Cambio en la función financiera: el rediseño de los procesos de gestión de tesorería

Cambio e n la Fun ción Financier a: El Redise ño de los Proce sos de G estión d e Tesorer ía José María G onzález G onzález Cambio en la Función Financi era: El Rediseño de los Proceso s de Gestión de Tesor erí a José Marí a Gonzále z González T esis Doctoral Marzo, 2003 D EPARTAMENTO DE C ONTABILIDAD Y E CONOMÍA F INANCIERA C AMBIO EN LA F UNCIÓN F INANCIERA : E L R EDISEÑO DE LOS P ROCESOS DE G ESTIÓN DE T ESORERÍA T ESIS D OCTORAL D OCTORANDO : J OSÉ M ARÍA G ONZÁL EZ G ONZÁLEZ D IRECTORES : D R . D. B ERNABÉ E SCOBAR P ÉREZ D R . D. C ONSTANCIO Z AMORA R AMÍREZ S EVILLA , 2003 AGRADECIMIENTOS: A mis directores de tesis Dr. D. Bernabé Escobar Pérez y Dr. D. Constancio Zamora Ramírez porque gracias a ellos ha sido posible la realización de este trabajo. En todo momento me han mostrado una predisposición absoluta a ayudarme en tod o aquello que me hiciera falta, dedicándome un tiempo del que a lo mejor no disponían. A ellos les debo gran parte de lo que he aprendido, sus buenos consejos y motivación y su apoyo constante, habiéndose fortalecido nuestra amistad en base al trabajo. A l Dr. D. Guillermo Juan Sierra Molina, porque confió en mí y me dio la oportunidad de iniciar mi carrera académica, primero en la Escuela Universitaria de Osuna a la que debo mi formación inicial como profesor, y posteriormente en la Universidad de Sevilla , abriéndome las puertas cuando otros me las cerraron con favoritismos. A mi hermano mayor, Ramón González González, porque a pesar de haberme dedicado muchas de sus tardes para la preparación de la oposición al Cuerpo Superior de Intendencia de los Ejérc itos, no dudó en aconsejarme que aprovechara la oportunidad de iniciar mi carrera académica en la Universidad. A todas las personas de Compañía Sevillana de Electricidad, S.A. y del Grupo Endesa que de forma desinteresada me han dedicado parte de su tiemp o para que el estudio de caso fuera posible. A mis compañeros del Departamento que se han preocupado por mi trabajo y me han prestado su colaboración: Dr. D. Antonio Lobo Gallardo, Dr. D. José Luis Arquero Montaño y Dr. D. Manuel García Ayuso - Covarsí. A Rocío, por ser tan comprensiva, apoyarme siempre en todo y darme muy buenos consejos. Sevilla, marzo de 2003. 1 ÍNDICE ÍNDICE DE ABREVIATURAS 6 ÍNDICE DE FIGURAS 7 ÍNDICE DE TABLAS 8 PREFACIO 11 CAPÍTULO 1. CONTABILIDAD PARA LA GESTIÓN Y CAMBIO ORGANIZATIVO 1. Introducción 18 2. Evolución de la Contabilidad para la Gestión 19 2.1. Limit aciones de la Contabilidad de Costes Tradicional 20 2.2. Relación de la Contabilidad de Costes y Contabilidad para la Gestión 21 2.3. Carácter Multidisciplinar de la Contabilidad para la Gestión 23 2.3.1. Definición de Contabilidad para la Gestión 23 2.3.2. Consideraciones sobre las Cuestiones de Investigación en Contabilidad para la Gestión 26 2.3.3. Contribución desde Otras Disciplinas 35 2.3.4. Alternativas al Paradigma Funcionalista 38 2.4. Contabilidad para la Gestión y Procesos de Cambio Or ganizativo 41 2.5. Contabilidad para la Gestión y Reingeniería de Procesos de Negocio 54 3. Investigación sobre los Procesos de Cambio Organizativo 56 3.1. Aspectos Generales de la Investigación 57 3.1.1. Interdisciplinariedad y Pluralismo en la Inve stigación 57 3.1.2. Definición y Determinantes de Cambio Organizativo 58 3.1.3. Tipos de Cambio Organizativo 63 3.1.3.1. Innovación Organizativa 63 3.1.3.2. Cambio Estratégico 66 3.1.4. Resistencia y Gestión del Cambio 67 3.2. Inductores de Cambio Or ganizativo 73 3.2.1. Privatización de Empresas 73 3.2.2. Fusiones y Adquisiciones de Empresas 80 3.2.2.1. Definición y tipos de Fusiones y Adquisiciones 81 3.2.2.2. Objetivos de las Fusiones y Adquisiciones 83 3.2.2.3. Evolución de la Actividad de Fus iones y Adquisiciones 87 3.2.2.4. Cambio Organizativo Inducido por las Fusiones y Adquisiciones 90 2 3.2.2.4.1. Participación de la Dirección 90 3.2.2.4.2. Dimensión Humana de las Fusiones y Adquisiciones 92 3.2.2.5. Contabilidad para la Gestión y Fus iones y Adquisiciones 94 3.2.3. Tecnologías de la Información en los Procesos de Cambio Organizativo 97 3.2.3.1. Repercusiones de las Tecnologías de la Información sobre las Organizaciones 98 3.2.3.2. Carácter Estratégico y Productividad de las Tecno logías de la Información 99 3.2.3.3. Implantación de las Tecnologías de la Información y Gestión del Cambio 101 4. Consideraciones Finales 103 5. Bibliografía 106 CAPÍTULO 2. FUNDAMENTOS DE LA REINGENIERÍA DE PROCESOS DE NEGOCIO 1. Introd ucción 123 2. Orígenes de la Reingeniería de Procesos de Negocio 124 3. Concepto de Reingeniería de Procesos de Negocio 130 3.1. Definición de Reingeniería 130 3.2. Objetivos de la Reingeniería 132 3.3. Concepto de Proceso de Negocio 135 3.3.1. Defin ición de Proceso 135 3.3.2. Clasificación de los Procesos 139 3.4. Tipología de los Proyectos de Reingeniería 141 3.4.1. Profundidad del Cambio Radical 142 3.4.2. Tipos de Reingeniería 144 3.5. Factores Integrados en la Reingeniería 146 3.5.1. Compro miso de la Alta Dirección 147 3.5.2. Liderazgo 148 3.5.3. Comunicación 150 3.5.4. Participación de los Empleados 152 3.5.5. Equipos 154 4. Implantación de la Reingeniería de Procesos de Negocio 157 4.1. Inducción a la Reingeniería 161 4.2. Identific ación y Análisis de Oportunidades de Rediseño 163 4.2.1. Selección de los Procesos a Rediseñar 164 4.2.2. Herramientas y Técnicas de Análisis 165 4.2.2.1. Representaciones de Procesos 165 4.2.2.2. Modelo ABC/ABM 167 4.2.2.3. Benchmarking 169 4.3. Red iseño de Procesos 171 4.3.1. Principios de Rediseño 171 4.3.2. Enfoque “Hoja en Blanco” versus “Hoja Sucia” 172 4.4. Implantación de los Procesos Rediseñados 174 4.4.1. Resistencia al Cambio 175 3 4.4.2. Gestión del Cambio 177 4.4.3. Papel de las Consu ltoras 180 4.4.4. Nuevo Entorno tras la Reingeniería 181 5. Dimensiones de la Reingeniería de Procesos de Negocio 182 5.1. Dimensión Tecnológica 183 5.1.1. Aproximaciones al concepto de Sistema de Información 183 5.1.1.1. Definición y Componentes del Sistema de Información 183 5.1.1.2. Modelo Decisional 184 5.1.1.3. Aproximación Técnica 186 5.1.1.4. Enfoque Transaccional 187 5.1.2. El Rediseño de Procesos para la Implantación de Sistemas para la Planificación de Recursos Empresariales 189 5.1.3 . Papel de las Tecnologías de la Información en la Reingeniería 194 5.2. Dimensión Organizativa 201 5.3. Dimensión Humana 208 6. Críticas y Limitaciones de la Reingeniería de Procesos de Negocio 215 6.1. Críticas a la Reingeniería 216 6.2. Problemas y Causas de Fracaso de la Reingeniería 221 6.3. Reingeniería y Gestión de la Calidad Total 224 7. Consideraciones Finales 231 8. Bibliografía 234 CAPÍTULO 3. FUNCIÓN FINANCIERA Y CASH MANAGEMENT 1. Introducción 244 2. Función Financiera 245 2.1. Conceptualización de la Función Financiera 245 2.1.1. Evolución de la Función Financiera 247 2.1.2. Definición de Función Financiera 249 2.2. Roles Tradicionales de la Función Financiera 251 2.3. Cambios del Entorno y sus Implicaciones. 253 2. 3.1. Implicaciones para la Empresa en General 253 2.3.2. Repercusiones sobre la Función Financiera 254 2.4. Nueva Función Financiera 259 2.4.1. Características de la Nueva Función Financiera 259 2.4.2. Evolución hacia la Nueva Función Financiera 264 3. Cash Management y Gestión de Tesorería 270 3.1. Conceptualización de Cash Management y Gestión de Tesorería 270 3.1.1. Orígenes del Cash Management 270 3.1.2. Definición de Cash Management y Gestión de Tesorería 272 3.2. Departamento de Tesorería 275 3.2.1. Funciones y Principios de Tesorería 275 3.2.2. Evolución del Departamento de Tesorería 278 4 3.2.3. Gestión de Tesorería en Fecha Valor 280 3.3. Centralización de la Tesorería 282 3.3.1. Niveles y Modelos de Centralización 283 3.3.2. Benefi cios y Costes de la Centralización de la Tesorería 291 3.4. Informatización de la Tesorería 292 3.4.1. Sistemas Informáticos de Tesorería 293 3.4.2. Banca Electrónica 297 3.4.3. Intercambio Electrónico de Datos 301 3.5. Relaciones con Entidades Finan cieras 305 3.5.1. Número Óptimo de Entidades Financieras 306 3.5.2. Formalización de las Relaciones con Entidades Financieras 308 3.6. Instrumentos de Cobro y Pago 309 3.7. Tesorería como Centro de Costes versus Centro de Beneficios 315 4. Reingenier ía de la Función Financiera 316 5. Consideraciones Finales 320 6. Bibliografía 322 CAPÍTULO 4. EL CASO DE COMPAÑÍA SEVILLANA DE ELECTRICIDAD, S.A. 1. Introducción 329 2. Cuestiones Preliminares 330 2.1. Consideraciones sobre el Método de In vestigación 330 2.2. Justificación del Caso 338 2.3. Proposiciones Planteadas 339 2.4. Técnicas para la Recogida de Información 340 3. El Caso de Compañía Sevillana de Electricidad, S.A. 347 3.1. Evolución Previa a la Implantación de SIE - 2000 348 3.1 .1. Sector Eléctrico Español 348 3.1.2. Grupo Endesa 354 3.1.3. Compañía Sevillana de Electricidad, S.A. 356 3.1.3.1. Evolución de los Sistemas de Información 360 3.1.3.2. Desarrollo de la Política de Calidad 363 3.1.4. Función Financiera 366 3.1.5. Departamento de Tesorería 368 3.1.5.1. Aspectos Generales del Departamento de Tesorería 368 3.1.5.2. Evolución de los Sistemas de Información del Departamento de Tesorería 371 3.1.5.2.1. De la Forma Manual a SGAT 371 3.1.5.2.2. De SGAT a Sys - Cash 372 3.1.5.2.2.1. Aspectos Generales de la Implantación de Sys - Cash 374 3.1.5.2.2.2. Procesos del Departamento de Tesorería tras la Implantación de Sys - Cash 376 5 3.2. Evolución Durante la Implantación de SIE - 2000 386 3.2.1. Sector Eléctrico Español 387 3.2.2. Grupo Endesa 394 3.2.2.1. Aspectos Generales 394 3.2.2.2. Dimensión Tecnológica 397 3.2.2.3. Dimensión Organizativa 400 3.2.2.4. Dimensión Humana 404 3.2.3. Compañía Sevillana de Electricidad 408 3.2.3.1. Aspectos Generales 408 3.2.3.2. Di mensión Tecnológica 411 3.2.3.3. Dimensión Organizativa 415 3.2.3.4. Dimensión Humana 418 3.2.4. Función Financiera 424 3.2.4.1. Dimensión Tecnológica 424 3.2.4.2. Dimensión Organizativa 426 3.2.4.3. Dimensión Humana 430 3.2.5. Departamento de Tesor ería 431 3.2.5.1. Dimensión Tecnológica 431 3.2.5.1.1. Implantación de SIE - 2000 en el Departamento de Tesorería 431 3.2.5.1.2. Aspectos Técnicos del Módulo SAP de Tesorería 435 3.2.5.2. Dimensión Organizativa 448 3.2.5.3. Dimensión Humana 451 3.3. Evolución Posterior a la Implantación de SIE.2000 454 3.3.1. Sector Eléctrico Español 454 3.3.2. Grupo Endesa 462 3.3.3. Compañía Sevillana de Electricidad 470 3.3.4. Función Financiera 477 3.3.5. Departamento de Tesorería 478 4. Análisis de Resultad os 482 5. Consideraciones Finales 534 6. Bibliografía 537 7. Referencias Normativas 552 CAPÍTULO 5. CONCLUSIONES Y EXTENSIONES DE LA INVESTIGACIÓN 1. Introducción 554 2. Conclusiones 554 2.1. Al Cuerpo Teórico 554 2.2. Al Cuerpo Empírico 558 3. Extensiones de la Investigación 566 6 Índice de Abreviaturas ABC: Activity Based Costing . ABM: Activity Based Management . AECA: Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. AENOR: Asociación Española de Normalización y Certificación. ARIS: Architecture of Integrated Information Systems . B2B: Business to Business . B2C: Business to Consumer . BPR: Business Process Reengineering . BPR/IT: Business Process Reengineering/Information Technology . BRIT: Business Reengineer ing Information Technology . CEFACO: Centro de Facturación y Cobro. CG: Contabilidad para la Gestión. CM: Cash Management . CO: Cambio Organizativo. CSC: Centro de Servicios Compartido. CSE: Compañía Sevillana de Electricidad, S.A. CTC: Costes de Tran sición a la Competencia. DT: Departamento de Tesorería. EDI: Electronic Data Interchange . EFQM: European Foundation for Quality Management . ERE: Expediente de Regulación de Empleo. ERP: Enterprise Resource Planning . FF: Función Financiera. FyA: Fusi ones y Adquisiciones. IDE: Integrated Data Environment . INI: Instituto Nacional de Industria. LAN: Local Area Networking . LSE: Ley del Sector Eléctrico. LOSEN: Ley de Ordenación del Sistema Eléctrico Nacional. MPC: Management, Planning and Control . O FICO: Oficina de Compensaciones de la Energía Eléctrica. OLAP: On - Line Analitical Processing . OPA: Oferta(s) Pública(s) de Adquisición. OPV: Oferta(s) Pública(s) de Venta. PDS: Puntos de Servicio. PG&E: Pacific Gas & Electric . RDSI: Redes Digitales d e Servicios Integrados. RFI: R equest - For - Information . RFP: Request - For - Proposal . SCE: Southern California Edison . SEE: Sector Eléctrico Español. SEPI: Sociedad Estatal de Participaciones Industriales. SI: Sistema(s) de Información. TEI: Total Enterpr ise Integration . TI: Tecnologías de la Información. TQM: Total Quality Management . XBRL: eXtensible Business Reporting Language . Prefacio 13 facilitado en gran parte por la introducción de las nuevas TI, tales como las redes de información, el software específico de Tesorería, la banca electrónica, EDI ( Electronic Data Interchange ), Internet, etc., que han posibilitado la evolución desde una Tesorería Operativa, orientada principalmente al registro y procesamiento de tr ansacciones, hacia una Tesorería de Gestión (Torre et al ., 1998), en la que predomina la toma de decisiones y las tareas de gestión de los flujos monetarios, de los riesgos financieros, de las relaciones con las entidades financieras, etc. (Teigen, 2001). Así pues, nuestro trabajo se va a desarrollar siguiendo el marco teórico general que nos proporciona la investigación de los procesos de CO desde la perspectiva de la CG. El objetivo principal consiste en analizar las repercusiones sobre la CG de los proc esos de CO inducidos por el rediseño basado en las TI de los procesos financieros y, más en particular, de la Gestión de Tesorería, lo que nos llevará a identificar no solo los distintos aspectos tecnológicos integrados en estos procesos de cambio, sino ta mbién los organizativos y sociales, así como las interacciones que se producen entre ellos durante su implantación. Asimismo, la realización de este trabajo nos proporcionará la posibilidad de profundizar en los fundamentos teóricos del BPR y de considerar la contribución de su implantación al desarrollo de la Función Financiera y la Gestión de Tesorería practicada por las organizaciones en el entorno empresarial actual. Para alcanzar nuestro objetivo hemos empleado como método de investigación el estudio de caso, considerado en la literatura sobre CG, así como de otras disciplinas afines, tales como Sistemas de Información y Organización, el más adecuado para el estudio del CO (Escobar y Lobo, 2002). En nuestro caso, nos ha permitido captar la forma en la que se ha desarrollado la reingeniería de procesos en su contexto histórico, social, económico y organizativo, lo que ha contribuido a clarificar las dinámicas implícitas de este proceso de cambio, con la consiguiente consideración de los aspectos organiza tivos y sociales implicados. Con respecto a esto último, la perspectiva holística que hemos adoptado ha hecho posible la consideración de diversos factores intangibles, tales como la cultura organizativa, las relaciones de poder, los comportamientos y las actitudes de las personas, etc., que en conjunto nos han permitido comprender mejor el fenómeno estudiado. Como características básicas del estudio de caso que hemos llevado a cabo, podemos señalar que es único, lo que posibilita estudiar más profundament e la realidad organizativa considerada; longitudinal, puesto que estamos interesados en conocer su evolución antes, durante y después del CO; y principalmente descriptivo y explicativo, dado que pretendemos explicar por qué y cómo se ha producido el BPR y sus repercusiones sobre la CG. Asimismo, para el desarrollo de este estudio de caso hemos empleado el enfoque de procesos (Pettigrew, 1997), lo que se ha traducido en la distinción de diferentes niveles de análisis (sector industrial, grupo empresarial, em presa filial, función financiera y departamento de tesorería y sus componentes), la consideración de las interconexiones temporales y las interrelaciones entre contexto y acción que se han producido, y la adopción de una perspectiva holística del proceso d e CO investigado. Durante el transcurso del trabajo de campo hemos utilizado diversas técnicas para la recogida de información: observación participante, entrevistas semiestructuradas, observación directa, análisis de documentos, conversaciones informales , análisis de los sistemas informáticos junto con los empleados, acceso a la Cambio en la Función Financiera 14 Intranet de la organización e información difundida en páginas Web . Estas técnicas nos han proporcionado la información necesaria para nuestro estudio, si bien tenemos que destaca r de entre ellas, la observación participante porque su empleo nos ha permitido conocer la empresa objeto de estudio con profundidad, además de tener un efecto sinérgico en la utilización de otras técnicas, fundamentalmente las entrevistas semiestructurada s y el análisis de documentos. Precisamente, la posibilidad de acceder a una extensa información sobre la empresa estudiada fue uno de los criterios considerados para la selección del caso. El otro, como no podía ser de otra forma, lo constituye su adecua ción al objetivo de nuestra investigación. En este sentido, hemos tenido la posibilidad de analizar el proceso de CO experimentado por el Departamento de Tesorería de una de las mayores empresas españolas que operaba en el sector eléctrico. Como aspectos m ás destacados, podemos señalar que el Sector Eléctrico Español inició formalmente su proceso de desregulación y liberalización a partir de la entrada en vigor de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, cuyo propósito era incrementar la co mpetencia, de acuerdo con las directivas de la Unión Europea. Por otro lado, la empresa seleccionada fue absorbida a mediados de los 90 por uno de los mayores grupos eléctricos a nivel mundial, de nacionalidad española. Este grupo empresarial finalizó su p roceso de privatización en la segunda mitad de los 90, afrontando a partir de entonces un importante proceso de reordenación societaria para su integración y reorganización por líneas de negocio, de importantes repercusiones para sus filiales. Estos cambio s en conjunto afectaron de forma más que considerable al Departamento de Tesorería objeto de estudio y a la Gestión de Tesorería que venía desarrollando éste. Así, en un período de seis años aproximadamente, el sistema de tesorería fue cambiado en tres oca siones. El último se produjo en 1998, cuando la matriz del grupo empresarial decidió llevar a cabo el primer proyecto corporativo denominado SIE - 2000, cuyo objetivo era implantar un sistema para la planificación de los recursos empresariales ( Enterprise Re source Planning, ERP) para los procesos financieros de todas las filiales basado en la plataforma tecnológica SAP R/3, donde se incluye el módulo de Tesorería. Esto provocó el rediseño de los procesos de Tesorería, con las consiguientes repercusiones sobre las dimensiones tecnológica, organizativa y humana que hemos considerado. Para analizar los resultados del estudio de caso y contrastar con la evidencia los argumentos teóricos examinados durante la revisión de la literatura especializada que hemos reali zado, planteamos las siguientes proposiciones 1 : Primera . Los cambios del entorno empresarial inducen procesos de cambio en las organizaciones. Segunda . Más en concreto, el avance de las tecnologías de la información está permitiendo a las organizaciones emprender importantes procesos de CO a través de BPR. Tercera . El BPR se despliega a lo largo de una serie de etapas, en las que el compromiso de la Alta Dirección, el liderazgo, la comunicación, la participación de los empleados y la estructura de equipo constituyen factores decisivos. 