 5.1 del Código Civil, que para los plazos fijados por meses (o años) dispone el cómputo “de fecha a fecha”. Esta ha sido la solución alcanzada por la Dirección General de Tributos cuando se le consultó sobre el particular, quien, en su consulta vinculante V2197-09, defiende que «respecto al […] plazo, de seis meses, por la aplicación supletoria del derecho común (artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), hay que tener en cuenta el artículo 5.1 del Código Civil, que establece que los plazos fijados por meses se computan de fecha a fecha.» El mismo criterio ha seguido, ya en sede jurisdiccional, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, que, en su sentencia de 15 de julio de 2011, 98 FERNÁNDEZ-ARÁNEGA PÉREZ, J.: “La problemática del plazo de presentación del Impuesto sobre Sociedades en relación con aquellas entidades que cierran ejercicio en una fecha distinta al año natural. Comentario a la Resolución del TEAC de 14 de marzo de 2007”. Impuestos, núm. 21 (2009). Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 65 se ha pronunciado en los siguientes términos: «ha de tenerse en cuenta que en sentido estricto ni la Ley 58/2003 General Tributaria ni la Ley 30/1992, sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, contienen una norma exactamente aplicable al cómputo de los plazos señalados por meses, por lo que el mismo habrá de efectuarse de fecha a fecha, conforme dispone el artículo 5 del Código Civil, si bien ha de puntualizarse que esta solución no precisa que se cite la jurisprudencia relativa al cómputo de los plazos para interposición de recursos a partir de la notificación o publicación de un acto --- del que se ocupa el art. 48 LRJAPPAC---, que aquí son inexistentes» 99 . También la Audiencia Nacional que remite a la contestación dada por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V2197-09 a que antes aludíamos, en su sentencia de 13 de junio de 2011 100 . En otro orden de cosas, la normativa del Impuesto sobre Sociedades también regula otras obligaciones tributarias diversas de la propia autoliquidación por dicha figura impositiva. De manera similar a lo que ya se explicó con relación al IRPF, se incluyen, por un lado, la obligación de realizar pagos a cuenta, y por otro la obligación de presentar declaraciones informativas en cumplimiento de los deberes de información que se recogen en la LGT. Por lo que a los pagos a cuenta se refiere, de nuevo se impone la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta a los terceros pagadores de rentas satisfechas a los contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades que estén sometidas a dicho deber de retención o ingreso a cuenta. Las retenciones e ingresos a cuenta así practicadas habrán de ingresarse a favor de la Hacienda Pública, junto con la presentación de la autoliquidación correspondiente, por cada trimestre del año, en el plazo de los veinte primeros días de abril, julio, octubre y enero. Aunque, en el caso de los contribuyentes grandes empresas, se prevé la presentación mensual, en los veinte primeros días de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el inmediato anterior, tal y como se establece en el artículo 68.1 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS). Como se observa, coinciden con las retenciones e ingresos a cuenta del IRPF en las condiciones para su presentación y pago. De otra parte, los propios contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades deben realizar pagos fraccionados a cuenta de este cuando se den las condiciones expresamente indicadas para ello por la normativa. En este caso, se prevén tres pagos fraccionados a lo 99 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía 838/2011 de 15 de julio de 2011 (FJ 2º.). El Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia expresa esta misma interpretación en sentencia de 26 de marzo de 2012: «dispone el artículo 5, apartado 1, del Código Civil que si los plazos estuvieran fijados por mes o años, se computarán de fecha a fecha, y que cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de mes. […] De acuerdo con reiterada jurisprudencia, en el cómputo de los plazos administrativos fijados por meses, el dies ad quem debe hacerse coincidir con el mismo número ordinal del día de notificación o publicación, no con el del día siguiente. Así, en la STS, Sala Tercera, de 18 de diciembre de 2002 (recurso de casación núm. 36/1998), se declara que "Procede rechazar esta alegación relativa al cómputo del plazo de 2 meses establecido en el artículo 58.1 de la Ley Jurisdiccional (RCL 1956, 1890), pues, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 5.1 del Código Civil (LEG 1889, 27), los plazos señalados por meses se cuentan de fecha a fecha» (FJ 2.º). 100 Sentencia de la Audiencia Nacional 2943/2011, de 13 de junio de 2011, Rec. 244/2008 (FJ 3º.). Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 66 largo del año natural, cuya autoliquidación debe presentarse en los veinte primeros días de los meses de abril, octubre y diciembre. Según lo dispuesto en el artículo 40.1 de la LIS, los pagos fraccionados efectuados serán a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados. Esto significa que para los supuestos en que la entidad tenga un ejercicio económico y, por tanto, un periodo impositivo, coincidente con el año natural, los pagos fraccionados que se practiquen lo serán a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año en que efectivamente se hayan realizado. De esta manera, se conforma un calendario de obligaciones tributarias materiales relativas a dicho impuesto que quedaría como sigue: Año N ABRIL JULIO OCTUBRE DICIEMBRE 1P Año N IS Año N-1 2P Año N 3P Año N Sin embargo, los plazos de presentación de los pagos fraccionados no varían cuando el periodo impositivo de la entidad no coincida con el año natural, es decir, son plazos fijos que no dependen ni del devengo ni del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto que resulte de aplicación conforme al artículo 124.1 de la LIS. Así, si pensamos en una entidad cuyo ejercicio económico se inicie, por ejemplo, el 1 de junio de cada año, su calendario de obligaciones relativas al Impuesto de Sociedades quedaría de la siguiente forma: Año N/N+1 ABRIL JULIO OCTUBRE DICIEMBRE 3P Año N-1/N -- 1P Año N/N+1 2P Año N/N+1 IS Año N-1/N Como se observa, esta fijación de los plazos de los pagos fraccionados contribuye a desfavorecer a determinados contribuyentes, acumulando distintas deudas tributarias en un plazo prácticamente similar. A nuestro juicio, no tiene sentido que, en estos casos de sociedades con ejercicio partido o quebrado, los plazos de presentación de los pagos fraccionados no se vinculen al plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto, de manera que el calendario de obligaciones que se configure para cada contribuyente esté mejor repartido a lo largo del año y se impida que coincidan en un mismo mes la presentación e ingreso de la autoliquidación del impuesto y la presentación e ingreso de un pago fraccionado, como ocurre en el ejemplo que hemos utilizado. Por último, en lo que a atañe a las declaraciones informativas, las obligaciones de información que motivan la presentación de estas son las mismas que existen en relación con el IRPF, en el sentido de que se refieren a las mismas rentas, aunque, en este caso, son percibidas por las personas jurídicas contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, se prevé la utilización de los mismos modelos de declaración que deben presentarse, igualmente, en el mes de enero de cada año (artículo 68.2 RIS). C) El Impuesto sobre el Valor Añadido Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 67 A diferencia de la naturaleza periódica de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Valor Añadido se define como un impuesto instantáneo, que se devenga con cada operación de consumo que se produce, por lo que no está sujeto a un periodo impositivo a lo largo del cual se lleve a cabo la realización del hecho imponible, pues este se entiende completado con cada entrega de bienes o prestación de servicios individualmente considerada, surgiendo en ese momento para el adquirente la obligación de soportar y satisfacer el impuesto al empresario o profesional que realice la operación, quien, a su vez, está obligado a repercutirlo y cobrarlo. Así, aunque el objeto de gravamen en el IVA sea el consumo por los adquirentes de bienes y servicios, que son quienes, al fin, deben soportar la carga fiscal, en la configuración del impuesto, el sujeto pasivo aparece definido por los empresarios y profesionales que llevan a cabo las operaciones sujetas (artículo 84. Uno. 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido), a quienes se les impone la obligación de recaudar el IVA devengado en estas, para luego ingresarlo en el Tesoro, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación. Pues bien, de cara a la declaración del impuesto que deben efectuar los sujetos pasivos, aquel se encuentra sujeto a un periodo de liquidación, de manera que el IVA devengado en las operaciones que se hubieran realizado a lo largo de un periodo de liquidación deberá declararse ante la Administración mediante la presentación de una autoliquidación (Modelo 303). De acuerdo con el artículo 71.3 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, RIVA), el periodo de liquidación tendrá, con carácter general, una duración trimestral, coincidiendo siempre con los trimestres naturales. Es decir, cada ejercicio o año natural se divide en cuatro periodos trimestrales de liquidación. La autoliquidación relativa a los tres primeros periodos de liquidación del año deberá presentarse en los veinte primeros días del mes siguiente al último día del periodo de liquidación. Es decir, en los veinte primeros días de abril, julio y octubre. Para la declaración correspondiente al último periodo de liquidación del año, el que finaliza en diciembre, se prevé un plazo de presentación algo más amplio, extendiéndose hasta el día treinta del mes de enero del año siguiente (artículo 71.4 RIVA). El Reglamento del impuesto contempla también un periodo de liquidación mensual que será de aplicación obligatoria para determinados sujetos pasivos 101 . En este caso, las autoliquidaciones correspondientes a cada uno de ellos deberán presentarse en los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual. Se especifica, no obstante, que, para la autoliquidación correspondiente al mes 101 Según lo dispuesto por el artículo 71.3. del Reglamento del IVA, están sujetos a un periodo de liquidación mensual los contribuyentes que tengan la consideración de “grandes empresas”, aquellos que estén inscritos en el Registro de devolución mensual y los que apliquen el Régimen especial del grupo de entidades. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 68 de enero, el plazo se extiende hasta el último día del mes de febrero (28 o 29), previsión esta que, sin duda, evita posibles controversias que puedan surgir, descartando de plano una interpretación de la norma, a partir de la cual se considerase que el plazo de presentación de la autoliquidación del mes de enero se extiende hasta el 2 o el 3 de marzo, porque se entendiera que dicho plazo de presentación es, en todo caso, de 30 días. Por otra parte, en relación con el IVA, también se dispone la obligación de presentar determinadas declaraciones informativas. Entre ellas destacan: la declaración-resumen anual (Modelo 390), las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias (Modelo 349) y la declaración de operaciones con terceras personas (Modelo 347). La declaración-resumen anual (Modelo 390), deben presentarla la mayoría de los sujetos pasivos del impuesto (artículo 71.7 RIVA), y en ella se recogen, de manera acumulada, los datos incluidos en las autoliquidaciones trimestrales presentadas a lo largo del año 102 . La presentación debe efectuarse entre el 1 y el 30 de enero del año siguiente a aquel a que vaya referida la declaración 103 . En cuanto a las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias (Modelo 349), deben presentarlas aquellos sujetos pasivos del impuesto que desarrollen tales operaciones o que sean destinatarios de las mismas. Es decir, deben informar a la Agencia Tributaria de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen (artículo 78 RIVA). Por lo que se refiere al plazo de presentación de estas declaraciones recapitulativas, se disponen las siguientes reglas. Con carácter general, la declaración recapitulativa deberá presentarse por cada mes natural durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente, salvo la correspondiente al mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre (artículo 81.2.1º RIVA). Ahora bien, la declaración deberá presentarse por cada trimestre natural durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período trimestral cuando se cumplan los siguientes requisitos (artículo 81.2.2º RIVA): que en el trimestre en curso, el importe total acumulado de las entregas de bienes y de las prestaciones intracomunitarias de servicios efectuadas no alcance la cifra de 50.000 euros, excluido el IVA; y que dicho importe no se haya superado tampoco en ninguno de los cuatro trimestres naturales anteriores al trimestre de referencia. Esta regla que establece la periodicidad trimestral de las declaraciones recapitulativas en las circunstancias expuestas se completa con una cláusula de cierre que conecta ambas posibilidades, según la cual, si al final de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural se superara el importe de 50.000 euros mencionado, deberá presentarse una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo 102 En la actualidad, se exime de esta obligación a los sujetos pasivos que realicen actividades en régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido y/o cuya actividad consista en operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y a los que aplican un periodo de liquidación mensual. 103 Así se dispone por el artículo 8 de la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 69 de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes. Es decir, si se viene aplicando el periodo trimestral para la presentación del Modelo 349 y se supera el umbral fijado, por ejemplo, durante el trascurso del segundo mes de un trimestre natural, deberá presentarse una declaración recapitulativa relativa a los dos primeros meses de dicho trimestre, en el plazo de los veinte días siguientes a la finalización del segundo mes. Y, a partir del mes siguiente a este, es decir, del último mes del trimestre natural en curso, la presentación del Modelo 349 deberá efectuarse con carácter mensual. Debe advertirse que, al tratarse del IVA, la obligación de presentar las distintas declaraciones relativas al mismo viene impuesta por la normativa europea reguladora del impuesto, la Directiva 2006/112/CE (Directiva IVA), que, además, dispone ciertas condiciones en cuanto a los plazos de presentación de aquellas. En principio, se permite a los Estados miembros establecer la duración de los periodos de liquidación (la Directiva IVA habla de periodos impositivos) y los plazos de presentación para las declaraciones que ellos estimen oportunos, siempre que se respeten ciertos límites: - Según lo dispuesto por el artículo 252 de la Directiva, para las autoliquidaciones del IVA (Modelo 303) el plazo de presentación no puede exceder de dos meses a contar desde el último día del periodo de liquidación. - En relación con la declaración-resumen anual (Modelo 390), la Directiva no hace ninguna previsión en cuanto al plazo de presentación. - Por último, para las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias (Modelo 349), el plazo de presentación de las mismas no podrá exceder de un mes a partir del final del periodo (mensual o trimestral) a que vayan referidas (artículo 263). A tenor de lo expuesto, debe concluirse que nuestra normativa sobre el IVA respeta los límites establecidos por la normativa europea en relación con los plazos de presentación de las declaraciones tributarias relativas al impuesto, salvo en un caso, la declaración recapitulativa correspondiente al mes de julio, para la cual, como se ha indicado más arriba, se establece un plazo de presentación que excede de un mes, ya que la misma puede presentarse hasta el 20 de septiembre. Es decir, se establece un plazo de un mes y veinte días a contar desde el 31 de julio en que finaliza el periodo de liquidación mensual. En este punto, llama la atención el hecho de que en el año 2013, a través del Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, se eliminara este plazo de presentación más extenso para las autoliquidaciones de IVA (Modelo 303) concernientes al mes de julio (el Reglamento del impuesto también incluía esta excepción al plazo general de 30 días para dichas autoliquidaciones) y no se modificara el plazo en el caso del Modelo 349, máxime cuando en relación con este último, la adecuación de tal excepción a la normativa europea resulta, cuanto menos, cuestionable. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 70 Debe recordarse que esta reforma de los plazos no estuvo a salvo de defectos técnicos, pues, como advirtió en su momento CUBERO TRUYO, el Real Decreto 828/2013 modificó los plazos relativos al Modelo 303, pero se olvidó de cambiar en el mismo sentido los plazos de las autoliquidaciones a presentar por los sujetos pasivos que aplicaran el régimen especial del grupo de entidades (Modelos 322 y 353), procediéndose a efectuar la modificación respecto de estas meses más tarde con la aprobación del Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, que vino a subsanar el error cometido 104 . A la vista de tales eventualidades, pudiera pensarse que el hecho de que el plazo para presentar el Modelo 349 del mes de julio continue finalizando el 20 de septiembre, también se debe a un descuido de parte del poder reglamentario. En otro caso, ello denota una clara falta de rigor técnico, pues no parece que pueda justificarse que se mantenga la excepción en relación con aquel, más bien al contrario, a la vista del 263 de la Directiva IVA. La declaración anual de operaciones con terceras personas (Modelo 347), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del RGGI, tienen la obligación de presentarla las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, es decir, los sujetos pasivos del IVA, quienes, a través de dicha declaración deberán informar a la Agencia Tributaria de aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. El plazo de presentación del Modelo 347 se sitúa en el mes de febrero de cada año, tal y como viene establecido por el artículo 10 de la Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, por la que se aprueba el modelo 347 de Declaración anual de operaciones con terceras personas, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación. No obstante, desde el Ministerio de Hacienda y Función Pública se pretendió adelantar el plazo de presentación al mes de enero 105 y, de hecho, así lo dispuso la Orden HFP/1106/2017, de 16 de noviembre, que modificaba el artículo 10 de la Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, con efectos para el Modelo 347 a presentar en el año 2019 relativo a las operaciones desarrolladas en 2018 (Disposición final única de la Orden HFP/1106/2017). Esta maniobra se justificaba desde la propia norma, por un lado, con el objetivo de homogeneizar los plazos de presentación de las declaraciones informativas; y, por otro, con un pretendido adelanto del inicio de la campaña de renta (que aún no se ha producido) con el fin primordial de efectuar lo antes posible las devoluciones derivadas de la 104 CUBERO TRUYO, A.: “Advertencia sobre la modificación del plazo de presentación de la liquidación del IVA del mes de julio (el plazo finaliza el 20 de agosto en lugar del 20 de septiembre)”. Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 889 (2014). 105 Recordemos que, desde que se aprobara el Modelo 347 por la Orden de 24 de julio de 1996 hasta el año 2012, el plazo de presentación de la declaración se situaba en el mes de marzo, habiéndose ya adelantado al mes de febrero a partir del ejercicio 2013. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 71 normativa del IRPF y, para ello, se explicaba que resultaba imprescindible que la Agencia Tributaria contara con la información proporcionada por el Modelo 347 (entre otros) lo antes posible, para así poder elaborar los borradores del impuesto y ofrecérselos a los contribuyentes con mayor anticipación. Sin embargo, tales argumentos no convencieron ni a los empresarios y profesionales sobre los que recae la obligación de su presentación, ni a los gestores y asesores fiscales de aquellos que, en definitiva, eran quienes iban a encargarse de efectuarla. Pues ello suponía aumentar la información a proporcionar a la Agencia Tributaria en el mes de enero, incrementando significativamente la carga de trabajo de autónomos, PYMES, gestorías y asesorías, lo que, de manera previsible, afectaría negativamente a la información presentada, ya que el tiempo de preparación de la misma se reducía de forma considerable. Todo ello motivó que asociaciones de autónomos y empresarios criticaran el adelanto decretado y solicitaran al Ministerio de Hacienda su rectificación y el mantenimiento del plazo de presentación del citado modelo en el mes de febrero. Finalmente, mediante la Orden HAC/1148/2018, de 18 de octubre volvió a modificarse el artículo 10 de la Orden EHA/3012/2008 de 20 de octubre, para devolver al mes de febrero el plazo de presentación del Modelo 347. De esta manera, el periodo comprendido entre el 1 y el 31 de enero como plazo de presentación del citado Modelo no ha llegado a aplicarse a la declaración correspondiente a ningún año. 1.1.3. Sobre la conveniencia de unificar o mejorar la coherencia del calendario del contribuyente Hablamos de calendario del contribuyente para referirnos a la ordenación temporal de las diversas declaraciones tributarias que, a lo largo de un año natural, deben presentar los contribuyentes en cumplimiento de las obligaciones tributarias que le sean exigibles. Debe advertirse, no obstante, que no todos los contribuyentes tienen las mismas cargas fiscales. Comúnmente, los particulares (entendidos estos como aquellas personas que no llevan a cabo el ejercicio de una actividad económica) tienen una única cita anual con el fisco, la relativa al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio, en su caso 106 . Ello sin perjuicio de otras obligaciones tributarias derivadas de determinados tributos municipales a las que puedan estar sometidos, que también suponen el pago periódico de una deuda tributaria, aunque no requieren la presentación de una autoliquidación, como son el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica o tasas municipales diversas. 106 Téngase en cuenta, por un lado, que solo están obligados a presentar declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio aquellas personas físicas que tengan bienes o derechos cuyo valor determinado de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto, resulte superior a 2.000.000 de euros, o cuando, siendo inferior a dicha cantidad, la cuota tributaria salga a ingresar, una vez aplicadas todas las deducciones y bonificaciones que procedan. Por oro lado, de acuerdo con la normativa del IRPF, hay contribuyentes que no están obligados a presentar declaración por dicho impuesto al no alcanzar los límites establecidos en función de la cuantía y de la naturaleza de las rentas obtenidas (artículo 96 LIRPF). Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 78 la fase de recaudación de los tributos y que se inicia con la fecha de comienzo del plazo para la presentación de las autoliquidaciones. En definitiva, abierto el plazo para presentar una autoliquidación, comienza también el periodo voluntario de pago de la deuda resultante de aquella. Por lo tanto, presentada una autoliquidación por el contribuyente con resultado a ingresar, este tiene las siguientes opciones, que, en principio, deberán ejercitarse dentro de dicho periodo voluntario: a) pagar la deuda: b) solicitar su compensación con un crédito reconocido a su favor, en los supuestos en que exista este último; c) no hacer nada y dejar la deuda pendiente de pago 109 . 1.2.1. El pago en periodo voluntario: el pago en efectivo En relación con el pago de la deuda, este puede realizarse de diversas formas, tal y como se desprende del artículo 60 de la LGT: pago en efectivo, pago mediante efectos timbrados o pago en especie. De entre todos ellos, el pago en efectivo dentro del periodo voluntario se erige como el modo normal y preferente de extinción de las deudas tributarias. Quiere decirse con esto que, en líneas generales, una vez realizado el hecho imponible definido por la norma, se produce el devengo del tributo y el nacimiento de la obligación tributaria principal, siendo exigible al contribuyente el pago de la deuda correspondiente en el plazo legalmente establecido, esto es, en el periodo voluntario. El pago así satisfecho produce efectos liberatorios para el contribuyente en relación con su obligación y, además, extingue la deuda tributaria. Algunos autores, como MARTIN QUERALT, entienden que el pago en periodo voluntario en los términos expuestos no conlleva el desarrollo de un procedimiento en sentido estricto, pues no puede decirse que exista un «conjunto de actuaciones de los órganos públicos concatenadas sucesivamente y que den lugar a una declaración de voluntad o de juicio de ellos» 110 . Por su parte, PÉREZ ROYO considera que el pago de la deuda tributaria forma parte del procedimiento recaudatorio, tanto si tiene lugar dentro del plazo fijado, esto es, en periodo voluntario, como si se efectúa más allá de aquel, ya en el periodo ejecutivo; y tilda de poco acertada la regulación de la extinción de la deuda tributaria y, en concreto, del pago, de manera separada a la del procedimiento de recaudación, en el bien entendido de que aquella tiene fundamentalmente un alcance procedimental 111 . A nuestro juicio, esta apreciación relativa a la falta de un procedimiento de recaudación en periodo voluntario propiamente dicho solo podría sostenerse en relación con el pago en efectivo, que es aquel que se efectúa en dinero de curso legal mediante cheque, tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, o domiciliación bancaria (artículo 34 del 109 La extinción por prescripción o por condonación no dependen del obligado tributario, por lo que no son una posibilidad que se ponga a su disposición para que este las aplique junto con la presentación de la autoliquidación. 110 MARTÍN QUERALT, J.: Op. cit. p. 540. 111 PÉREZ ROYO, F.: Op. cit. p. 361 Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 79 RGR). En efecto, cuando dentro de dicho periodo voluntario se pague la deuda tributaria resultante de una autoliquidación, por cualquiera de los medios mencionados, toda actuación que realicen los órganos de la Administración tributaria dirigidos a percibir efectivamente las cantidades ingresadas por los contribuyentes, serán actuaciones de orden interno que no tendrán ningún efecto sobre estos, en el sentido de que no han de esperar ningún acto resolutorio por parte de aquella. Por lo que estamos de acuerdo en considerar que, en estos supuestos, no se tramita ningún procedimiento ni de gestión ni de recaudación. En consecuencia, presentada la autoliquidación en el plazo otorgado e ingresada efectivamente la deuda en periodo voluntario de pago, el contribuyente podrá dar por definitiva su aportación al gasto público, una vez que transcurra el plazo de prescripción del tributo que sea, eso sí. Sin embargo, la normativa contempla otras formas de pago para las que sí se prevé la tramitación de un concreto procedimiento, con la participación activa, no solo del contribuyente, sino también de la Administración. Nos referimos al pago mediante efectos timbrados y al pago en especie (artículo 60 LGT). Estas formas de pago solo pueden utilizarse respecto de las deudas derivadas de aquellos tributos cuya ley reguladora las admita expresamente. En el caso del pago mediante efectos timbrados, será la ley propia del tributo la que establezca las condiciones en que debe llevarse a cabo dicho pago. Mientras que, para el pago en especie, son la LGT y el RGR los que regulan el procedimiento a seguir, que se aplicará en los casos en que se admita dicha forma de pago (en concreto, IRPF, IS, IP e ISD). Es más, por lo que al pago en efectivo se refiere, la LGT reconoce la posibilidad de aplazar o fraccionar dicho pago (el artículo 65) cuando el obligado al mismo se encuentre en una situación financiera que le impida hacer frente a la deuda en el plazo establecido. Para ello, también se contempla la tramitación de un procedimiento concreto, que finalizará con una resolución específica dictada por los órganos recaudadores. En resumen, y en relación con el concepto de “pago” de la deuda tributaria, el contribuyente puede, dentro del periodo voluntario y al tiempo de presentar su autoliquidación: a) Efectuar el ingreso en efectivo de la cuota positiva resultante de esta; en tal supuesto, no se iniciará ningún procedimiento tributario, ni de gestión ni de recaudación, y el obligado tributario podrá considerar íntegramente cumplida su obligación. Eso sí, a salvo de que la Administración, a posteriori, pueda iniciar contra él un procedimiento de gestión o de inspección a fin de corroborar su correcto cumplimiento. b) No efectuar el ingreso de la deuda, y, en cambio, solicitar el pago en especie (si se trata de un tributo cuya normativa reguladora admita este tipo de pago) o el aplazamiento o fraccionamiento del pago. En ambos casos, sí se prevé la actuación de la Administración tributaria, que será la encargada de admitir el pago en especie o conceder el aplazamiento o fraccionamiento solicitados, si se dieran los requisitos legal y reglamentariamente establecidos para ello. Solo entonces, esto es, verificado el pago en especie (una vez Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 80 autorizado), o efectuado el pago del importe total de la deuda en el plazo o los plazos concedidos; se habrá culminado el cumplimiento de la obligación tributaria. Aunque, de nuevo, la Administración podrá controlar la conformidad de este con el ordenamiento tributario, a través de los procedimientos de gestión e inspección. 1.2.2. Solicitud de aplazamiento o fraccionamiento. El aplazamiento y el fraccionamiento del pago de la deuda tributaria se constituyen como una institución que facilita al obligado a dicho pago su cumplimiento, cuando razones de naturaleza financiera o económica le impiden hacer frente al mismo en el plazo legalmente fijado. CALVO ORTEGA se refiere a esta figura como una «medida de ajuste de la capacidad económica del deudor tributario», ya que flexibiliza las relaciones tributarias entre deudor y Administración, pero sin menoscabo de dicho principio rector de las mismas y contribuyendo a la mejor realización de la justicia tributaria 112 . Mediante la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, la Administración autoriza al obligado al pago a satisfacer la deuda tributaria en un momento posterior al inicialmente previsto por la normativa que le resulte aplicable. Podría decirse, por tanto, que la concesión del aplazamiento o fraccionamiento viene a suponer una novación en la obligación de pago desde la notificación de la resolución estimatoria, mediante la que Administración y obligado tributario convienen nuevos términos del cumplimiento temporal de la obligación de pago y modifican un elemento esencial, como es el de la exigibilidad de dicho pago, desplegando eficacia sobre la actividad a desarrollar por ambas partes 113 . La LGT reconoce la facultad de la Administración para aplazar o fraccionar el pago de deudas tributarias, a solicitud del obligado al pago de estas, en su artículo 65, y remite a la normativa reglamentaria para la regulación del procedimiento que deba sustanciarse para decidir sobre su concesión o su denegación. El RGR se ocupa de ello en sus artículos 44 a 54. Además, debe mencionarse la existencia de diversas instrucciones de orden interno por parte de la Administración, que incorporan los criterios que debe seguir en su actuación ante las solicitudes planteadas por los obligados tributarios. Estas disposiciones de carácter interno se revelan especialmente necesarias en materia de aplazamiento y fraccionamiento de deudas tributarias, habida cuenta del margen de discrecionalidad que la ley y el reglamento otorgan a la Administración a la hora de resolver estos expedientes, como veremos más adelante. La última publicada es la Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago, que deroga a las anteriores que versaban sobre dicha materia. Mediante la regulación de estas figuras, distribuida en las normas que acaban de citarse, se establecen los distintos aspectos, sustantivos y procedimentales que los obligados 112 CALVO ORTEGA, R.: “Aplazamiento y fraccionamiento del pago”, en CALVO ORTEGA, R. (Dir.): Los nuevos reglamentos tributarios. Thomsons Civitas. Cizur Menor, 2006. p. 239. 113 LAMOCA ARENILLAS, A.: “Aplazamiento o fraccionamiento de débitos tributarios”. Carta Tributaria, núm. 5 (2012). Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 81 tributarios y la Administración deben tener en cuenta a la hora de solicitar el aplazamiento o fraccionamiento del pago de una deuda, los primeros, y para resolver sobre dicha solicitud, la segunda. Como cualquier otro procedimiento administrativo, el que se plantea para la concesión o denegación de los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias contiene ciertos elementos de carácter temporal que hacen referencia al momento en que el mismo debe iniciarse, a su duración máxima y a los plazos para los distintos trámites que deban llevarse a cabo durante su curso. Además, en este caso concreto, la resolución misma que ponga fin al procedimiento, cuando sea estimatoria de la solicitud y conceda finalmente el aplazamiento o el fraccionamiento del pago de la deuda, será una resolución con un contenido estrictamente temporal, pues dispondrá un nuevo plazo para el pago, en el caso de los aplazamientos; o el calendario de pagos que deba seguirse, en el caso de los fraccionamientos. Atendiendo a los objetivos de esta tesis, son estos aspectos temporales los que van a examinarse a continuación, poniendo especial énfasis en la discrecionalidad de la Administración en la elaboración del nuevo calendario de pagos y su impacto en el devengo de intereses de demora, por un lado; y, en los efectos que deba producir la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento planteada por el contribuyente en periodo ejecutivo en relación con el procedimiento de apremio, por otro. A) Plazos de pago fijados en el acto de concesión del aplazamiento o fraccionamiento: una actividad discrecional de la Administración El procedimiento contemplado para la concesión de aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias se inicia necesariamente a instancia del obligado al pago, que deberá presentar una solicitud dirigida al órgano competente (artículo 65 LGT). Dicha solicitud ha de contener, entre otros extremos, una propuesta de calendario de pago indicando, bien el nuevo plazo en que quiera pagarse la deuda, en caso de solicitud de aplazamiento; bien los plazos de las distintas fracciones en que quiera dividirse el importe total de la deuda, cuando lo que se solicita es el fraccionamiento de esta [artículo 46.2.d) RGR]. En relación con ello, hay que destacar que ni la ley ni el reglamento establecen un periodo de tiempo máximo aplazable, ni un número máximo de fracciones en que pueda dividirse la deuda. Ni siquiera se establece ninguna previsión en abstracto en este sentido, que aconseje o sugiera al solicitante o a la Administración concedente moverse dentro de una horquilla temporal razonable. Por lo que, en principio, puede decirse que la propuesta ofrecida por el obligado tributario no se sujeta a límite temporal o cuantitativo alguno que aquel deba tener en cuenta a la hora de presentar su solicitud. Recibida aquella, corresponde a los órganos de recaudación apreciar si se da el presupuesto de hecho para su concesión, consistente en que el obligado al pago se encuentre en una situación económico-financiera que le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos por la normativa (artículo 65 LGT). Si dicha situación queda acreditada, la Administración debe conceder el aplazamiento o el fraccionamiento solicitado, siempre y cuando se constituyan las garantías precisadas en Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 82 los términos del artículo 82 de la LGT, salvo en los casos de dispensa total o parcial de las mismas. De acuerdo con el artículo 52 del RGR, en la resolución que conceda el aplazamiento o el fraccionamiento dictada por la Administración, deberán especificarse los plazos de pago, cuyo vencimiento, en todo caso, deberá coincidir con los días 5 o 20 del mes, y las demás condiciones del acuerdo. En lo que concierne a la resolución, el RGR sí que contiene una previsión de garantía del crédito tributario, dirigida a la Administración, que la habilita para establecer «las condiciones que se estimen oportunas para asegurar el pago efectivo en el plazo más breve posible y para garantizar la preferencia de la deuda aplazada o fraccionada, así como el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del solicitante» (artículo 52.2 RGR). Pero de nuevo, a parte de la exigencia de que las fechas de vencimiento del plazo o plazos concedidos coincidan con los días 5 o 20 del mes, tampoco se especifica ningún límite temporal máximo que deba respetar la Administración en su resolución. De hecho, ni siquiera debe respetar el calendario de pagos propuesto por el contribuyente en su solicitud, ni aun cuando éste coincida con los días 5 o 20 del mes, ya que el RGR (artículo 52.1) le permite señalar plazos y condiciones distintos de los solicitados, sin necesidad de motivación alguna. A partir de esta regulación legal y reglamentaria sobre la concesión de los aplazamientos o fraccionamientos de deudas tributarias que acaba de exponerse, podría decirse que, presentada una solicitud por un obligado tributario, este podrá esperar cualquier cosa de la resolución que se le notifique con la concesión del aplazamiento. Pues, como ha constatado CALVO ORTEGA, la Administración goza de un amplio margen de discrecionalidad en el juicio de los aspectos temporales en materia de aplazamiento y fraccionamiento del pago y, en consecuencia, como todo acto discrecional, el señalamiento de los plazos de pago y la cuantía de cada uno solo estará sujeto al interés público 114 . Si buscamos una justificación a esta discrecionalidad que el Reglamento otorga a la Administración, podemos aludir a la necesidad de garantizar el cobro de la deuda tributaria que deriva del sometimiento de toda su actuación al interés general y a los fines que la motivan. Como es sabido, la Administración tributaria tiene como objetivo único y primordial el de asegurar la realización de un interés público, que consiste en la adquisición de la prestación tributaria en la forma fijada por la propia ley. En relación con ello, puede afirmarse que la posibilidad de aplazamiento del pago de las deudas tributarias implica necesariamente un equilibrio entre el derecho del deudor a su concesión y el derecho del acreedor al cobro de estas. Pues bien, examinados los preceptos reguladores del aplazamiento y el fraccionamiento de deudas tributarias, parece que esta búsqueda de equilibrio ha sido resuelta por la normativa reglamentaria mediante el otorgamiento a la Administración de la facultad de 114 CALVO ORTEGA, R. Op. cit. p. 256. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 83 adoptar las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que estime oportunas, como contraposición a la mera concesión al obligado al pago de dicho aplazamiento o fraccionamiento. Es decir, puesto que se le concede el aplazamiento o el fraccionamiento del pago de la deuda al obligado tributario, lo que ya supone flexibilizar su obligación de pago, se exime a la Administración del deber de atender al calendario propuesto por el mismo y se le permite imponer uno decidido unilateralmente por ella, que, si acaso, “podrá” establecer las condiciones que considere para asegurar el pago efectivo en el plazo más breve posible 115 . La Administración, por tanto, al resolver la solicitud concediendo el aplazamiento o el fraccionamiento de la deuda, puede establecer un calendario de pagos distinto al propuesto por el obligado tributario de manera que contenga fechas de pago más tempranas a las indicadas por aquel, o bien fechas más tardías. En el primero de los casos, es posible que el obligado tributario aún se encuentre en una situación financiera complicada que le siga impidiendo hacer frente a la deuda, por lo que el problema inicial que motivó la presentación de la solicitud sigue sin resolverse. En el segundo supuesto, el principal problema que aparece tiene que ver con el importe a que pueden ascender los intereses de demora que se devenguen. Cuando un obligado tributario se dispone a solicitar un aplazamiento o fraccionamiento de pago y se plantea la propuesta del calendario de pagos que vaya a realizar, es capaz de calcular cuánto va a costarle la concesión del mismo y, a partir de ahí, tomar una decisión sobre la solicitud que finalmente quiera plantear. Si la Administración, al resolver sobre dicha solicitud de 115 Hay que advertir que esta decisión discrecional de la Administración respecto del calendario de pagos en que deba instrumentarse la concesión de un determinado aplazamiento o fraccionamiento del pago, ha sido regulada a nivel interno por las sucesivas instrucciones aprobadas por el Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria, siendo la actualmente vigente la Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago, que se aplica a la tramitación y resolución de las solicitudes cuya competencia esté atribuida a los órganos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Esta Instrucción distingue dos procedimientos para la tramitación de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento, uno automatizado que se aplica a las deudas cuyo importe total no supere el establecido en virtud del artículo 82.2.a) de la LGT (en la actualidad, este importe máximo es de 30.000 euros), y otro general para el resto de las deudas. En el procedimiento automatizado, el número máximo de plazos que puede concederse es de seis (cuando el solicitante sea una persona jurídica) o de doce (cuando sea una persona física), aunque si el obligado hubiera solicitado un número de plazos inferior a estos la Administración debe conceder el plazo solicitado. Por otro lado, la Administración debe resolver el aplazamiento o fraccionamiento en atención a la propuesta de plazos que el obligado haya indicado en su solicitud cuando el importe de la deuda no supere los 1.000 euros y siempre que el importe de cada uno de los plazos propuesto no sea inferior a 30 euros. En el procedimiento general, se establecen unos plazos máximos según se hayan prestado o no garantías y, en el primer caso, en función del tipo de garantía constituida. En cuanto a los plazos propuestos por el obligado tributario, solo se tendrán en cuenta si son inferiores a los máximos establecidos y a los que la Administración considere como oportunos. En cualquier caso, estas directrices solo pueden utilizarse por el contribuyente como guía para saber qué puede esperar una vez presentada una solicitud de aplazamiento, pero en ningún caso darían pie a una posible impugnación de la resolución dictada que ponga fin al procedimiento, en caso de que esta no se ajustase a las mismas, ya que las instrucciones no tienen naturaleza de norma jurídica y su incumplimiento no afecta por sí solo a la validez de los actos dictados por los órganos administrativos, sin perjuicio, eso sí, de la responsabilidad disciplinaria en que pueda incurrirse (artículo 6.2 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público). Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 84 aplazamiento o fraccionamiento, modifica dicho calendario de pagos, concediendo un plazo mayor al solicitado por el obligado, algo que puede hacer a tenor de la regulación establecida sin que se le requiera siquiera motivar esa separación respecto de lo indicado en la solicitud, los intereses de demora que se devenguen van a ser de mayor entidad que los inicialmente previstos por el contribuyente. A este respecto, el nuevo modo de actuar de la Administración cuando el importe de la deuda cuyo aplazamiento o fraccionamiento se interesa no supera los 30.000 euros, es el de la concesión automática en el sentido más estricto de la expresión, pues a los pocos minutos de haberse presentado la solicitud, si esta se efectúa por medios electrónicos, se recibe la notificación del acuerdo de concesión del aplazamiento o fraccionamiento solicitado junto con el calendario de pagos y la liquidación de intereses de demora correspondientes. Y, pese a lo que la lógica invitara a pensar, al menos, a nuestro juicio, en esta resolución automática no se atiende al calendario de pagos propuesto por el contribuyente, sino que el sistema informático específicamente diseñado para ello otorga uno predeterminado que, perfectamente, puede contener fechas más tardías a las propuestas por aquel. Ello evidencia un cuestionable desinterés en las eventuales circunstancias en las que pueda encontrarse el obligado tributario que, de algún modo, pudieran aconsejar un calendario distinto al concedido. En definitiva, se ha priorizado la contestación rápida a las solicitudes planteadas, en contra de la observancia de la situación concreta de cada contribuyente, lo que puede plantear ciertos problemas en el correcto cumplimiento de los pagos por parte de estos, así como un devengo excesivo de intereses de demora. De esta manera, se da pie a un modo de actuar de la Administración que podría tildarse de contrario a su deber de buena administración y a su sometimiento al interés general. Pues lo que contribuye a cumplir con dichas exigencias es que se produzca el cobro de la deuda tributaria en el plazo más breve posible, y no en provocar, injustificadamente, un aumento de los intereses de demora a satisfacer por los administrados. Es cierto que el Reglamento (artículo 51) prevé la posibilidad de que el obligado tributario realice pagos parciales de la deuda durante la tramitación de la solicitud, y que, del mismo modo se permite que, una vez concedido el aplazamiento o fraccionamiento, el obligado tributario realice pagos en cualquier momento previo al inicio de los plazos finalmente impuestos. En ambos casos, los intereses de demora se recalcularán de acuerdo con las fechas efectivas de pago. Sin embargo, ambas posibilidades implican un mayor esfuerzo por parte del obligado, que tendrá que preocuparse por obtener las correspondientes cartas de pago de la Agencia Tributaria 116 y realizar el pago en una entidad colaboradora, mientras que los cobros parciales que se hagan en los plazos o fracciones concedidos se llevarán a cabo mediante domiciliación bancaria de los recibos correspondientes, en la cuenta previamente indicada por el obligado tributario en su solicitud. 