La investigación en contabilidad nacional desde la perspectiva contable: análisis histórico de su tendencia

355 LA INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDAD NACIONAL DESDE LA PERSPECTIVA CONTABLE: ANÁLISIS HISTÓRICO DE SU TENDENCIA. Guillermo J. Sierra Molina J. Ángel Pérez López M. Teresa Duarte Atoche RESUMEN: La Contabilidad Nacional y la Contabilidad Empresarial son dos Sistemas Contables que desde nuestro punto de vista, se rigen por el paradigma de la utilidad, hecho que nos permitirá realizar ciertas analogías entre ambas ramas de la disciplina contable. No obstante, la Contabilidad Nacional es un área olvidada por los académicos contables, aunque esto no ha sido siempre así. Durante los años cuarenta y cincuenta fueron publicados numerosos artículos relacionados con este sistema en revistas contables internacionalmente conocidas, pero a partir de los años cincuenta esta línea de investigación fue desterrada.Con este trabajo pretendemos vislumbrar la razón que llevó a los investigadores contables a abandonar la Contabilidad Nacional e intentar argumentar la necesidad de retomar esta línea de investigación desde el punto de vista de la disciplina contable. PALABRAS CLAVES: Contabilidad Nacional, Contabilidad, Sistema Contable. ABSTRACT: National Accounting and Business Accounting are two accounting systems that they are governed by utility paradigm, from our point of view. This fact that we will allow to be carried out certain analogies among both accounting disciplines. Nevertheless, National Accounting is a forgotten area by the accounting academics, but it has not always been so. During the forties and fifties years, numerous papers were published in internationally well-known journal for accountants related with this topic. However, starting fifties this research topic was banished for our area. With this work, we seek to glimpse the reasons that accounting researchers had to abandon National Accounting and to try to argue the necessity to recapture this topic from the point of view of the accounting discipline. KEYWORD: National accounting, Accounting System, Accounting. 1. INTRODUCCIÓN. La Contabilidad Nacional es un área olvidada por los académicos contables, aunque esto no ha sido siempre así. Durante los años cuarenta y cincuenta fueron publicados numerosos artículos relacionados con este sistema en CITIES IN COMPETITION 356 revistas contables internacionalmente conocidas, pero a finales de los cincuenta esta línea de investigación fue desterrada. Con este trabajo pretendemos vislumbrar las causas que llevaron a los investigadores contables a abandonar la Contabilidad Nacional y desviar su interés hacia otros tópicos relacionados con la Contabilidad Financiera. En el siguiente epígrafe analizamos las causas por la que se publicaron diversos estudios entornos a la Contabilidad Nacional en revistas contables, así como los temas que eran tratados por los académicos contables. Seguidamente estudiamos los motivos por los que los investigadores contables dejaron de analizar temas en torno a la Contabilidad Nacional y por último, exponemos las razones por las que justificamos la necesidad de retomar esta línea de investigación. 2. REVISIÓN BIBLIOGRÁFICA. La Contabilidad Nacional encuentra su origen a finales del siglo XVII con la primera estimación conocida de la Renta Nacional, que fue realizada por Petty (1691). Posteriormente, se realizaron múltiples estimaciones de Rentas Nacionales para un gran número de países, pero no fue hasta 1950 cuando apareció el primer Sistema de Cuentas Nacionales que fue elaborado por la OCDE188. Por tanto, en 1950 se materializó la transición desde un simple agregado de la renta a una estructura donde dicho agregado se relaciona con otras magnitudes. A partir de la publicación del primer Sistema de Cuentas, se produjo una gran inquietud en torno al desarrollo de los Sistemas de Cuentas, de tal forma que la Contabilidad Nacional sufrió una gran evolución en un corto lapso de tiempo. El gran impulso a este desarrollo fue realizado principalmente por los responsables de las economías de los países desarrollados, cuando descubrieron