1 Nuestro propósito no es generalizar estadísticamente los resultados, dado el objetivo perseguido y las características del método de investigación empleado para su consecución. Prefacio 15 Cuarta . Durante la implantación del BPR se producen cambios radicales en las dimensiones tecnológica, organizativa y humana de la organización que en conjunto, dan lugar a mejoras drásticas de rendimiento. Quinta . La impla ntación del BPR es compatible con otras filosofías de gestión, particularmente con la Gestión de la Calidad Total ( Total Quality Management , TQM). Sexta . Los cambios del entorno empresarial están dando lugar a la evolución de la Función Financiera tradici onal hacia la nueva Función Financiera y, más en particular, de una Tesorería Operativa a una Tesorería de Gestión, lo que es facilitado por el rediseño de sus procesos basado en las nuevas TI. Séptima . El BPR desarrollado para la implantación de un siste ma ERP en el Área Económico - Financiera, induce un proceso de CO de gran impacto sobre la CG y su contexto social y organizativo. Teniendo en cuenta todo lo ya expuesto, decidimos estructurar el trabajo como sigue: a. - En el primer capítulo ofrecemos una visión general del campo de investigación de la CG y los procesos de CO que constituyen el marco global de referencia de nuestro trabajo. Para ello, consideramos la evolución que ha experimentado la CG, sobre todo en la década de los 90, refiriéndonos espe cíficamente a su carácter multidisciplinar. En esta línea, definimos la CG y analizamos las importantes aportaciones realizadas por la Teoría de la Organización y otras disciplinas, las alternativas al tradicional paradigma funcionalista en CG y la investi gación sobre los procesos de CO, exponiendo a continuación las razones particulares que justifican el estudio del BPR. Al igual que para la CG, ofrecemos una visión general sobre la investigación de CO que nos ha permitido enfocar mejor nuestro trabajo. A sí, en primer lugar consideramos su interdisciplinariedad y pluralismo, los determinantes del CO y sus tipos más relevantes, la resistencia interna ligada a los procesos de cambio y su tratamiento a través de la gestión del cambio. En segundo lugar, nos oc upamos de los tres principales tipos de inductores de cambio presentes en la literatura, como son: (1) la privatización de las empresas dentro del marco general de una economía capitalista, lo que guarda una estrecha relación con la desregulación y la libe ralización de sectores industriales y el consiguiente incremento de la competencia; (2) la concentración empresarial en los sectores industriales, a través principalmente de las operaciones de fusiones y adquisiciones; y (3) el avance de las nuevas TI y su implantación en las organizaciones. b. - En el segundo capítulo exponemos los fundamentos teóricos del BPR. A este respecto, realizamos una revisión de la literatura generada por esta práctica empresarial, centrándonos en su naturaleza y concepto, señalan do sus objetivos básicos, su tipología y una serie de factores que se entienden integrados en la reingeniería, tales como el compromiso de la Alta Dirección, el liderazgo, la comunicación, la participación de los empleados y los equipos. Posteriormente ana lizamos la evolución del proceso de CO que genera el BPR y los distintos aspectos que comprende, refiriéndonos a las tres Cambio en la Función Financiera 16 dimensiones a través de las que se despliega el cambio: tecnológica, organizativa y humana. Completamos este capítulo con dos cuestion es, la consideración de las principales críticas y limitaciones que se le atribuyen a la reingeniería, con especial referencia a las causas más comunes de su fracaso y su relación con la TQM. c. - En el tercer capítulo nos ocupamos, en primer lugar, de la Función Financiera y de la evolución de su papel dentro de la organización, motivada por las importantes repercusiones que han tenido sobre ella los cambios del entorno empresarial. En segundo lugar, una vez fijado su contexto más inmediato, nos referimos a la Gestión de Tesorería, entendida dentro del sistema más amplio de CG, considerando los aspectos más destacados por la investigación, en concreto, su conceptualización y distinción del Cash Management , las funciones desempeñadas por los departamentos de Tesorería y su evolución, la centralización e informatización de la Tesorería, sus relaciones con las entidades financieras, los instrumentos que éstas últimas ponen a disposición de las empresas para la realización de sus cobros y pagos y, por último, el debate sobre la consideración de la Tesorería como centro de costes o de beneficios. Finalizamos este capítulo refiriéndonos a la necesidad de investigar sobre la reingeniería de la Función Financiera y la Gestión de Tesorería, ya que este tipo de cambios puede realizar importantes contribuciones a la evolución de éstas. d. - Así pues, seguimos un recorrido desde lo más general, la visión amplia de la CG, a lo más particular, la Gestión de Tesorería, habiendo enlazado la CG y la Reingeniería de Procesos de Negocio a través del CO, concretándolo para el caso de la Gestión de Tesorería. Los fundamentos teóricos expuestos en estos primeros capítulos son empleados para analizar los resultados del estudio de caso longitudinal con un enfoque de procesos que hemos elaborado y que presentamos en el cuarto capítulo. Este análisis además está estructurado en función de las proposiciones planteadas que siguen el orden de los tres primeros capítulos. Previamente, hacemos referencia a la adecuación del método de investig ación para alcanzar nuestro objetivo, las razones particulares que nos han llevado a seleccionar a la empresa estudiada, el planteamiento de las proposiciones a contrastar y las técnicas empleadas para la recogida de información. Seguidamente, exponemos lo s resultados del estudio de caso, cuya base la constituye el proceso de CO inducido por la reingeniería de procesos para la implantación del Proyecto SIE - 2000 impuesto por la matriz del grupo empresarial al que se incorporó la empresa estudiada en los años 90, con especial atención a sus repercusiones sobre el Departamento de Tesorería y la Gestión de Tesorería. Así, para cada nivel de análisis, hemos considerado su evolución antes, durante y después de la implantación de SIE - 2000, distinguiendo asimismo lo s cambios más relevantes a sus dimensiones tecnológica, organizativa y humana. e. - Por último, en el quinto capítulo exponemos las conclusiones al cuerpo teórico y empíricas alcanzadas con la realización de este trabajo de investigación, que completamos c on la referencia a una serie de extensiones de la línea de investigación que hemos desarrollado. CAPÍTULO 1. CONTABILIDAD PARA LA GESTIÓN Y CAMBIO ORGANIZATIVO 1. I NTRODUCCIÓN . 2. E VOLUCIÓN DE LA C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN . 2.1. L IMITACIONES DE LA C ONTABILIDAD DE C OSTES T RADICIONAL . 2.2. R ELACIÓN DE LA C ONTABILIDAD DE C OSTES Y C ONTABILIDAD PAR A LA G ESTIÓN . 2.3. C ARÁCTER M ULTIDISCIPLINAR DE L A C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN . 2.3.1. D EFINICIÓN DE C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN . 2.3.2. C ONSIDERACIONES SOBRE LAS C UESTIONES DE I NVESTIGACIÓN EN CONT ABILIDAD PARA LA G ESTIÓN . 2.3.3. C ONTRIBUCIÓN DESDE O TRAS D ISCIPLINAS . 2.3.4. A LTERNATIVAS AL P ARADIGMA F UNCIONALISTA . 2.4. C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN Y P ROCESOS DE C AMBIO O RGANIZATIVO . 2.5. C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN Y R EINGENIERÍA DE P ROCESOS DE N EGOCIO . 3. I NVESTIGACIÓN SOBRE L OS P ROCESOS DE C AM BIO O RGANIZATIVO . 3.1. A SPECTOS G ENERALES DE LA I NVESTIGACIÓN . 3.1.1. I NTERDISCIPLINARIEDAD Y P LURALISMO EN LA I NVESTIGACIÓN . 3.1.2. D EFINICIÓN Y D ETERMINANTES DE C AMBIO O RGANIZATIVO . 3.1.3. T IPOS DE C AMBIO O RGANIZATIVO . 3.1.3.1. I NNOVACIÓN O RGANIZATI VA . 3.1.3.2. C AMBIO E STRATÉGICO . 3.1.4. R ESISTENCIA Y G ESTIÓN DEL C AMBIO . 3.2. I NDUCTORES DE C AMBIO O RGANIZATIVO . 3.2.1. P RIVATIZACIÓN DE E MPRESAS . 3.2.2. F USIONES Y A DQUISICIONES DE E MPRESAS . 3.2.2.1. D EFINICIÓN Y TIPOS DE F USIONES Y A DQUISICIONES . 3.2.2.2. O BJETIVOS DE LAS F USIONES Y A DQUISICIONES . 3.2.2.3. E VOLUCIÓN DE LA A CTIVIDAD DE F USIONES Y A DQUISICIONES . 3.2.2.4. C AMBIO O RGANIZATIVO I NDUCIDO POR LAS F USIONES Y A DQUISICIONES . 3.2.2.4.1. P ARTICIPACIÓN DE LA D IRECCIÓN . 3.2.2.4.2. D IMENSIÓN H UMANA DE LAS F USIONES Y A DQUISICIONES . 3.2.2.5. C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN Y F USIONES Y A DQUISICIONES . 3.2.3. T ECNOLOGÍAS DE LA I NFORMACIÓN EN LOS P ROCESOS DE C AMBIO O RGANIZATIVO . 3.2.3.1. R EPERCUSIONES DE LAS T ECNOLOGÍAS DE LA I NFORMACIÓN S OBRE LAS O RGANIZACIONES . 3.2.3.2. C ARÁCTER E STRATÉGICO Y P RODUCTIVIDAD DE LAS T ECNOLOGÍAS DE LA I NFORMACIÓN . 3.2.3.3. I MPLANTACIÓN DE LAS T ECNOLOGÍAS DE LA I NFORMACIÓN Y G ESTIÓN DEL C AMBIO . 4. C ONSIDERACIONES F INALES . 5. B IBLIOGRAFÍA . Cambio en la Función Financiera 18 1. I NTRODUCCIÓ N Durante la década de los 90, la investigación en CG ha experimentado un impulso renovado que ha contribuido a la ampliación de los límites de esta disciplina de por sí difusos, superando así la situación característica de décadas anteriores en las que s e la identificaba básicamente con el cálculo de costes. Entre los factores que han provocado este impulso, ocupan un lugar destacado los cambios del entorno empresarial, fundamentalmente la globalización de la competencia y el rápido avance de las tecnolog ías de la información y comunicación. Estos cambios han dado lugar a una nueva realidad empresarial, en la que las condiciones de estabilidad y certeza en las que se desenvolvían las organizaciones, han sido sustituidas por los cambios continuos y la incer tidumbre, lo que ha tenido importantes repercusiones sobre la CG, entendida ésta de forma amplia como un sistema de información que suministra información relevante para la gestión empresarial. Estos hechos han atraído la atención de los investigadores, i nteresados en conocer por qué y cómo es afectada la CG, así como la influencia que ésta puede ejercer sobre el entorno empresarial. Ésta es la línea de investigación en la que se inserta nuestro trabajo. En concreto, estamos interesados en estudiar cómo af ectan a la CG los procesos de CO que afrontan las organizaciones para adaptarse a las nuevas condiciones del entorno, considerando el contexto social y organizativo en el que ésta se desenvuelve y con el que interactúa. En este primer capítulo haremos ref erencia a los aspectos generales de la investigación en CG y a los procesos de CO que van a constituir el marco general en el que se desarrolla nuestro trabajo. Para ello, hemos realizado una revisión de la literatura en CG, Sistemas de Información y Manag ement , en la que las revistas especializadas, tanto profesionales como académicas, han constituido la fuente principal. En particular, hemos revisado y seleccionado en función de nuestro objetivo, artículos de las siguientes revistas, en orden alfabético: Academy of Management Review; Accounting, Auditing and Accountability Journal; Accounting, Organizations and Society; Alta Dirección; Dirección y Organización; European Journal of Information Systems; Harvard Business Review; Information Systems Management ; Journal of General Management; Journal of Management; Journal of Management Accounting Research; Journal of Management Studies; Management Accounting (CIMA); Management Accounting (NAA); Management Accounting Research; Organizations Studies; Partida Dobl e; Revista de Contabilidad; Revista Española de Financiación y Contabilidad; Revista Europea de Dirección y Economía de la Empresa; Scandinavian Journal of Management; Sloan Management Review y Técnica Contable . La selección de estas revistas responde prin cipalmente a su mayor difusión y prestigio en las tres áreas mencionadas. Asimismo, hemos revisado diferentes libros monográficos y recopiladores, tesis doctorales y trabajos nacionales e internacionales publicados en actas de congresos fundamentalmente. En función de la revisión efectuada hemos estructurado el primer capítulo en dos grandes apartados. En el primero de ellos abordamos la evolución de la CG, considerando las limitaciones que presenta la Contabilidad de Costes en el entorno actual y su relac ión con la CG. Además, nos referimos al carácter multidisciplinar de la CG, proporcionamos una definición de ella y examinamos las líneas principales de investigación en este área durante la década de los 90, haciendo a este respecto una Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 19 mención especial a la contribución de la Teoría de la Organización y otras disciplinas como la Sociología o la Psicología Industrial, así como a las alternativas desarrolladas al paradigma funcionalista tradicional en la investigación en CG. Posteriormente, nos enfocamos en la investigación sobre los procesos de CO desde la perspectiva de la CG, considerando más específicamente su propio cambio. Lo anterior nos permitirá fundamentar la relación existente entre la CG y la reingeniería de procesos de negocio, entendida ésta co mo un inductor específico de CO. En concreto, expondremos las razones que a nuestro entender justifican el estudio de los procesos de cambio inducidos por la reingeniería de procesos por los investigadores de CG. En el segundo apartado, abordamos los aspe ctos generales de la investigación sobre los procesos de CO, caracterizada por su interdisciplinariedad y pluralismo. En esta parte, consideramos la concepción de CO, del que proporcionamos su definición y distinguimos los principales factores que lo deter minan. Seguidamente, nos referimos a la innovación organizativa y al cambio estratégico por constituir los dos tipos básicos de CO, destacando la importancia de una adecuada gestión del cambio para reducir la resistencia interna en estos procesos. Una vez referidos estos aspectos, consideramos con detalle los principales inductores de CO en el entorno empresarial actual, como son: la privatización de empresas, de especial relevancia en aquellos sectores que están siendo liberalizados; la concentración empre sarial a través de las operaciones de fusión y adquisición de empresas; y la introducción de las nuevas TI y su impacto sobre las organizaciones. 2. E VOLUCIÓN DE LA C ONTABILIDAD PARA LA G ESTIÓN Uno de los factores que más ha influido en la evolución de la Contabilidad para la Gestión 1 (CG) ha sido el entorno empresarial y, más en concreto, los cambios que éste ha sufrido, entre los que destacamos la globalización de la competencia, el desarrollo de las tecnologías, tanto de comunicación como de informac ión, y la aparición de nuevas técnicas de producción, por ejemplo, el Just in Time (JIT) o los sistemas productivos integrados por ordenador. En términos generales, desde principios del siglo XX hasta la década de los 80 los sistemas de costes tradicional es cumplían con la principal finalidad que tenían atribuida: la valoración de inventarios para la elaboración de los informes financieros, llevándose a cabo en un entorno caracterizado fundamentalmente por procesos productivos intensivos en mano de obra y alto coste del procesamiento de la información. No obstante, a medida que el entorno cambia, los sistemas tradicionales de costes se ven superados por las necesidades de las empresas, quienes ahora demandan información válida y oportuna para la toma de dec isiones y la planificación y control (Johnson y Kaplan, 1988). 1 La utilización de este término en lugar de Contabilidad de Gestión “ [...] no es asunto baladí aunque no tenga importancia conceptual alguna, solamente obedece a una mayor comprensión: no es, exclusivamente, contabilidad de la gestión acontecida que sería la expresión “de”, sino de la contabilidad para gestionar. Y solo se gestiona el presente y el futuro ” (Sierra, 1993, p. 2). Cambio en la Función Financiera 20 2.1. Limitaciones de la Contabilidad de Costes Tradicional La obra de Johnson y Kaplan (1988) titulada La Contabilidad de Costes. Auge y Caída de la Contabilidad de Gestión puede ser consid erada como punto de referencia en la evolución de la CG desde los años 80, ya que manifiesta de forma abierta la insuficiencia de la hasta entonces Contabilidad de Costes tradicional, la cual justifican básicamente en el razonamiento lógico de que para el entorno de finales del siglo XX no son apropiadas las técnicas y sistemas desarrollados a principios de este siglo (Kaplan, 1993), entre otras cosas, porque los supuestos básicos sobre los que se apoya han cambiado de forma considerable. Una de las limita ciones que presentan los sistemas de costes tradicionales se corresponde con el nivel demasiado agregado de la información que proporcionan, dificultando así el reconocimiento de las causas de las desviaciones que tienen lugar en el proceso productivo y, p or tanto, su posterior asignación a los productos concretos. Además, la información de costes llega tarde, perdiendo su relevancia para el control de la producción. Asimismo, Johnson y Kaplan (1988) señalan que los anteriores sistemas se centran en la ela boración de informes de beneficios mensuales, enfocando la atención de los directivos en el rendimiento financiero a corto plazo. Por un lado, este enfoque compromete el futuro de la empresa, ya que determinadas acciones como la introducción de nuevos prod uctos o la realización de determinadas inversiones serán frenadas por no ser rentables a corto plazo, a pesar de ser necesarias para la subsistencia de la empresa en el futuro. Por otro lado, la cifra de ingresos mensual o trimestral no es un indicador ade cuado para reflejar ciertos aspectos de interés de la empresa, como puede ser su valor económico, al no tener en cuenta el valor de los activos intangibles, ya sean por ejemplo una red de distribución eficiente o un proceso productivo flexible. Como conse cuencia de estos hechos, los gestores no dirigen su atención sobre los factores que son considerados críticos en el proceso productivo y cuyo conocimiento podría ayudar a una reducción de costes efectiva (Brimson, 1995). Otra de las deficiencias más menci onada en la literatura es la relativa a la asignación de los costes indirectos o gastos generales, a los productos. Esta asignación se realiza en función de medidas que varían proporcionalmente con el volumen de producción, tales como la mano de obra direc ta, horas máquina o coste de los materiales consumidos. No obstante, con los sistemas productivos actuales esa proporcionalidad entre los costes indirectos y el volumen de la producción no se cumple debido, por ejemplo, a que la diversidad del tamaño de lo s lotes producidos podría ocasionar que se le asignasen más costes a aquellos productos de alto volumen de producción, infravalorando los de bajo volumen (Cooper, 1990). Igualmente, la variedad y complejidad del producto incrementa la distorsión del coste (Brimson, 1995). Dado que son factores que aumentan la masa de costes indirectos o gastos generales, alteran el coste del producto porque se asignarían en mayor medida a los de mayor volumen de producción. Esta distorsión conduciría a un subsidio cruzado d e los productos no deseado (Johnson y Kaplan, 1988), lo que supone que los beneficios obtenidos por la empresa con la comercialización de determinados productos estarían ocultando las pérdidas procedentes de la comercialización de otros. Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 21 Junto a la variac ión del tamaño de los lotes de los productos como factor que distorsiona el coste de los productos se pueden señalar otros factores, como son la mayor automatización de los procesos productivos y la reducción del trabajo directo (Innes y Mitchell, 1995). En definitiva, y como principal consecuencia para la toma de decisiones de los directivos, dado que la información necesaria no solo debe ser oportuna, sino también fiable, si ésta se encuentra viciada, las decisiones no serán las adecuadas, comprometiendo así la continuidad de la empresa. 