116 Podrá hacerlo a través de la sede electrónica de la página web de la Agencia Tributaria si cuenta con algún medio de identificación electrónica de los aceptados por esta (Clave pin o certificado digital), o acudiendo presencialmente a las oficinas de la Agencia Tributaria previa petición de cita. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 85 En nuestra opinión, evitaría este tipo conductas administrativas poco deseables y contribuiría a un equilibro más justo de los intereses de ambas partes de la relación jurídico-tributaria, que la LGT incluyera alguna previsión en relación con los plazos máximos que puedan concederse y, sobre todo, instara a la Administración a tener en cuenta los plazos propuestos por el contribuyente cuando obedezcan a una petición razonable y en función de su situación particular, según quedara esta acreditada con la documentación que se aporte a lo largo del procedimiento. B) Efectos de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada una vez iniciado el periodo ejecutivo de pago Otro de los aspectos no resueltos en la regulación relativa a la figura que estamos estudiando, tiene que ver con los efectos que produce la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento del pago en función del momento en que la misma se realice dentro del procedimiento recaudatorio. Que dicha solicitud puede presentarse tanto en periodo voluntario de pago como en periodo ejecutivo, siempre antes de que se notifique al deudor el acuerdo de enajenación de los bienes embargados, es algo que el artículo 65 de la LGT deja fuera de toda duda. Igualmente, es claro que presentada la solicitud antes de que finalice el periodo voluntario de pago, se impide el inicio del periodo ejecutivo, en tanto aquella es tramitada por los órganos de recaudación. Es decir, se produce la suspensión del procedimiento de recaudación hasta que se resuelva la misma. En línea con ello, el artículo 167 de la LGT incluye como motivo de oposición a la providencia de apremio que llegue a notificarse, que se haya presentado una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago en periodo voluntario, e identifica dicha actuación como causa de suspensión de dicho procedimiento. Por lo tanto, puede afirmarse que el principal efecto de la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento dentro del periodo voluntario de pago, en relación con el procedimiento de recaudación, es la suspensión de este durante el tiempo que dure la tramitación de la solicitud, y es este efecto suspensivo el que impide que se inicie el periodo ejecutivo de pago hasta que recaiga resolución sobre aquella. A partir de aquí, que una vez resuelto el aplazamiento o fraccionamiento del pago solicitado se inicie o no dicho periodo ejecutivo, dependerá del sentido de tal resolución. Ahora bien, el asunto no queda tan claro cuando la presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento tiene lugar una vez iniciado el periodo ejecutivo. Hay que tener en cuenta que dentro del periodo ejecutivo van a darse distintos escenarios según las fases o etapas de aquel que se vayan sucediendo, entre las que pueden citarse, grosso modo, el inicio del procedimiento de apremio con la apertura de un nuevo plazo de pago, la ejecución de garantías, el embargo de los bienes del deudor, o la enajenación de estos. La solicitud de aplazamiento o fraccionamiento puede presentarse en cualquier momento a lo largo de todo el periodo ejecutivo, es decir, sea cual sea la fase del procedimiento de recaudación en la que se esté, con el único límite temporal de la fecha de notificación al deudor del acuerdo de enajenación de los bienes embargados. De Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 86 acuerdo con ello, cabe preguntarse, entonces, qué efectos va a desplegar la presentación de la solicitud en relación con el procedimiento recaudatorio dentro del periodo ejecutivo, y, si dichos efectos van a ser los mismos con independencia de la fase en la que se encuentre aquel o, por el contrario, van a variar en función del momento concreto en el que se halle el procedimiento. La LGT se limita a decir que, presentada una solicitud en periodo ejecutivo, la Administración “podrá” iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio que ya se hubiera iniciado, durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. Solo se dispone de forma expresa la suspensión de las actuaciones de enajenación de los bienes embargados, hasta que recaiga resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento y esta sea notificada al deudor (artículo 65.5 LGT). De nuevo, nos encontramos con un precepto que deja en manos de la voluntad administrativa determinadas actuaciones, en este caso, la posible suspensión del procedimiento de recaudación durante la tramitación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada. Esto plantea, a nuestro juicio, diversos problemas. El primero de ellos, que aparece contemplado por la literalidad del artículo, es que, si la Administración no suspende el procedimiento de recaudación, podrá iniciar o continuar el procedimiento de apremio, y ello sin que tenga obligación de contestar primero a la solicitud planteada por el obligado tributario, lo que, de entrada, pone en duda que tal comportamiento de los órganos de recaudación se ajuste a los principios inspiradores de la actividad administrativa. Ante todo, hay que partir de una premisa que se nos revela indiscutible, y es que el hecho de que la ley reconozca el derecho del obligado tributario a solicitar el aplazamiento o fraccionamiento del pago de sus deudas a lo largo de todo el procedimiento de recaudación, incluso cuando aquellas ya hayan sido apremiadas, no es una cuestión vacía de contenido que deba pasarse por alto. El legislador ha querido que eso sea así y no de otra manera, pues de lo contrario, hubiera incluido como fecha límite para la presentación de la solicitud, por ejemplo, el fin del periodo voluntario de pago o la fecha de notificación de la providencia de apremio. Pero no lo ha hecho, y el único momento a partir del cual ya no puede instarse el aplazamiento o fraccionamiento del pago de una deuda no es otro que el de la notificación al deudor del acuerdo de enajenación, es decir, cuando los bienes van a ser definitivamente ejecutados. En definitiva, la ley permite el aplazamiento y el fraccionamiento de las deudas hasta el final, igual que permite la extinción de aquellas por cualquier medio, hasta cualquier momento anterior a la adjudicación (artículo 172.4 LGT). Entendemos que todo ello debería implicar el deber de la Administración de atender las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago con el mismo interés y las mismas exigencias de buena administración y buena fe, independientemente del momento en que aquellas sean presentadas. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en de su Sentencia 1309/2020, de 15 de octubre, dictada en interés casacional, en relación con un supuesto en el que, Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 87 presentada una solicitud de aplazamiento de deudas una vez iniciado el periodo ejecutivo, la Administración inició el procedimiento de apremio mediante la notificación al obligado de la correspondiente providencia de apremio sin contestar primero a la solicitud planteada. Ante dicha actuación administrativa, ha explicado el Tribunal que «el principio de buena administración impide que la Administración tributaria dicte providencia de apremio respecto de deudas tributarias sin contestar previamente las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de dichas deudas formuladas por el contribuyente, incluso cuando tales solicitudes han sido efectuadas en período ejecutivo de cobro» 117 y por ello, consideró contraria a Derecho la providencia de apremio dictada, declarando su anulación. Esta nueva doctrina que establece el Alto Tribunal obliga a los órganos de recaudación competentes a atender las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento planteadas por los obligados tributarios dentro del periodo ejecutivo de pago, antes de dictar cualquier acto relativo al procedimiento recaudatorio, al menos, siempre que tales solicitudes vayan referidas a deudas que no se encuentren apremiadas en el momento de su presentación, es decir, cuando aún no haya sido notificada la providencia de apremio, y ello en cumplimiento de los principios de buena administración y buena fe que deben regir las relaciones entre la Administración y los administrados. Ante tal exégesis, cabe preguntarse si esta falta de contestación a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento podría ser causa de impugnación contra una providencia de apremio notificada prescindiendo de aquella, toda vez que los motivos de oposición contra esta son los expresamente indicados en el artículo 167.3 de la LGT en un listado numerus clausus. A nuestro entender, la respuesta que deba darse a este interrogante solo podría ser afirmativa si consideramos que lo que está reconociendo el Tribunal Supremo es un supuesto de suspensión del procedimiento recaudatorio motivado por la presentación de una solicitud efectuada por el contribuyente en los términos que la ley le autoriza, situación que se extenderá hasta que la Administración notifique su contestación; por tanto, como causa de suspensión del procedimiento, esta solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en periodo ejecutivo se erigiría como motivo de oposición contra la providencia de apremio, en los términos de la letra b) del precepto mencionado, que incluye como tal a cualesquiera “otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación”. Ahondando en esta idea, el Tribunal Supremo ha acogido esta tesis considerando que «la petición [de aplazamiento o fraccionamiento] implica «per se» la suspensión preventiva del ingreso, y en consecuencia, no procede dictar providencia de apremio, mientras la Administración Tributaria no resolviera expresamente dicha petición» 118 . 117 Sentencia del Tribunal Supremo 1309/2020 de 15 de octubre de 2020, Rec. 1652/2019 (FJ 3º.). 118 Esta interpretación nace en la sentencia de 20 de junio de 2003, dictada en el recurso de casación número 7941/1998, en un caso de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada junto con una autoliquidación extemporánea sin ingreso y sin requerimiento previo. Aunque el supuesto de hecho difiere del que estamos analizando, en la Sentencia 1309/2020, el Tribunal Supremo hace extensible a este aquella misma solución, toda vez que la misma debe ser analizada “desde la perspectiva de los principios de buena administración y de buena fe”. (FJ 5º.) Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 94 comprobación limitada o de inspección. Por otro lado, la falta de declaración podría ser constitutiva de una infracción tributaria, de manera que la Administración podrá llegado el momento iniciar también el oportuno procedimiento sancionador a fin de imponer la sanción que proceda, en su caso. Como consecuencia de todo ello, el contribuyente se vería obligado a pagar, además de la deuda tributaria resultante de la autoliquidación, los intereses de demora que se hubieran devengado, y la sanción conveniente, si definitivamente se hubiera constatado la comisión de una infracción tributaria. Como alternativa a esta situación, y en consonancia con la concepción de un sistema tributario donde el contribuyente sea lo más autónomo posible, el legislador ha establecido un régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (artículo 27 LGT), dirigido a los obligados tributarios que no hubieran cumplido a tiempo con su obligación de declarar, de manera que, si antes de que la Administración se percate del incumplimiento y les compela a llevar a cabo la presentación de la declaración o inicie un procedimiento de comparación limitada o de inspección, efectuaran ellos dicha presentación de forma voluntaria, aunque tardía, les serían impuestos tales recargos en lugar de las sanciones (que, en otro caso, podrían corresponder) y los intereses de demora. Debe advertirse que este régimen de recargos del artículo 27 solo opera cuando el resultado de la autoliquidación extemporánea es a pagar. En caso contrario, es decir, si la cuota resultante es cero o negativa (a devolver), la presentación fuera de plazo se tipifica como infracción tributaria por el artículo 198 de la LGT, por lo que será el régimen sancionador el que se ponga en marcha en tales supuestos. A continuación, vamos a proceder al análisis de esta figura, prestando particular atención a la ausencia de requerimiento previo de la Administración como presupuesto de hecho para su aplicación y a la nueva regulación de los porcentajes de los recargos y de la medición del retraso que ha sido introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio. 2.1. Naturaleza jurídica de los recargos por extemporaneidad y elementos configuradores Los recargos por presentación extemporánea ya aparecían en la antigua LGT de 1963 122 , y la cuestión sobre su naturaleza jurídica no ha estado exenta de polémica desde entonces. Reglamento. Dicho precepto prevé que la Administración requiera al contribuyente cuando este no haya presentado una declaración, una autoliquidación o una comunicación de datos y a aquella le conste que estaba obligado a ello de acuerdo con su situación censal o porque tal obligación se ponga de manifiesto, bien a raíz de información que obre en poder de la Administración procedente del propio obligado tributario o de terceras personas; bien en el curso de otras actuaciones o procedimientos de aplicación de los tributos. Es decir, en estos casos, la Administración puede requerir al obligado tributario para que presente la declaración, autoliquidación o comunicación de datos “olvidada”. Si a pesar de dicho requerimiento el contribuyente no efectuara la presentación y no acreditara tampoco su no obligación, el apartado cinco del artículo indica que podrá iniciarse el correspondiente procedimiento de comprobación o investigación. Debe aclararse que tales procedimientos podrán iniciarse sin necesidad de que primero se requiera al obligado a presentar la declaración, autoliquidación o comunicación de datos omitida, tal y como permiten los artículos 136 y 141 de la LGT. 122 GALAPERO FLORES, R.: “Interés de demora…” Op. cit., hace un repaso por el distinto tratamiento que estos recargos han tenido desde que se regulara el periodo de prórroga por el Reglamento General de Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 95 Tal y como ha constatado BOKOBO MOICHE, y así lo ha asumido también la mayor parte de la doctrina, hay tres naturalezas posibles que puedan predicarse de este tipo de recargos: «a) puros aumentos ex lege de los intereses moratorios reparadores de los daños producidos en el Tesoro público como consecuencia del retraso en el pago y, por consiguiente, estimar que el interés legal del dinero incluso aumentado un 25 por 100 no cubre el daño producido a la Hacienda Pública española; b) sanciones frente al comportamiento ilícito del obligado tributario que no cumple, y c) por último, afirmar, como se apunta en la Sentencia 164/1995, de 13 de noviembre, del Tribunal Constitucional, que se trata de un tertium genus, de naturaleza compleja o mixta» 123 . La consideración de los recargos como intereses de demora, defendida por una parte de la doctrina, se basaba en el carácter automático de la imposición de aquellos, lo que, según esta autora, permite afirmar que se trata de un «supuesto claro de constitución en mora automática ex lege del deudor tributario». Ahondando en esta idea, se les asigna (a los recargos) una finalidad resarcitoria de la Hacienda Pública por los daños y perjuicios que le produce el no disponer a tiempo de los créditos tributarios que le son debidos, sobre todo en los supuestos en que se aplicaban los recargos del 5, 10 o 15 por ciento en los que se excluía la exigencia de los intereses de demora propiamente dichos. Sin embargo, a esta equiparación de los recargos con los intereses moratorios, se le opone el hecho de que el cálculo de estos depende de los días de retraso, mientras que, en el régimen de recargos por extemporaneidad, un mismo recargo se aplica a un rango de retraso más o menos extenso, sin tener en cuenta el tiempo exacto que ha durado el incumplimiento. En cuanto a la posible naturaleza sancionadora de esta institución, la misma ha sido respaldada por autores como LÓPEZ MARTÍNEZ cuando califica el recargo por extemporaneidad «como una multa pecuniaria por el retraso en el pago, que se pone especialmente de manifiesto si comprobamos la teleología del mismo, que no se adapta al sistema de reparación del daño causado al acreedor, ni es impuesta para subvenir a un cote de gestión recaudatoria, que no existe, sino que se manifiesta como simple intimación al pago puntual de las deudas tributarias» 124 . Sin embargo, el Tribunal Constitucional negó la naturaleza sancionadora de los recargos en su sentencia 164/1995, admitiendo que, aunque «algunos rasgos externos del recargo le confieren cierta imagen sancionadora, en la medida en que constituye la respuesta a una conducta en principio tipificada como ilícito tributario y que consiste en una especie de multa o penalización económica», sin embargo, continua el Tribunal «este argumento basado en la existencia de ciertos rasgos comunes del recargo con la sanción no puede ser aceptado. El recargo no tiene un verdadero sentido sancionatorio porque carece de la Recaudación aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre, hasta la última redacción dada al artículo 61.3 de la LGT de 1963, que ya establecía el régimen de recargos que se aprobó en la LGT de 2003, aunque con algunas matizaciones. 123 BOKOBO MOICHE, S.: “La naturaleza jurídica...” Op. cit. 124 LOPEZ MARTINEZ, J.: Régimen jurídico de los llamados «intereses moratorios» en materia tributaria (Un análisis de su ubicación dogmática en el seno de la deuda tributaria). Civitas. Madrid, 1994, pp. 216217. En el mismo sentido véase a ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: “El ingreso extemporáneo de las deudas autoliquidadas”. Carta Tributaria, núm. 61 (1992), p. 21., y a PEREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Civitas. Madrid, 1991, pp. 212-213. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 96 finalidad represiva, retributiva o de castigo que, en lo que ahora importa, ha destacado este Tribunal como específica de las sanciones». Finalmente, concluye su argumentación defendiendo «que el hecho de que el recargo impugnado pueda tener una finalidad disuasoria del pago impuntual de las deudas tributarias no lo convierte en una sanción», a lo que añade que el recargo cumple fundamentalmente «una función de estímulo positivo que permite excluir el sentido sancionador» 125 . Este alegato fue utilizado por el principal garante de la Constitución respecto del interés de demora mínimo del 10 por ciento recogido en el artículo 61.2 de la LGT de 1963 en la versión debida a la Ley 46/1985. Cuando la disposición adicional 14.2 de la Ley 18/1991 modificó dicho precepto estableciendo un recargo único del 50 por ciento 126 , a dichos razonamientos se unió una nueva argumentación que se fundamentaba principalmente en criterios cuantitativos. Así, la sentencia 276/2000 del Tribunal Constitucional declaró la inconstitucionalidad de dicho recargo del 50 por ciento sobre la base de que la cuantía del recargo coincidía con la sanción mínima prevista por la LGT de 1963 para las sanciones graves, de manera que la aplicación de esta medida no suponía otorgar al contribuyente un trato muy distinto del que le correspondería si se aplicara el régimen sancionador. Por ello, concluía el Tribunal Constitucional que, «pese al nomen iuris utilizado por el legislador, […] el recargo del 50% de la deuda tributaria establecido en el art. 61.2 LGT [1963], en su redacción dada por la Ley 18/1991, en tanto que supone una medida restrictiva de derechos que se aplica en supuestos en los que ha existido una infracción de la Ley y desempeña una función de castigo, no puede justificarse constitucionalmente más que como sanción» 127 . Habiendo descartado, entonces, que los recargos por extemporaneidad tengan naturaleza de intereses de demora o naturaleza sancionadora (si se mantienen en una dimensión cuantitativa distanciada de la de los sanciones), aunque reconociéndose en ellos las finalidades propias de ambas figuras, consistentes en resarcir a la Hacienda Pública del retraso en el pago por parte de los contribuyentes, de un lado; y disuadir a estos para que cumplan en tiempo, de otro; el Tribunal Constitucional constata una naturaleza mixta o compleja de los recargos, que se balancearía entre el interés de demora y la sanción, pero sin llegar a confundirse con ninguno de ellos: «... ni desde una perspectiva general [...], ni en relación con nuestra problemática actual, puede aceptarse este reduccionismo que invita a pensar que lo que no es sanción se transforma automáticamente en indemnización, o, a la inversa, que lo que no es indemnización ha de ser necesariamente una sanción, es decir, que excluye la posibilidad de que entre la indemnización y la sanción propiamente dicha pueda haber otro tipo de figuras con finalidades características, que, aunque en parte coincidentes, no lo sean por entero con las propias de aquellos dos tipos. En efecto, en términos generales, la reducción de las conductas a las pautas deseadas por el legislador 125 Sentencia del Tribunal Constitucional 164/1995, de 13 de noviembre (FJ 4.º) 126 Que podía aumentar hasta el 100 por cien si los obligados tributarios no ingresaban el importe de la cuota tributaria al tiempo de presentar la declaración o autoliquidación extemporánea. 127 Sentencia del Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 de noviembre (FJ 5.º). Sobre la naturaleza sancionadora de aquellos recargos, véase CUBERO TRUYO, A.: “Una manifestación de inseguridad jurídica: las incongruencias entre el régimen jurídico material y el nomen iuris”. Impuestos, núm. 1 (1997), pp. 1376-1390. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 97 admite distintas técnicas, en la elección de los cuales goza en principio el legislador de libertad configurativa». En este sentido, atendiendo estrictamente a la LGT, debe afirmarse que el legislador apuesta por la figura del recargo como obligación tributaria accesoria, de cuyo concepto se encarga de excluir expresamente a las sanciones (artículo 25 LGT). Es más, las sanciones tampoco entran dentro del contenido legal de deuda tributaria, del que sí participan los recargos y los intereses de demora (artículo 58 LGT). Por último, se dispone la incompatibilidad absoluta entre los recargos por extemporaneidad y las sanciones, dando a entender que en los casos en que son aplicables aquellos, no cabe imponer multa alguna. En consecuencia, no puede sino corroborarse la clara voluntad del legislador de apartar los recargos del ámbito de las sanciones. A nuestro juicio, a tenor de esta configuración legal que se le ha otorgado a los recargos por presentación extemporánea, estamos de acuerdo con el Constitucional en reconocerles una naturaleza jurídica propia, sin embargo, no podemos dejar de advertir cierto matiz sancionador en su fundamentación como medida que tiende a disuadir de un determinado comportamiento y que, a fin de cuentas, impone un castigo al contribuyente que finalmente incurre en dicho comportamiento que pretende evitar, consistente en el cumplimiento tardío, aunque sin requerimiento administrativo previo, de sus obligaciones tributarias. Un indicio de la cercanía de los recargos con la naturaleza sancionadora lo encontramos en el artículo 10.2 de la LGT cuando parece identificar ambas figuras al señalar que las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. En esta línea se inscribirían las palabras de MEDRANO IRAZOLA cuando critica los argumentos escogidos por el Tribunal Constitucional para rechazar la naturaleza sancionadora de estos recargos, reconociendo que «el estímulo positivo a no infringir es lo mismo que la disuasión de la infracción, y la disuasión la realiza la expectativa de sufrir una punición». Ello significa, explica este autor, que el recargo solo funciona como estímulo positivo cuando no ha vencido el plazo para declarar, ahora bien, una vez superado dicho plazo, ya se ha incurrido en el incumplimiento del que se pretendía disuadir, y en ese momento, el recargo (que antes disuadía), ahora ya no cumple una función distinta de la punitiva o de castigo 128 . En contraposición con esta postura, consideramos que, si no ha vencido el plazo, el estímulo positivo para declarar lo cumple el régimen de sanciones y no el de recargos, pues entendemos que el contribuyente incumplidor se anima a declarar para no tener que pagar una sanción, no para no tener que pagar un recargo. De esta manera, el recargo sí que cumple una función de estímulo positivo una vez superado el plazo para declarar, de 128 MEDRANO IRAZOLA, S.: “Las obligaciones tributarias accesorias: el interés de demora y los recargos”, en MARTÍNEZ LAFUENTE, A. (Dir.): Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre). Homenaje a D. Pedro Luis Serrera Contreras. IEF. Madrid, 2004, p. 189. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 98 hecho, es entonces cuando el recargo estimula declarar espontáneamente para pagar solo el recargo evitando las eventuales sanciones que pudieran llegar a imponerse. En este orden de ideas, esta función de estímulo positivo a que nos estamos refiriendo también se cumpliría en el nuevo supuesto contemplado en el artículo 27.2 de la LGT en su redacción última introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. Dispone el precepto que no se exigirán los recargos si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros periodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, siempre que concurran una serie de circunstancias que a continuación enumera el precepto. Es decir, se está persuadiendo al contribuyente que hubiera dejado de declarar o, que no lo hubiera hecho de forma correcta, determinados conceptos en varios periodos impositivos y que hubiera sido regularizado por la Administración en relación con uno de ellos, a que regularice el mismo su situación respecto de los restantes mediante la presentación de las oportunas autoliquidaciones complementarias, a cambio de que no se le impongan ni sanciones ni intereses ni recargos. 2.2. Presupuesto de hecho para su aplicación. Especial atención al concepto de “requerimiento previo” La regulación vigente de los recargos por declaración extemporánea, que se concentra en el artículo 27 de la LGT, localiza en la presentación de declaraciones o autoliquidaciones fuera de plazo, pero antes de que medie un requerimiento de la Administración tributaria, el presupuesto de hecho para que estos operen. Dos son, por tanto, los elementos principales que configuran esta institución: de un lado, que se produzca la presentación de una autoliquidación o una declaración una vez transcurrido el plazo legal o reglamentariamente establecido, bien porque estas nunca se hubieran llegado a presentar en plazo, bien porque quieran modificarse fuera de dicho plazo y a través de las oportunas complementarias, una autoliquidación o una declaración antes presentadas; de otro, que dicha presentación tardía se lleve a cabo de forma espontánea por el contribuyente, es decir, sin que la Administración le haya requerido expresamente. En este sentido, cobra especial importancia la concreción del concepto “requerimiento previo de la Administracion tributaria” a fin de que puedan identificarse, sin lugar a duda, aquellas situaciones en las que, efectivamente, resulten de aplicación los recargos que estamos estudiando. Con esta finalidad, la propia LGT declara en el apartado primero del precepto que «se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria». A pesar de esta loable intención del legislador de recoger una definición de lo que debe entenderse por requerimiento previo a efectos de la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, la jurisprudencia ha tenido que ocuparse del asunto a través Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 99 de una importantísima labor interpretativa desarrollada en diversos pronunciamientos, que resumimos a continuación por considerarla de máximo interés. 2.2.1. Repaso a los distintos pronunciamientos jurisprudenciales sobre la interpretación del concepto de “requerimiento previo” En un primer momento, el Tribunal Económico-Administrativo Central, (en adelante, TEAC) en sus Resoluciones de 14 de febrero de 2008 (RG 2576/2006 ) y 21 de septiembre de 2010 (RG 7996/2008), sostuvo una interpretación del concepto de requerimiento previo en sentido estricto, declarando que únicamente tenían la condición de requerimiento previo aquellos que iban dirigidos al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación del tributo y período respecto del cual se había presentado la declaración extemporánea. Por tanto, aunque se aplicaran las consecuencias de una liquidación previa de la Administración a períodos posteriores no comprobados, no se había efectuado ningún requerimiento respecto de esos períodos posteriores, por lo que procedía la aplicación del artículo 27 de la LGT 129 . Estas resoluciones fueron anuladas por la Audiencia Nacional a través de su Sentencia de 30 de marzo de 2011, la cual fue posteriormente confirmada por el Tribunal Supremo mediante Sentencia de 19 de noviembre de 2012, en la que este acogía el criterio adoptado por la primera. En ambas sentencias era defendida una interpretación amplísima del concepto de requerimiento previo en un doble sentido. En primer lugar, se afirmaba que las distintas formas o modalidades que puede adoptar el “requerimiento previo” y que se reflejan en el artículo 27 de la LGT, debían entenderse a título ejemplificativo, y que, por ende, no se agotan en dicha enumeración las posibles actuaciones de la Administración tributaria que, de concurrir, excluirían la aplicación de los recargos de extemporaneidad 130 . En segundo lugar, se consideraba que no solo excluían dicha aplicación de los recargos por extemporaneidad los requerimientos realizados por la Administración en sentido estricto, sino que también debía entenderse que había mediado un requerimiento previo, impidiéndose así el juego del artículo 27 de la LGT, en aquellos supuestos en los que el contribuyente presentara una declaración o autoliquidación complementaria de otra ya presentada, relativa a un periodo impositivo de un impuesto, que se viera afectada por una regularización efectuada por la Administración respecto de un periodo impositivo anterior del mismo impuesto. Es decir, si esta (la Administración) lleva a cabo un procedimiento de comprobación en relación con un periodo impositivo de un impuesto, y el resultado de este procedimiento afecta directamente a periodos impositivos posteriores del mismo impuesto, respecto de los cuales ya se hubieran presentado las autoliquidaciones o declaraciones correspondientes, se entiende que la eventual autoliquidación o declaración complementaria que el contribuyente presente para acomodar aquellas al resultado de la comprobación, no será espontanea, sino que vendrá 129 Otras resoluciones en este sentido son las de 5 de noviembre de 2008 (RG 3759/2007) y 20 de julio de 2010 (RG 6907/2008). 130 Sentencia de la Audiencia Nacional 1503/2011 de 30 de marzo de 2011, Rec. 141/2008 (FJ 4.º). Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 100 motivada por dicha actuación de la Administración, de manera que, al no concurrir el requisito de la voluntariedad en el comportamiento del contribuyente, quien actúa “obligado” por la regularización administrativa previa, no es posible aplicar el régimen de recargos del artículo 27 de la LGT. En este punto, nos parece oportuno aclarar que, el hecho de que se estime que sí ha habido requerimiento y que por tanto no hay espontaneidad se utiliza en la sentencia para excluir la aplicación del régimen de recargos del artículo 27 en el bien entendido de que también y a mayor abundamiento se excluyen las sanciones. Es decir, no debe considerarse que esta exclusión de los recargos por extemporaneidad abre la puerta a la imposición de sanciones, pues nada más lejos del objeto de aquel litigio y del discurso de la sentencia. En línea con ello, la Audiencia Nacional entendió que resultaba aplicable el artículo 122.2 de la LGT en cuanto a la posibilidad de efectuar una regularización complementaria, mediante autoliquidación, con exclusión del recargo del artículo 27 de la misma norma, en los casos de acaecimiento sobrevenido del deber tributario. Dicho precepto reza como sigue: «No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora». En este sentido, la Sala argumentaba la aplicación al supuesto de autos del mencionado artículo 122.2 en los siguientes términos: «Es cierto que la norma prevé expressis verbis los casos de pérdida sobrevenida del derecho a una exención, deducción o incentivo fiscal, ocasionada al incumplimiento del obligado tributario de los requisitos a que se condiciona legalmente su disfrute, pero no cabe sino considerar que dicha norma también permite extender su ámbito de aplicación a todos los demás casos en que la regularización tardía obedece al conocimiento sobrevenido de hechos relevantes para la determinación de la deuda tributaria, esto es, a todos los supuestos en que no se pudieron incluir, sin culpa o negligencia del interesado, en la autoliquidación originaria, presentada en tiempo y forma, todos los datos y conceptos relativos al hecho imponible y a su cuantificación, que es justamente lo que aquí sucede, en que la autoliquidación del ejercicio 2000 se llevó a cabo en contemplación de unas cantidades que, en concepto de bases imponibles negativas a compensar y de deducciones a aplicar en la cuota, únicamente fueron alteradas en su cuantía como consecuencia de una actuación inspectora, por lo que no pudo en rigor el contribuyente conocer, al tiempo de su autoliquidación primitiva, los elementos del hecho imponible y de la base imponible necesarios para determinar de forma definitiva la deuda tributaria y proceder a su ingreso. […] Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 101 La razón para la aplicación al caso del invocado art. 122.2 LGT es que si la ley arbitra un mecanismo idóneo para la declaración complementaria basada en el incumplimiento de condiciones para el disfrute de exenciones, deducciones u otros beneficios fiscales, es decir, en causas que en cierto modo son imputables al obligado tributario -excluyente del recargo por declaración extemporáneano hay motivo jurídico que impida extender ese efecto favorable a una situación jurídica en que se conocen elementos nuevos que afectan a la regularización y que no son debidos de forma directa al contribuyente, sino que traen su causa directa en el efecto reflejo de la comprobación efectuada respecto de otros ejercicios anteriores, que necesariamente modifica los datos de los que originariamente se partió en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2000» 131 . Por su parte, el Tribunal Supremo se expresa en términos similares cuando declara que «[e]s indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por “BP” el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes. Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por “BP” de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado» 132 . En resumen, la consecuencia de lo expuesto hasta ahora es que, en tales supuestos, cuando las autoliquidaciones o declaraciones complementarias son presentadas por el contribuyente a causa de una actividad comprobadora, sin la cual, aquellas no se habrían podido presentar, porque del resultado de tal actividad dependa la modificación concreta que haya de operar en las autoliquidaciones o declaraciones ya presentadas, solo serán exigibles los intereses de demora que se hubieran devengado, pero no los recargos por extemporaneidad, como tampoco procederá la imposición de sanciones 133 . Algunos años más tarde, la Audiencia Nacional desarrolló una interpretación más restrictiva del concepto de requerimiento previo en su Sentencia de 27 de marzo de 2014, en la que declaró que «era aplicable el régimen previsto en el art. 27, de la Ley General Tributaria, pues cuando la actora presentó la declaración complementaria por el ejercicio 2004, no se habían iniciado actuaciones de comprobación de dicho ejercicio, tratándose de una “declaración extemporánea”, sin que puedan introducirse otros elementos que 131 Sentencia de la Audiencia Nacional 1503/2011 de 30 de marzo de 2011, Rec. 141/2008 (FJ 4.º). 132 Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012, Rec. 2526/2011 (FJ 2.º). 133 El TEAC acogió este criterio manifestado por la Audiencia Nacional y por el Tribunal Supremo en sus resoluciones de 9 de octubre de 2014 (RG 3470/2012) y de 1 de diciembre de 2016 (RG 6277/2013). Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 102 distorsionen las circunstancias que la propia norma fiscal recoge, pues se limita a que por el contribuyente se identifique, únicamente, el ejercicio objeto de liquidación, con los datos de dicho período» 134 . A raíz de este último pronunciamiento de la Audiencia Nacional, el TEAC, adoptando esta interpretación más estricta, por considerarla más ajustada a Derecho, fijó el siguiente criterio en su resolución de 21 de septiembre de 2017 (RG 22/2017): «Tratándose de un requerimiento o de procedimiento de comprobación de cualquier índole de carácter parcial, respecto de determinado concepto tributario, en el alcance del procedimiento o actuación no puede entenderse incluido más que el concepto expresamente definido, por lo que en su caso se consideraría voluntaria la regularización practicada por un obligado tributario con posterioridad a la notificación de ese requerimiento o comunicación de inicio, en relación con otras obligaciones distintas aun cuando se pudieran entender relacionadas con la incluida expresamente en el previo requerimiento/comunicación de inicio». Sin embargo, con posterioridad, la Audiencia Nacional rescató la interpretación más amplia del concepto de requerimiento previo que ya hubiera manifestado en su sentencia de 30 de marzo de 2011. Así, la sentencia de 21 de diciembre de 2018 constataba que «la única razón que llevó a la recurrente a presentar la autoliquidación complementaria en julio de 2013 fue la regularización tributaria efectuada habida cuenta de la conexión directa entre los importes a compensar, inseparables en cuanto que la compensación de un saldo en los ejercicios 2008, 2009 y 2010 afectaba inevitablemente a la compensación que la recurrente había efectuado en el ejercicio 2011 de esa misma cantidad. Siendo ello así, no puede hablarse en sentido propio de autoliquidación espontánea en este caso, puesto que está inducida y es consecuente a una actividad inspectora sin la cual tal autoliquidación no se hubiera podido presentar; […]» 135 . Dicha solución alcanzada se fundamenta por la Sala en que «no se cumplen tampoco, en el caso presente, los fines institucionales para los que está prevista la imposición del recargo por declaración extemporánea, pues si el fundamento de éste es el de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias y, de forma equivalente, desincentivar su retraso, no cabría aquí considerar que la conducta del contribuyente debiera ser reprochada con ese gravamen, cualquiera que fuera su naturaleza jurídica, pues la autoliquidación formulada en su día para la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2011, período diciembre, se realizó dentro del plazo legal, en tanto que la que se presenta con posterioridad -frente a la que se reacciona con la imposición del recargo no incurre en la hipótesis de la norma y, además, no lesiona o afecta al bien jurídico que se trata de proteger, lo que debería ser suficiente para excluirlo como respuesta del ordenamiento jurídico frente a la demora producida, atendida la razón determinante de esa segunda declaración, complementaria de la que se efectuó tempestivamente en su día». 134 Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2014, Rec. 225/2011 (FJ 5º.). 135 Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de diciembre de 2018, Rec. 807/2017 (FJ 4º.). Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 103 Todo ello obligó al TEAC a modificar el criterio fijado en su Resolución de 21 de septiembre de 2017 para adaptarlo a estos pronunciamientos jurisdiccionales, y lo hizo mediante Resolución de 17 de septiembre de 2020 (RG 4672/2017), en la que disponía que se excluía el régimen de recargos que estamos estudiando cuando el contribuyente presentaba una autoliquidación o declaración complementaria de un periodo, que era consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por la administración en un periodo previo. Y se entendía que concurría esa consecuencia directa e inmediata cuando se daban dos circunstancias: «1º) Que la Administración tributaria disponga de toda la información necesaria como consecuencia de la previa comprobación (o, en sentido negativo, que la declaración extemporánea no aporte datos desconocidos por la Administración); y 2º) que la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea». Se trata, por tanto, de no castigar al obligado tributario que “se ve obligado” a regularizar su situación respecto de otros periodos no comprobados cuando la Administración, pudiendo hacerlo porque disponga de toda la información necesaria para ello, no lo hace. Ya que esto supone, en palabras de la Audiencia Nacional “hacer recaer en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto”, lo que, a su entender, no resulta lógico ni proporcionado, cuando la Administración, estando en disposición de los datos necesarios para regularizar, no cumple con su deber constitucional de controlar el cumplimiento del ordenamiento tributario mediante la oportuna liquidación, forzando la aplicación de los recargos del artículo 27 de la LGT al no requerir expresamente al contribuyente 136 . 2.2.2. La doctrina posterior del Tribunal Supremo Las diferentes matizaciones en la interpretación del concepto de requerimiento previo que se desprenden de los diversos pronunciamientos acaecidos justifican que la Administración General del Estado interpusiera recurso de casación 137 ante el Tribunal Supremo solicitando que se fijara doctrina en relación con ello. Dicho recurso ha sido resuelto por sentencia de 23 de noviembre de 2020 en la que el Alto Tribunal afirma que «es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria. En cambio, no se excluye dicho 136 Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de diciembre de 2012, Rec. 601/2005 (FJ 6º.). 137 Se interpuso recurso de casación número 491/2019 contra la sentencia dictada por el Tribunal superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 25 de septiembre de 2018 que aplicó lo dispuesto por la STS de 19 de noviembre de 2012. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 110 Esta diferenciación mes a mes en los porcentajes de los recargos que vayan a exigirse supone una mejora desde el punto de vista de la proporcionalidad, de cuya falta adolecía, en nuestra opinión, el trato igual que, en la anterior regulación, se daba al contribuyente que se retrasaba un mes y al que se retrasaba hasta tres; o por poner otro ejemplo, trato igual al que se retrasaba siete meses que al que se retrasaba once. Y ello, a pesar de que el Tribunal Constitucional hubiera rechazado su inconstitucionalidad considerando que, aunque el hecho de que no existiera una diferenciación entre los distintos retrasos de los obligados tributarios era técnicamente defectuoso no representaba una vulneración del principio de igualdad. Trasladando esa doctrina a la nueva –y mejoradaregulación, el hecho de que se pague el mismo recargo, aunque uno cumpla antes que el otro, pero dentro del mismo mes, no vulnera el principio de igualdad, pues no cabe alegar discriminación por indiferenciación 146 . Por otro lado, la minoración de los porcentajes también aleja al recargo de su predicada naturaleza sancionadora, sobre todo, desde la perspectiva cuantitativa en la que se basara el Tribunal Constitucional para descartarla. No obstante, consideramos que siguen detectándose sombras en la configuración temporal y porcentual del recargo, y en particular no nos parece justificado el salto que ahora se produce entre el porcentaje del 12 por ciento aplicable cuando el retraso es inferior a doce meses, y el del 15 por ciento, que se atribuye a retrasos iguales o superiores a doce meses, supuesto este en el que, a mayor abundamiento, se van a exigir intereses de demora. La alteración de la secuencia homogénea de incremento del recargo (un punto por mes) debe ser calificada, a nuestro juicio, de arbitraria. 2.4.1. La referencia al “mes completo” de la nueva redacción. ¿Una matización necesaria? En primer lugar, consideramos que debe examinarse la nueva fórmula empleada para medir el tiempo de retraso en comparación con la anterior regulación, a fin de determinar cómo debe efectuarse el cómputo del mismo. La anterior redacción era del siguiente tenor: «Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente». Como puede observarse, el retraso se expresaba en meses, que debían empezar a contarse “al término del plazo establecido para la presentación e ingreso”, o, lo que es lo mismo, una vez finalizado dicho plazo. Esto suponía que los meses de retraso comenzaran a contarse a partir del día siguiente al último día del plazo, que es cuando puede decirse que este, efectivamente, se había dado por concluido. En cuanto a la forma de cómputo, se realizaba de fecha a fecha, tal y como corresponde para los plazos reflejados en meses (y años), sin que en relación con ello haya existido polémica alguna. Así, si, por ejemplo, el plazo de presentación de una autoliquidación finaliza el día 20 del mes, los tres meses 146 Sentencia del Tribunal Constitucional 164/1995, de 13 de noviembre (FJ 7.