que la Contabilidad Nacional era una herramienta de gran utilidad, no sólo para medir la actividad económica, sino también para planificarla. Tradicionalmente la Contabilidad Nacional ha sido un área olvidada por la disciplina contable. García et al. (2000, p. 717) argumenta que esto se debe a la teoría económica que subyace a dicha contabilidad, área poco estudiada en nuestro entorno académico. Desde nuestro punto de vista, dicho argumento puede ser válido, pero no el único. Además, durante los años cuarenta y cincuenta, se publicaron artículos sobre la Contabilidad Nacional en revistas contables internacionalmente conocidas, como por ejemplo, la Accounting Review, el Journal of Accounting Research y International Journal of Accounting, entre otras. Con ello queremos decir que, la disciplina contable sí se ha interesado en algún momento por el estudio de la Contabilidad Nacional; prueba de ello la encontramos en los siguientes trabajos: Hagen (1949), señala en su estudio la necesidad de utilizar los Sistemas de Cuentas Nacionales como monitores del Programa de Recuperación de Europa que fue desarrollado tras la Segunda Guerra Mundial. Dicho Programa tenía como objetivo evaluar la recuperación de la capacidad y eficiencia productiva de la Europa que había sido 188 Organización de Cooperación y Desarrollo Económico, antes de 1959 se llamaba Organización Europea de Cooperación Económica (OECE). ACCOUNTING TRENDS 357 destruida, así como proporcionar la información exigida por los países (Estados Unidos y Canadá) que aportaron fondos para dicha reconstrucción. Ésta necesidad de información es obtenida a partir de las Cuentas Sociales de los países europeos participantes en el Programa. Cooper (1949) publicó un artículo en el que estudiaba el desarrollo de la Contabilidad Social y el análisis de la Renta Nacional. Además, este autor puso de manifiesto que las organizaciones internacionales y gobiernos nacionales potenciaron dicho desarrollo porque la Contabilidad Nacional se había convertido en una herramienta de gran importancia para la formulación de las políticas económicas. No obstante, debemos destacar que el autor reivindica la participación contable en el desarrollo de la Contabilidad Social, argumentando que la visión de un contable hubiera acelerado dicho avance y la aplicación de la partida doble se hubiera empleado con éxito. En la misma fecha, Irwin (1949) analizó la dependencia de los Sistemas de Cuentas Nacionales de los conceptos contables, asimismo manifestó que los datos contables empresariales son básicos para elaborar estimaciones reales de la actividad económica de un país. El autor concluye afirmando que para alcanzar la máxima utilidad de las Cuentas Nacionales es preciso disponer de sistemas contables empresariales uniformes así como bases de datos contables accesibles (para ello era necesario, la uniformidad en la capitalización de los gastos, así como en la política de depreciación y valoración del inventario, un uso más extenso de los informes financieros y publicación de fuentes, etc.), ya que de esta forma la calidad de la información así como su fiabilidad mejoraría notablemente, teniendo el mismo efecto sobre las estimaciones contables nacionales. Stone (1950) manifiesta en su trabajo la necesidad de utilizar un sistema más avanzado para el análisis de la situación económica de un país, alegando que los Sistemas de Cuentas Nacionales desarrollados hasta entonces no incluían toda la información que se requiere acerca del juego del sistema económico. Por ello, propone un sistema coherente de cuentas sociales, de tal forma que incluya todas las relaciones que se quieran examinar. Más tarde, Sewell (1951) subraya la utilidad de los balances para realizar un análisis del sistema económico completo, integrando así las cuentas flujos y fondos. Para ello había que tratar detalladamente tanto las cuentas de capital como los balances. Este trabajo pone de manifiesto que es necesario el análisis flujo y fondo para que el estudio de una economía sea adecuado. No obstante, aunque ya en 1951 se reivindicara esta cuestión no se desarrolló hasta 1993. Hendriksen (1951) analizó los efectos de la depreciación en la actividad económica y por ende, en la Renta Nacional. Este autor destacó el importante papel que desempeñaba el concepto de depreciación para el cálculo del Producto Interior Neto a partir del Producto Interior Bruto. Por ello, manifiesta que el uso de métodos de cálculo de depreciación inadecuados conllevará a una estimación de la Renta Nacional poco fiable, por tanto, subraya la necesidad de investigar sobre esta cuestión. Kohler (1952) realizó un estudio muy interesante en el que analizó el desarrollo de la Renta Nacional a través de términos contables. En dicho artículo el autor describe el trabajo realizado por el Comité sobre la Contabilidad Social, basado principalmente en estimaciones de los componentes del Producto Nacional Bruto (PNB) para los dos últimos años, además, de una previsión de las mismas variables para el año corriente, es decir, 1952. Destacamos el artículo de Maynard (1952) el cual consistía en un análisis de las diferencias fundamentales entre el concepto de Renta Empresarial y el de Renta Nacional. Con éste trabajo se pone de manifiesto el interés que ya existía por abordar la Contabilidad Nacional desde un punto de vista contable, puesto que su autor no sólo analizó las diferencias relativas al reconocimiento de ingresos, costes, mediciones, etc., sino que también analizó CITIES IN COMPETITION 358 las diferencias en cuanto a los principios contables aplicados en las distintas estimaciones. No obstante, no debemos olvidar que éste trabajo fue realizado en 1952 donde todavía la Contabilidad Nacional se reducía a la Renta Nacional, por tanto, pocas de las consideraciones que en él se hacen se pueden extrapolar a la actualidad. En el año 1953 fueron editados numerosos artículos por Margolis (1953), Nelson (1953), Kircher (1953), Kohler (1953) y Cooper et al. (1953). En la mayoría de ellos empieza a entreverse el cambio de la Contabilidad Nacional como Renta Nacional a la Contabilidad Nacional como Sistema Contable. Posteriormente Nassimbene (1954), analiza el uso de la Contabilidad de doble-entrada en las Cuentas Nacionales. Este autor manifestaba que la contabilidad de doble-entrada es una técnica adecuada para ser utilizada en la Contabilidad Nacional, de la misma forma que era empleada en la Contabilidad Empresarial. En el estudio que realiza el autor sobre las cuentas nacionales de los Estados Unidos, detecta que se usa la contabilidad de doble-entrada, pero de una forma implícita e imperfecta, subrayando la necesidad de mejorar su empleo. Después de esta fecha comienzan a desaparecer los trabajos realizados sobre la Contabilidad Nacional en revistas contables. No obstante, Smyth (1959) reivindicaba la inclusión de la Contabilidad Nacional como tópico para instruir a los futuros profesionales contables. Este estudio lleva implícito la aceptación de que la Contabilidad Nacional es un área dentro de la Contabilidad y que debe ser enseñada a los Contables como tal y por ende, investigada con el objeto de mejorarla en sus múltiples aspectos por académicos contables. En la actualidad los estudios de esta índole realizados y sobre todo publicados en revistas contables, tanto de ámbito internacional y ni que decir tiene nacional, no son muy escasos, sino nulos. 3. RAZONES QUE JUSTIFICAN LA AUSENCIA DE INVESTIGACIONES EN CONTABILIDAD NACIONAL POR ACADÉMICOS CONTABLES. El gran interés que se despertó entre los investigadores contables en torno a la Contabilidad Nacional en los años 40 se debe principalmente a que ésta era un tópico en auge y en pleno desarrollo. Por tanto, los investigadores contables tenían conocimientos y posibilidades de mejorar en muchos aspectos, desde la perspectiva contable, los Sistemas de Cuentas Nacionales que habían sido engendrados por Meade y Stone. No obstante, tras la década de los 50 los académicos contables abandonan la investigación en esta área, que desde nuestro punto de vista se debió a las siguientes razones: 1. En 1949, la OCDE articuló una Oficina de Estudio de las Cuentas Nacionales en Cambridge para fomentar la comparabilidad de las estadísticas de cuentas nacionales entre los