2.2. Relación de la Contabilidad de Costes y Contabilidad para la Gestión Si bien el cálculo del coste de los productos puede ser más o menos exacto mediante la aplicación de los sistemas tradicionales de costes en los nuevos entornos productivos, ha sido fundamentalmente esta estrecha visión de la finalidad de la Contabilidad de Costes, como instrumento para el cálculo del coste del producto a efectos principalmente de la valoración de los inventarios para la elaboració n de los estados financieros, la que condujo a su estancamiento durante gran parte del siglo XX y la que, tras su reconsideración a la luz del nuevo entorno empresarial que se perfiló en los años 80 y las necesidades de los directivos para gestionar la emp resa en él, dió lugar al resurgimiento de la CG, como disciplina desarrollada a partir de la Contabilidad de Costes pero con un enfoque más amplio y abarcando a ésta última. La información proporcionada por la Contabilidad Financiera muestra importantes l imitaciones para los usuarios internos de la empresa (Iglesias, 1992), aquéllos que demandan información para la toma de decisiones a su nivel de competencia, ya sea por su orientación al pasado, su nivel agregado, la unidad cuantitativa de medida utilizad a o los acontecimientos registrados que están relacionados exclusivamente con el patrimonio de la empresa (Sierra y Escobar, 1996). Cuando la Contabilidad de Costes queda subordinada a los dictados de la Contabilidad Financiera, participa de la insuficienc ia de la información proporcionada por esta última para la gestión. Esto hace que las empresas requieran para esta labor un enfoque más amplio que el de la Contabilidad de Costes, que es el proporcionado por la CG. La evolución de la CG a partir de la Co ntabilidad de Costes nos sugiere el cuestionamiento de la relación que ambas guardan en la actualidad. A estos efectos, Fernández Fernández (1993) distingue tres corrientes de opinión alternativas: (1) restrictiva, que identifica a la Contabilidad de Coste s con los métodos de asignación y determinación del coste de los productos y a la CG con el suministro de información para la planificación y control, limitando de esta forma el contenido de cada una de estas disciplinas; (2) integradora, bajo la cual la C ontabilidad de Costes y la CG se consideran términos sinónimos; y (3) renovadora, que reconoce a la CG un campo más amplio de actuación, en el que se incluye la propia Contabilidad de Costes. Aunque la corriente integradora ha sido la de mayor aceptación en la comunidad científica (Fernández Fernández, 1993), en los años 90 la corriente renovadora se ha ido extendiendo, entendiéndose en la actualidad a la Contabilidad de Costes como subconjunto o rama de la CG, tal como reconoce Lizcano (1996a, p. 135) al afirmar que “ la Contabilidad de Gestión viene a suponer una ampliación y modernización de lo que ha sido tradicionalmente la Contabilidad de Costes ”. Cambio en la Función Financiera 22 Esta ampliación de la Contabilidad de Costes y el consiguiente desarrollo de la CG, es explicado por Lizca no (1996b) aludiendo tanto a un desarrollo intensivo como extensivo de la primera. El desarrollo intensivo hace referencia a la profundización en los elementos ya conocidos y asentados en la disciplina contable y se corresponde principalmente con los inten tos normalizadores llevados a cabo tanto en el ámbito público como en el privado. Por su parte, el desarrollo extensivo se corresponde con la ampliación del campo de actuación de la CG, que de esta forma incorpora nuevas técnicas, modelos e instrumentos út iles para la gestión, por ejemplo el sistema de gestión y costes basado en las actividades, el coste objetivo (o target costing ), los costes del ciclo de vida del producto y de calidad o la Contabilidad de Gestión Medioambiental. Estos desarrollos extensi vos e intensivos se producen tras un período de estancamiento, pasado el cual la CG resurgió con fuerza en la década de los 80; concretamente en España a finales de esta década y principios de los 90, como se aprecia en diferentes trabajos de revisión de l a literatura (Ripoll y Balada, 1994; Sáez Torrecilla et al ., 1996; Escobar y Lobo, 2001a; entre otros). Así pues, en esta fecha se puede situar la transición desde la Contabilidad de Costes tradicional a la moderna CG. En la misma línea renovadora, Ripoll y Balada (1994) identifican a la Contabilidad de Costes con las actividades de medición y valoración del coste de la producción realizadas para la satisfacción de las necesidades de la Contabilidad Financiera, en tanto que la CG abarca a la Contabilidad d e Costes además del Análisis de Costes y el Control Presupuestario. Como manifiesta Ripoll (1996), las críticas vertidas en los últimos años sobre la Contabilidad de Costes han constituido uno de los inductores para el desarrollo de la CG. Como hemos resu mido anteriormente, estas críticas se agrupan en dos, por un lado la limitación de su objetivo de cara al suministro de información oportuna y relevante para la toma de decisiones y la planificación y control y, por otro, las simplificaciones implícitas en los sistemas tradicionales para el cálculo de los costes de producción. Estas críticas se han acentuado con el transcurso del tiempo, a medida que las condiciones del entorno empresarial han ido cambiando, puesto que la información suministrada por la Con tabilidad de Costes en épocas anteriores se adecuaba a las características de la gestión tradicional, la cual no se apoyaba en la creatividad y en la participación, valores preponderantes en la actualidad, sino que estaba configurada para la administración y el control (Blanco Dopico, 2000). Sin embargo, a medida que el entorno se ha ido haciendo mucho más dinámico e incierto, los requerimientos de información han sido mayores, siendo necesario para la satisfacción de las necesidadades de los decisores una información lo más actual posible, precisa y vinculada a los objetivos estratégicos de la empresa (Castelló, 1996), mostrándose insuficiente para esta finalidad las prácticas desarrolladas hasta ahora. En definitiva, no podemos negar la utilidad de la Co ntabilidad de Costes, que sigue siendo parte esencial de la CG (Lizcano, 1996b), pero si es necesario reconocer que las empresas necesitan una perspectiva más amplia que la proporcionada por ésta para llevar a cabo una labor de gestión cada vez más complej a y a su vez facilitada por algunos de los factores que componen el entorno de las empresas. Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 29 La tercera línea de investigación incluye el análisis de diferentes elementos en relación a la CG como mecanismo de control, entre los que destacan el comportamiento del individuo y del grupo en el que se integra, sistema social, conflictos entre grupos y el reparto del poder formal e informal a tra vés de la organización. Más en concreto, Blanco Dopico y Gago (1993) distinguen el diseño de los sistemas de control y el análisis de los efectos que éstos tienen sobre la motivación de los individuos, como las principales áreas de investigación. Las líne as anteriores han marcado el desarrollo de la investigación en CG también para los años 80 y 90, aunque su enfoque se ha visto ampliado fundamentalmente por las nuevas condiciones del entorno empresarial. Así, cabe destacar con respecto a la CG como SI, qu e en los últimos años esta perspectiva ha dado lugar a numerosas cuestiones de investigación, enfocándose en el estudio de la elección de sistemas y el análisis de la producción y procesamiento de la información, con especial relevancia en lo referente al cambio y la evaluación de los SI (Escobar, 1995 y 1997). Por su parte, con respecto a la CG como mecanismo de control, hay que destacar la necesidad de considerar la actividad de control en su doble dimensión de evaluación del rendimiento organizativo y d e corrección de disfunciones. Álvarez López et al . (1995) manifiestan que hasta la fecha ha dominado una perspectiva de control centrada básicamente en aspectos cuantitativos y monetarios. No obstante, dadas las condiciones actuales que configuran el entor no empresarial, las organizaciones deben evolucionar hacia una segunda perspectiva de control más amplia, donde tiene un lugar destacado el contexto organizativo en el que realizan sus actividades, lo que lleva a considerar factores como la estrategia, la estructura y la cultura organizativas, el comportamiento de los individuos y el entorno. En este sentido, el sistema de control promueve la actuación coordinada da las diferentes unidades organizativas hacia los objetivos marcados por la Dirección, pudiend o contribuir la CG mediante la elaboración del presupuesto, la formulación de objetivos explícitos para cada departamento, la asignación de incentivos, la evaluación de la actuación de las personas y otras unidades organizativas, etc. Asimismo, al consider ar la CG como mecanismo de control, surgen diversas cuestiones de interés para la investigación (Escobar y Lobo, 2001c), relativas tanto a la influencia de los distintos elementos del contexto organizativo sobre el diseño, la implantación y utilización de la CG, como a la influencia de la CG sobre esos elementos, por ejemplo, a través de la modificación de la cultura organizativa existente a favor de los objetivos establecidos por la Dirección (Álvarez López et al ., 1995). Aunque las líneas anteriores está n presentes también en los 90, esta segunda etapa es denominada de cambio y renovación debido a que las características del entorno dan lugar a una nueva realidad empresarial (Jhonson y Kaplan, 1988), que tiene importantes repercusiones sobre la CG, siendo de gran interés para los investigadores analizar en qué medida, por qué y cómo afecta a la CG, así como las influencias que ésta puede ejercer sobre aquél. Una de las áreas de investigación que se ha visto impulsada en gran medida a partir de mediados de los años 80 y sobre todo durante los 90, ha sido el papel a desempeñar por la CG en el diseño e implantación de las estrategias empresariales. Con ello han recibido una mayor atención el análisis contable estratégico orientado a la Cambio en la Función Financiera 30 consecución de ventajas competitivas y la influencia ejercida por los sistemas contables durante los cambios estratégicos (Blanco Dopico y Gago, 1993). También se puede destacar la utilización por parte de las empresas de nuevos modelos de costes y técnicas de gestión para la c onsecución de la excelencia competitiva. Entre éstos se encuentran el sistema ABC/ABM ( Activity Based Costing/Activity Based Management ) y la gestión de costes adaptada al ciclo de vida del producto. El primero de ellos, el sistema ABC/ABM, toma como unid ad fundamental para la asignación de los costes la actividad, de tal forma que éstas son las que consumen costes y los productos consumen actividades. De este modo, las unidades de obra de los modelos tradicionales de costes son sustituidas por los inducto res de costes, a los que se les atribuye una mayor exactitud en la asignación de los costes indirectos (Sáez Torrecilla, 1993; Castelló y Lizcano, 1994; Brimson, 1995), proporcionando como principal ventaja, por tanto, un coste del producto más real (Lizca no, 1996b). Este modelo de costes da lugar a una forma de gestión particular, la gestión por actividades, en la que la información para la toma de decisiones se estructura en función de las actividades (Turney, 1992; Larrinaga, 1997), permitiendo, entre ot ras cosas, identificar a aquellas que no añaden valor para proceder a su eliminación (Castelló, 1992). Para este sistema se han analizado principalmente sus características y ventajas frente a los sistemas tradicionales, el proceso de su implantación y su repercusión sobre la gestión empresarial. Con respecto al mismo, Horngren (1995) señala que a finales de los años 80 dominó la literatura de CG en Estados Unidos y seguirá siendo una línea de investigación relevante durante los próximos años. Por su parte , el acortamiento en general del ciclo de vida de los productos en el entorno competitivo actual requiere llevar a cabo la gestión y control de costes para cada una de sus etapas, en busca de su minimización, de tal forma que “ en vez de pensar solamente en costes de fabricación y venta, los contables tienen que pensar en costes de desarrollo de productos, costes de desarrollo del mercado y en costes de retirada del producto o de sus instalaciones productivas ” (Lebas, 1995, p. 72). En este entorno y asociad o a la concepción de la CG como SI clave en las organizaciones, los avances de las tecnologías de información y comunicación ocupan un papel destacado. Así, desde la década de los 80 han surgido diversas tecnologías, entre las que podemos señalar EDI, base s de datos compartidas, Internet, sistemas ERP, etc, que han introducido grandes cambios en la recogida, tratamiento y distribución de la información, lo que se ha traducido en modificaciones importantes de la gestión empresarial. En consecuencia, estos av ances de las TI junto con las nuevas técnicas de gestión están contribuyendo a la redefinición de los SI dentro de la organización, entre ellos, y como no podía ser de otra forma, la CG (Aparisi et al ., 2000; Fernández Gómez, 2000; García Cornejo y Machado , 2001). Además, podemos añadir que no solo se produce un cambio interno del sistema de CG, sino que también se ven afectadas sus relaciones con otros SI empresariales para la gestión (Scapens et al ., 1998). Las TI se identifican actualmente con la variab le clave en el desarrollo empresarial (Aparisi et al ., 2000), por lo que la CG no puede abstraerse de sus avances (Sevillano, 1997). Constituye un reto para la investigación contable, y no solo por las posibilidades que ofrece a la CG, sino también por tod os los aspectos subyacentes a Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 31 ella, desde sus repercusiones sobre la CG, ya sea directamente o a través de la modificación de la estructura organizativa o las estrategias empresariales, hasta su proceso de implantación, influencia sobre las personas y moti vación o la resistencia que éstas puedan presentar, por ejemplo. Asimismo, las nuevas tecnologías de producción han introducido profundos cambios en las organizaciones. En un entorno donde se demandan productos sofisticados a bajo coste y de alta calidad y donde el ciclo de vida de estos productos se ha acortado significativamente debiendo afrontar una creciente competencia, muchas empresas han optado por la introducción de sistemas flexibles de fabricación, Just in Time , controles de calidad total y tecno logías avanzadas, por ejemplo, el diseño y fabricación de productos asistidos por ordenador (CAD/CAM), la producción integrada por ordenador (CIM), o las máquinas de control numérico computerizado (CNC). En opinión de Fernández Fernández (1995), la introdu cción de estos factores está dando lugar al nuevo contexto productivo, donde la CG tradicional se muestra insuficiente. Es por ello que ésta respresenta también un área de interés para la investigación en CG, siendo diversas las cuestiones que se plantean, como las consecuencias sobre la Contabilidad de Costes de estos sistemas, las implicaciones para la CG de los cambios en la organización y tecnología de producción o el rol de la información contable en estos nuevos escenarios productivos (Kaplan, 1993). Además de estas cuestiones, también son susceptibles de investigación en relación al nuevo entorno productivo, la motivación de los empleados y la resistencia que puedan presentar, la cooperación más estrecha que demanda una producción más especializada o la valoración y retribución de las personas ante las nuevas habilidades requeridas. Otra de las áreas de investigación que ha experimentado un auge considerable en los años 90 ha sido la relativa a las medidas de la productividad y del rendimiento. Según Kaplan (1993), no existe razón por la que considerar a las medidas financieras esenciales para la fijación de los objetivos, sino que, por el contrario, otras medidas como la innovación, el liderazgo en productos, destreza y moral de los empleados o la lea ltad de los consumidores, pueden ser indicadores mucho más representativos. Entre las razones esbozadas se encuentra la fácil manipulación de los indicadores financieros por los directivos, lo que puede dar lugar a comportamientos oportunistas de éstos. P or su parte, Burns et al . (1999) consideran que las medidas financieras dan solo una visión parcial que puede no ser indicativa de la rentabilidad a largo plazo de la empresa, por lo que puede ser necesario o bien incluir elementos adicionales, como el ABC , o bien aceptar su naturaleza parcial, pero interpretándola en un contexto más amplio, siendo esta segunda alternativa la seguida en su investigación. Este hecho no ha pasado inadvertido para la CG, considerándose la alternativa más óptima la utilización de mediciones tanto de carácter financiero como no financiero (Ripoll, 1996), lo que se pone de manifiesto en la amplia difusión que está teniendo el Cuadro de Mando Integral ( Balanced Score Card ) ideado por Kaplan y Norton (1992 y 1999), que se correspon de con un instrumento para la Dirección consistente en un conjunto de indicadores financieros y no financieros que, entre otros aspectos, recoge información sobre la satisfacción de los clientes o las actividades de mejora e innovación puestas en práctica por la organización. Cambio en la Función Financiera 32 Entre las cuestiones que se plantean de la consideración de medidas no financieras se encuentran, por ejemplo, la elaboración de medidas alternativas del rendimiento interno de la empresa y el análisis de las razones que influencian e sta elección, las implicaciones que estas medidas pueden tener sobre la CG y las repercusiones sobre la motivación de los empleados. Según Horngren (1995), en los próximos años las medidas de rendimiento no financiero ganarán terreno a las de carácter fina nciero, reforzándose las conexiones entre las metas de la empresa, la labor de la Dirección, las medidas de rendimiento y el sistema de recompensas. Un último área de investigación al que hacen referencia Blanco Dopico y Gago (1993) en su recorrido del co ntenido de la investigación en CG es la calidad. En la década de los 80, este aspecto caló en las empresas a medida que se extendía la filosofía de la TQM y con ella la mejora continua. Esta filosofía introduce importantes cambios en la gestión empresarial y destaca también como herramienta para la reducción de los costes empresariales, por lo que se constituye en un elemento muy importante para mantener la competitividad empresarial, ya que a través del conocimiento del nivel de realización alcanzado por l a empresa en sus operaciones, permite identificar y actuar sobre aquellas áreas susceptibles de mejora. Entre las cuestiones relativas a la calidad que han sido objeto de estudio se pueden destacar el análisis de sus repercusiones sobre las empresas y su s istema de CG, las medidas apropiadas de la calidad y los costes incurridos, tanto de la calidad como de la no calidad. Los contenidos anteriores nos proporcionan una visión general de la investigación en CG y las directrices para la investigación futura e n esta disciplina. No obstante, debe entenderse que no constituyen una lista cerrada puesto que los límites de la CG son amplios y difusos y surgen nuevas cuestiones a investigar a medida que los cambios en el entorno y las circunstancias empresariales, ya sean tecnológicas, organizativas o humanas, se manifiestan, como ha ocurrido a lo largo de la década de los 90. Precisamente, una de las áreas de investigación prioritarias en CG según Blanco Dopico y Aibar (2001) debería constituirla el análisis y delim itación de su ámbito científico, a lo que contribuiría en gran medida la elaboración de un marco conceptual para la CG que debe incluir sus principales objetivos, características y conceptos, permitiendo el desarrollo de nuevas teorías de CG que especifiqu en el significado de sus actividades así como su papel organizativo (Blanco Dopico, 2000; Blanco Dopico y López Díaz, 2002). Junto a la elaboración del citado marco conceptual, los intentos de normalización en esta disciplina también contribuyen a la deli mitación de su ámbito. En este sentido, y más concretamente en España, la Comisión de Contabilidad de Gestión de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), a través de la emisión de una serie de Documentos, difunde un conju nto de normas, pautas y recomendaciones establecidas de forma colectiva y consensuada, sobre los distintos contenidos de esta disciplina. Desde 1988, esta Comisión ha venido trabajando sobre cinco grandes áreas (Lizcano, 2000): (1) cálculo de costes y valo ración de productos; (2) planificación y control de gestión; (3) aplicaciones sectoriales; (4) entidades públicas y no lucrativas; y (5) nuevas técnicas y perspectivas de la CG. Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 33 En estos intentos de normalización en CG han tenido una especial relevancia l os relativos a la Contabilidad de Costes. Así, como señalan Sáez Torrecilla et al . (1996), en 1973 la normalización de la Contabilidad de Costes estaba excluida del Plan General de Contabilidad vigente. En el Plan General de Contabilidad de 1978 se hizo re ferencia a la Contabilidad de Costes, específicamente a través del establecimiento del Grupo 9. No obstante, con el Plan General de Contabilidad de 1990, se eliminó el Grupo 9, retrotrayendo de esta forma la evolución de la normalización de la Contabilidad de Costes. Actualmente, el referente más inmediato lo constituye la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de junio de 2000, por la que se dictan normas a aplicar por las empresas para el cálculo de sus costes de producción , en la que se establecen diferentes normas sobre: delimitación del coste de producción, costes directos, costes indirectos, producción conjunta, etc. (Lizcano, 2000). La necesidad de establecer un marco conceptual para la CG y avanzar en su normalización no es compartida por todos los autores, en tanto que con ello se persiga el objetivo de delimitar con carácter estricto el contenido de la CG y de la información proporcionada por ésta. Así, por ejemplo, Sierra y Escobar (1996) son partidarios de avanzar en la homogeneización terminológica de la información más que en su normalización. Concretamente, al referirse al suministro de información relativa al movimiento externo de valores por la CG, Sierra y Escobar (1996, p. 48) afirman que “ al dirigirse dicha información a usuarios internos, no tiene por qué estar elaborada de forma normalizada. Por el contrario, en función de su utilidad para la toma de decisiones, puede ser elaborada con criterios de valoración distintos, con una periodicidad distinta, etc. ”. Podemos señalar además, otras cuestiones a las que no hemos hecho referencia anteriormente, pero que se muestran relevantes para la investigación en CG y que se prodrían incluir en su etapa de cambio y renovación. Así, por ejemplo, en los últimos años se ha incrementado el interés por la Contabilidad de Gestión Medioambiental que, entre otras cosas, incluye distintos aspectos relativos a la medición y evaluación de las variables medioambientales, fundamentalmente de los costes de esta naturaleza, y el des arrollo de una metodología de información y de gestión en clave medioambiental (Lizcano, 1996b). Otro de los aspectos relevantes lo constituye la información suministrada por la CG de empresas descentralizadas que operan en diversos países, ya sean multin acionales, internacionales o globales, estas últimas también denominadas world - class 2 . Martín García (1996), refiriéndose en concreto a las empresas globales, especifica las limitaciones que presenta la CG en su enfoque tradicional para cumplir los objetiv os de la CG, entre los que se encuentran influir el comportamiento, favorecer la innovación, contribuir a la mejora de la productividad o impulsar la calidad. Por su parte, Dent (1996) identifica básicamente cinco retos para la CG en estos tipos de 2 Esta clasificación de modelos de expansión global es proporcionada por Dent (1996), quien a su vez la ha adaptado de Bartlett y Ghoshal (1989). En ella, las multinacionales se corresponden con aquellas empresas en las que las divisiones que actúan en los diferentes pasíses tienen un alto grado de autonomía en la toma de decisiones estratégicas y operati vas. En las internacionales, ese grado de autonomía se ve reducido a favor de la central, que de esta forma es la que se encarga de coordinar y marcar las directrices de actuación. Por último, en las empresas globales o world - class , es la central quien tie ne casi autonomía plena en la toma de decisiones estratégicas y operativas para todas las divisiones de los distintos países, operando estas divisiones, por tanto, de una forma integrada. Cambio en la Función Financiera 34 empresa s transnacionales: (1) legitimación y equilibrio de múltiples perspectivas, para lo que se requiere un SI multidimensional que suministre información desde las perspectivas funcionales, regionales y líneas de producto, prestando especial atención a los asu ntos políticos que puedan surgir en el logro de ese equilibrio; (2) coordinación de la complejidad, considerando fundamentalmente la coordinación de los flujos de materiales, recursos e información; (3) análisis de los competidores, con una visión dinámica y periférica sobre los actuales y posibles competidores de la empresa; (4) asignación de recursos, a lo que puede contribuir la CG con el desarrollo de técnicas que permitan evaluar los activos intangibles; y (5) superación de tendencias centrífugas, es d ecir, hacer frente a la fragmentación existente en las empresas transnacionales, reflejadas en subordinación de intereses, actividades dispersas, diferentes roles y responsabilidades a través de las divisiones o distintas culturas. Según Dent (1996), la in vestigación de estos aspectos puede mejorar la comprensión de la respuesta proporcionada por la CG a la competencia global. En este entorno de competencia creciente que se acelera a partir de la década de los 90, la innovación se muestra esencial para log rar la supervivencia empresarial. En este sentido, Ripoll y Balada (1994, p. 925) manifiestan que “ la Contabilidad de Gestión debe diseñarse para reforzar un compromiso a todos los niveles con la innovación, tanto de productos como de procesos y debe ejerc er un papel de influencia sobre la organización y los objetivos de la misma ”. Estos últimos aspectos referentes al contenido de la CG junto con los considerados anteriormente muestran cómo a partir de los años 80 y sobre todo de los 90, el campo de actuac ión de la CG y, por tanto, la investigación en esta disciplina se han ampliado, aun más cuando se considera la necesidad de incluir en su análisis los diferentes factores políticos, sociales y humanos presentes en toda realidad empresarial (Macintosh y Sca pens, 1990). Asimismo, cada vez es mayor el interés por el papel, pasivo y activo, que desempeña la CG en los procesos de CO, más aun si se considera el aumento de la frecuencia de estos cambios en los últimos años y sus importantes repercusiones sobre la CG. Dado que nuestro trabajo se inserta en esta línea de investigación, creemos oportuno volver a esta cuestión en un epígrafe posterior. Antes de concluir este breve repaso de algunas de las cuestiones que actualmente ocupan a los investigadores en CG, v amos a realizar dos consideraciones subyacentes a la investigación en esta disciplina. La primera de ellas se corresponde con el hecho de que, a pesar de que por diversas circunstancias 3 la investigación en CG en España se ha visto obstaculizada (Amat et a l ., 1994), en la década de los 80 y 90 se han incrementado de manera considerable los trabajos realizados en relación con la CG, habiendo ejercido una notable influencia las líneas de investigación desarrolladas en otros países europeos y en Estados Unidos , fundamentalmente (Sáez Torrecilla et al ., 1996). A este respecto, es interesante el reconocimiento de una tendencia a través de los distintos países europeos hacia la convergencia de las prácticas empresariales de CG, por lo menos en lo que respecta a la terminología y técnicas utilizadas (Shields, 1998). 3 Entre las que Amat et al . (1994) mencionan la Guerra Civil que afr ontó España a finales de los años 30 y el consiguiente período de postguerra caracterizado por el aislamiento de nuestro país. Asimismo, subrayan la existencia de un tradicional distanciamiento entre la Universidad y las empresas. Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 35 Una segunda consideración en la que inciden de forma reiterada los investigadores en CG, es la necesidad de que la investigación en esta disciplina se lleve a cabo en el contexto empresarial, es decir, que haya una implicación del investigador en la práctica cotidiana de la empresa, de tal forma que se llegue a mejorar el conocimiento sobre la CG en su ámbito. A este respecto, aunque parece que se ha producido una pérdida de interés de los investigadores en introducirse en la realidad de las organizaciones actuales (Kaplan, 1993), no menos cierto es que en otros casos son las dificultades existentes para hacerlo las que llevan al investigador a desistir de su intento. 2.3.3. Contribución desde Otras Disc iplinas Como señalamos anteriormente, una de las principales características que se desprende de la consideración del campo de estudio de la CG es su interdisciplinariedad, que implica la adopción de enfoques teóricos procedentes de otras disciplinas que pueden ayudar a la obtención de un mayor conocimiento y comprensión de las cuestiones estudiadas en CG. Entre las disciplinas que más han contribuido al desarrollo de la CG destaca la Teoría de la Organización (Hopwood, 1978; Otley, 1980; Hopper y Powell, 1985), denominación bajo la que se encuadran diferentes enfoques teóricos relativos a la organización y gestión de empresas. Según Hopwood (1978, p. 3), “ la diversidad de conceptos y estrategias de investigación refleja la ciencia en acción. La comprensió n de cualquier área de investigación humana tiene que ser construida a través de un proceso de debate, sea explícito o de otro modo, entre diferentes sistemas conceptuales, razonamientos y enfoques analíticos y metodológicos ”. En concreto, para la investig ación en CG, este debate se ve fomentado cuando se consideran los enfoques teóricos provenientes de la Teoría de la Organización que de esta forma puede contribuir en gran medida a la CG, si bien no hay una teoría universal de las organizaciones, a causa d e la complejidad de la realidad organizativa (Hopper y Powell, 1985). En su lugar, existen diferentes enfoques para su estudio, los cuales no tienen porqué plantear ideas necesariamente contrapuestas, sino que incluso pueden utilizarse de manera conjunta. La contribución de la Teoría de la Organización y sus diferentes enfoques a la investigación en CG queda patente en la adopción en esta segunda de las teorías desarrolladas en la primera (Escobar y Lobo, 2002), de tal forma que entre ambas se puede apreci ar un cierto paralelismo. Este hecho se pone de manifiesto en el trabajo de revisión realizado por Escobar y Lobo (2001a), en el que se especifica cómo en la CG han tenido cabida las teorías que iban desarrollándose en la Teoría de la Organización, entre l as que destacan la Aproximación Contingente. Asimismo, procedentes de otras disciplinas se han importado para el estudio de la CG la Teoría de la Agencia 4 y la Teoría Institucional 5 . 4 Tiene como objetivo bás ico la descripción de las relaciones en las que el principal (propietario) delega trabajo al agente (directivo), utilizando para ello el concepto de contrato. Entre las cuestiones que estudia esta teoría, destacan los problemas que pueden surgir entre las partes debido, por un lado, a los posibles conflictos entre sus intereses y objetivos y, por otro, a las diferentes actitudes de ambos ante el riesgo (García Falcón y Medina, 1998). En el terreno contable, la Teoría de la Agencia ha contribuido a completar la comprensión del sistema de planificación y control, así como de los sistemas de decisión y de información. Aunque su aplicación a la CG ha sido provechosa, presenta como principales Cambio en la Función Financiera 36 Debido al objetivo que preside este primer capítulo, la contextualización del desarrollo de nuestra investigación, no estimamos oportuno detenernos en el análisis de estas teorías. Sin embargo, dada la amplia difusión que la Aproximación Contingente ha tenido desde mediados de la década de los 70 en la literatura de CG, la apro bación generalizada con la que cuenta en la actualidad su principal hipótesis y la aceptación implícita en nuestro trabajo de sus postulados básicos, nos referimos seguidamente a esta teoría aunque solo sea para considerar muy brevemente algunos de sus asp ectos esenciales. Con esta intención, podemos comenzar situando los inicios de la Aproximación Contingente, que según Puxty (1993) se remontan a la década de los 50, con el trabajo pionero de Woodward (1958), al que siguieron los de Burns y Stalker (1961) y Lawrence y Lorsch (1967). Según Mintzberg (1984, pp. 255 - 256), en el primero de estos trabajos, Woodward (1958) estudió en un conjunto de empresas de Inglaterra la relación entre sus estructuras organizativas y los sistemas de producción que utilizaban, encontrando una fuerte correlación en las empresas de mayor éxito, fruto de lo cual nació la Teoría de la Contingencia, que proponía que la mayor efectividad de una organización se consigue mediante la adecuada correspondencia entre la situación y la estr uctura. Más tarde, Burns y Stalker (1961) publicaron en Escocia un trabajo en el que hacían constar que la estructura organizativa variaba en función de la predicción del entorno. Por su parte, Lawrence y Lorsch (1967) llevaron a cabo un estudio de empresa s de bajo y alto rendimiento en los sectores de plásticos, embalajes y productos alimenticios, en el que concluían que la estructura organizativa idónea varía según la complejidad y predicción del entorno empresarial (Mintzberg, 1984). Como expusimos ante riormente, en el desarrollo de la investigación en CG se han utilizado los enfoques procedentes de otras disciplinas, y la Aproximación Contingente no ha sido una excepción. Así, sus primeras referencias en CG no se produjeron hasta unos años más tarde, a mediados de los 70 (Otley, 1980). Entre estos primeros trabajos, uno de los más destacados según Reid y Smith (2000) fue el desarrollado por Gordon y Miller (1976), quienes proponen que el sistema de CG es el rasgo esencial de la organización, ya que propo rciona una visión coherente de ésta, dependiendo su forma del estilo de la toma de decisiones directivas y de otros factores organizativos y del entorno. Este trabajo de Gordon y Miller (1976) constituye uno de los primeros intentos hacia la formulación de un modelo general de contingencia en CG (Puxty, 1993). Aunque a partir de esa fecha las variables contingentes más importantes en el desarrollo teórico de la Aproximación Contingente en CG se han correspondido esencialmente con la tecnología, la estructu ra organizativa y el entorno (Otley, 1980), en su evolución durante los años 80 y 90 se han considerado diversas contingencias para inconvenientes su compleja modelización matemática y sus problemas de validez derivados de su deficiente contrastación (Blanco Dopico, 2000). 5 Su hipótesis de partida es que la mayoría de las acciones emprendidas por una organización reflejan un patrón de comportamiento que evoluciona a lo largo del tiempo y es legitimado por el Gobierno o Estado, por otras organizaciones o por la propia organización (García Falcón y Medina, 1998). En referencia a la CG, ésta incorpora la necesaria consideración del contexto social en el que se desenvuelve la CG, a la que se considera un co njunto de prácticas institucionalizadas dentro de las empresas (Burns y Scapens, 2000a). Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 37 explicar el diseño, la estructura y rendimiento del sistema de CG (Reid y Smith, 2000), por ejemplo: estrategia corporativa, cultura, tamaño, entorno de mercado, TI, competencia internacional, diferencias sociales, etc. Adentrándonos un poco más en la Aproximación Contingente, su hipótesis central así como su aplicabilidad en CG es expuesta por Otley (1980, p. 413) en los sigu ientes términos: “ El enfoque contingente para la contabilidad de gestión está basado en la premisa de que no hay un sistema contable universalmente apropiado que se aplique igualmente a todas las organizaciones en todas las circunstancias. Más bien, se sug iere que las características particulares de un sistema contable apropiado dependerán de las circunstancias específicas en las que una organización se encuentra. Así, una teoría contingente debe identificar los aspectos específicos de un sistema contable q ue están asociados con ciertas circunstancias definidas y demostrar un emparejamiento adecuado ”. En estas líneas se ponen de manifiesto dos de las ideas principales de la Aproximación Contingente para la CG: por un lado, que no hay un sistema de CG único a decuado para todas las empresas y, por otro lado, que el sistema más apropiado estará en función de la adecuación existente entre las variables contingentes y sus características. Según Otley (1980), las razones que llevaron a la adopción de la Aproximaci ón Contingente en la investigación en CG fueron básicamente dos. La primera de ellas, en la que también coinciden Hooper y Powell (1985), se corresponde con la necesidad de los investigadores de CG de conseguir una reconciliación de los resultados aparente mente contradictorios obtenidos en sus investigaciones, lo cual no era posible bajo un enfoque universal (Puxty, 1993). La segunda de las razones fue la disponibilidad de una teoría que ya estaba elaborada en la disciplina de la Teoría de la Organización. En este sentido se puede entender la afirmación de Hopwood (1978, p. 8) de que “ la primera ventaja y más obvia es que una perspectiva organizacional proporciona una forma de construir sobre desarrollos de la investigación que ya están en progreso ”. A pesa r de que esta aproximación ha contado con una amplia difusión en la investigación en CG desde mediados de los años 70, no está exenta de críticas. Así, Otley (1980) destaca las siguientes: (1) escasa precisión en la definición de las variables contingentes , lo que se hace evidente en las diferentes definiciones, en algunos casos divergentes, proporcionadas por los distintos autores; y (2) las dimensiones de la estructura organizativa difieren de un estudio a otro, dificultando su comparabilidad, además de q ue su conexión con la eficacia organizativa no es probada. A esto añade que los contables han extendido la Aproximación Contingente al ámbito contable sin ser conscientes de sus defectos y debilidades, siendo además inadecuadas las metodologías de investig ación empleadas para afrontar la tarea que se les demanda. Junto a estas críticas, Blanco Dopico y Gago (1993) consideran también que la demostración de relaciones contingentes entre las distintas variables presenta como inconvenientes el hecho de que est as relaciones no suelen ser simples, sino recíprocas e interrelacionadas, a lo que se añade la dificultad de intentar explicar un elemento tan complejo como el comportamiento humano. Con respecto a la inadecuación de las metodologías de investigación empl eadas, Escobar y Lobo (2001d, 2001e y 2002) argumentan que la Aproximación Contingente Cambio en la Función Financiera 38 ha sido criticada básicamente por su carácter estático y la ausencia de factores sociopolíticos en la consideración de las relaciones contingentes, reflejando así un car ácter determinista y funcionalista. Es por ello que en los últimos años, la Aproximación Contingente se ha ido enriqueciendo con la incorporación de factores sociopolíticos tales como la cultura organizativa, las interrelaciones personales, las relaciones de poder y otros, que han hecho necesario el replanteamiento de las métodos de investigación a utilizar (Escobar y Lobo, 2001e). En este sentido, y particularizando la aplicación de la Aproximación Contingente para una parte de la CG, la relacionada con el diseño, implantación y empleo de los sistemas de control, Escobar y Lobo (2001e) manifiestan que en principio había un claro predominio de métodos cuantitativos, pero el empleo de métodos cualitativos está posibilitando una aproximación global a las int errelaciones que se producen entre las distintas variables contingentes, además de permitir la ampliación de los modelos contingentes para incorporar los citados factores sociopolíticos. Este hecho no ha pasado inadvertido para los investigadores en CG, lo que está dando lugar a un mayor reconocimiento de los estudios de caso y los estudios longitudinales como los métodos más adecuados para llevar a cabo este tipo de investigaciones. 2.3.4. Alternativas al Paradigma Funcionalista La inclusión de factores sociopolíticos e incluso psicológicos en la investigación en CG, junto con la consideración cada vez mayor de los contextos social y organizativo, la adopción de diferentes enfoques teóricos así como la diversidad de metodos de investigación empleados en s u estudio, son a nuestro entender un reflejo de las perspectivas alternativas que desde los años 80 están surgiendo en esta disciplina. Aunque simplemente sea para completar la visión genérica de la investigación en CG que nos proponemos, creemos oportuno referirnos al paradigma funcionalista en CG y la aparición de nuevas alternativas. En este sentido, Puxty (1993) especifica que el paradigma tradicional y dominante en CG es el funcionalismo, al ser el paradigma que subyace en gran parte de la investigaci ón realizada en CG. El funcionalismo se caracteriza fundamentalmente por: (1) ser objetivista, lo que implica una visión mecanicista de los individuos, según la cuál, éstos presentan un comportamiento racional, totalmente determinado por su entorno social, en el que desempeñan un papel pasivo; y (2) orientarse hacia la explicación de la naturaleza del orden social y del equilibrio, ya que las organizaciones son consideradas fenómenos empíricos estables que persiguen como meta unitaria principalmente la maxi mización del beneficio (Hopper y Powell, 1985; Larrinaga, 1999). Puxty (1993, pp. 10 - 20) considera de una forma detallada las principales características del paradigma funcionalista, correspondiéndose éstas precisamente con sus principales limitaciones. Así, señala las siguientes: − Adopta la perspectiva de la organización, lo que implica que las cuestiones relativas a la CG, ya sea la definición de los problemas o la evaluación de las soluciones, son consideradas desde el punto de vista de aquélla, el cua l se identifica con el de la Dirección. Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 45 b) La lógica del cambio, bajo la que se consideran las cuestiones principales de si el cambio es un suceso o proceso formal, dirigido y premeditado, o bien no dirigido, con elementos informales e imp rovisados; si es lineal o no lineal; sistemático o asistemático. Asimismo, al ser considerado como objeto de estudio puede seguirse una lógica funcional o bien reconocerse su naturaleza política 8 . c) La gestión del cambio que se relaciona principalmente con la consideración de si el cambio es dirigido de forma central, con un papel clave de la Alta Dirección, o bien si es local, donde son los actores locales y no la Alta Dirección quienes lo llevan a cabo. Otro aspecto de interés desde esta tercera perspectiv a es la relación de afectación entre la cultura organizativa y el cambio de la CG, según éste pueda afectar o sea afectado por los valores y creencias preexistentes en la organización. En relación a la investigación sobre el cambio de la CG, Burns (1999a) y Burns et al . (1999) señalan que los investigadores han dirigido su atención sobre tres temas, que de esta forma constituyen el centro de interés. Así, es posible matizar que la investigación del cambio de la CG abarca el estudio del cambio en los sistem as de CG, en las técnicas de CG y en el rol de los contables de gestión. Las investigaciones que se han ocupado del cambio de la CG, principalmente en lo que se refiere a los sistemas y las técnicas, han utilizado preferentemente fundamentos teóricos proc edentes de la Teoría de la Organización y otras disciplinas, destacando entre ellas la de Contingencia y la Institucional, si bien es apreciable el predominio de esta última. Este hecho muestra una vez más el carácter interdisciplinar de la CG. En esta lí nea, Libby y Waterhouse (1996) utilizaron en su trabajo la Aproximación Contingente para estudiar la relación entre el cambio en los sistemas de control y de CG, variable dependiente, y la descentralización de la estructura organizativa, tamaño de la empre sa, intensidad de la compentencia y capacidad organizativa para aprender, estas últimas consideradas variables independientes. Los resultados que obtuvieron apoyaron solo su hipótesis de que el cambio en aquellos sistemas está asociado con una mayor capaci dad organizativa para aprender, medida ésta como el número de sistemas que existían en la organización a una fecha, por lo que aquellas organizaciones que poseen mayor experiencia en sistemas de CG, tenderán a buscar nuevas formas en las que utilizarla, fa voreciendo así el cambio. El argumento subyacente a esta relación es que la experiencia obtenida en los sistemas puede disminuir la incertidumbre asociada al cambio, siendo por tanto estas organizaciones más proclives a él. Los resultados de este estudio f ueron obtenidos a partir de una muestra de 24 compañías canadienses pertenecientes al sector manufacturero. Con la intención de investigar si los resultados del estudio de Libby y Waterhouse (1996) son transferibles a otros países con culturas distintas, W illiams y Seaman (2001) han 8 Desde la lógica funcional, el cambio es deseado, intencionado, al servicio de la racionalidad económica, con unos efectos establecidos y donde los pro blemas son de naturaleza técnica y pueden ser resueltos con una buena implantación. Por su parte, la lógica política supone que el cambio no es consensuado, no es neutral, existen objetivos camuflados, tienen lugar colisiones de intereses, alianzas, relaci ones de poder y se manifiestan distintas formas de resistencia (Burns y Vaivio, 2001). Cambio en la Función Financiera 46 replicado el estudio de los anteriores, con la consideración de las mismas hipótesis 9 , si bien para una muestra de 93 compañías de Singapour, pertenecientes además a los sectores manufacturero, industrial y de servicios, ya que también se propusieron estudiar la posible transferencia de los resultados a través de los distintos sectores. Los resultados del estudio de Williams y Seaman (2001) corroboraron la relación positiva encontrada por Libby y Waterhouse (1996) entre cambio de los sistemas de control y CG y la capacidad oganizativa para aprender. También encontraron una relación positiva entre la variable dependiente y la centralización de la estructura organizativa, lo que creen que puede atribuirse a las diferencias culturale s de las naciones, fundamentalmente porque la cultura de Singapour se caracteriza por una distancia de poder 10 alta, mientras que en Canadá es baja. Con respecto a la cuestión de si los resultados son transferibles a través de los distintos sectores, Willia ms y Seaman (2001) encontraron un alto grado de convergencia entre los resultados del sector manufacturero e industrial, pero no así con el sector servicios. Aunque la Aproximación Contingente ocupa un lugar destacado en la investigación de CG (Escobar y Lobo, 2001a), en el caso del estudio del cambio es apreciable un cierto predominio de la Teoría Institucional, dando entrada así a una serie de conceptos básicos, como son las reglas, rutinas e instituciones (Burns y Scapens, 2000a). Resumidamente, las reg las, que se corresponden con las formas de proceder aprobadas por la colectividad y que pueden estar recogidas en algún manual o simplemente ser transmitidas entre las personas, pueden dar lugar cuando son implantadas a las rutinas, las cuales evolucionará n con su uso, pudiéndose definir, por tanto, como los hábitos de una colectividad. En un paso más llegamos a las instituciones, “ las formas comunes de pensar y hacer ” (Burns et al ., 1999, p. 29), que se corresponden con las asunciones compartidas por los g rupos de individuos y que se encuentran en la base de la comprensión de sus acciones, siendo tomadas como dadas, sin cuestionarlas, como si fuesen un axioma dentro de la organización concreta. La importancia de estos conceptos se debe a que, según Burns et al . (1999, p. 30), “ para la comprensión de los procesos de cambio de la contabilidad de gestión en las organizaciones específicas se requiere el conocimiento en profundidad de las reglas, rutinas e instituciones de la organización ”. Esta teoría la encont ramos como base teórica, por ejemplo, en los estudios de caso desarrollados por Burns (1999a), Vaivio (1999) y Granlund (2001). En el primero de ellos, Burns (1999a) estudia las dinámicas de cambio contable intraorganizativas, eligiendo como escenario espe cífico el Departamento de Desarrollo de Productos de una empresa química del Reino Unido. Ante una crisis, la organización intenta que este departamento cambie su orientación a la química , desarrollando productos sin considerar su impacto económico, hacia una orientación a los resultados . En este estudio de caso desarrollado con un enfoque de procesos, el cambio contable es explicado en términos de poder y política. Como consideraciones más importantes podemos destacar que, la implantación del cambio contab le requiere la consideración del contexto institucional local donde se desarrolla, ya que la institucionalización de las 9 Tan solo cabe apreciar que mientras Libby y Waterhouse (1996) establecen como variable independiente la descentralización, Williams y Seaman (2001) consideran en su lu gar la centralización de la estructura organizativa. 10 La distancia de poder representa “ el grado para el que una sociedad acepta que el poder está distribuido desigualmente en las organizaciones sociales ” (Williams y Seaman, 2001, p. 445). Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 47 nuevas formas de pensar no tiene porqué ser uniforme a través de la organización; es más, éstos pueden crear límites al cambio contable . Asimismo, Burns (1999a) expresa que las rutinas e instituciones son inherentemente estables, por lo que para garantizar el cambio contable es necesario previamente cuestionar tales formas y que tal cuestionamiento sea aceptado por los agentes de cambio . Cuanta más compatibilidad y adecuación exista entre los cambios intencionados a través del cambio contable y las rutinas y creencias existentes, más evolutivo será el cambio, con una resistencia más reducida. De otra forma, Burns et al . (1999, p. 29) afi rman que “ el cambio contable que desafía a las rutinas e instituciones existentes dentro de una organización es probable que sea una fuente de conflicto y resistencia ”. Estas conclusiones están en la línea de lo establecido por Burns y Scapens (2000a) en s u marco institucional para la conceptualización del cambio de la CG. Por su parte, Vaivio (1999) se centra en el estudio de la implantación de un sistema de medidas no financieras en una empresa química del Reino Unido, lo que fue fomentado básicamente po r un programa de Calidad Total y, posteriormente, por el proceso de fusión con otra empresa del sector. Según este autor, la implantación de este sistema contribuyó a la reestruración de la realidad organizativa y se convirtió en una parte integral del pro ceso de gestión, constituyendo por tanto un ejemplo de cambio en la CG. Como conclusiones más destacadas podemos señalar que, junto a las dimensiones del cambio de la CG recogidas en el marco institucionalista establecido en el trabajo de Burns y Scapens ( 2000a) 11 , Vaivio (1999) señala la posibilidad de considerar una nueva dimensión: sistemático o asistemático. Además, manifiesta que la implantación de este sistema de medidas no financieras sistemático hizo visible los problemas, los procesos de gestión y l as rutinas organizativas que previamente, con el sistema tradicional de medidas financieras, quedaban fuera de su alcance. Mientras estos dos estudios se centran en el cambio de la CG, Granlund (2001) enfoca su atención en el análisis de la estabilidad de los sistemas de CG, estudiando el caso de una empresa del sector de la alimentación. Esta empresa que operaba en un entorno con una competencia cada vez mayor, se encontró con la necesidad de implantar un nuevo sistema de contabilidad de costes, el ABC, a nte la falta de fiabilidad de la información proporcionada por su sistema de costes tradicional. En el desarrollo del proyecto, la contabilidad de esta empresa tenía que asumir la asignación de costes propuesta por el ABC, el desarrollo de un SI integrado y el rediseño de los procesos internos de CG. No obstante, estos cambios fueron obstaculizados por factores económicos, institucionales y humanos, que promovieron la continuidad del sistema contable. Concretamente, señala que el factor humano es un aspecto que afecta a la estabilidad de los sistemas contables, al que se le ha dedicado, sin embargo, una escasa atención en los trabajos de investigación. 11 En este marc o institucionalista, Burns y Scapens (2000a) establecen tres dicotomías para la clasificación de los procesos de cambio: (1) formal o informal, según si el cambio es intencionado y premeditado, con la introducción de nuevas reglas y desarrollo de acciones por los grupos de poder, o no; (2) revolucionario o evolutivo, en función de si el cambio implica o no una ruptura drástica con las rutinas e instituciones existentes en la organización; y (3) regresivo o progresivo, según si existe una discriminación entr e los seres humanos y se preservan las estructuras de poder, o se produce un desplazamiento de estos valores, acudiendo a los conocimientos y tecnologías para afrontar los problemas. Cambio en la Función Financiera 48 En su estudio, Granlund (2001) argumenta que el cambio es mayor cuando se intenta cambiar lo más profundo d e la organización, y no solo los esquemas interpretativos usados para comunicar los valores, normas y creencias en ésta. Según él, las prácticas de CG pueden llegar a institucionalizarse y, de esta forma, integrarse en la estructura profunda de la organiza ción, siendo por tanto la institucionalización y/o la rutinización de esas prácticas, los estabilizadores naturales en la organización. Asimismo, concluye que el cambio, la estabilidad y la resistencia son características normales de la naturaleza organiza tiva, sin que estas últimas deban llevar aparejada una connotación negativa. En el trabajo de Vámosi (2000) podemos encontrar también algunos ejemplos de factores estabilizadores en el proceso de cambio de la CG, considerado éste desde una perspectiva ins titucional. En su estudio de caso, Vámosi (2000) analiza el proceso de cambio de la CG en una empresa estatal húngara que a principios de los 90 se privatizó y pasó de operar en un entorno caracterizado por una economía planificada y, por tanto, orientada a la producción, a un entorno caracterizado por una economía de mercado. En el entorno de economía planificada el sistema de CG de la empresa se enfocaba básicamente en el trámite de suministrar información a los responsables de los ministerios. Sin embarg o, al operar bajo los principios de la economía de mercado el rol de la CG cambió, puesto que tenía que elaborar y suministrar información para la toma de decisiones de sus propios directivos, siendo esencial por tanto para garantizar la propia supervivenc ia de la empresa. Vámosi (2000) pone de manifiesto que la experiencia previa de la empresa con prácticas de contabilidad de costes llevó a ésta a aplicar antiguos instrumentos para los nuevos propósitos. Asimismo, la larga historia de la compañía durante el período de economía planificada perduraba en el pensamiento de los integrantes de la organización, dando lugar a un distanciamiento entre la comprensión de la nueva realidad y las acciones emprendidas. Por tanto, Vámosi (2000) considera en este caso que la experiencia con prácticas contables anteriores al cambio y las raíces históricas de la compañía son factores estabilizadores del cambio de la CG. Retomando el trabajo de Granlund (2001), en éste también queda en entredicho la relación positiva estable cida por Libby y Waterhouse (1996) y Williams y Seaman (2001) entre cambio en los sistemas de CG y la capacidad organizativa para aprender, a la que antes nos referimos, puesto que la experiencia y conocimiento previos de un sistema pueden actuar también c omo base para la resistencia al cambio por parte de las personas, las cuales valoran la seguridad que les proporcionan las rutinas e instituciones. Quizás, el trabajo de Granlund (2001) es de destacar por centrarse precisamente no en el cambio, sino en la resistencia a éste y la estabilidad de los sistemas contables, más si se considera la cita de Oliver (1991, p. 143), recogida en el trabajo de Broadbent et al . (2001, p. 567), en la que establece que “ la Teoría Institucional ha tendido a enfocarse en la c onformidad más que en la resistencia, la pasividad más que la actividad y la aceptación preconsciente más que la manipulación política en respuesta a las presiones y perspectiva externas ”, afirmación que es compartida también por Greenwood e Hinings (2001) . Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 49 Además de la Aproximación Contingente y la Teoría Institucional, hay trabajos en los que se acuden a otras teorías o bien son utilizadas éstas para complementar las primeras. Es el caso, por ejemplo, del trabajo de Broadbent et al . (2001), en el que se analiza la resistencia de las organizaciones a los cambios no deseados, utilizando para ello la Teoría Institucional y el modelo de sociedad de Habermas 12 . Por su parte, Briers y Chua (2001) intentan explicar el cambio contable provocado por la implantación de un sistema ABC apoyándose para ello en una adaptación de la Teoría de Red de Actores 13 . En definitiva y como conclusión más importante, el estudio del cambio de la CG se verá enriquecido por este pluralismo teórico, ya que las diferentes perspectivas de investigación, aun siendo algunas de ellas incompatibles, juntas contribuirán a una comprensión mayor del fenómeno del cambio de la CG (Burns y Vaivio, 2001). De los trabajos a los que nos hemos referido hasta ahora, se desprenden algunas características generales del cambio de la CG. Una de las más mencionadas es la complejidad y la no linealidad que caracteriza a estos procesos de cambio (Huber y Glick, 1993a; Briers y Chua, 2001), lejos de la visión convencional proporcionada por la literatura normativ a (Vaivio, 1999), desde la que se contempla el cambio contable como un resultado de un comportamiento racional, que busca maximizar los beneficios de la compañía mediante el suministro de información óptima (Burns, 1999a). En este sentido, Hopper (1999) s eñala que los cambios suelen ser enmarañados, micropolíticos y propensos al conflicto, observándose en ellos un cierto desorden. Muy probablemente este desorden provenga en última instancia de “ los procesos sociales, que es lo que todos los proyectos de de sarrollo contable son al final: involucran disputas de poder, políticas organizativas, situaciones complejas de interacción y consecuencias no intencionadas ” (Granlund, 2001, p. 163). Según Burns (1999a), es la tarea del investigador desenmarañar estas din ámicas implícitas en los procesos de cambio, proponiendo a tal efecto como método más adecuado el estudio de caso con un enfoque de procesos. La complejidad de los procesos de cambio de la CG y del CO en general, es compartida en los cambios de los sistem as de CG y en las técnicas o prácticas de ésta. No obstante, Álvarez - Dardet y Araújo (1998) consideran que el cambio de los sistemas contables se vuelve imprescindible para apoyar la respuesta de las organizaciones a su entorno, de modo que se conviertan e n un dispositivo que no solo transmita la necesidad 12 De este modelo, Broadbent et al . (2001) hacen referencia al concepto d e lifeworld social, esto es, las comprensiones que las personas crean de su mundo y sus relaciones sociales. A partir de estas comprensiones las personas crean sistemas, los cuales son separables de la sociedad, dando lugar a un medio de seguimiento que as egure que el sistema se acople al lifeworld . Usando este marco, la resistencia se produce, fundamentalmente, o bien cuando el sistema organizativo no es reflejo del lifeworld social y se resiste a los mecanismos de seguimiento percibidos como legítimos, o bien cuando estos mecanismos de seguimiento se han alejado del concepto de lifeworld social, aunque este último si esté acoplado al sistema. 13 Al considerar esta teoría en su trabajo, Briers y Chua (2001) utilizan los conceptos de actor global, local y ob jeto límite. Mientras los actores globales, también denominados cosmopolitas, atraviesan los límites culturales y espaciales, los actores locales actúan dentro de esos límites que pueden venir dados por un grupo o una comunidad. Por su parte, con el concep to de objeto límite hacen referencia a aquellos objetos que son flexibles para su adaptación a las necesidades locales y rígidos para mantener su identidad a través de los distintos lugares. Cambio en la Función Financiera 50 de llevar a cabo determinadas transformaciones organizativas, sino que a su vez las favorezca. A este respecto, Libby y Waterhouse (1996) encontraron que el mayor número de cambios se produjo en los sist emas que apoyaban la toma de decisiones. Por el contrario, los sistemas utilizados para recompensar el rendimiento fueron los que sufrieron menor número de cambios. Además, estos cambios en los sistemas de control y CG en general tendieron a ser más increm entales que revolucionarios, debido en su opinión a la necesidad de conseguir el compromiso de las personas implicadas en el cambio. En estos cambios de los sistemas de CG, Álvarez - Dardet y Araújo (1998) destacan la necesidad de que paralelamente se ajust e la cultura organizativa para con ello, lograr transformar el comportamiento de los que van a ser afectados. Con respecto a la cultura organizativa en los procesos de cambio de la CG, Busco et al . (2001) califican de vital la necesidad de que al implanta r un nuevo sistema de contabilidad se adecuen las nuevas prácticas directivas con la cultura organizativa. En esta línea, Burns y Scapens (2000b), consideran que el cambio de los sistemas y técnicas de CG, por ejemplo con la implantación del ABC/ABM o el B alanced Scorecard , es más probable que produzca la aparición de conflictos y resistencia cuando no se reconocen las diferencias culturales existentes también a través de la organización, ya sean entre los grupos o los individuos que la integran. Por ello, para evitar en la medida de lo posible la aparición de conflictos y resistencia, la gestión del cambio debe implicar la comunicación, formación y educación en los aspectos técnicos de los nuevos sistemas. Estos últimos aspectos se ponen de manifiesto en un o de los estudios de caso recogidos en el trabajo de May et al . (1997), donde una de las empresas que introdujo cambios considerables en sus SI, principalmente referidos a la CG, hizo también un esfuerzo en la dirección de los temas culturales y de formaci ón. Aunque hasta ahora solo nos hemos referido al cambio en los sistemas y técnicas de CG, dentro del cambio de ésta también tiene cabida la evolución de los roles que los contables de gestión desempeñan en las organizaciones. A este respecto, son diverso s los trabajos en los que se hace referencia a esta evolución, que se ha acelerado sobre todo en los 90, llegándose a calificar en algunos casos de cambio dramático (Stewart, 1999). Señala Siegel (1999) que en fechas anteriores, los contables de gestión oc upaban una posición staff en la empresa, sin una participación directa en la toma de decisiones. La mayor parte de su tiempo era utilizado en generar diversos informes financieros de carácter estándar, relacionándose así con los aspectos más mecánicos de l a Contabilidad, orientados principalmente al control. La información que empleaban para ello era básicamente a posteriori , por lo que eran considerados puramente como tenedores de los registros financieros, historiadores de la organización. Sin embargo, c omo hemos venido haciendo referencia a lo largo de las páginas anteriores, el entorno empresarial ha sufrido cambios significativos que no han pasado inadvertidos para los contables de gestión (Allott, 2000), al repercutir sobre su entorno de trabajo. En e ste sentido, Lebas (1995) cita entre los más importantes para la profesión, el surgimiento de las organizaciones planas y redes organizativas, la globalización de la economía, la mayor importancia de las actividades de servicio y, en un lugar destacado, el avance de las nuevas tecnologías de comunicación e información. Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 51 Como consecuencia de los cambios en el entorno de trabajo de los contables de gestión, éstos han experimentado un desarrollo de sus funciones en las organizaciones. Con la intención de ofrece r una visión general de las actividades en las que con más insistencia se requiere la participación de los contables de gestión, aparte de las ya tradicionales, y de los conocimientos y habilidades requeridos para su desempeño, mostramos la Tabla 1.2, elab orada a partir de la revisión de los trabajos de Fahy (1995), Lebas (1995), Ripoll (1996), Downie y Pastoria (1997), May et al . (1997), Scapens et al . (1998), Ahrens y Chapman (1999), Burns (1999b), Burns et al . (1999), Innes (1999), Lukka y Shields (1999) , Russell et al . (1999), Siegel (1999), Allott (2000), Burns y Scapens (2000b), Fernández Gómez (2000), García Cornejo y Machado (2001) y Pierce (2001). Tabla 1.2. Actividades y Conocimientos Requeridos a los Contables de Gestión. Contables de Gestión A ctividades que demandan su participación Habilidades y Conocimientos requeridos - Planificación estratégica. - Gestión de la información y del conocimiento. - Consultoría interna y análisis de negocio. - Análisis e interpretación de la información financiera y no financiera. - Identificación de oportunidades de mejora. - Diseño de los productos. - Diseño, implantación y evaluación de los SI. - Implantación de nuevas TI y análisis de sus repercusiones. - Rediseño de los procesos de negocio. - Gestión de los procesos de cambio. - Comprensión del funcionamiento del negocio. - Enfoque en los clientes internos y externos. - Orientación hacia el interior y exterior. - Conocimientos sobre SI y TI. - Habilidad para la comunicación. - Destreza analítica. - Trabajo en equipo. Fuente: Elaboración Pr opia. En resumen, podemos señalar que para el desempeño de sus funciones, los contables de gestión requieren una visión global de la empresa, no limitada a un departamento estanco dentro de la organización. Asimismo, aunque las actividades tradicionales s eguirán ocupando una parte de su tiempo, la tendencia es hacia un papel más estratégico y una mayor implicación en el funcionamiento de la empresa (Siegel, 1999), en detrimento de las actividades relativas al procesamiento de transacciones, facilitadas en gran medida por los avances de las TI. En los trabajos de Russell et al . (1999), Siegel (1999) y Pierce (2001) se hace referencia a un proyecto de investigación llevado a cabo por el IMA 14 en 1999, en el que colaboró también el FEI 15 , que tenía por objetivo mostrar el estado de la profesión de los contables de gestión en las empresas norteamericanas a la fecha y las perspectivas para los próximos años. Para ello fueron encuestados numerosos miembros del IMA, 14 IMA, Institute of Management Accountants . 15 FEI, Financial Ex ecutives Institute . Cambio en la Función Financiera 52 FEI y AICPA 16 , estando representados los contables de gestión a todos los niveles de la organización. En este proyecto, titulado “ Counting More, Counting Less: Transformations in The Management Accounting Profession ”, se puso de manifiesto que el rol de los contables de gestión había evolucionado hacia la actividad estratégica, implicándose los contables de gestión más activamente en la toma de decisiones. Entre los resultados de este proyecto podemos destacar, en primer lugar, que las actividades a las que los contables dedicaban más tiempo eran: planific ación estratégica, consultoría interna, SI y operaciones, gestión de la Función Financiera/Contable, mejora de procesos y análisis económico y financiero. Para ello, las habilidades y conocimientos más valorados fueron la comunicación, trabajo en equipo, d estreza analítica y sólida comprensión de la Contabilidad y funcionamiento de la empresa (Russell et al ., 1999; Siegel, 1999; Pierce, 2001). Uno de los resultados obtenidos que más llamaron la atención a Russell et al . (1999) es que el 40 por ciento de la s personas que contestaron, calificaron su trabajo como financiero, sin que ninguno llegara a utilizar la denominación contable de gestión , lo que a nuestro entender puede ser indicativo quizás de la amplitud y flexibilidad de esta profesión. Además, la ma yoría de ellos identificaron los cambios de la Función Financiera como las causas de los cambios en sus funciones. Asimismo, se han producido cambios en la localización de su trabajo, que ha pasado a desarrollarse más cerca de los departamentos operativo s, aspecto éste que también es observado por Burns (1999b), Burns y Scapens (2000b) y Pierce (2001), quienes consideran que puede suponer un cambio importante para la estructura de la Función Financiera. En cuanto a los conocimientos más importantes apren didos durante los pasados cinco años, en el proyecto de investigación del IMA se puso de manifiesto que entre los más valorados se encontraban los relacionados con la informática y TI. También, podemos señalar otros dos aspectos de interés. Por un lado, qu e los cambios sufridos por la CG contemporánea tienen implicaciones sobre la formación de los contables de gestión, quienes además deben incorporar una visión global y más comercial de la empresa, llegándose a lo que Burns y Scapens (2000b) y Allott (2000) denominan contables híbridos . Por otro lado, en las empresas contemporáneas se tiende hacia la descentralización del conocimiento contable, propiciada principalemente tanto por una distribución más amplia y rápida de la información permitida por las nueva s TI (Allott, 2000), como por el movimiento de los contables de gestión hacia posiciones más cercanas a los directivos de línea. No obstante, la formación de los contables de gestión, y en general los roles a desempeñar, dependerán de la situación y conte xto particulares. En este sentido, Ahrens y Chapman (1999) realizaron un estudio de la formación que poseían los contables de gestión del Reino Unido y Alemania, así como los roles que desempeñaban en sus organizaciones. Al compararlos observaron que los a lemanes tienen un enfoque más teórico y desempeñan su trabajo acudiendo a instrumentos más sofisticados que los británicos, en los que predomina más la experiencia práctica que los conocimientos teóricos, lo que está en relación con el ambiente más académi co encontrado en las 16 AICPA, American Institute of Certified Public Accountants . Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 53 empresas alemanas. Además de esta constatación de Ahrens y Chapman (1999), y en referencia a la investigación del IMA de 1999, Pierce (2001) señala que este proyecto presenta a su entender una limitación, los encuestados pertenecían a compañías que estaban en la vanguardia de lo que a prácticas de CG se refiere, por lo que la muestra quizás podría no ser representativa de una población más amplia. Por ello, este autor hace referencia a sendos estudios similares llevados a cabo en Irland a e Inglaterra, indicando que aunque la percepción de los contables de gestión en la empresa no era tan favorable como lo fue en el proyecto del IMA, sus resultados vienen a coincidir en cuanto a los roles a desempeñar por los contables de gestión y las ha bilidades y conocimientos requeridos previstos para los próximos años. No queremos concluir este epígrafe sin antes realizar una breve referencia a uno de los factores destacados en nuestra investigación, que aparece reflejado en los roles atribuidos a lo s contables de gestión. Así, los contables están implicados en el diseño de SI y en la aplicación de las nuevas TI que van surgiendo (Sevillano, 1997; García Cornejo y Machado, 2001), desempeñando además un papel importante como agentes y gestores del camb io, al ser responsables también del proceso de implantación. En este sentido, nos encontramos trabajos en los que se reitera el compromiso de los contables de gestión con el BPR (Fahy, 1995; Lebas, 1995; Ruchala, 1995; Ripoll, 1996; Downie y Pastoria, 1997 ; Lilley, 1997; Scapens et al ., 1998; entre otros), entendido éste como un inductor de CO basado en el rediseño de los procesos empresariales a partir de la introducción de nuevas TI, cuyo principal objetivo es mejorar el rendimiento organizativo de manera radical. Lukka y Shields (1999) manifiestan que las prácticas de CG, de creciente interés para los investigadores, deben estar abiertas a la innovación. Precisamente, la reingeniería de procesos es una práctica empresarial que tiene como pilar básico la innovación a través de las TI, con importantes repercusiones para la CG. Es más, la CG no solo va a verse afectada por la reingeniería, sino que incluso puede servir de elemento motivador para el rediseño de los procesos de negocio (Ripoll y Balada, 1994), lo que se traslada a los roles de los contables de gestión. A este respecto, Lebas (1995) considera que los contables de gestión deben estar orientados hacia los procesos y su mejora. En lugar de dedicarse exclusivamente a su cálculo, los contables deben llevar a cabo la gestión de costes y ayudar a su reducción. Una de las formas a través de la cual pueden contribuir a este fin es la reingeniería, en la que se espera que desempeñen un papel destacado, liderando el proceso de rediseño. Este papel desempe ñado por los contables de gestión en los procesos de reingeniería es referido por Ruchala (1995) y, con mayor detalle, por Fahy (1995). Este último, al considerar a los contables como gestores de información, les atribuye estos tres roles generales: (1) su pervisión del proceso, (2) integración de las actividades dentro y a través de los procesos y (3) suministro de información orientada a la gestión de los procesos. Según Fahy (1995), los contables de gestión desarrollan un importante papel en los procesos de reingeniería, principalmente al contribuir a la identificación de la necesidad del cambio, la medida y registro de los procesos existentes, el diseño de los nuevos procesos y, en definitiva, gestionar el proyecto. Cambio en la Función Financiera 54 2.5. Contabilidad para la Gestión y Reingeniería de Procesos de Negocio Como se ha comentado, la investigación en CG ha conocido desde mediados de los años 80, y sobre todo en los 90, un período de expansión provocado en gran medida por los importantes cambios que se han producido en el ent orno empresarial, entre los que se pueden destacar el incremento de la competencia y el avance de las nuevas tecnologías de información y comunicación. Estos cambios han traído consigo que los sistemas tradicionales de Contabilidad de Costes se vean supera dos (Johnson y Kaplan, 1988), con independencia de que sean más o menos exactos para el cálculo y el control de los costes. De acuerdo que ante un entorno dinámico con niveles de competencia muy superiores a los de las décadas pasadas, se hace necesario u n cálculo de costes en el que tengan su reflejo las nuevas características de los entornos productivos, permitiendo así realizar un control más ajustado y, en definitiva, favorecer la reducción de costes en la medida de lo posible para garantizar la superv ivencia de la empresa, intención con la cual surgió por ejemplo el modelo ABC/ABM. No negamos que las tareas relativas al registro, cálculo y tratamiento de los costes sigan siendo una parte esencial de la Contabilidad en el entorno actual, pero si acordam os que no es la única ni quizás sea la más relevante en cuanto a la necesidad de su desarrollo. El enfoque de la Contabilidad de Costes en estas tareas ha dado lugar al resurgimiento renovado de la CG, que integra con carácter general las actividades relat ivas al suministro de información para la gestión, siendo su enfoque más amplio que el de la Contabilidad de Costes (Ripoll y Balada, 1994; Lizcano, 1996b). Como consecuencia, la CG cuenta con unos límites difusos que son resultado de la propia naturaleza de la gestión empresarial (Fernández Fernández, 1993). De este modo, optamos por una definición amplia de CG (Lobo, 2000; Escobar y Lobo, 2002), en la que tengan cabida las diferentes cuestiones que despiertan el interés de los investigadores. Esta amplit ud permite además apoyarnos en las aportaciones procedentes de la Teoría de la Organización y otras disciplinas (Hopwood, 1978; Otley, 1980), entre las que destacamos la Aproximación Contingente y la Teoría Institucional. Junto a la conceptualización de l a CG como un SI capaz de suministrar toda la información relevante para la gestión empresarial, el dinamismo del entorno y sus repercusiones sobre las organizaciones, han dado lugar a una mayor preocupación por parte de los investigadores de CG sobre los p rocesos de CO (Escobar y Lobo, 2001f), enfocándose el interés tanto en el papel de la CG en estos procesos, como en sus repercusiones sobre ésta (Burns y Vaivio, 2001). Este interés se extiende también a los profesionales de este área, ya que sus roles se están redireccionando desde sus tareas tradicionales de procesamiento y control, hacia las relacionadas con la gestión y la toma de decisiones (Lebas, 1995; Ripoll, 1996; Russell et al ., 1999). Una vez referidos estos aspectos generales, llegamos a plante arnos si el BPR debe ser considerado desde el prisma de la CG, entendiendo por BPR aquella práctica empresarial que se basa en las TI para provocar un proceso de CO con la intención última de mejorar el rendimiento organizativo de manera más o menos radica l (Hammer y Champy, 1994; Davenport, 1996). A este respecto, creemos que si en el campo de investigación de la CG tiene un lugar el estudio de los procesos de CO, la reingeniería de procesos como inductor de CO que es, debe ser considerada por los investig adores de Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 61 Figura 1.1. Construcciones y Factores Asociados al Cambio Organizativo . Fuente: Huber et al . (1993, p. 220). Con respecto a la relación entre estos factores y el CO, Huber et al . (1993, pp. 224 - 245) concluyen que: (1) la turbulencia del entorno y la interacción de la competitividad del entorno con el tamaño organizativo son indicadores altamente significativos de CO; (2) los cambios en el rendimiento organizativo son más indicativos de los CO que los niveles de rendimiento; (3) las características de los integrantes de la Alta Dirección inciden sobre el CO, pero su influ encia varía de forma significativa según el tipo de CO 18 , siendo mayor para los cambios enfocados internamente; (4) la frecuencia de CO puede ser predicha considerando la interacción de estrategia y tamaño organizativos; y (5) la estandarización de los proc edimientos organizativos retrasa todos los tipos de cambio. Un aspecto al que se hace referencia en los trabajos anteriores al cosiderar los determinantes del CO es el aumento de la complejidad, tanto del entorno y de las organizaciones como de las relaci ones que éstas mantienen entre ellas. A este respecto, hay que destacar que a tal complejidad contribuye el surgimiento de nuevas formas organizativas basadas en redes (Ferlie y Pettigrew, 1996), lo que se hace evidente a través de la difusión, por ejemplo , del otusourcing , las alianzas estratégicas o las redes de negocio, mediante las cuales se desarrollan las relaciones interorganizativas 19 . Estas 18 Los tipos de CO a los que hacen referencia son: enfocados externamente, enfocados internamente y en la forma organizativa. 19 Para una revisión comparativa de los enfoques teóricos sobre las relaciones interorganizativas, véase el trabajo de García Falcón y Medina Muñoz (1998). Características del entorno • Turbulencia • Competitividad • Complejidad Características Alta Dirección • Experiencia • Edad y formación • Variables de personalidad Características estructurales • Centralización • Estandarización • Especialización • Interdependencia Niveles de rendimiento • Variaciones recientes en el rendimiento • Niveles anteriores de rendimiemto CAMBIO ORGANIZATIVO Estrategias • Prospectiva • Defensiva Cambio en la Función Financiera 62 estructuras y las consiguientes formas de gestión a las que dan lugar, también son consideradas en la literatu ra sobre CO. Según Rodenes et al . (1997), las alianzas estratégicas constituyen el método más rápido y provechoso para la empresa cuando desea asociarse con otras para internacionalizar sus actividades. Aunque su autonomía puede quedar reducida debido al fortalecimiento de las relaciones interorganizativas, por ejemplo a través del compartimiento de información y conocimientos, las ventajas son considerables, desde el aprovechamiento mutuo de las capacidades y la coordinación de actividades, hasta la conse rvación de su propia cultura y estructura de gestión. En referencia al CO, Rodenes et al . (1997) manifiestan que su magnitud aumenta con el grado de cooperación, por lo que las empresas que constituyen una alianza de adición de valor, en las que participan las organizaciones implicadas en las distintas etapas de la cadena de valor, son las que soportan mayores cambios, pudiendo afectar a diversos aspectos, como la distribución de poder, la cualificación del personal o incluso los estilos de dirección. Ínti mamente relacionadas con las alianzas estratégicas se encuentran las redes de negocio, entendidas como las “ estructuras formadas por tres elementos básicos y las conexiones entre ellos: los actores de negocio, las actividades y los recursos ” (Halinen et al ., 1999, p. 780). En su trabajo, Halinen et al . (1999) se enfocan sobre los procesos de cambio que tienen lugar en estas redes de negocio, para lo que parten de la diferenciación de dos tipos de cambio: (1) limitado, que afecta a una relación biunívoca exc lusivamente, la que tiene lugar entre dos empresas o actores de negocio; y (2) asociado, en el que el cambio en una relación biunívoca se extiende a otras relaciones biunívocas, al ser percibido e interpretado por otros actores de la red. Basándose en el modelo del Equilibrio Puntual 20 , Halinen et al . (1999) establecen que la evolución de las redes de negocio implican tanto cambio incremental como radical. El primero se produce durante los períodos de estabilidad, con la permanencia de las relaciones entre los actores de la red, mientras que el segundo tiene lugar durante breves períodos revolucionarios, que conllevan rupturas de relaciones entre dos actores o bien el establecimiento de una nueva, siendo necesario para ello la ocurrencia de un suceso crític o que sea percibido como tal por los actores de la red, ya surja este suceso de la interacción producida a través de una relación biunívoca o del entorno de negocio. En definitiva, la incorporación de las empresas a estas formas organizativas basadas en r edes dan lugar a procesos de CO, que son cada vez más habituales, a lo que está contribuyendo en gran medida los avances de las TI, que permiten conexiones más estrechas entre las empresas, y la tendencia hacia la globalización del entorno, que lleva a muc has organizaciones a formar alianzas y otras formas de cooperación para afrontar el incremento de la competencia. Junto a la difusión de estas formas organizativas, también podemos considerar como inductores destacados de CO en el entorno 20 Según este modelo, los sistemas evolucionan a través de la alternancia de períodos de equilibrio, en los que tiene lugar solo el cambio de carácter incremental de la estructura profunda de la entidad, y períodos de revolución, en los que esta estructura se ve fuertemente alterada por cambios radicales y discontinuos (Halinen et al ., 1999), siendo vencida de esta forma la inercia inherente de los sistemas (Gordon et al ., 2000). Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 63 empresarial actua l las privatizaciones, las FyA de empresas, y las TI como posibilitadores del cambio, a los cuales nos referiremos con mayor detenimiento en los subepígrafes posteriores. 3.1.3. Tipos de Cambio Organizativo En la literatura sobre CO, los cambios radicale s e incrementales constituyen una tipología básica de cambio, íntimamente relacionada con el carácter revolucionario o evolutivo de éste. En este sentido, por ejemplo, Greenwood e Hinings (1996), con el propósito de establecer un marco para comprender el C O desde la perspectiva de la Teoría Neoinstitucional 21 , identifican el cambio radical con aquél que supone una ruptura en la orientación organizativa, en tanto que el cambio incremental, o convergente, supone un cambio que está en la línea de la orientación organizativa existente. Por su parte, el cambio revolucionario es definido como el que sucede de forma rápida y afecta a todas las partes de la organización, en tanto que el evolutivo sucede de una forma lenta y gradual. Estos dos últimos cambios constit uyen, en opinión de Meyerson (2001), las dos formas principales en las que la investigación ha puesto de manifiesto que las organizaciones cambian. También Pettigrew et al . (2001) consideran esta tipología de cambio un tema clave para la investigación en C O, si bien utilizan denominaciones distintas, cambio episódico y continuo. Dado que en el capítulo que dedicamos al BPR volvemos a considerar el grado de radicalismo del cambio y su distinción entre radical e incremental, así como su carácter evolutivo o revolucionario, al constituir este aspecto uno de los pilares básicos de la reingeniería de procesos, estimamos oportuno abordar en este apartado los dos tipos de cambio predominantes en la literatura, como son la innovación organizativa y el cambio estrat égico. 