º y 9.º) Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 111 siguientes se extenderían hasta el día 20 del tercer mes posterior a aquel, incluido el propio día 20, de manera que, presentada la autoliquidación en cualquier momento hasta dicha fecha, el recargo aplicable era el del 5 por ciento, siendo indiferente que la dilación hubiera sido de un mes, de dos o de dos meses y tres días. De la lectura de la nueva letra del precepto, aunque el retraso sigue computándose por meses, llama la atención la alusión expresa al “mes completo”, sobre todo porque, en nuestra opinión, dicha especificación no añade nada nuevo ni modifica la forma en que los meses deban contabilizarse, y, sin embargo, creemos que puede crear cierta confusión en este sentido. Quiere decirse que, en cualquier caso, el tiempo de retraso debe seguir computándose de fecha a fecha, sin que el calificativo “completo” que ahora acompaña a la palabra “mes” conlleve la utilización de una fórmula de cómputo distinta, como pueda ser la de cómputo por meses naturales, de acuerdo con el calendario gregoriano. Pues, en definitiva, el transcurso de un mes lleva implícito que este lo sea completo, de otra manera, es decir, si faltaran días para que se completara aquel, no podría decirse que tal mes ha transcurrido. Por otro lado, estos meses completos empezarán a contarse, de idéntico modo a como ya se disponía en la regulación precedente, “al término del plazo establecido para la presentación e ingreso”. Ello significa, siguiendo con el ejemplo anterior, que, si el plazo para presentar una autoliquidación finaliza el día 20 del mes, al día siguiente comenzará a contarse la dilación, de forma que mientras no se complete el primer mes de retraso el recargo sería del 1 por ciento; el primer mes de retraso se completará el día 20 del mes consecutivo, siendo aplicable un recargo del 2 por ciento a las autoliquidaciones que se presenten a partir de ese momento en el periodo que se extiende desde el día 20 del mes consecutivo hasta el día 19 del siguiente. Y así sucesivamente, es decir, cada día 20 (en este caso en el que el final del plazo reglamentariamente lo hemos situado en el día 20) se va ampliando en un punto porcentual el recargo. Aclarado esto, veamos con algunos ejemplos cómo operaría este nuevo régimen de recargos. Pensemos en la autoliquidación del IVA correspondiente al segundo trimestre del ejercicio “n”. El plazo de presentación establecido para la misma finaliza el 20 de julio del año “n”. Partiendo de esta premisa, vamos a calcular el recargo aplicable si la autoliquidación se presentara el 3 de agosto del año “n”, el 22 de diciembre del año “n” o el 15 de abril del año “n + 1”. En el primer caso, no habrá transcurrido un mes completo, por lo que el porcentaje de recargo aplicable será del 1 por ciento (1 + 0). En el segundo caso, el del 22 de diciembre, habrán transcurrido cinco meses completos más dos días (que no se tienen en cuenta, pues ya forman parte de otro mes que no se ha completado), lo que conlleva un recargo del 6 por ciento (1 + 5). Por último, la presentación de la autoliquidación el día 15 de abril del año siguiente supone un retraso de nueve meses completos más veintiséis días naturales (que no se tienen en cuenta porque tampoco completan un mes), dando lugar a un porcentaje de recargo del 10 por ciento (1 + 9). Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 112 Adviértase que, con el régimen anterior, los porcentajes de recargo que hubieran resultado aplicables a las mismas situaciones serían del 5, 10 y 15 por ciento, en lugar del 1, 6 y 10 por ciento, respectivamente, que derivan de la nueva regulación. Se confirma, así, cómo esta supone una rebaja en los recargos con respecto a la anterior. Por último, se mantiene la reducción del importe de los recargos que finalmente se exigieran en un 25 por ciento, siempre que se cumplieran dos requisitos: en primer lugar, que junto con la presentación de la autoliquidación extemporánea se efectuara el ingreso total de la deuda o bien, se solicitara el aplazamiento o el fraccionamiento del pago y se cumplieran el plazo o los plazos establecidos en el acuerdo de concesión dictado por la Administración tributaria; y, en segundo lugar, que una vez notificada la liquidación del recargo por presentación extemporánea, este se pague en el plazo del artículo 62.2 de la LGT. 2.4.2. La no tan novedosa posibilidad de exclusión de los recargos de extemporaneidad El nuevo apartado segundo del artículo 27 establece como novedad en el texto de la LGT la exoneración del régimen de recargos que acaba de explicarse para el supuesto en que el obligado tributario regularice mediante la presentación de una declaración o autoliquidación complementaria correspondiente a un periodo de un concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración en relación con otro periodo del mismo concepto impositivo, siempre que concurran las circunstancias siguientes: a) Que la declaración o autoliquidación complementarias que presente el obligado tributario se efectúe en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que se notifique o se entienda notificada la liquidación que gire la Administración respecto del periodo que haya sido comprobado. b) Que se produzca el pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación complementarias, en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT, o al tiempo de su presentación, respectivamente. c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación complementarias, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración. d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción. Centrándonos en los requisitos establecidos, en primer lugar, la autoliquidación complementaria extemporánea debe presentarse en el plazo de seis meses desde que se hubiera notificado o se hubiera dado por notificada al obligado tributario la liquidación de la Administración resultante del procedimiento de comprobación que esta hubiera desarrollado respecto de otro periodo impositivo. A continuación, se exige, por un lado, que se produzca el pago de las complementarias dentro del periodo voluntario; y, por otro, que no se reclamen ni la liquidación practicada Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 113 por la Administración ni las complementarias presentadas. De esta manera, se persiguen dos objetivos: el primero de ellos es el de asegurarse la recaudación de las deudas tributarias que se pongan de manifiesto, y el segundo, el de evitar la litigiosidad con la Administración que tantos recursos públicos consume. En relación con ello, por pago debe entenderse no solo el pago en efectivo, sino que también debe admitirse la solicitud de compensación o de aplazamiento o fraccionamiento que se presente dentro del periodo voluntario, tal y como dispone el apartado 5 del precepto, al que se remite. Por último, es requisito que de la regularización que hubiera efectuado la Administración no se derivara la imposición de una sanción tributaria. Esto, de entrada, resulta dudosamente compatible con el primer requisito que limita la presentación de las complementarias al plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación, que es el mismo plazo con que cuenta la Administración para iniciar el correspondiente procedimiento sancionador respecto a dicha liquidación. Y, teniendo en cuenta que lo que resulta relevante no es la tramitación de un procedimiento sancionador, sino si del mismo resulta o no la imposición de una sanción, hay que atender al hecho de que la Administración dispone de seis meses más para finalizar el mencionado procedimiento. Quiere decirse, por tanto, que pueden transcurrir hasta doce meses desde que se notifique o se entienda notificada la liquidación practicada por la Administración hasta que recaiga una posible sanción. Como consecuencia de ello, va a darse la circunstancia de que el obligado tributario que quiera evitar el recargo presentando la oportuna complementaria y ocupándose de cumplir con el resto de los requisitos exigidos, sin embargo, no pueda tener certeza de que se le aplique la exoneración hasta mucho tiempo después. Y ello sin contar con una eventual impugnación que se haga respecto de la sanción que llegue a imponerse. En este caso, entendemos que no debe exigirse el recargo en tanto no se resuelvan los recursos y reclamaciones que puedan haberse interpuesto contra una sanción y esta llegue a ser firme. De cualquier manera, este requisito relativo a la ausencia de sanción puede resultar ciertamente abusivo, si se tiene en cuenta que es la propia Administración quien debe ejercer la potestad sancionadora y su habitual tendencia a imponer sanciones siempre que de la regularización practicada resulta una deuda a pagar, rechazando de plano las eventuales alegaciones presentadas por los obligados tributarios, salvo en los casos en que estos puedan acreditar una incuestionable ausencia de responsabilidad. Por lo general, ello obliga al contribuyente a acudir a los Tribunales Económico-Administrativos en busca de una mejor atención a fin de que se aprecie esa falta de responsabilidad que dé lugar a la anulación de las sanciones o se confirme la procedencia de las mismas, con el riesgo que ello supone en relación con la pérdida del derecho a reducción de las sanciones que finalmente resulten ratificadas. Quiere decirse con esto que este sistema de exoneración de recargos no va a depender de que el contribuyente cumpla debidamente con los tres primeros requisitos establecidos, Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 114 sino que, en última instancia, es la Administración quien va a tener la última palabra, pudiendo forzar la aplicación de los recargos mediante la imposición de sanciones, jugando a su favor las previsiones en materia de reducción de sanciones, recientemente modificadas por la Ley 11/2021, que desincentivan al contribuyente en su pretensión de impugnarlas. En otro orden de ideas y dejando a un lado las críticas a los requisitos concretos que se imponen, en principio, pareciera que, mediante la regulación de este supuesto de exoneración de los recargos por extemporaneidad, el legislador ha querido dar entrada en la LGT a la jurisprudencia antes reproducida sobre la interpretación que debe hacerse del concepto de requerimiento previo. La situación planteada por la nueva redacción del precepto es la misma a la que se refirieran la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo en sus respectivos pronunciamientos, que es aquella en la que, habiéndose regularizado por la Administración una autoliquidación o declaración correspondiente a un periodo impositivo o periodo de liquidación de un impuesto, el obligado tributario proceda a regularizar los mismos hechos y circunstancias respecto de otros periodos impositivos o de liquidación del mismo impuesto, mediante la presentación de una autoliquidación o una declaración complementarias. En tal caso, no se exigirán los recargos por extemporaneidad. De entrada, llama la atención que el párrafo segundo del apartado uno del precepto, que define el concepto de requerimiento previo, no haya sufrido modificación alguna, y que se haya incluido la exoneración del régimen de recargos como algo ajeno a dicho concepto. A priori, ello nos lleva a pensar que, si el concepto legal de requerimiento previo no ha cambiado, tampoco tiene por qué cambiar la interpretación que se haga del mismo, máxime, cuando dicha interpretación ya es doctrina sentada del Alto Tribunal. Por tanto, podría afirmarse que tal doctrina seguiría siendo totalmente aplicable a los casos que se subsumieran en los supuestos de hecho contemplados por la jurisprudencia, con independencia de que se dieran o no los requisitos que ahora se incorporan al texto de la LGT, que, de hecho, serían poco compatibles con la idea de que lo que excluye el recargo es la existencia de un requerimiento previo que se concreta en esa actuación de la Administración tributaria. Piénsese en la limitación temporal que se establece en la letra a), ¿es posible limitar en el tiempo los efectos del requerimiento previo que supone dicha actuación administrativa? Es decir, ¿puede una actuación administrativa ser constitutiva de requerimiento previo, a efectos de los recargos que aquí se analizan, durante un tiempo y luego dejar de serlo? A nuestro juicio, la respuesta a esta cuestión debe ser negativa. La existencia de un requerimiento previo que impide la entrada en juego de los recargos por extemporaneidad al excluir el calificativo de “espontáneas” de las posibles regularizaciones que haga el contribuyente, es una situación de hecho que se consuma en el mismo momento en que se notifica a este o se da por notificada la actuación administrativa de que se trate y que, en ningún caso, puede revertirse, desplegando el efecto que la ley le atribuye de forma definitiva. Capítulo II: El cumplimiento de las obligaciones tributarias sin intervención de la… 115 Respecto del requisito de que se pague la deuda resultante de las autoliquidaciones o declaraciones complementarias que se presenten, coincidimos con ALMUDÍ CID cuando denuncia que con ello se vulnera el principio de justicia material «toda vez que, de haber permanecido inactivo el obligado tributario, procediendo a liquidar la Administración en el marco de un procedimiento de comprobación, no se le liquidaría tal recargo (y tampoco se le habrían impuesto necesariamente sanciones) a pesar de no pagar o avalar el importe de la deuda determinada por la Administración» 147 . En definitiva, habrá que estarse a la interpretación que los tribunales hagan de este nuevo supuesto en relación con la doctrina ya sentada, y ver si esta nueva regulación afecta a dicha doctrina y conlleva volver a una apreciación más estricta del concepto de requerimiento previo. 147 ALMUDÍ CID, J.M.: “Recargos por declaración extemporánea relacionados con la regularización administrativa de un periodo impositivo anterior: ¿un nuevo paso atrás en las garantías del contribuyente?” FiscalBlog (2021). Consultado en http://fiscalblog.es/?p=6546 el 2 de noviembre de 2021. 116 CAPÍTULO III NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. CUESTIONES CONFLICTIVAS EN RELACIÓN A LOS PLAZOS SUMARIO 1. LA OBLIGACIÓN DE RESOLUCIÓN EXPRESA Y EL ESTABLECIMIENTO DE LOS PLAZOS MÁXIMOS DE DURACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. 1.1. La obligación de resolver en los procedimientos administrativos. 1.2. Especialidades de la obligación de resolver en los procedimientos tributarios. 1.2.1. Breve referencia al régimen anterior a la Ley General Tributaria de 2003. 1.2.2. Regulación actual del deber de resolver. 1.3. Los plazos máximos de resolución de los procedimientos tributarios. 1.4. El intento de notificación válido, aunque infructuoso, como requisito suficiente para el cumplimiento de los plazos máximos de duración de los procedimientos. 2. EL CÓMPUTO DE LOS PLAZOS MÁXIMOS DE DURACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. 2.1. Reglas para el cómputo de los plazos según su naturaleza. Especial atención a los plazos en el ámbito del Derecho tributario. 2.2. El dies a quo y el dies ad quem de los plazos para resolver los procedimientos tributarios. Problemas en su fijación. 2.2.1. Los procedimientos iniciados de oficio. 2.2.2. Los procedimientos iniciados a instancia del obligado tributario. 2.2.3. Algunas propuestas de mejora. 2.3. Los distintos supuestos de paralización del cómputo de los plazos máximos de resolución: interrupción, dilación y suspensión. 2.3.1. Los periodos de interrupción justificada. 2.3.2. Las dilaciones por causa no imputable a la Administración. 2.3.3. Simultaneidad entre supuestos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración. 3.CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE LOS PLAZOS MÁXIMOS LEGALMENTE ESTABLECIDOS. 3.1. El plazo para recurrir en los procedimientos finalizados por silencio negativo. 3.2. La caducidad de los procedimientos. 4. ALGUNAS REFLEXIONES EN TORNO A LOS PLAZOS DE LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA. 4.1. Cuestiones no previstas: ampliación del plazo de terminación de los procedimientos de gestión tributaria y supuestos de interrupción injustificada. 4.2. Concatenación de procedimientos: sobre la conveniencia de regular una limitación temporal. Al comienzo de este trabajo, explicábamos que dentro del ámbito del Derecho tributario podía diferenciarse entre dos aspectos temporales. De un lado, los plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes mediante la presentación de la oportuna autoliquidación, de cuyo estudio acabamos de ocuparnos en el Capítulo II. De otro lado, en relación con la actividad de control del cumplimiento de Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 117 aquellas obligaciones que se atribuye a la Administración tributaria, y que esta realiza a través de los procedimientos de aplicación de los tributos, los cuales se hallan sujetos a una serie de reglas de orden temporal, tanto en lo que se refiere a su iniciación y a su duración, como en lo relativo a los distintos trámites que vayan a desarrollarse durante su transcurso. A grandes rasgos, puede afirmarse que los procedimientos tributarios deben iniciarse dentro del plazo de prescripción del derecho que la Administración quiera ejercitar (a determinar la deuda tributaria o a exigirla) 148 y, una vez hayan comenzado, lo que, en términos generales, ocurrirá con la notificación del acuerdo de inicio al obligado tributario, habrán de resolverse antes de que concluya el plazo máximo de duración que se establezca según el procedimiento de que se trate 149 . A tenor de lo que acaba de indicarse, podemos distinguir entre los plazos de prescripción, que deben ser observados tanto por la Administración como por los obligados tributarios en el ejercicio de sus derechos y que indican hasta cuándo pueden iniciarse los procedimientos; y, los plazos máximos que estos pueden durar una vez se hayan puesto en marcha, cuyo establecimiento va dirigido solo a la Administración, que es quien tiene la obligación ineludible de resolver de manera expresa los procedimientos y de notificar la oportuna resolución, todo ello dentro de tales plazos máximos. A partir de aquí, las cuestiones conflictivas en relación con los plazos mencionados que van a surgir atañen principalmente al cómputo de los mismos, en aspectos como la correcta fijación del dies a quo y del dies ad quem, o la posible paralización de dicho cómputo y sus consecuencias. Como ya se advirtió, los plazos y términos de los procedimientos tributarios (y de los administrativos, en general) se fundamentan en los principios constitucionales de seguridad jurídica, eficacia administrtiva e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos contenidos en el artículo 9.3 de nuestra Constitución. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado que la obligatoriedad de plazos y términos, tanto para el administrado como para la Administración, constituye un «principio rector del procedimiento administrativo», ya que «representa una garantía sustancial del principio de seguridad jurídica» 150 . En consecuencia, a fin de cumplir con esta garantía, los aspectos discutibles en materia de plazos deberían zanjarse con claridad en la normativa evitando las posiciones contradictorias de los tribunales. 148 Esta aseveración que pone el acento en la prescripción de los derechos de la Administración debe ser matizada o completada para el caso de los procedimientos que se inicien a instancia del obligado tributario, como son el de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos (artículos 124 a 127 de la LGT), el iniciado mediante declaración (artículos 128 a 130 de la LGT) o el de rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución (artículos 126 a 130 del RGR), en los que el plazo a tener en cuenta será el de prescripción del derecho de aquel a solicitar devoluciones tributarias. 149 Se advierte que solo se sujetan a plazos máximos de resolución los procedimientos de gestión y de inspección tributaria, no así el procedimiento de apremio. 150 Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2009, Rec. 319/2008 (FJ 3.º). Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 118 Sin embargo, llama la atención la persistencia de algunas dudas que planean sobre la tarea de computar los plazos. Por todo ello, en este capítulo se busca identificar tales aspectos controvertidos con el modesto objeto de proponer las mejoras que se crean convenientes y que contribuyan a esclarecer y dar precisión a la regulación sobre plazos, atendiendo, en su caso, a los pronunciamientos administrativos y jurisprudenciales que se hayan ocupado de interpretar los preceptos en cuestión, fijando doctrina al respecto. 