países miembros. Uno de los objetivos de esta oficina era el de diseñar un Sistema normalizado para la Contabilidad Nacional. En 1950, dicha oficina publicó “Un Sistema Simplificado de Cuentas Nacionales”189 cuya versión revisada fue denominada “Un Sistema Normalizado de Cuentas Nacionales” y publicada en 1952. En esta misma fecha las Naciones Unidas nombró un grupo de expertos para elaborar un Sistema normalizado para la ONU que fue publicado en 1953. Ambos Sistemas llegaron a ser virtualmente idénticos tras las revisiones a las que fueron sometidos posteriormente. Estos Sistemas de Cuentas “facilitaron un marco coherente para el registro y presentación de las principales corrientes relativas a la producción, el consumo, la acumulación y el comercio exterior” (SCN68, epígrafe 1.1.). 189 Citado en Stone (1963, p. 32). ACCOUNTING TRENDS 359 No obstante, se dejaron conscientemente algunas cuestiones sin resolver con el propósito de tratarlas en el futuro. Por tanto, mediante los primeros Sistemas de Cuentas Nacionales -OCDE y ONUel marco básico teórico ya había sido establecido y en años sucesivos sólo serían sometidos a revisión con objeto de incluir aquellas cuestiones no tratadas. Así, durante la década de los 60 las modificaciones de los Sistemas de Cuentas se redujeron a ampliaciones de los conceptos que ya existía, motivo que explica en parte el descenso de las masivas investigaciones que se habían realizado en las dos décadas anteriores (años 40 y 50). Este hecho se percibió claramente en las revistas contables, donde los académicos contables abandonaron la investigación en torno a este tópico. 2. Además, los fundamentos económicos en los que se basa la Contabilidad Nacional se alejan de aquellos en los que se basa la Contabilidad Financiera y, además, no han sido abordados con profundidad por los investigadores contables190. Por ejemplo, existen notables diferencias entre los sujetos afectados que son analizados por cada una de ellas. Mientras que en la Contabilidad Financiera se trata de medir la actividad económica de las empresas, en la Contabilidad Nacional se examina la desarrollada por entes políticos (regiones, naciones, etc.). Esto conlleva a que las variables utilizadas en estos sistemas de información presenten características cualitativas bien diferenciadas. Mientras en la Contabilidad Financiera se trata de medir los flujos y fondos a través de conceptos como activos, pasivos, fondos propios, gastos e ingresos, en la Contabilidad Nacional se trabaja con macromagnitudes, más propias de los grandes entes analizados, como la Renta Nacional, el Producto Interior Bruto, etc. Otra de las diferencias notables entre ambas ramas de nuestra disciplina se debe a su forma de desarrollo. La Contabilidad Financiera registra transacciones efectuadas en el mercado desde un punto de vista temporal (diaria, semanal, mensualmente, etc.), teniendo un soporte documental que garantiza su existencia. Por el contrario, la Contabilidad Nacional toma sus datos a partir de estimaciones estadísticas, donde las transacciones son recabadas mediante técnicas de muestreo, encuestas, extrapolaciones, etc. 3. Por otro lado, la recopilación de los datos necesarios para elaborar la Contabilidad Nacional se realiza a través de una herramienta fundamental, la estadística y, fueron los investigadores estadísticos, junto a los economistas, los que más aportaciones han realizado para mejorar los Sistemas de Cuentas Nacionales. Esta diferencia no sólo ha tenido implicaciones metodológicas para la elaboración de este sistema de información, sino que ha favorecido su desarrollo a partir de estadísticos y economistas, más habituados al empleo de este método. Probablemente, este hecho ha condicionado que los profesionales contables hayan dejado al margen este tipo de trabajos y dirigido sus esfuerzos a áreas más próximas a la Contabilidad Empresarial como puedan ser la Finanzas, la Auditoría o la Matemática Empresarial. 4. Evidentemente, esta última idea tiene su plasmación en el tipo de trabajos publicados por las revistas científicas especializadas. Si, por ejemplo, revisamos los títulos publicados en Accounting Review, Journal 190 Estamos de acuerdo con la afirmación de García et al. (2000, p. 717). CITIES IN COMPETITION 360 Accounting Research, Management Accounting and Journal of Accounting and Economic, encontramos que las áreas más investigadas durante los años 60 fueron: a) Contabilidad de Costes (Shillinglaw, 1963; Mueller, 1964; Langholm, 1965; Davidson, 1965; Logan, 1968; Fremgen, 1968; Walker, 1968; Godenes, 1968; Labus, 1968; Young, 1968; James, 1969; Brausch, 1969, entre otros). b) Contabilidad fiscal (Jaedicke et al, 1960; Lindhe, 1963; Bird, 1965; Crumbley, 1968; Arnett, 1969, entre otros). c) Sistemas de Información (Peirce, 1968; Staats, 1968; Swyers, 1968 y Winston, 1968; Carlson et al, 1969; Wilkinson et al, 1969; entre otros) d) Teoría sobre la Contabilidad (Zlatkovich, 1960; Moonitz, 1960; Vatter, 1963; Corcoran, 1965; Kemp, 1965; MacDonald, 1967; Simmons, 1967; Nicol, 1968; Vance, 1969 y Benston, 1969; entre otros) Es decir, lo que podemos denominar “áreas tradicionales de investigación” en nuestra disciplina. No obstante, ya podemos percibir, la existencia de las nuevas áreas emergentes que tendrán su pleno desarrollo en las próximas décadas. Nos estamos refiriendo a: a) Investigación en mercados de capitales (Ball y Brown, 1968; Beaver, 1968; Fama, 1970; Hibbard, 1969; Garner, 1960; Anreder, 1965 y Kleinman; 1969; entre otros) y, b) Auditoría (Meig, 1960;, 1960; Mastro, 1960; Davis, 1963; Wilkinson, 1965; Churchill et al, 1965; Carmichael et al, 1968 y Langenderfer et al, 1969; entre otros) Sin embargo, desde nuestro punto de vista, dada las recientes modificaciones acaecidas en los Sistemas de Cuentas Nacionales, estimamos que los investigadores contables aún pueden realizar aportaciones realmente interesantes para paliar las lagunas, contables, que existen en los actuales Sistemas de Cuentas Nacionales - Sistema de Cuentas Nacionales elaborado por la ONU en 1993 y el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y regionales realizado por el Eurostat en 1995 y publicado en 1996-. 4. CONSIDERACIONES FINALES. A tenor de lo anteriormente expuesto, varias consideraciones podemos realizar. En primer lugar, los estudios relacionados con la Contabilidad Nacional y publicados en revistas contables aparecieron en el año 1949, período inmediatamente anterior a la publicación del primer Sistema de Cuentas Nacionales. Por tanto, entendemos que los académicos contables estaban interesados e implicados en las investigaciones sobre el desarrollo de la Contabilidad Nacional. Los tópicos que analizaban consistían principalmente en: • La relación existente entre la Contabilidad Financiera y la Contabilidad Nacional, concretamente Irwin (1949) estudió el vínculo que existía entre los conceptos contables y los Sistemas de Cuentas Nacionales, destacando la importancia de disponer de datos fiables y accesibles de las empresas. Sewell (1951) reivindicaba la estimación de variables fondos al igual que en Contabilidad Financiera, así se podría analizar de forma completa (fondo-flujo) la actividad económica de un país. Por su parte, Maynard (1952) estudió las diferencias fundamentales entre la Renta Empresarial y la Renta Nacional, identificando las diferencias de reconocimiento de los gastos, ingresos... y las que existían entre los principios contables aplicados. Una gran aportación fue realizada por Nassimbere (1954) con el análisis ACCOUNTING TRENDS 361 del empleo de la doble-entrada en Contabilidad Nacional, concluyendo que era implícito e imperfecto. De los últimos artículos citados, encontramos el de Smyth (1959) que consideramos importante porque en él se reivindica la inclusión de la Contabilidad Nacional como tópico a estudiar por los futuros contables, reconociendo así que la Contabilidad Nacional es una rama de la disciplina contable como afirmó Mattessich en 1957. • Utilidad y Desarrollo de Contabilidad Nacional. Cooper (1949) analizó el desarrollo de la Contabilidad Social y el papel tan importante que hay desempeñado los gobiernos nacionales y organizaciones internacionales en el mismo, nos obstante demandó la participación de un experto contable. En esa misma