1. LA OBLIGACIÓN DE RESOLUCIÓN EXPRESA Y EL ESTABLECIMIENTO DE LOS PLAZOS MÁXIMOS DE DURACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 1.1. La obligación de resolver en los procedimientos administrativos La obligación de resolver como deber inexcusable de la Administración pública aparece por primera vez en la Ley 30/1992, que en la redacción original de su artículo 42.1 (rubricado precisamente “Obligación de resolver”) establecía lo siguiente: “La Administración está obligada a dictar resolución expresa sobre cuantas solicitudes se formulen por los interesados, así como en los procedimientos iniciados de oficio cuya instrucción y resolución afecte a los ciudadanos o a cualquier interesado”. Antes de ese momento, aunque la LPA de 1958 reconocía como principal forma de terminación de los procedimientos la resolución de los mismos (artículo 92) y disponía un plazo máximo de duración de estos de seis meses (artículo 61), no se reconocía explícitamente la obligación de resolver, pues en aquel tiempo se tenía una concepción de la gestión pública y del servicio público como una tarea propia o patrimonial de la Administración, como entidad completamente alejada de la ciudadanía a la que, en realidad, servía. Y, ante tal consideración, se implantaba un cuestionable régimen de actos presuntos como única garantía para los ciudadanos que veían desoídas sus peticiones sin la más mínima cortesía hacia ellos, régimen que, a mayor abundamiento, funcionaba más como la forma normal de terminación de los procedimientos que como sistema supletorio de la resolución expresa. Con el objeto de darle la vuelta a este panorama, la Ley 30/1992 advertía en su exposición de motivos su pretensión de introducir «un nuevo concepto sobre la relación de la Administración con el ciudadano, superando la doctrina del llamado silencio administrativo» y explicaba que «el carácter positivo de la inactividad de la Administración es la garantía que se establece cuando no se cumple el verdadero objetivo de la Ley, que es que los ciudadanos obtengan respuesta expresa de la Administración y, sobre todo, que la obtengan en el plazo establecido. El silencio administrativo, positivo o negativo, no debe ser un instituto jurídico normal, sino la garantía que impida que los derechos de los particulares se vacíen de contenido cuando su Administración no atiende eficazmente y con la celeridad debida las funciones para las que se ha organizado». Así, la obligación de resolver se incorpora a la normación positiva como instrumento dirigido a mejorar las relaciones entre la Administración y los ciudadanos a través de un acercamiento de aquella a los intereses de estos, y como expresión última del principio Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 119 de buena administración que debe regir toda la actividad pública 151 . A mayor abundamiento, este deber que se impone a la Administración iba aderezado con un ingrediente indispensable de índole temporal. Y es que la obligación de resolver solo puede serlo efectivamente, como es lógico, dentro de un plazo establecido. Consideramos del todo acertadas las palabras de BANALOCHE PÉREZ cuando dice que «de poco serviría establecer el deber de resolver si no se señalara un plazo para cumplir con ese deber. En este aspecto de la regulación del procedimiento no se trata sólo de incluir un requisito más por exigencias de la lógica procedimental. Son los principios constitucionales de seguridad jurídica y de proscripción de la arbitrariedad los que sirven de fundamento a la exigencia de esa regulación» 152 . Con la reforma de la Ley 30/1992 introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero, se modificó sustancialmente la letra del artículo 42.1 que, a partir de entonces, disponía la obligación de la Administración de «dictar resolución expresa en todos los procedimientos y a notificarla cualquiera que sea su forma de iniciación». De esta manera, el deber de resolver se extendía a todos y cada uno de los procedimientos que se llevaran a cabo por una Administración pública y no solo a aquellos iniciados a solicitud de los interesados. Y, además, el plazo máximo para resolver se convertía en un plazo máximo para resolver y para notificar la resolución que se dictase, poniendo fin a la incertidumbre en que se veían inmersos los interesados a la espera de la notificación de una resolución sin saber si esta había recaído efectivamente o no dentro del plazo legalmente previsto. La vigente Ley 39/2015 mantiene la obligación de resolver en los mismos términos que su homónima, aunque con una técnica mejorada, pues se refiere a la obligación de «dictar resolución expresa y a notificarla en todos los procedimientos cualquiera que sea su forma de iniciación» (artículo 21.1). Sin embargo, como haya apuntado alguna doctrina, se echa en falta el reconocimiento explícito del derecho de los ciudadanos a una resolución expresa que sea notificada dentro del plazo establecido, como contrapartida de dicha obligación 153 . 1.2. Especialidades de la obligación de resolver en los procedimientos tributarios 1.2.1. Breve referencia al régimen anterior a la Ley General Tributaria de 2003 En lo que al ámbito tributario se refiere, la antigua LGT de 1963 y los reglamentos en desarrollo de la misma no decían nada acerca del deber de resolver de la Administración tributaria ni establecían plazo alguno de duración máxima de los procedimientos tributarios, salvo en el caso del procedimiento inspector, en relación con el cual, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 151 Para DE LA NUEZ SANCHEZ-CASADO, E. (et al): El estatuto del contribuyente. Comentarios a la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes. Aranzadi. Pamplona, 1998, p. 224, la obligación de resolver constituye un deber consustancial a un correcto funcionamiento de la Administración en atención al principio de eficacia que proclama la Constitución (artículo 103). 152 BANALOCHE PÉREZ, J.: “Salvar el Derecho II: La Resolución”. Impuestos, núm. 23-24 (2011), p. 383. 153 ARZOZ SANTISTEBAN, X.: El silencio administrativo. Análisis constitucional y administrativo. Wolters Kluwer. Madrid, 2019. Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 126 (artículo 219.4 LGT), de rectificación de errores (artículo 220.2 LGT) y de devolución de ingresos indebidos (artículo 19.3 RGRev.). Para terminar, el plazo máximo para resolver el procedimiento sancionador se fija, al igual que para los procedimientos de gestión, en seis meses por el artículo 211.2 de la LGT. 1.4. El intento de notificación válido, aunque infructuoso, como requisito suficiente para el cumplimiento de los plazos máximos de duración de los procedimientos El artículo 104.2 de la LGT dispone que “a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución”. Se trata de una regla de cautela, introducida por primera vez en la LGT de 2003, con la que se pretende poner fin a prácticas abusivas de los obligados tributarios que trataban de eludir las notificaciones de la Administración con la intención de forzar la superación del plazo máximo de duración de los procedimientos sin que hubiera sido notificada la resolución, de manera que se produjeran los efectos negativos que para aquella conllevaba su falta de resolución en plazo. Eso sí, como han precisado CUBERO TRUYO y TORIBIO BERNÁRDEZ, para que dicho intento de notificación funcione como fecha final del procedimiento en el sentido indicado en el artículo 104.2 de la LGT es necesario que se cumplan todos los requisitos establecidos por la normativa sobre notificaciones y que, al fin, la notificación de la resolución al obligado tributario se haya producido de manera efectiva (de manera personal, por medios electrónicos o por comparecencia), «pues en términos de eficacia de los actos administrativos, de nada sirve un primer intento de notificación válido (aunque infructuoso) si finalmente la resolución no le es notificada a su destinatario» 171 . Ahora bien, debe precisarse que la fecha del intento de notificación únicamente va a tenerse en consideración al efecto de entender, si el mismo ha tenido lugar antes de que finalice el plazo máximo de duración del procedimiento de que se trate, que sí se ha cumplido la obligación de la Administración de resolver en plazo, evitando así que entre en juego la caducidad (o las consecuencias que fueren del incumplimiento del plazo). Sin embargo, la fecha de finalización del procedimiento será la fecha en la que se produzca o se entienda producida la notificación del acto resolutorio al obligado tributario, fecha esta que será la que deba tomarse como referencia a la hora de computar el plazo para interponer un eventual recurso o reclamación contra aquel acto. 2. EL CÓMPUTO DE LOS PLAZOS MÁXIMOS DE DURACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 2.1. Reglas para el cómputo de los plazos según su naturaleza. Especial atención a los plazos en el ámbito del Derecho tributario 171 CUBERO TRUYO, A. y TORIBIO BERNARDEZ, L.: Las claves de los procedimientos tributarios. Este libro está basado en supuestos no reales: series de televisión. Thomson Reuters-Aranzadi. Cizur Menor, 2020, pp. 42-43. Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 127 En Derecho, la fijación de plazos contribuye a la ordenación de la actividad jurídica (entendida esta en su más amplia acepción) de una sociedad, aportando certidumbre a sus ciudadanos en lo que al ejercicio de derechos y obligaciones se refiere. Así, las distintas ramas del ordenamiento jurídico, en la regulación de la materia que les es propia, establecen plazos y términos que deben ser observados por los destinatarios de dichas normas a la hora de hacer valer sus derechos o de cumplir con las obligaciones que se les imponen. El correcto cumplimiento de los plazos y términos fijados por las leyes pasa inevitablemente por saber contar el tiempo desde un punto de vista jurídico, y para ello, las normas se han ocupado también de indicar cómo deben computarse tales plazos, con el objeto de dotar a la regulación sobre esta materia de la máxima seguridad jurídica. En este sentido, el cómputo de los plazos puede definirse como el sistema empleado para medir los plazos legales, identificándose, por un lado, el momento en que éstos deben comenzar a contarse o dies a quo, y el momento en que llegan a término o dies ad quem. En este orden de ideas, nos parece apropiado hacer, aunque sea, una breve referencia a los distintos tipos de plazo que coexisten en nuestro ordenamiento jurídico, pues, a pesar de lo que pudiera pensarse, anticipamos que la forma de cómputo de cada uno de ellos no difiere sino en algunos matices, y ello puede ayudarnos en el análisis que del cómputo de los plazos de los procedimientos tributarios vamos a desarrollar a continuación. En efecto, atendiendo a su naturaleza, puede distinguirse entre plazos sustantivos, plazos procesales y plazos procedimentales. Según doctrina reiterada del Tribunal Supremo, son plazos sustantivos los que derivan de un acuerdo inter partes (por ejemplo, el plazo estipulado entre acreedor y deudor para la devolución de un préstamo) o de una disposición legal (como serían los tres meses que la Ley de Sociedades de Capital 172 otorga al órgano de administración de una entidad para formular cuentas anuales), así como aquellos que se asignan para el ejercicio de una determinada acción o un derecho jurídico material (como la impugnación de un acto o negocio jurídico) 173 . Esa misma doctrina define los plazos procesales como aquellos que tienen su origen o punto de partida en una actuación procesal, en el sentido de que solo tendrían carácter procesal los que comienzan a partir de una notificación, citación, emplazamiento o requerimiento en el curso de un proceso jurisdiccional. Por último, los plazos de naturaleza procedimental son los que emanan de las normas reguladoras de los procedimientos administrativos (generales o especiales), a los que se sujetan las distintas actuaciones que deban realizarse durante la tramitación de los mismos. 172 Cuyo texto refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. 173 Sentencia del Tribunal Supremo 287/2009, de 29 de abril (FJ 4.º). Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 128 Por lo que se refiere al cómputo de los diferentes tipos de plazo que acaban de citarse, en primer lugar, los plazos sustantivos se encuentran regulados en el artículo 5 del Código Civil, del que se desprenden las siguientes ideas: - En los plazos señalados por días a partir de uno determinado, este se excluye del cómputo, que empezará a contarse a partir del día siguiente. - Los plazos señalados por meses y años se computarán de fecha a fecha. - Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes. - Los plazos se cuentan por días naturales, no excluyéndose de su cómputo los días inhábiles. - El día en que comienza a contarse el plazo se tiene por entero, pero el último debe cumplirse en su totalidad 174 . Téngase en cuenta que, aunque anudemos estas reglas de cómputo del artículo 5 del Código Civil a los plazos sustantivos, las mismas van a servir de base para la regulación del cómputo de los plazos procesales y de los plazos procedimentales, en el bien entendido de que su inclusión en el Título Preliminar del Código Civil las convierte en reglas de aplicación con vocación de generalidad a todo el ordenamiento. En segundo lugar, los plazos procesales se rigen, de un lado, por lo dispuesto en la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (en adelante, LOPJ), que, para el cómputo de aquellos, remite expresamente a lo señalado por el artículo 5 del Código Civil, aunque con el rasgo diferencial de la exclusión de los días inhábiles (artículo 185 LOPJ); y, de otro lado, por las especialidades contenidas en las leyes procesales de cada jurisdicción. Debe advertirse que la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante, LEC) tiene carácter supletorio respecto del resto de jurisdicciones, siendo aplicable en defecto de disposiciones en las leyes que regulan los procesos penales, contencioso-administrativos, laborales y militares (artículo 4 LEC). El sistema de cómputo de los plazos procesales puede resumirse del siguiente modo: - Se excluyen del cómputo los días inhábiles 175 (artículos 185 LOPJ y 133.2 LEC). Aunque debe tenerse en cuenta que las leyes de las distintas jurisdicciones permiten la habilitación por razones de urgencia. - Los plazos que concluyan en día inhábil se entienden prorrogados hasta el día hábil siguiente (artículos 185 LOPJ y 133.4 LEC). 174 Esta previsión viene establecida en el artículo 1960.3 del CC en sede de la prescripción extintiva, pero la doctrina y la jurisprudencia ha generalizado su aplicación para el cómputo civil de los plazos, a salvo de algunas excepciones. 175 Según los artículos 182 a 185 de la LOPJ, se consideran días inhábiles a efectos procesales, los sábados y domingos, los días 24 y 31 de diciembre, los días de fiesta nacional y los festivos a efectos laborales en la respectiva comunidad autónoma o localidad, y, por último, los días del mes de agosto. Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 129 - Los plazos señalados por meses o por años se contarán de fecha a fecha (artículo 133.3 LEC). Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes. - Los plazos comenzarán a correr desde el día siguiente a aquel en que se hubiere efectuado el acto de comunicación del que la Ley haga depender el inicio del plazo, y se contará en ellos el día del vencimiento, que expirará a las veinticuatro horas (artículo 133.1 LEC). - La presentación de escritos y documentos, si estuviera sujeta a plazos, podrá efectuarse hasta las quince horas del día siguiente al del vencimiento del plazo (artículo 135.5 LEC). - La presentación que tenga lugar en día u hora inhábil a efectos procesales conforme a la ley, se entenderá efectuada el primer día y hora hábil siguiente (artículo 135.1 LEC). - Los plazos procesales son improrrogables (artículo 134 LEC). Y en tercer y último lugar, la regulación del cómputo de los plazos procedimentales se recoge en el artículo 30 de la Ley 39/2015, y de ella podemos destacar las siguientes premisas: - Se excluyen del cómputo los días inhábiles, que son los sábados, los domingos y los declarados festivos. - Los plazos expresados en días se contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate (o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o la desestimación por silencio administrativo, aunque de esta cuestión nos ocuparemos más adelante). - Los plazos establecidos en meses o años se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo y concluirán el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. - Si en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes. - Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente. - La presentación de documentos por registro electrónico en un día inhábil se entenderá realizada en la primera hora del primer día hábil siguiente salvo que una norma permita expresamente la recepción en día inhábil (artículo 31.2 Ley 39/2015). Las diferentes reglas de cómputo que acaban de exponerse pueden sintetizarse en el siguiente cuadro resumen: Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 130 PLAZOS SUSTANTIVOS (artículo 5 CC) PLAZOS PROCESALES (artículos 185 LOPJ y 133 LEC) PLAZOS PROCEDIMENTALES (artículo 30 Ley 39/2015) DÍAS INHÁBILES Sí No No PLAZOS POR DÍAS Desde el día siguiente Desde el día siguiente Desde el día siguiente PLAZOS POR MESES Fecha a fecha Fecha a fecha. Dies a quo: el día siguiente Dies a quo: el día siguiente Dies ad quem: el mismo día de la notificación en el mes del vencimiento PLAZOS POR AÑOS Fecha a fecha Fecha a fecha. Dies a quo: el día siguiente Dies a quo: el día siguiente Dies ad quem: el mismo día de la notificación en el año del vencimiento ULTIMO DÍA INHABIL -- Prórroga hasta el día hábil siguiente Prórroga hasta el día hábil siguiente MES DEL VENCIMIENTO NO EQUIVALENTE Último día del mes Último día del mes Último día del mes DÍA DE GRACIA No Sí No En términos generales, puede constatarse la similitud en el cómputo de los tres tipos de plazos, salvedad hecha de la exclusión de los días inhábiles en el caso de los plazos procesales y procedimentales, frente al cómputo por días naturales de los plazos sustantivos 176 ; y del día de gracia que se reconoce exclusivamente en el ámbito procesal para la presentación de escritos. Por lo que se refiere a los plazos señalados en meses o años, la regla de cómputo “de fecha a fecha” establecida en el artículo 5 del Código Civil desde la reforma operada por el Decreto 1836/1974, de 31 de mayo, de modificación de aquel 177 , ha sido reproducida posteriormente por las leyes procesales y administrativas a fin de amoldarse a lo dispuesto por dicho precepto de aplicación general, y ello con el objetivo de unificar a todos los niveles (en la medida de lo posible) las normas sobre cómputo de los plazos. 176 Esta disparidad de criterios entre el ámbito procesal y el sustantivo ha originado la necesidad de que la jurisprudencia se ocupe de solucionar determinados problemas en la conjugación de ambos, en aquellos casos en los que para el ejercicio de un derecho material sujeto a plazos sustantivos resulta necesaria una actuación procesal sujeta a plazos de esta naturaleza, como la presentación de un escrito de demanda. En relación con ello, el Tribunal Supremo ha reiterado que cuando el último día para el ejercicio de la acción civil es inhábil, se admite la presentación de la demanda el día hábil siguiente al del vencimiento del plazo sustantivo (Sentencia 287/2009, de 29 de abril) y ello bajo la fundamentación del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, al derecho a la utilización íntegra de los plazos y la propia naturaleza de la demanda como acto iniciador del proceso. GÓMEZ ROMERO, M.: “Plazos en el derecho sustantivo y procesal ¿conciliación o inseguridad jurídica?” Diario La Ley, núm. 8612 (2015). 177 La redacción que se dio entonces al artículo 5 (y que se mantiene en la actualidad) se basó para regular el cómputo de los plazos en el sistema establecido por la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881, que disponía que los “términos señalados por meses se contarán por meses naturales, sin excluir los días inhábiles” (artículo 305) y que “empezarán a correr desde el día siguiente al en que se hubiere hecho el emplazamiento, citación o notificación, y se contará en ellos el día del vencimiento” (artículo 303). Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 131 La mencionada regla de cómputo “de fecha a fecha” carece de una definición legal que explique cómo debe aplicarse, lo que ha generado desde su aparición una importante controversia a nivel doctrinal y jurisprudencial que se centra en el debate sobre cuál es el día que debe tomarse de referencia para el cómputo. Las posibilidades son dos: o bien el día en que ha tenido lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o bien el inmediato siguiente a este. La opción entre una u otra no es baladí, pues de ello va a depender la determinación del día final del plazo. Los pronunciamientos jurisprudenciales sobre el asunto oscilaron de una teoría a la otra. El Tribunal Supremo acogió en un primer momento la teoría de que el cómputo debía de efectuarse desde el día siguiente a aquel en que tuviera lugar la notificación o publicación del acto hasta su correlativo en el mes o en el año de que se tratara (Sentencias de 20 de abril de 1959 o 8 de junio de 1966), pero rectificó a partir de la modificación practicada en el artículo 5 del Código Civil a que antes nos referimos, instaurando la doctrina actualmente vigente según la cual, iniciándose el cómputo a partir de las cero horas del día siguiente a aquel en que haya tenido lugar la notificación o publicación del acto en cuestión, el plazo finaliza a las 24 horas del día coincidente, en su mes o año, con el de la notificación o publicación del acto. Por todas, puede citarse la Sentencia de 9 de mayo de 2008 en la que el Alto Tribunal manifestaba la «reiteradísima […] doctrina de esta Sala sobre los plazos señalados por meses que se computan de fecha a fecha, iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, pero siendo la del vencimiento la del día correlativo mensual al de la notificación» 178 . Este cambio de criterio motivó diferentes modificaciones en la letra de las normas reguladoras del cómputo de los plazos con el propósito, no siempre logrado, de clarificar las cosas 179 . De ahí que, si el artículo 5 del Código Civil se limita a mencionar la expresión “de fecha a fecha”, el artículo 133 de la LEC especifique, además, que los plazos comenzarán a correr desde el día siguiente a aquel en que se hubiere efectuado el acto de comunicación del que la Ley haga depender el inicio del plazo, y que se contará en ellos el día del vencimiento, que expirará a las veinticuatro horas. Por su parte, el artículo 30 de la Ley 39/2015 (siguiendo la línea del derogado artículo 48 de la Ley 30/1992, aunque 178 Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2008, Rec. 9064/2004 (FJ 3.º). 179 El Tribunal Supremo, en Sentencia de 19 de diciembre de 2008 dictada en resolución del recurso de casación para la unificación de doctrina 130/2004, en relación con el cómputo de plazos de una reclamación económico-administrativa, explicaba lo siguiente: «Es cierto que la interpretación del significante "mes" ha experimentado variaciones en la Jurisprudencia, pues tradicionalmente tuvo el significado de treinta días naturales conforme a la primitiva redacción del artículo 7 del Código civil, pero, a partir de la reforma del Título Preliminar de dicho Código en 1974, al establecer el artículo 5.1 del mismo que si los plazos estuviesen fijados por meses se computarán de fecha a fecha, el cómputo de los meses se efectúa de fecha a fecha, quedando circunscritas las excepciones a los supuestos de que en el mes del vencimiento no exista día equivalente al inicial, en cuyo caso es aplicable lo dispuesto por los artículos 5.1 del Código civil y 60.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, reiterado éste por el artículo 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, y de que el último día del cómputo sea inhábil, en cuyo caso, se ha de entender prorrogado al primer día hábil siguiente, como establece el artículo 60.3 de la citada Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, recogido también en el artículo 48.3 de la mencionada Ley 30/1992, de 26 de noviembre (Sentencias de 8 de marzo de 1982 y 20 de marzo de 1984), y se deduce también del artículo 5.2 del propio Código civil y de los artículos 185.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 305.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil». Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 132 con una redacción más completa y precisa) ha optado por eliminar la equívoca expresión “de fecha a fecha”, para establecer directamente la doctrina jurisprudencial que antes ha quedado reproducida, esto es, que los plazos «se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo»; y, «concluirán el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento». En el ámbito tributario, como es lógico, vamos a encontrarnos tanto con plazos sustantivos, como con plazos de naturaleza procedimental 180 . En concreto, tienen naturaleza sustantiva los plazos regulados por la normativa propia de cada tributo en los que deba realizarse alguna actividad que se imponga a los contribuyentes, a partir de la cual, generalmente, se condiciona el reconocimiento de un derecho o la aplicación de un incentivo fiscal, como, por ejemplo, el plazo de doce meses para ocupar la vivienda que se considere habitual a fin de aplicar la exención por reinversión a que se refiere el artículo 38 de la LIRPF, o el plazo de un mes para comunicar a la Agencia Tributaria la emisión de una factura rectificativa en los casos de modificación de la base imponible por créditos incobrables, regulado en el artículo 24 del Reglamento del IVA. Igualmente son sustantivos los plazos de prescripción regulados en los artículos 66 y 66 bis de la LGT. La principal consecuencia del carácter sustantivo de tales plazos es que, en caso de que el día final caiga en un día considerado inhábil, no se verán prorrogados aquellos hasta el día hábil siguiente, pues, como se ha visto, los plazos sustantivos no excluyen los días inhábiles de su cómputo. Mayores problemas plantea la identificación de los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones con una u otra categoría. A nuestro juicio, comoquiera que mediante dicha actuación se da cumplimiento a una obligación material establecida ex lege como es la de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y que, como se ha sostenido, la presentación de declaraciones y autoliquidaciones no se enmarca en ningún procedimiento propiamente dicho 181 , nos inclinamos a atribuirles a tales plazos naturaleza sustantiva. 180 También resultarán aplicables los plazos procesales de la jurisdicción contencioso-administrativa, que será la encargada de resolver los asuntos de naturaleza tributaria en vía jurisdiccional, pero el estudio de los mismos queda fuera de los límites de este trabajo, que se circunscribe a los plazos establecidos en sede administrativa. 181 A excepción de las autoliquidaciones que se presenten con resultado a devolver, que inician el procedimiento de devolución contemplado en los artículos 124 a 127 de la LGT; y de las declaraciones que inician el procedimiento regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT. El Tribunal Superior de Justicia de Canarias se ha pronunciado en este mismo sentido, declarando que «sólo se iniciará procedimiento de gestión tributaria mediante autoliquidación cuando se solicite devolución, las demás autoliquidaciones no iniciarán procedimiento de gestión tributaria, y ello por cuanto el art 128 hace referencia a la iniciación de procedimiento de gestión tributaria mediante declaración en la que se manifiesta la realización del hecho imponible y comunique datos necesarios para la cuantificación de la obligación tributaria, sin que haga referencia en momento alguno la LGT al procedimiento iniciado mediante autoliquidación» [Sentencia 307/2017, de 30 de junio (FJ 2.º)]. En la misma línea, GARCÍA BERRO, F.: Procedimientos tributarios… Op. cit., p. 96, descarta que la presentación de una autoliquidación suponga el inicio de un procedimiento a instancia de parte al considerar que «la parte, esto es, el declarante, al presentarla actúa […] constreñido Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 133 En favor de esta apreciación puede alegarse que, en general, dichos plazos de presentación se señalan por días naturales, acogiéndose así a la forma de cómputo de los plazos sustantivos regulada por el artículo 5 del Código Civil. La otra posibilidad sería que se les concediera naturaleza procedimental, y ello en línea con la vertiente doctrinal para la que la presentación de declaraciones y autoliquidaciones implica el inicio de los procedimientos tributarios, tal y como se declara en los artículos 98 y 118 de la LGT 182 . En este sentido, el artículo 30.2 de la Ley 39/2015 prevé la fijación por días naturales de los plazos administrativos cuando así se establezca expresamente por ley o en el Derecho de la Unión Europea. Sin embargo, excepción hecha del Impuesto sobre Sociedades cuya ley reguladora establece el plazo de veinticinco días naturales (artículo 124), en relación con el resto de los tributos son normas de rango reglamentario las que determinan los plazos de presentación por días naturales. A modo de ejemplo, puede citarse el Reglamento del IRPF que dispone veinte días naturales para la presentación de las autoliquidaciones correspondientes a los pagos a cuenta (artículos 108 y 111); o el Reglamento del IVA, que establece un plazo de veinte o treinta días naturales para la presentación de las autoliquidaciones derivadas del mismo (artículo 71.4). También se encuentra a nivel reglamentario, en concreto, por Orden ministerial, la regulación de la campaña de renta con la determinación del inicio y el fin del plazo de presentación de la autoliquidación del IRPF, si bien en este caso lo que se hace es establecer directamente el dies ad quem del plazo en lugar de señalar la duración del mismo en días naturales. En función del valor que se le dé a la pretendida preferencia de ley establecida por el artículo 30.2 de la Ley 39/2015, podría inferirse una desobediencia de parte de las normas reglamentarias respecto del mencionado mandato legal, pues, a tenor de este, los plazos procedimentales señalados en días naturales solo son posibles si así lo dispone una ley formal o una norma de la Unión Europea. Ahora bien, si a dicha previsión solo se le otorga el valor de una mera interpretación del principio constitucional de reserva de ley, que un reglamento contravenga dicha preferencia de ley impropia y regule una materia que haya sido así asignada a normas de rango legal, no supone una extralimitación en sus competencias, pues solo a la Constitución le corresponde establecer una auténtica reserva de ley. Por otro lado, debe tenerse en cuenta que en los casos en que el día final del plazo de presentación de declaraciones y autoliquidaciones coincida con un día inhábil (sábado, domingo o festivo), el criterio mantenido por la Agencia Tributaria, en base al cual se configura el calendario del contribuyente, es que aquel se prorroga hasta el primer día hábil siguiente, característica propia de los plazos procedimentales. Esta prórroga de los por la obligación legal que tiene de hacerlo, y en la generalidad de los casos no insta con ello a la Administración tributaria a que actúe de una determinada forma, es decir, no manifiesta ante esta ninguna pretensión que espere ver satisfecha. Solo cabe apreciar cierta coincidencia de naturaleza entre la autoliquidación y el acto de iniciación a instancia de parte cuando de aquella deriva una cantidad a devolver, si bien incluso en tales casos su presentación suele resultar la mayor parte de las veces obligatoria, por lo que solo parcialmente cabría equipararla entonces a una petición o solicitud». 182 PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero… Op. cit., pp. 288 y 289. Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 134 plazos, de hecho, no está contemplada por las normas que los establecen, de manera que podría entenderse que la misma dimana de la aplicación directa del artículo 30.5 de la Ley 39/2015, sin embargo, dicha aplicación supletoria no parece que esté justificada. En nuestra opinión, y manteniéndonos en la idea de que mediante la presentación de declaraciones y autoliquidaciones se está cumpliendo con una doble obligación legal -la de información a la Administración de los datos relevantes para el cálculo de la cuota tributaria y la de ingreso de esta-, y que en modo alguno ello supone el inicio de los procedimientos tributarios (salvo las excepciones comentadas), la naturaleza sustantiva de los plazos de presentación conlleva la aplicación de las reglas generales civiles para su cómputo, en defecto de una regulación propia. Ello implica que, si el plazo finaliza en día inhábil, no pueda hablarse de prórroga hasta el día hábil más próximo. No resulta ocioso traer a colación el plazo reglamentario de autoliquidación en el caso del IRPF. Como es sabido, lo habitual es situar el término de dicho plazo el 30 de junio. Salvo cuando el 30 de junio coincide con un día inhábil, en cuyo caso se suele situar en el lunes siguiente, intervención normativa expresa que resultaría ociosa (sin perjuicio del beneficio de la claridad y consiguiente seguridad jurídica) si se entendiera per se aplicable el artículo 30.5 de la Ley 39/2015. Puede considerarse un indicio de su inaplicabilidad. Ahora bien, entendemos que, dada la trascendencia de las actuaciones a que nos estamos refiriendo, esto es, la presentación de declaraciones y autoliquidaciones, resulta conveniente la ampliación de los plazos que finalizan en día inhábil al inmediato día hábil posterior por resultar más favorable al contribuyente, coadyuvando a facilitarle el cumplimiento de sus obligaciones. Por ello, creemos que deberían ser las normas reguladoras de los diferentes tributos las que se ocupen de especificar la prórroga de los plazos de presentación para estos casos, a fin de evitar confusiones innecesarias en este aspecto, tal y como, de hecho, hace la propia LGT cuando en el artículo 62 regula los plazos de pago de las deudas tributarias según su procedencia. Así, atendiendo al apartado segundo de dicho precepto, para las deudas resultantes de una liquidación individual practicada por la Administración, el plazo de pago en período voluntario se establece en los siguientes términos: a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. La misma previsión extensiva del plazo se contempla para el pago de las deudas de notificación colectiva y periódica (artículo 62.3) y para el pago de las deudas apremiadas (artículo 62.5). Insistimos en la necesaria clarificación normativa del tratamiento de esta cuestión de la finalización del plazo de autoliquidación en día inhábil, sobre todo porque si bien la regla de ampliación sostenida por la Agencia Tributaria tiende a favorecer al contribuyente, también podría perjudicarle en cuanto supusiera un retraso en el inicio del cómputo del plazo de prescripción, que en casos extremos pudiera ser decisivo para que la prescripción se entienda o no producida. Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 135 Por último, en cuanto a los plazos regulados por las normas sobre procedimientos tributarios, estos tienen, naturalmente, carácter procedimental y, por ende, las reglas sobre su cómputo deben buscarse, además de en aquellas, en la Ley 39/2015, que, como señalan la disposición adicional primera de la mencionada ley y el artículo 97 de la LGT, resulta de aplicación supletoria al ámbito tributario en lo no dispuesto por la normativa tributaria, toda vez que esta última, en materia de cómputo, se limita a indicar cuál es el dies a quo de los plazos según la forma de inicio de los procedimientos y a excluir del cómputo ciertos periodos de tiempo (artículo 104), pero nada dice sobre cómo deben contarse los plazos. 2.2. El dies a quo y el dies ad quem de los plazos para resolver los procedimientos tributarios. Problemas en su fijación Como se ha puesto de manifiesto, a la hora de computar un plazo, cualquiera que sea su naturaleza, lo que resulta fundamental es la determinación del día específico en que este se inicia (dies a quo) y del día en que llega a su fin (dies ad quem), de manera que quien esté obligado a obedecer dicho plazo tenga certeza sobre el tiempo concreto en que deba llevar a cabo la actuación o actuaciones que se pretendan realizar. Ante una cuestión de tal envergadura, las normas que regulan el cómputo de los plazos deberían de ser claras y precisas, sin que se diera lugar a interpretaciones diversas o contradictorias que atentaran contra el principio de seguridad jurídica que, precisamente, sirve de fundamento al establecimiento mismo de los plazos. En primer lugar, para la fijación del día inicial del cómputo, las normas sobre plazos en los procedimientos tributarios (y administrativos, en general) parten de la diferenciación entre aquellos que hayan sido iniciados de oficio por la Administración, y los iniciados a instancia de parte. La LGT se ocupa de este extremo en el apartado 1 del artículo 104, que establece lo siguiente: «El plazo se contará: a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación». En este punto, la LGT se aparta de lo establecido por la normativa administrativa general en cuanto a los procedimientos iniciados de oficio, al vincular el dies a quo con el día de la notificación del acuerdo de inicio en lugar de hacerlo con el día en que este se dicta, como dispone el artículo 21.3 de la Ley 39/2015, variación que, a nuestro juicio, supone un mayor respeto al principio de seguridad jurídica, garantizando que los procedimientos no se dan por iniciados en tanto los contribuyentes no tengan (o hayan podido tener) conocimiento fehaciente de los mismos. Una vez identificado el dies a quo, el plazo se cuenta a partir de este atendiendo a las reglas sobre cómputo del artículo 30 de la Ley 39/2015. Puesto que los plazos de los procedimientos establecidos en la normativa tributaria se señalan por meses (plazos de resolución de los procedimientos y plazos de interposición de recursos) o por días Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 142 En resumen, una vez identificado el día concreto en que el acuerdo de inicio ha sido notificado, el plazo máximo para resolver el procedimiento de que se trate se contará a partir del día siguiente a aquel. Por lo que al dies ad quem se refiere, ya hemos visto como la controversia en torno a la fijación del mismo ha quedado superada, siendo corolario de la interpretación definitiva dada a la expresión “de fecha a fecha” establecida con carácter general por artículo 5 del Código Civil, la letra del vigente artículo 30.4 de la Ley 39/2015, en aplicación del cual puede corroborarse que el plazo máximo para notificar la resolución que ponga fin a los procedimientos tributarios concluirá el mismo día en que se produjo la notificación del acuerdo de inicio, en el mes o el año de vencimiento. Ahora bien, no debe pasarse por alto que en relación con los plazos de duración de los procedimientos tributarios, el dies ad quem no es inamovible, pues es posible que en el transcurso de aquellos se produzcan circunstancias que obliguen a la paralización de las actuaciones comprobadoras e investigadoras de la Administración, lo que, como es lógico, conlleva que también se paralice el cómputo de dichos plazos, con la consecuencia generalizada de trasladar el dies ad quem a una fecha posterior a la inicialmente prevista. De tales eventualidades y los efectos de su concurrencia vamos a ocuparnos enseguida. 2.2.2. Los procedimientos iniciados a instancia del obligado tributario De acuerdo con el artículo 104.1.b) de la LGT, el plazo para resolver los procedimientos iniciados a instancia del contribuyente se contará desde la fecha en que haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación el documento con que vayan a dar comienzo aquellos. En primer lugar, esta regla resultará de aplicación en los supuestos en que el contribuyente presente el documento de inicio ante un órgano incompetente, es decir, será la poca diligencia de aquel al errar en el registro ante el que realizar la presentación el que retrase el inicio del procedimiento. En otro caso, el plazo de resolución se iniciará con la presentación en el registro. Por ello, tal estipulación debe reputarse como correcta. Lo que no se considera tan acertado es la poca virtualidad que demuestra el mencionado precepto si se tiene en cuenta que, al menos en teoría, parece tener vocación de regla de aplicación general a los procedimientos de aplicación de los tributos iniciados a instancia de parte, toda vez que aquel se sitúa dentro del Capítulo II que lleva por título el de “Normas comunes de sobre actuaciones y procedimientos tributarios”. Sin embargo, el procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación o comunicación de datos y el procedimiento iniciado mediante declaración cuentan con sus propias reglas sobre el inicio del cómputo del plazo de resolución, que, dicho sea de paso, se apartan de esta norma “común”. En efecto, el artículo 125.2 de la LGT dispone que el plazo para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación o la comunicación de datos; y el artículo 129.1 establece lo mismo en relación con la presentación de declaraciones tributarias. GARCÍA BERRO encuentra una justificación de esta distinción, aunque, a su juicio, no demasiado Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 143 convincente, en que en los supuestos mencionados, el documento que origina la iniciación del procedimiento, esto es, una autoliquidación, una comunicación de datos o una declaración, debe presentarse en un plazo fijado por la normativa correspondiente al tributo de que se trate, por lo que podría resultar razonable esperar a la finalización de dicho plazo para comenzar la tramitación del procedimiento. Ahora bien, como apunta este autor, nada hubiese costado al legislador haber añadido una letra c) en el artículo 104.1 de la LGT que contemplara esta otra regla de cómputo aplicable a estos procedimientos 193 . En definitiva, ello supone que la regla general del artículo 104.1.b) solo se aplica a las solicitudes presentadas por los obligados tributarios en el ámbito de la aplicación de los tributos, entre las que se incluyen las solicitudes de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o las de rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución. Quedaría fuera del ámbito de aplicación de esta norma el procedimiento de devolución de ingresos indebidos al tener naturaleza revisora. En lo relativo al dies ad quem de los procedimientos iniciados a instancia del obligado tributario, trasladando a estos la regla del ya mencionado artículo 30 de la Ley 39/2015, según la cual, en los plazos señalados por meses el último día del plazo coincidirá con el ordinal del día en que haya tenido lugar la notificación en el mes del vencimiento, entendemos que debe equipararse al hecho de la notificación el de la entrada en el registro (del órgano competente) del documento presentado por el contribuyente, de manera que el dies ad quem coincidirá con el día de la presentación en el mes correspondiente. Quedan a salvo de esta regla, que sería de aplicación general, los mencionados procedimientos de devolución iniciados mediante autoliquidación y comunicación de datos y los iniciados mediante declaración, en los que, como consecuencia de la fijación del dies a quo en el día siguiente al último día del plazo previsto por la normativa para la presentación de dichos documentos, el dies ad quem coincidirá con dicha fecha en el mes del vencimiento. 2.2.3. Algunas propuestas de mejora Como conclusión de lo expuesto, puede afirmarse que la normativa tributaria adolece de ciertas incoherencias a la hora de regular el cómputo de los plazos en el ámbito de los procedimientos tributarios. Pues, como se ha visto, no sigue una línea uniforme en el establecimiento del dies a quo de aquellos, refiriéndose en algunos casos a la fecha de notificación o de presentación y, en otros, al día siguiente a estos. Así, ya hemos tenido oportunidad de analizar la regla general del artículo 104.1.a) de la LGT que sitúa el inicio del cómputo del plazo máximo para resolver “desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio” del procedimiento, y que resulta de aplicación a los procedimientos de verificación de datos, de comprobación de valores y de comprobación limitada. Con idéntica letra se pronuncia el artículo 150.2 de la LGT en relación con el 193 GARCÍA BERRO, F.: Procedimientos tributarios… Op. cit., p. 107. Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 144 procedimiento inspector, indicando que el plazo máximo de duración del mismo se contará “desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio”. Por su parte, las reglas sobre el cómputo del plazo de duración de los procedimientos iniciados mediante declaración cuentan aquel “desde el día siguiente a la presentación de la declaración” por parte del obligado tributario, y, para el caso de reiniciación de oficio de dicho procedimiento, “desde el día siguiente a la comunicación” al obligado por parte de la Administración (artículo 129 LGT). En cuanto a las reglas sobre plazos en materia de notificaciones, el artículo 112 de la LGT, que regula la notificación por comparecencia, otorga al contribuyente un plazo de quince días naturales para acudir a recoger la notificación, “contados desde el día siguiente al de la publicación del anuncio en el BOE”. Mientras que el artículo 43.2 de la Ley 39/2015 dispone, en el caso de las notificaciones electrónicas, un plazo de diez días “desde la puesta a disposición” de estas para que el obligado tributario acceda a su contenido. Ciertamente, esta disparidad no tiene virtualidad práctica, puesto que, al final, en todos los supuestos se aplica la regla de cómputo de fecha a fecha en los términos sostenidos por la jurisprudencia y recogidos por el artículo 30 de la Ley 39/2015. Pero, precisamente por ello, sería conveniente que el texto de la ley fuera acorde con la aplicación real de las reglas de cómputo y que, en definitiva, para la determinación del dies a quo de los plazos se homogeneizara la técnica utilizada, bien haciendo referencia expresa en todos los supuestos al día después de la notificación, publicación o presentación de los documentos pertinentes, bien no diciendo nada en relación con el día que debe tomarse como punto de partida para el cómputo de los plazos, haciendo valer la aplicación supletoria de las reglas de cómputo de la Ley 39/2015. Y es que, no debe pasarse por alto que el hecho de que esta haya sido la interpretación generalizada en lo que al inicio de los plazos se refiere, tiene que ver con garantizar que, tanto el contribuyente como la Administración, dispongan verdaderamente de todo el plazo que la ley les otorga para el desarrollo de las actividades que vayan a llevar a cabo, en el bien entendido de que no puede contarse con las veinticuatro horas del día en que se produce la notificación, la publicación o la presentación, puesto que esta no suele realizarse a las 0 horas del día, de manera que situar el dies a quo en dicha fecha conllevaría que no se dispusiera por entero el primer día de plazo, sino solo a partir de la hora en que aquellas hubieran tenido lugar. 