fecha Hagen estableció que la utilización de los Sistemas de Cuentas Nacionales para el estudio de las economías europeas y su posterior reconstrucción tras la Segunda Guerra Mundial era imprescindible. Stone (1950) puso de manifiesto la necesidad de mejorar los Sistemas de Cuentas Nacionales, incluyendo todas las relaciones económicas que se desprenden del desarrollo de la actividad de un país. Por su parte, Hendriksen (1951) señaló la importancia que las estimaciones de la depreciación de la actividad económica tienen para un cálculo adecuado del Producto Interior Neto a partir del Producto Interior Bruto. En 1953 se produjo una publicación masiva de artículos y todos ellos relacionados con el desarrollo de los nuevos Sistemas de Cuentas Nacionales que estaban revolucionando la Contabilidad Nacional. En segundo lugar, varias son las causas que provocan el abandono de esta disciplina como campo de investigación prolífera en nuestra disciplina: a) En los años 50 fue establecido el marco básico teórico de los Marcos Contables Nacionales –Sistema Normalizado de Cuentas Nacionales publicado por la OCDE en 1952 y el Sistema de Cuentas Nacionales publicado por la ONU en 1953– provocando ello un descenso claro de los estudios en torno a la Contabilidad Nacional y especialmente en investigaciones realizadas por académicos contables. b) Asimismo, los fundamentos económicos en los que se basa la Contabilidad Nacional se alejan de aquellos en los que se basa la Contabilidad Financiera. La diferencia más importante entre ambos Sistemas de Información se debe a las realidades que analizan, mientras que la Contabilidad Financiera mide la actividad económica de una empresa (microeconomía), la Contabilidad Nacional mide la de un país, obviamente, ésta última es mucho más compleja (macroeconomía). c) Los datos necesarios para elaborar la contabilidad de una nación se obtienen mediante la estadística, por tanto, ésta es una herramienta imprescindible para la Contabilidad Nacional. De tal forma, que las mejoras implantadas en la estructura de los Sistemas Contables, deben ir acompañada de innovaciones tanto técnicas como metodológicas en relación con el uso de las técnicas estadísticas. Por ello, son los estadísticos y economistas los que más esfuerzos han destinado a esta rama de la disciplina contable. d) Encontramos que en los años 60 los investigadores contables desvían su interés a tópicos tradicionalmente contables tales como, contabilidad de costes, contabilidad fiscal y teoría contable. Asimismo, en dicha época aparecen nuevas materias objeto de estudio como la auditoría y la investigación en mercado de capitales. Por último, llamamos a invertir nuestros esfuerzos en esta área, avalando esta idea en la nueva regulación SEC95, dado los contenidos contables que presenta el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales. Concretamente, en el SEC95 se han introducido ciertas mejoras, tales como, perfeccionamiento de la partida doble y elaboración de variables fondo, permitiéndose así realizar un análisis completo de la realidad económica de un país. Además, como ya hemos apuntado antes, la Contabilidad Nacional es un Sistema de Información al CITIES IN COMPETITION 362 igual que lo es la Contabilidad Financiera, por tanto, ambas áreas están regida por el paradigma de la utilidad. Ello nos permite realizar ciertas analogías entre ellas y facilitar el estudio y análisis de la Contabilidad Nacional utilizando el mismo enfoque para su estudio e investigación. 5. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS. Anreder, S. (1965): “The Business Front it’s all Velvet: Textile Mills are counting on a Long Stretch of Prosperity”. Barron’s National Business and Financial Weekly, vol. 45, nº 46. Arnett, H. (1969): “Taxable Income vs. Financial Income: How Much Uniformity Can We Stand?”. Accounting Review, vol. 44, nº 3, p. 482495. Ball y Brown (1968): “An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers. Journal of Accounting Research, vol. 6, pp. 159-178. Beaver, W. (1968): “The Information Content of Annual Earnings Announcements”. 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