2.3. Los distintos supuestos de paralización del cómputo de los plazos máximos de resolución: interrupción, dilación y suspensión Aunque a estas alturas pueda parecer superfluo, no está de más recordar que los procedimientos tributarios (y los administrativos, en general) necesitan irremediablemente, como toda actuación humana, de un tiempo para su transcurso. En aras de la seguridad jurídica y en cumplimiento de otros principios constitucionales como los de eficiencia administrativa, prohibición de la arbitrariedad y buena administración, la ley ha puesto límites temporales a la duración de aquellos, pero debe aceptarse que un procedimiento desarrollado con normalidad tiene una duración. Partiendo de esta Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 145 premisa, cuando surgen ciertas anomalías o imprevistos en el curso del procedimiento que interfieren en la correcta marcha del mismo provocando que se paralicen las actuaciones, resulta lógico detraer del plazo máximo de duración de los procedimientos los periodos en que concurran tales impedimentos. En este sentido, el artículo 104.2 de la LGT dispone que «los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución». Como se observa, la ley contempla hasta tres tipos de causas distintas capaces de paralizar el contador del tiempo de los procedimientos tributarios. En la redacción originaria de la LGT solo se mencionaban los periodos de interrupción justificada y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración 194 , figuras estas que ya se regulaban en la LDGC (artículo 29.2) pero con aplicación exclusiva al procedimiento inspector, haciéndose extensivo su uso a los procedimientos de gestión desde la entrada en vigor de la LGT de 2003, y quedando finalmente constreñidos únicamente a estos últimos, al haberse excluido de su ámbito de aplicación precisamente el procedimiento inspector 195 , tras la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este estado de cosas, fue esta misma Ley 34/2015 la que llevó a cabo la modificación del mencionado artículo 104.2 añadiendo como una causa más de paralización del plazo de resolución de los procedimientos los supuestos de suspensión contenidos en la ley. Sin embargo, como más adelante tendremos ocasión de estudiar, solo se contempla la suspensión en relación con el procedimiento de inspección y no para los procedimientos de gestión. En definitiva, nos encontramos con un precepto (el 140.2 LGT) de pretendida aplicación general a los procedimientos de aplicación de los tributos, que, por un lado, y como es lógico, no tiene incidencia en el procedimiento de recaudación, por cuanto el mismo carece de plazo máximo de resolución; y, por otro lado, hace referencia a circunstancias que solo son de aplicación, bien en el ámbito de la gestión tributaria, bien en el procedimiento inspector. Ello nos lleva a cuestionarnos si no sería más apropiada la regulación de tales figuras en sede de los procedimientos a los que, a fin de cuentas, van a resultar aplicables, evitando así la falsa creencia que se desprende de la sola lectura de la norma consistente en que los distintos procedimientos de aplicación de los tributos pueden verse afectados por aquellas. Así ocurre, de hecho, con el procedimiento de inspección, en relación con el cual, el artículo 150 de la LGT contiene una regulación específica del plazo de duración aplicable, 194 En relación con las dilaciones en el procedimiento, la LGT de 2003 sustituyó el término de “dilaciones por causas imputables al contribuyente” contenida en la normativa anterior por el actual de “dilaciones por causas no imputables a la Administración”. 195 Exclusión que estuvo motivada por la alta litigiosidad a que daba lugar su aplicación en el seno de tal procedimiento. Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 146 con indicación expresa de su forma de cómputo y de las causas de suspensión del procedimiento, así como de los supuestos de extensión del plazo máximo de duración de aquel cuando concurran determinadas circunstancias. Lo que tienen en común estas tres categorías de causas paralizadoras del cómputo de los plazos es que, en la práctica, suponen una ampliación de dichos plazos máximos de duración de los procedimientos por el tiempo en que aquellas hayan surtido efecto, retrasando así el dies ad quem de los mismos. En consecuencia, nos encontramos de nuevo en la necesidad de identificar con la mayor precisión posible el día en que se producen los hechos que interrumpen, dilatan o suspenden el plazo de los procedimientos, así como el día en que tales hechos dejan de producir efectos, con la consiguiente reanudación de las actuaciones administrativas y, por ende, de los plazos de duración de los procedimientos. El artículo 102 del RGGI contiene algunas reglas de aplicación general a estos periodos de paralización y extensión de los procedimientos 196 . En lo que al cómputo de los plazos interesa, el apartado 5 del precepto especifica que los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales, apartándose así de la regla general de cómputo de los plazos procedimentales por días hábiles establecida en la Ley 39/2015. En nuestra opinión, ello resulta del todo lógico habida cuenta de que los plazos mensuales de duración de los procedimientos que se cuentan de fecha a fecha incluyen en su cómputo los sábados, domingos y festivos que haya entre el día de inicio de aquellos y el día en que concluyen, por lo que tiene sentido que los periodos de paralización de tales plazos se cuenten siguiendo el mismo sistema. Por lo que se refiere a la cuestión de cuándo se entienden iniciados y finalizados los periodos de interrupción, de dilación y de suspensión, habrá de atenderse a lo específicamente previsto para cada uno de ellos. 2.3.1. Los periodos de interrupción justificada En términos generales, los periodos de interrupción justificada hacen referencia a circunstancias ajenas a la voluntad de los órganos encargados de resolver los procedimientos que pueden incidir negativamente en el transcurso del plazo legalmente previsto, al consumirse este en todo o en parte, por actuaciones necesarias, pero no propias del órgano en cuestión. El Tribunal Supremo ha calificado la expresión “interrupción justificada” como un concepto jurídico indeterminado y ha explicado que dicha noción 196 Estas se refieren a que, por una parte, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento. Por otra parte, dichos periodos y dilaciones también afectaran al procedimiento de declaración de responsabilidad cuando concurran en el tiempo con este. Además, se impone a la Administración la obligación de documentar tales periodos y dilaciones para su constancia en el expediente, reconociéndose también el derecho del obligado tributario a conocer, siempre que lo solicite expresamente, el estado del cómputo del plazo de duración de los procedimientos y la existencia de las circunstancias que hubieran conllevado su paralización. Por último, se advierte que los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse. Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 147 «alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ("interrupción"), ora porque se está a la espera de datos relevantes para su continuación que no pueden suministrarse por el obligado y que hay que reclamar a otros órganos o administraciones, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar las pesquisas ("justificada")» 197 . Aunque el Alto Tribunal habla del procedimiento inspector, se entiende que debe atenderse a la misma definición en relación con los procedimientos de gestión, pues no hay óbice a pensar lo contrario. A pesar de que la LGT alude a períodos de interrupción justificada, no puede pasarse por alto que los plazos de caducidad de los procedimientos por definición nunca se interrumpen, por lo que las paralizaciones no imputables a la Administración o la concurrencia de causas justificadas solo podrían suspender la tramitación (es decir, detener el cómputo, que proseguiría cuando se supere el estancamiento), pero no provocar el reinicio desde cero del plazo completo, que es la consecuencia propia de la interrupción. De la concreción de las situaciones que vayan a ser consideradas como periodos de interrupción justificada de los procedimientos se ha ocupado el artículo 103 del RGGI, que establece un listado tasado de aquellas, entre las que se encuentran: la petición de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o administraciones públicas (letra a), o a otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua (letra b); la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente en los casos en que se aprecien indicios de delito contra la Hacienda Pública (letra c); la existencia de actuaciones judiciales de las que dependa directamente la determinación o imputación de la obligación tributaria (letra d); la concurrencia de causas de fuerza mayor que impidan a la Administración tributaria continuar con las actuaciones (letra e); y, en fin, el planteamiento del conflicto de competencias entre las Juntas Arbitrales en materia de tributos cedidos (letra f). Centrándonos en los supuestos de solicitud de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos de la misma o de otras administraciones públicas, o a otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua, el periodo de interrupción empezará a contarse «desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento». Siguiendo con la regla general de cómputo de los plazos que venimos manejando, el día en que se hace la petición no entraría dentro de lo que se considera interrupción, y sí lo haría el día en que se recibe la información que se hubiera solicitado. A nuestro entender, esta interpretación es la que resulta menos gravosa para el obligado tributario y la que ofrece mayor garantía de que no se computan días en los que se hubieran podido realizar actuaciones. Para estos supuestos, el reglamento ha establecido una limitación temporal, de manera que, por cada procedimiento, los periodos de interrupción justificada que se originen por este tipo de peticiones no podrán exceder, en su conjunto, de seis meses o de doce si la 197 Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011, Rec. 5990/2007 (FJ 5.º). Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 148 petición se formula a otros Estados. Cuando se trate de solicitudes efectuadas a otros Estados o a entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua, igualmente se establece un límite máximo de doce meses. Aclara la norma que este límite es distinto del anterior, pues se trata, en realidad, de supuestos distintos. Lo que resulta especialmente relevante en relación con la petición de datos y documentos que estamos analizando es si debe entenderse que tal actuación supone siempre una interrupción justificada de los procedimientos, o si, para que así sea, se requiere que, en el caso concreto, los órganos de gestión encargados de la tramitación y resolución del procedimiento no hayan podido continuar con sus actividades de comprobación en tanto no hubieran recibido la información solicitada. A este respecto se ha pronunciado el Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones, habiendo consolidado la siguiente doctrina: «parece razonable concluir que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Item más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones» 198 . Debe tenerse presente, no obstante, que el Reglamento declara, en aras de los principios de eficacia, celeridad y economía administrativa, que la concurrencia de un periodo de interrupción justificada o de dilaciones en el procedimiento no impedirá la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse (artículo 102.7 RGGI). El Alto Tribunal enlaza esta previsión con la interpretación antes reproducida explicando que la misma «quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las 198 Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011, Rec. 5990/2007 (FJ 5.º). En el mismo sentido se pronuncia el Alto Tribunal en sus Sentencias de 14 de julio de 2014 (Rec. 33/2013), de 26 de enero de 2015 (Rec. 2945/2013) y de 22 de diciembre de 2016 (Rec. 3654/2015). Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 149 actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes». Una segunda causa de interrupción justificada de los procedimientos es la relativa a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente, cuando los órganos de la Administración tributaria aprecien indicios de delito contra la Hacienda Pública. Lo cierto es que la existencia misma de este supuesto ha resultado ser, a todas luces, desafortunada. En primer lugar, desde la aprobación del RGGI en el año 2007, su inclusión como causa de interrupción de los procedimientos suponía una reiteración de aquello que ya establecía el artículo 180.1 de la LGT, el cual declaraba la suspensión del procedimiento administrativo en estos casos 199 . Aunque tales indicios pueden ponerse de manifiesto tanto en un procedimiento de gestión como en uno de inspección, es habitual que ello ocurra en estos últimos, debido principalmente a la mayor intensidad que revisten las actividades de control desplegadas por la inspección frente a las practicadas por los órganos de gestión de la Administración, lo que, de hecho, conlleva que, generalmente, los expedientes de cuantía considerable (que son los susceptibles de subsumirse en el tipo delictivo) se sustancien, preferiblemente, a través de un procedimiento de inspección. Por ello, también el artículo 150.4 de la LGT en su redacción originaria calificaba de interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras el que se pasase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remitiera el expediente al Ministerio Fiscal, todo ello de acuerdo con lo previsto en el mencionado artículo 180.1 de la LGT. Si ya advertimos de la necesariamente matizable utilización del vocablo “interrupción” por parte de la LGT para estos supuestos de paralización de las actuaciones administrativas, más nos llama la atención el que, para un mismo supuesto de hecho, la norma emplee términos distintos al referirse a los efectos que se producen. De un lado, el artículo 180.1 hablaba de la suspensión del procedimiento, y, de otro lado, el 150.4 (al igual que el artículo 103 RGGI) consideraba que se originaba la interrupción del plazo de las actuaciones inspectoras. En segundo lugar, la reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015 ha supuesto una serie de cambios que afectan directa o indirectamente a este supuesto de interrupción justificada. Se ha producido una modificación sustancial de la regulación de las actuaciones administrativas que deban desarrollarse en supuestos de un posible delito contra la Hacienda Pública, mediante la eliminación del mandato que se contenía en el citado artículo 180.1 de la ley, y la incorporación de un novedoso Título VI, que viene a 199 Es preciso hacer referencia a la interpretación que el Tribunal Supremo otorgó a este precepto, entendiendo que el mismo no impedía que la Administración tributaria siguiera con el procedimiento administrativo en relación con aquellos elementos de la deuda tributaria que no presentara indicio alguno de presunto delito fiscal. En su Sentencia de 9 de junio de 2014 (Rec. 1419/2012) concluía el Alto Tribunal que el artículo 180.1 de la LGT solo establece la «obligación de suspender el procedimiento administrativo en tanto se resuelve el enjuiciamiento penal de las eventuales conductas constitutivas de infracción criminal […] excluyendo de la actividad inspectora de la Administración aquellos aspectos relacionados con las posibles infracciones penales detectadas y siguiendo la tarea respecto de los que carecían de vinculación con ellas» (FJ 2.º). Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 150 introducir un régimen completamente nuevo en dicha materia, de acuerdo con la nueva configuración del delito contra la Hacienda Pública tipificado en el artículo 350 del Código Penal. Una de las principales novedades que incluye el nuevo sistema es la de imponer a los órganos administrativos que, ante un indicio de delito contra la Hacienda Pública, en lugar de inhibirse, continúen con la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, y ello sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, cumpliendo además una serie de reglas específicas que se establecen en dicho Título VI (artículo 250 LGT). Por ende, con carácter general, se dictará la liquidación que proceda 200 , salvo que se den las circunstancias expresamente previstas en el artículo 251 de la ley, en cuyo caso el órgano administrativo actuante sí deberá abstenerse de continuar el procedimiento, que quedará suspendido, aunque solo respecto de aquellos elementos de la obligación tributaria vinculados con el posible delito, pues tal excepción afectará, exclusivamente, al concepto impositivo y periodo en que concurra la circunstancia por la que no procede dictar liquidación (artículo 197ter RGGI). Todo ello nos lleva a pensar que, los supuestos en que pueda darse la interrupción del cómputo del plazo de duración de los procedimientos con motivo de la causa que se está analizando, quedarían reducidos a aquellos en los que se den las circunstancias excepcionales del artículo 251, pues solo en tales casos van a suspenderse las actuaciones administrativas, advirtiendo este precepto que cualquier actuación del procedimiento de comprobación e investigación que se hubiera realizado durante el periodo de suspensión respecto de los hechos denunciados se tendrá por inexistente. En este sentido, la Ley 34/2015 también ha reformado el artículo 150 de la LGT y, en lo que ahora interesa, y como ya se ha apuntado, por un lado, se ha eliminado el contenido del apartado 4 al que acabamos de referirnos y, por otro, se excluye la aplicación al procedimiento inspector de los periodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración señalados en el artículo 104.2 de la LGT y regulados en los artículos 103 y 104 del RGGI 201 . En sustitución de estos, se ha incorporado una serie de supuestos de suspensión del «cómputo del plazo del procedimiento inspector», entre los que se encuentra la remisión del «expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley» [artículo 150.3.a)]. De esta manera, se adapta para el procedimiento inspector el efecto que sobre el mismo tiene la nueva regulación del Título VI, especificándose que la paralización del cómputo del plazo del procedimiento que antes provocaba la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente, en todo caso, ahora solo se produce cuando no pueda practicarse liquidación y solo respecto de los elementos 200 Se prevé la separación en dos liquidaciones diferentes de aquellos elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública (artículo 250 de la LGT). 201 El apartado 2 del artículo 150 dispone que «a efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración». Capítulo III: Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios… 151 de la obligación tributaria vinculados con el posible delito, dando lugar a un supuesto de desagregación de plazos, de manera que se distinga entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. Como ya habíamos advertido, una de las consecuencias de la nueva redacción del artículo 150 de la LGT es que los periodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración ya solo resultan aplicables a los procedimientos de gestión. Por tanto, cabe preguntarse qué virtualidad tiene en este nuevo escenario normativo el supuesto de interrupción justificada de la letra c) del artículo 103 del RGGI. Ello nos lleva a plantearnos una segunda cuestión, ¿qué ocurre si la apreciación de indicios de posible delito se diera en un procedimiento de gestión? Algo que, aunque resulte menos probable que su aparición en procedimientos de inspección no está radicalmente vedado por la ley. La primera duda que nos surge al respecto es si el nuevo Título VI de la LGT resultaría de aplicación en estos casos. En principio, la respuesta podría ser afirmativa si se atiende a la referencia que la rúbrica del mismo hace a las “actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos” y no solo a las actuaciones inspectoras. También nos conduce a esa misma conclusión la redacción de determinados preceptos, como el 250 o el 251, que hablan de la Administración tributaria y del procedimiento administrativo, en general, sin hacer alusión expresa a los órganos de inspección o al procedimiento inspector. Sin embargo, la lectura completa del Título VI en su conjunto nos hace dudar de que ello sea efectivamente así, entre otras cosas, por la previsión contenida en el último apartado del artículo 250 según el cual, la liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento inspector; y, por el artículo 253, que establece las reglas específicas que deben seguirse en la tramitación del procedimiento inspector en los casos en que proceda practicar liquidación. El artículo 197 bis del RGGI parece aclarar el asunto al disponer que «cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de que, si esa apreciación se produjera en el seno de un procedimiento inspector, se seguiría la tramitación prevista en el Título VI de la» LGT. De su lectura se desprende, de una parte, que la sospecha de que se ha podido cometer un delito contra la Hacienda Pública puede darse no solo en el procedimiento inspector, sino en otro de naturaleza distinta; de otra parte, que solo en caso de que los mencionados indicios de delito aparezcan en un procedimiento inspector será de aplicación lo dispuesto en el Título VI de la LGT. Por tanto, a pesar de las referencias genéricas que la LGT hace a los procedimientos tributarios en la regulación de las actuaciones específicas que deban desarrollarse en estos casos de apreciación de indicios de delito, parece que debe rechazarse que las mismas entren en juego cuando se trate de procedimientos de gestión. Resuelto este primer interrogante, volvemos sobre la cuestión relativa a qué deben hacer los órganos de gestión si en la tramitación de un procedimiento de ese tipo se advirtiera una posible conducta delictiva. Ante la falta de una norma específica para estos supuestos, Capítulo V: Los plazos en el procedimiento de inspección tributaria 254 3.2. Los requerimientos de información previos a una inspección no inician el procedimiento Una de las muchas novedades que introdujo la LGT de 2003 la constituyen los llamados requerimientos individualizados de información relacionados con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias a que se refiere el artículo 93 de aquella, bajo la rúbrica “Obligaciones de información”. De acuerdo con el apartado primero de este precepto «las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas». En cuanto a la forma en que deba cumplirse con esta obligación, el apartado segundo señala que «deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos». De esta manera, la ley reconoce expresamente la facultad de la Administración de solicitar a los contribuyentes cualquier información con trascendencia tributaria relacionada con el cumplimiento de sus propias obligaciones, de forma individualizada, es decir, a través de un requerimiento dirigido exclusivamente a ellos para acceder a una información que, de otra manera, no podría conocer. La controversia se ha suscitado cuando, una vez aportados por parte del obligado los datos, informes, antecedentes o justificantes requeridos, estos han sido utilizados por la Administración para iniciar un procedimiento de comprobación o de inspección tributaria. Ante tales supuestos, se ha cuestionado la posibilidad de que se considere que la fecha de inicio de estos debía situarse, no en el momento de la notificación del acuerdo de incoación, sino en la fecha en que hubiera sido notificado el requerimiento individualizado de información, toda vez que los datos facilitados por el contribuyente en virtud de dicho requerimiento hubieran sido luego utilizados para regularizar su situación tributaria mediante la oportuna liquidación resultante de los procedimientos que se hubiesen desarrollado. Sin embargo, tanto la jurisprudencia como la doctrina económico-administrativa han sido tajantes a la hora de descartar tal conclusión. El TEAC, en Resolución de 23 de enero de 2014 (RG 471/2012) ya resaltaba la evidente «independencia de los requerimientos de información al amparo del artículo 93 LGT, de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien», y se basaba en el tenor literal del artículo 30.3 in fine del RGIT cuando indica de forma expresa que «los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación». A mayor abundamiento, para este Tribunal Central, [Document text truncated for crawler view.]