3.1.3.1. Innovación Organizativa En referencia a la investigación sobre la innovación organizativa, podemos destacar, en primer lugar, que se trata de un dominio de investigación muy amplio (Damanpour, 1991) y, en segundo lugar, que los resultados de la investigación en este área se han caracterizado por presentar unos niveles de explicación bajos, mostrando cierta inconsistencia (Wolfe, 1994). Esto muestra la dificultad de la investigación sobre un concepto que presenta una naturaleza diversa, mot ivo por el cual Damanpour (1991, p. 556) adoptó una definición amplia de innovación organizativa en su meta - análisis de 21 Greenwood e Hinings (1996, p. 1.032) manifiestan que en el Antiguo Institucionalismo el cambio es una dinámica organizativa que tiene lugar a través de la lucha de valores e intereses en las organizaciones. Por su parte, el Nuevo Instituc ionalismo enfatiza lo regulativo, normativo y cognitivo, enfocándose por tanto en la persistencia. La combinación de ambas perspectivas en el Neoinstitucionalismo proporciona la posibilidad de dar respuesta a la pregunta ¿cómo ocurre el cambio instituciona l?. En respuesta a esta pregunta y como conclusión general, Greenwood e Hinings (1996) señalan que para comprender cómo diferentes organizaciones responden a presiones del contexto similares es necesario considerar las dinámicas intraorganizativas, esto es , intereses, valores, dependencias de poder y capacidad para la acción. Asimismo, la explicación del cambio radical se fundamenta en los compromisos de valor de la organización, siendo necesarios los compromisos competitivo y de reforma para que se produzc a tal cambio, si bien el primero estará asociado con cambio evolutivo mientras que el segundo lo estará con cambio revolucionario. Cambio en la Función Financiera 64 los efectos de sus determinantes y moderadores, conceptuándola como “ la adopción de un dispositivo, sistema, política, programa, proceso , producto o servicio adquirido o generado internamente que es nuevo para la organización adoptante ”. En esta definición que tomamos como referencia queda reflejado que todas estas acepciones de innovación presentan una característica común, su novedad, si bien Slappendel (1996) precisa que algunos investigadores consideran la percepción de la novedad, más que la novedad en sí misma, la característica identificativa de las innovaciones. Slappendel (1996) señala que a nivel de las organizaciones, la literat ura sobre la innovación ha evolucionado a lo largo de tres perspectivas (Tabla 1.3), como ya quedara también expuesto en el trabajo previo de Wolfe (1994). Las dos primeras, Individualista y Estructuralista, son consideradas por Slappendel (1996) perspecti vas monistas, puesto que se enfocan sobre una parte de un fenómeno complejo, provocando la formulación de teorías simplistas. La tercera, la Perspectiva de Proceso Interactivo, o modelos de Teoría de Procesos (Wolfe, 1994), supera el enfoque simplista de l as anteriores a través de su interconexión. En términos generales, esta tercera perspectiva supone: (1) el rechazo del modelo económico racional de toma de decisiones a favor de una mayor consideración del contexto político del proceso de innovación; (2) e l énfasis sobre la comprensión de su naturaleza dinámica; y (3) el uso de estudios de caso longitudinales como método preferente de investigación. Sin duda alguna, estos constituyen tres pilares básicos de gran alcance para el desarrollo de la investigació n sobre CO, al conceder una mayor importancia a los aspectos sociales, políticos y culturales que éste involucra, para cuyo análisis se recurre acertadamente a los estudios de caso longitudinales, que permiten una mayor aproximación a la dinámica del proce so de cambio, todo lo cual redunda en una mayor comprensión del complejo fenómeno bajo estudio. Tanto Wolfe (1994) como Slappendel (1996) destacan la mayor adecuación de esta tercera perspectiva, si bien el primero distingue a su vez dentro de ella dos ge neraciones de investigación: (1) el modelo de fase, donde la innovación queda definida como una serie de etapas que se desarrollan a través del tiempo; y (2) la investigación de proceso, que conlleva una investigación en profundidad y longitudinal en la qu e se pretende determinar la secuencia y las condiciones del proceso de innovación. De acuerdo con el trabajo de Escobar y Lobo (2001f), podemos decir que las tres perspectivas anteriores no solo son representativas de la investigación de la innovación org anizativa, sino que también lo son del CO en general. Así, al realizar una revisión de la literatura sobre CO, Escobar y Lobo (2001f) llegan a distinguir también estas tres perspectivas. En referencia a la tercera, que es la que goza en la actualidad de ma yor difusión, señalan que el punto de inflexión se alcanzó a mediados de los 90, fecha a partir de la cual se produjo un incremento acusado del número de trabajos que se proponen estudiar en profundidad los procesos de CO. Así pues, tanto si consideramos l a investigación en CO como la relativa a la innovación organizativa, puede apreciarse como en la última década, la Perspectiva de Procesos ha conocido un auge importante (Armenakis y Bedeian, 1999) y, más en concreto, el análisis de procesos . Años atrás, March (1981) ya indicaba la necesidad de estudiar el proceso de cambio, puesto que es a través de él cuando el CO adquiere significado. No obstante, March (1981) también advertía la dificultad de su investigación, debido a que los Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 65 propios cambios son trans formados durante el proceso de cambio. Es así que el análisis de procesos viene a constituir un enfoque sobre el CO cimentado en la utilización de varios niveles de análisis, el reconocimiento de las interconexiones temporales, el vínculo entre el contexto y la acción, el carácter holístico de las explicaciones de los procesos de cambio y la conexión del análisis a los resultados (Pettigrew, 1997), elementos todos que contribuyen a la transformación de la investigación de los procesos de CO (Pettigrew et al ., 2001). Tabla 1.3. Características de las Perspectivas de Investigación de Innovación Organizativa. Individualista Estructuralista Proceso Interactivo Asunciones básicas Los individuos causan la innovación La innovación está determinada por las carac terísticas estructurales La innovación es producida por la interacción de las influencias estructurales y las acciones de los individuos Conceptualización de una innovación Objetos o prácticas definidos de forma estática y objetiva Objetos o prácticas def inidos de forma estática y objetiva Las innovaciones están sujetas a la reinvención y reconfiguración. Las innovaciones son percibidas Conceptualización del proceso de innovación Lineal, enfocada sobre la fase de adopción Lineal, enfocada sobre la fase d e adopción Proceso complejo Conceptos centrales Campeón, líder, empresario Entorno, tamaño, complejidad, diferenciación, formalización, centralización, tipo estratégico Shocks , proliferación, innovador, capacidad, contexto Metodología de investigación En cuestas cross - sectional Encuestas cross - sectional Estudios de caso Fuente: Slappendel (1996, p. 109). En esta línea, la investigación del cambio debe considerar conjuntamente el contexto, el contenido y el proceso de cambio, así como sus interconexiones a través del tiempo, con la consiguiente observación de la historia, lo que lleva a apreciar al cambio como un continuo. Igualmente, es necesaria la consideración del enlace entre el proceso de cambio y el rendimiento organizativo en los trabajos de inves tigación, ya que esto, además de ofrecer un punto de referencia para la investigación, permite conocer cómo y porqué la alteración del contexto y el proceso de cambio afectan a la variabilidad de los resultados del rendimiento organizativo (Pettigrew, 1997 ; Armenakis y Bedeian, 1999; Pettigrew et al ., 2001). Esta consideración conjunta del contexto, contenido y proceso de cambio permitiría superar el carácter estático de la investigación en CO predominante hasta entonces y el reconocimiento de la conformaci ón dinámica del cambio a través del tiempo (Escobar y Lobo, 2001f). Cambio en la Función Financiera 66 Tomando como referencia el marco compuesto por el contenido, contexto, proceso y las variables de resultado en los procesos de CO, Armenakis y Bedeian (1999) realizan una revisión de la in vestigación en CO desarrollada durante los 90, llegando a señalar que la utilización de estudios de caso longitudinales se ha incrementado de forma considerable en los últimos diez años, al constituir el método de investigación más adecuado para comprender las dinámicas de CO, reforzando así la defensa que Pettigrew (1997) realizó de este enfoque, al que nos volveremos a referir en el capítulo cuarto. 3.1.3.2. Cambio Estratégico La otra forma de cambio predominante en la literatura es el cambio estratégic o, definido por Rajagopalan y Spreitzer (1996, p. 49) como “ una diferencia en la forma, cualidad o estado a través del tiempo en la alineación de una organización con su entorno externo ”. Estos autores matizan además que no todos los CO son estratégicos, p uesto que para que tengan tal condición deben afectar realmente al contenido de la estrategia empresarial. Rajagopalan y Spreitzer (1996) aprecian que existen diversos enfoques en la investigación de cambio estratégico, pudiéndose identificar sin embargo dos grandes escuelas que se han desarrollado prácticamente de una forma independiente. La primera de ellas es la Escuela de Contenido, caracterizada básicamente por la utilización preferente de métodos estadísticos para el estudio de los antecedentes y con secuencias del cambio estratégico. La segunda es la Escuela de Proceso, enfocada sobre el papel de la Dirección en los procesos de cambio estratégico y su secuencia, con el predominio esta vez de los estudios de caso longitudinales. A su vez, Rajagopalan y Spreitzer (1996) distinguen tres perspectivas sobre el cambio estratégico: racional, de aprendizaje y cognitiva, la primera de las cuales se integra en la Escuela de Contenido y las dos restantes en la Escuela de Proceso. Desde la Perspectiva Racional, e l cambio estratégico se corresponde con la optimización de soluciones a los problemas según los objetivos empresariales previamente definidos. Se caracteriza además por tener un concepto unitario del cambio y asumir que la mejora del rendimiento económico es la principal razón por la que las empresas cambian su estrategia. Asimismo, asumen que el entorno está objetivamente determinado y es inmutable a las acciones directivas. La segunda, Perspectiva de Aprendizaje, asume que el cambio estratégico es un proc eso iterativo, en el que los directivos aprenden a medida que efectúan cambios para adecuar el entorno y la organización. Desde esta perspectiva, se realiza una aproximación holística del cambio, considerado no lineal, a la vez que se reconoce el carácter dinámico e incierto del entorno organizativo. Por su parte, la Perspectiva Cognitiva enfatiza los procesos interpretativos de los directivos en la configuración del contexto organizativo y el entorno, el cual se asume que no puede ser determinado objetivam ente. También destaca la consideración de variables tanto económicas como no económicas en referencia a los resultados del cambio estratégico, al igual que en la Perspectiva de Aprendizaje. Estas tres perspectivas que Rajagopalan y Spreitzer (1996) identi fican en su trabajo de revisión, les lleva a plantear una propuesta integradora con el objetivo de superar las debilidades de las anteriores y aprovechar la sinergia existente entre ellas. En Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 67 esta perspectiva destacan las acciones de los directivos, en cua nto que éstos pueden reducir la resistencia al cambio a través de sus acciones, adquirir recursos críticos para la implantación de los cambios y utilizar su aprendizaje para realizar elecciones que permitan alcanzar un rendimiento organizativo positivo. T omando como referencia las líneas de investigación que resultan de esta perspectiva integradora, Ruiz y Lorenzo (1999) desarrollan en su trabajo la relativa al desarrollo de las capacidades dinámicas que propone la utilización de las capacidades latentes y periféricas, acompañadas por otros recursos complementarios, para favorecer alternativas estratégicas en los entornos actuales. Mientras las capacidades latentes tienen un carácter temporal y se identifican con los recursos no utilizados actualmente y que están disponibles en la organización, las capacidades periféricas tienen un carácter espacial y se corresponden con aquellos recursos existentes y utilizados en otros lugares de la organización. En ambos casos, las capacidades se separan en el tiempo o en el espacio de las capacidades centrales de la empresa. Entre otras cosas, este enfoque supone que el cambio va a venir caracterizado por ser incremental y por generar una menor resistencia, al utilizarse recursos internos para superar la inercia organizat iva. Cuando el cambio estratégico viene acompañado por cambios en al menos dos de estas dimensiones: estructura, poder y control, en un período inferior a los dos años, nos encontramos según Gordon et al . (2000), ante una reorientación estratégica. Con la delimitación del período de tiempo a dos años quieren dar a entender el carácter discontinuo implícito del cambio que lleva asociado. Basando su investigación en el modelo del Equilibrio Puntual, Gordon et al . (2000) concluyen que los entornos turbulentos y la rotación del Consejo de Administración incrementan la probabilidad de reorientación estratégica por parte de las empresas. Asimismo, consideran que la tecnología es una variable más significativa que el control en la explicación de esta forma de camb io, para cuya investigación aconsejan la Perspectiva de Procesos y los estudios de caso longitudinales. 3.1.4. Resistencia y Gestión del Cambio Ya sea en referencia al cambio estratégico, a las innovaciones o a cualquier otro cambio en general, son diver sos los trabajos que exponen diferentes modelos en los que se establecen distintas etapas por las que transcurre el proceso de cambio (Kotter, 1995; Acher, 1998; Day, 1999; Strebel, 1999; entre otros), las cuales se pueden resumir de forma genérica en el c ompromiso, implantación y refuerzo del cambio. No obstante, dado que haremos referencia a ellas específicamente cuando nos ocupemos en el capítulo segundo de la reingeniería, estimamos oportuno ahora referirnos solo a algunos aspectos ligados a los proceso s de cambio, concretamente a la resistencia y gestión del cambio que han generado una amplia literatura. A este respecto, en las organizaciones es posible distinguir la acción de dos fuerzas opuestas, las que favorecen el cambio, como por ejemplo las accio nes emprendidas por los líderes y los agentes del cambio, y las que provocan resistencia a éste (Álvarez - Dardet y Araújo, 1998). Esta última se corresponde con la oposición mostrada por los individuos, ya que el cambio contraviene la idea de permanencia qu e domina su mente (Mayoral, 1996), generando en su lugar incertidumbre en cuanto a las posibles repercusiones que pueda tener. El estudio de ambas fuerzas, ligadas respectivamente al cambio y la estabilidad, así como de su interacción, contribuyen a una ma yor comprensión del cambio y las dinámicas organizativas (March, 1981; Tienari y Tainio, 1999). Cambio en la Función Financiera 68 Las razones que llevan a los individuos a resistirse y rechazar el cambio son diversas (Kotter y Schlesinger, 1979; Strebel, 1996), desde la reducción de su pod er en la organización o el riesgo de la pérdida del empleo, hasta la carencia de conocimientos, la discrepancia con sus valores o la visión diferente que de él tienen los directivos y los empleados, por ejemplo. Éstas además pueden particularizarse en func ión del contexto en el que se realice el cambio, como se pone de manifiesto en el estudio de Ferlie y Pettigrew (1996), quienes al considerar la sede social de las empresas señalan en relación a la resistencia al cambio que: (1) hay un mayor interés por la s personas en proteger sus puestos funcionales; (2) la cultura política inherente a las sedes sociales favorece las camarillas políticas que defienden el estado de las cosas; (3) la justificación del cambio es difícil debido al carácter intangible de mucho s de sus outputs ; (4) y la sede social es a menudo la encargada de reorganizar la empresa, sin que ella misma sea víctima de los cambios. Aunque la resistencia normalmente es considerada un aspecto negativo de los procesos de cambio, al ser identificada c on desobediencia, encontramos también trabajos en los que este carácter es matizado o cuestionado. Así, por ejemplo, Wolfram Cox (1997) propone un marco retrospectivo para el análisis del CO, distinguiendo entre resistencia y pérdida 22 . Mientras la primera es relevante para estudiar la anticipación de futuros posibles y está asociada a la oposición, la segunda lo es para la revisión del cambio pasado y sugiere apertura más que oposición, al considerar el pasado como punto de referencia para construir el pres ente y el futuro. De esta forma, la consideración conjunta de ambas conlleva una mejor aproximación al cambio, al permitir considerar una visión más amplia que la de oposición exclusiva. Por su parte, Piderit (2000) reconoce que en los estudios de resist encia al cambio los investigadores han tendido a omitir las intenciones potencialmente positivas que han podido motivar las reacciones de los empleados contrarias al cambio. En este sentido, al revisar la investigación de resistencia al cambio, identifica tres conceptualizaciones diferentes de estas respuestas: cognitiva, emocional y de comportamiento, las cuales asimila al concepto multidimensional de actitud propuesto por la Psicología Social. De esta forma, este autor plantea que las reacciones de los em pleados al CO también pueden ser consideradas en estas tres dimensiones: cognitiva, emocional y conativa, cada una de las cuales pueden presentar un signo positivo, a favor del cambio, o negativo, en contra del cambio. Dado que la resistencia solo se produ ce cuando las tres dimensiones de la respuesta del empleado al cambio son negativas y que lo más normal es la ambivalencia, es decir, que algunas dimensiones sean positivas y otras negativas, o que incluso varíen de signo durante el proceso de cambio, Pide rit (2000) propone que la expresión resistencia al cambio sea abandonada y que en su lugar se adopte el concepto de ambivalencia para la investigación futura, destacando así el carácter multidimensional de las actitudes para analizar las reacciones de los empleados. Para reducir la resistencia al cambio o, lo que es lo mismo, lograr que las dimensiones anteriores se muestren a favor de éste, se pueden utilizar diferentes métodos, como los apuntados por Kotter y Schlesinger (1979), recogidos en la Tabla 22 Wolfram Cox (1997) integra en su marco cuatro tipos de pérdida, como: (1) lamento, que supone un enfoque sobre el pasado o lo que ha sido; (2) retorno, con un enfoque sobre el presente y lo que podría haber sido; (3) remedio, que utiliza el pasado como punto de comparación para construir el futuro, considerando lo que puede ser; y (4) descarga, a modo de superación de los obst áculos del pasado. Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 69 1.4 . La aplicación de estos métodos o combinaciones de éstos a lo largo del proceso de cambio formará parte de la estrategia desplegada por los gestores del cambio para lograr el éxito del proyecto. Esto nos lleva a apreciar la importancia de una adecuada ges tión del cambio, aspecto también de gran interés para los investigadores de CO, dada su relevancia para el desarrollo del proceso de CO y la diversidad de cuestiones que abarca. Con carácter general, podemos afirmar que la finalidad de la gestión del camb io es conseguir que éste definitivamente tenga lugar de la forma planificada, para lo que se despliegan diferentes medidas (Pascale et al ., 1997) a través de las distintas etapas de los procesos de cambio (Kotter, 1995). Entre los diversos aspectos que los gestores del cambio deben considerar se incluyen la comunicación, seguridad y confianza de los empleados, participación, aprendizaje, comportamientos y actitudes, etc. (Duck, 1993; Schein, 1993; Parkinson et al ., 1999). Duck (1993) expresa que la clave d e la gestión del cambio se encuentra en la consideración conjunta de todos sus componentes, de mayor importancia aun cuando las empresas emprenden varios programas de cambio simultáneamente, como TQM, BPR, downsizing , externalización, etc. A lo largo de es tos programas, en la gestión del cambio deben ocupar un lugar destacado la comunicación, el contexto organizativo y las conexiones emocionales presentes en cualquier transformación. En referencia a este último aspecto, éste señala que los comportamientos d e los empleados son más accesibles a los directivos que sus creencias y sentimientos, pero que los programas de cambio más exitosos son precisamente los que conectan con las personas a través de éstos. Para afrontar los diversos aspectos que conlleva la g estión del cambio, Duck (1993) propone la creación de equipos de gestión de la transición , integrados por miembros de las distintas áreas afectadas y de diferentes niveles de la organización. Estos equipos tienen asignadas funciones, como establecer el con texto del cambio, proporcionar los recursos oportunos, anticipar y dirigir los problemas relativos a las personas o asegurar la congruencia de mensajes, actividades, políticas y comportamientos. Una vez que el proceso de cambio se ha estabilizado, los equ ipos de gestión de la transición se disolverían. La creación de estos equipos u otros similares para gestionar el cambio es también destacada en otros trabajos, como por ejemplo el de Kotter (1995), en el que se sugiere la constitución de un equipo con po der suficiente para guiar el esfuerzo de cambio, siendo para ello preciso que una de las áreas más implicadas tome el liderazgo. Este equipo se encarga principalmente de crear la visión referente para el cambio, comunicarla, planificar y crear metas a cort o plazo, etc. Cambio en la Función Financiera 70 Tabla 1.4. Métodos para Tratar la Resistencia al Cambio. Enfoque Ejemplos de medios Situaciones en las que se suele utilizar Ventajas Inconvenientes Educación y comunicación Discusiones uno a uno, presentaciones en grupo, memorándu ms, informes. Donde hay carencia de información o información y análisis inexactos. Una vez persuadidas, las personas a menudo ayudarán a la implantación del cambio. Puede consumir mucho tiempo si están involucradas muchas personas. Participación e involu cración Implicar en algún aspecto del diseño e implantación del cambio a los que se pueden resistir, escuchar a las personas afectadas y usar su consejo. Donde los iniciadores no tienen toda la información que necesitan para diseñar el cambio y donde otros tienen un poder considerable para resistir. Las personas que participan estarán comprometidas con la implantación del cambio y cualquier información relevante que posean será integrada en el plan de cambio. Puede consumir mucho tiempo si los participantes diseñan un cambio inapropiado. Facilitación y apoyo Entrenar para nuevas habilidades, conceder períodos de pausa, escuchar y proporcionar apoyo emocional. Donde las personas están resistiéndose a causa de los problemas de ajuste. Ningún otro enfoque func iona tan bien con los problemas de ajuste. Puede consumir tiempo, ser costoso y aun así fracasar. Negociación y acuerdo Incentivos como aumentos de sueldo por cambios de las reglas de trabajo, incrementos en los beneficios de la pensión individual por jub ilación anticipada. Donde alguien o algún grupo perderá claramente en el cambio y donde ese grupo tiene un poder considerable para resistir. Algunas veces es una forma relativamente fácil para evitar una importante resistencia. Puede ser demasiado costoso en muchos casos si alerta a otros a negociar por la obediencia. Manipulación y cooptación Uso selectivo de la información , concesión a las personas de roles deseables en el diseño o la implantación del cambio, sin tener en cuenta sus consejos. Donde otra s tácticas no funcionarán o son demasiado costosas. Puede ser una solución relativamente rápida y económica para los problemas de resistencia. Puede conducir a problemas futuros si las personas se sienten manipuladas. Coerción implícita y explícita Forzar a las personas a aceptar el cambio mediante amenazas implícitas o explícitas, como pérdida de empleo, posibilidades de promoción, traslados. Donde la velocidad es esencial y los iniciadores del cambio poseen un poder considerable. Es rápido y puede vencer cualquier tipo de resistencia. Puede ser arriesgada si deja a las personas enfadadas con los iniciadores. Fuente: Adaptado de Kotter y Schlesinger (1979, p. 111). Junto a estos equipos, también encontramos trabajos en los que ciertos individuos, consid erados a nivel individual, toman un papel significativo en el desarrollo de los procesos de cambio, como son los radicales templados (Meyerson, 2001) o los issue sellers (Dutton et al ., 2001), si bien éstos desempeñan sus funciones principalmente en la eta pa inicial de cambio. Así, los primeros se corresponden con las personas que desafían la visión empresarial y promueven cambios significativos, Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 77 A pesar de que las organizaciones y sus integrantes juegan un rol importante durante la transición hacia la economía de mercado y su consiguiente privatización, otros factores como los institucionales ejercen también una gran influencia sobre estos procesos. Así, por ej emplo, Whitley y Czaban (1998), al estudiar los cambios ocurridos en veintisiete empresas húngaras durante su adaptación a la economía de mercado y su privatización, pusieron de manifiesto que no se produjeron los cambios radicales previstos en las activid ades y estructuras de las organizaciones. Entre las causas que pueden explicar este hecho, señalaron la fuerte inercia organizativa, el lento proceso de aprendizaje y la fluctuación de las políticas micro y macroeconómicas que aumentaron la incertidumbre d el entorno. Sin embargo, una de las más importantes fue que el Estado siguió controlando el sistema bancario y no fomentó las políticas adecuadas para el desarrollo del nuevo sistema, ya que las organizaciones no pudieron realizar las inversiones previstas al no contar con la financiación necesaria, restringida por la aversión al riesgo de las entidades financieras que aumentó al instituirse la economía de mercado. Así, al no desarrollarse el sistema financiero de Hungría, las empresas de este país no conta ron con el apoyo suficiente para afrontar los cambios radicales demandados por el nuevo entorno. En este estudio, Whitley y Czaban (1998) concluyeron que en aquellos sistemas político - económicos que todavían están en transición, las empresas solo emprender án cambios de carácter incremental. Algo similar fue observado en el estudio de caso desarrollado por Uddin y Hopper (2001), si bien en este trabajo los autores se centraron específicamente en las repercusiones sobre el sistema de CG de una empresa de Ban gladesh que fue privatizada a principios de los 90. Esta empresa intentó desarrollar un sistema de control consistente con la economía de mercado, recomendada a este país por el Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional. El principal problema que af rontó esta empresa fue la ausencia de instituciones, o debilidad de las mismas cuando las había, que apoyaran la economía de mercado, tales como un mercado de capitales transparente o instituciones reguladoras en general. Esto fue agravado por la reducida dimensión del empresariado de Bangladesh que contribuyó al surgimiento de un capitalismo de camaradas. En estas circunstancias, el sistema contable cambió sustancialmente, pero no en la dirección deseada, ya que toda la información era procesada en función de las instrucciones de directivos pertenecientes a la misma familia, lo que hizo que el sistema contable se convirtiera prácticamente en el dominio exclusivo de éstos. Asimismo, la escasa regulación al respecto hizo que fueran ignoradas las responsabilid ades con los accionistas y las normas sobre informes anuales, informes de auditoría, impuestos, etc. Además del trabajo de Uddin y Hopper (2001), los de Ogden (1995) y Vámosi (2000) ya mencionados también consideraron el fenómeno de la privatización desde la CG. El primero de ellos estudió la privatización de la industria del agua en el Reino Unido como consecuencia de la política liberalizadora del Gobierno. En este proceso, las organizaciones estatales (Autoridades del Agua) que operaban en el sector fue ron privatizadas, a lo que respondieron con una mayor orientación a los resultados económicos, un estilo de gestión más comercial, la introducción de nuevos SI para la gestión, la utilización de nuevos indicadores de rendimiento y mecanismos de control, et c. También se ponían de manifiesto dos aspectos ya destacados. El primero de ellos se corresponde con el cambio cultural que tuvieron que afrontar las Autoridades del Agua, a lo que contribuyó la CG enfatizando los nuevos valores requeridos, tales como inn ovación, competitividad, flexibilidad y satisfacción de los clientes, principalmente. Esto supuso cambiar desde una cultura de servicio público a una enfocada en las Cambio en la Función Financiera 78 prioridades empresariales y las necesidades de los clientes. El segundo aspecto que destac amos es el relativo al apoyo institucional que acompañó a este proceso de liberalización y privatización. En este caso, fueron las entidades reguladoras del Sector del Agua del Reino Unido quienes se encargaron de fomentar la competencia a través del estab lecimiento de un nuevo marco regulador, ya que las oportunidades desencadenadas por las fuerzas del mercado estaban limitadas en gran medida por las características del sector. Por su parte, Vámosi (2000) desarrolló un estudio de caso sobre el proceso de transición a la economía de mercado y privatización de una empresa estatal húngara. En este estudio se ponen de manifiesto tanto la continuidad como el cambio. Así, la continuidad vino dada principalmente por las prácticas de Contabilidad de Costes llevada s a cabo por la compañía, que se siguieron desarrollando bajo la economía de mercado. No obstante, con respecto a este factor, Vámosi (2000) señala que su propósito sí que cambió. Si durante el período de economía planificada las prácticas de Contabilidad de Costes iban dirigidas a la elaboración de informes destinados al personal de los ministerios, en la de mercado su propósito era suministrar información para apoyar la toma de decisiones de los directivos de la compañía, que en el nuevo marco económico c ontaban con la autonomía necesaria para establecer los objetivos y estrategias oportunas para garantizar su supervivencia. Por otro lado, el factor de cambio estuvo representado por la introducción de las prácticas de cash management , que aunque se mostrar on fundamentales para solventar los problemas de liquidez que presentaba la empresa, eran desconocidas para los integrantes de la organización, quienes tuvieron que incorporarlas en el desarrollo de sus actividades cotidianas. Ya sea considerando los dist intos aspectos organizativos en general, o la CG en particular, en la literatura especializada sobre la privatización empresarial es posible encontrar diferencias tanto en los factores que provocan la privatización, como en las formas en las que ésta se re aliza o los resultados finalmente obtenidos. Este hecho lleva a algunos investigadores a plantear distintos modelos para el análisis del fenómeno de la privatización empresarial, la mayoría de ellos con el propósito común de comprender mejor sus causas, fo rmas y consecuencias. Es el caso, por ejemplo, de los modelos planteados por Zahra et al . (2000) y Ramamurti (2000). En el modelo esbozado por Zahra et al . (2000) lo más destacado es la distinción entre los efectos de primer y segundo orden de las transfor maciones organizativas producidas por la privatización. Entre los primeros mencionan el incentivo de la Dirección para desarrollar tareas propias de gestión y los cambios en la estructura y cultura organizativas que conllevan, en general, una mayor preocup ación por la eficiencia, la implantación de estructuras organizativas más planas y una toma de decisiones más rápida. Por su parte, los efectos de segundo orden se corresponden fundamentalmente con la mejora del aprendizaje organizativo, el incremento de l as oportunidades tecnológicas y la formación de redes entre las empresas, inversores extranjeros, proveedores de tecnología, etc. Estos efectos de primer y segundo orden dan lugar a los resultados de la privatización, de los que Zahra et al . (2000) destaca ron la innovación, tanto de los productos como de los procesos, y la expansión de la empresa en los mercados locales e internacionales. Ahora bien, también advirtieron que el proceso de privatización difería según se hiciera referencia a un entorno de econ omía emergente o de economía desarrollada, entre otras cosas, porque el apoyo institucional será distinto, como se aprecia en los trabajos de Ogden (1995) y Whitley y Czaban (1998). Asimismo, afirmaban que la decisión del Estado de privatizar una empresa n o era totalmente racional, o sea, no se basada Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 79 principalmente en aspectos económicos, sino que incorporaba un fuerte componente político. Un modelo más detallado sobre la privatización de empresas es el planteado por Ramamurti (2000), caracterizado esenc ialmente por ser multinivel, al considerar las distintas cuestiones de estudio a los niveles de empresa, industria y país, y dinámico, ya que entiende la privatización como una sucesión de fases en lugar de un suceso único en el tiempo (Figura 1.3). Figur a 1.3. Modelo Multinivel de Privatización. Fuente: Ramamurti (2000, p. 527). Aunque este modelo fue diseñado principalmente para la privatización de empresas en las economías emergentes, caracterizadas básicamente por el subdesarrollo institucional y el gran incremento de la competencia tras su apertura al exterior en los años 90, Ramamurti (2000) señaló que gran parte de las consideraciones del modelo también pueden ser utilizadas para el caso de los países industrializados. Como se a precia en la Figura 1.3, precisó que la estrategia de privatización que comprende la elección de la empresa estatal a privatizar y la forma en la que hacerlo, estaba influenciada por factores a nivel de: (1) empresa, como pueden ser los derechos de propied ad, el tamaño de la organización o el pasado de ésta; (2) industria, principalmente las regulaciones adoptadas por el Gobierno para liberalizar el sector e introducir competencia; y (3) país que incluye, por ejemplo, el cambio de ideología a favor de la li beralización de los mercados, la superación de una crisis macroeconómica, donde la privatización puede constituir un método para reducir el déficit presupuestario y la inflación, y el desarrollo de las instituciones que apoyan la economía de mercado en un país. En relación a las formas a través de las que son privatizadas las empresas, Ramamurti (2000) también consideró estos tres niveles. Así, a nivel de empresa la DETERMINANTES A NIVEL DE EMPRESA DETERMINANTES A NIVEL DE I NDUSTRIA DETERMINANTES A NIVEL DE PAÍS ESTRATEGIA DE PRIVATIZACIÓN ¿Qué empresas estatales vender? ¿Cómo privatizar? IMPLICACIONES SOBRE RENDIMIENTO - Nivel de empresa - Nivel de industria - Nivel de país REFORMAS A NIVEL DE EMPRESA REFORMAS A NIVEL DE INDUSTRIA REFORMAS A NIVEL DE PAÍS Cambio en la Función Financiera 80 forma de privatización dependerá esencialmente de la clase de capital privado que atraiga l a organización y los derechos de propiedad que conserve el Estado, pudiéndose distinguir diferentes tipos de privatización, como capitalismo directivo, de empleados, de grupos de negocio y multinacional. A nivel de industria, los factores más relevantes so n el grado de integración vertical y horizontal de las empresas del sector, las barreras reguladoras a la entrada de futuros competidores y los cambios en la regulación de la industria específica. Por su parte, a nivel de país destaca la necesidad de la cr eación de instituciones que apoyen la economía de mercado, entre las que se encontrarían aquellas entidades reguladoras encargadas de supervisar el comportamiento de las empresas privatizadas. Por último, al referirse a la influencia de la privatización s obre el rendimiento, Ramamurti (2000) vuelve a señalar la necesidad de considerar los tres niveles anteriores, si bien se centró en el primero de ellos. Como conclusión general señaló que la privatización, la competencia y la regulación están estrechamente ligadas, de tal forma que su consideración conjunta producirá un rendimiento mayor a los tres niveles que si se produjeran de manera aislada. El dinamismo de este modelo se hace patente a través del feedback que se produce cuando tiene lugar la implantac ión de una serie de reformas, ya que cada vez que esto sucede el rendimiento se ve afectado y cambia el contexto en el que serán implantadas las próximas reformas. En esta línea, Ramamurti (2000, p. 545) afirmó que “ el objetivo de la privatización se expan de o contrae, dentro y a través de las industrias, dependiendo de si los resultados iniciales son positivos o negativos y de si o no el compromiso político y las instituciones que apoyan el mercado se han hecho más fuertes ”. Como se desprende de este mode lo y el anterior, son diversos los factores a tener en cuenta en los procesos de privatización: económicos, políticos, sociales, organizativos, etc., que nos indican la amplitud de este fenómeno. En este sentido, y a pesar de la gran difusión que los proce sos de privatización han tenido en la última década, su investigación no está lo suficientemente desarrollada. En opinión de Zhara et al . (2000), ésta debería ampliarse para conseguir una mayor comprensión de los diferentes elementos que integra, desde los factores que actúan como catalizadores de la privatización y las diferentes estrategias a través de las cuales ésta puede llevarse a cabo, hasta las consecuencias de las transformaciones organizativas a que da lugar y su influencia sobre la gestión de las empresas privatizadas. 3.2.2. Fusiones y Adquisiciones de Empresas Un segundo inductor de CO al que nos referimos seguidamente se identifica con las operaciones de FyA de empresas. Aunque las operaciones de fusión presentan algunas diferencias con respe cto a las de adquisición, a lo largo de este subepígrafe nos vamos a referir a ambas de manera conjunta, ya que tal diferenciación no tiene implicaciones significativas sobre los aspectos generales del proceso de CO que contemplaremos. Por otro lado, en la mayoría de los trabajos de investigación se hace referencia indistintamente a la fusión y adquisición empresarial englobándolos bajo un único término. Esto no impide que en el siguiente apartado especifiquemos las definiciones de fusión y de adquisición y señalemos algunas de sus diferencias más significativas. Asimismo, indicaremos los tipos básicos de FyA empresariales y algunas Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 81 referencias generales sobre su investigación. Con esta base pasaremos a considerar en el segundo apartado los objetivos persegu idos con este tipo de operaciones y las dificultades para alcanzarlos en la práctica empresarial. En el tercero consideraremos brevemente los grandes movimientos de FyA que se han producido durante el siglo XX y los factores que los han provocado. En el cu arto nos detendremos en algunos de los aspectos más característicos del proceso de CO inducido por las operaciones de FyA. Por último, en el quinto apartado de este subepígrafe haremos referencia a la CG en los procesos de FyA y su consideración por los in vestigadores de esta disciplina. 3.2.2.1. Definición y Tipos de Fusiones y Adquisiciones Atendiendo a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, artículos 233 - 251, y al Reglamento del Registro Mercantil de 1989, artículo s 226 - 234, Escobar y Lobo (2000, p. 20) definen las fusiones como “ operaciones a través de las que dos o más empresas agrupan sus medios e integran sus patrimonios, bien en una sociedad ya existente que absorbe al resto, bien creando una nueva compañía que integre al resto ”. En el primero de los casos estamos ante una fusión por absorción, mientras que el segundo constituye una fusión propiamente dicha (Palacín, 1997). Por su parte, la adquisición se produce cuando “ se realiza una inversión en una empresa que contenga una forma de participación significativa y la intervención de la gestión pero sin que cada una de las empresas intervinientes pierda su personalidad jurídica. Así, la compañía adquirente ejerce un control parcial sobre la empresa objetivo ” (G arrido, 1996, p. 28). Generalmente, la adquisición de las acciones de la empresa objetivo tiene lugar a través de una oferta pública de adquisición (OPA), que a su vez pueden ser clasificadas en función de su intencionalidad en OPA: estratégicas, tácticas, complementarias, diversificadoras, sinérgicas, etc. (Mascareñas, 2000). Así pues, las fusiones propiamente dichas se diferencian de las adquisiciones en que ésta última no implica la pérdida de personalidad jurídica por parte de las empresas participantes y se produce una intervención en la gestión de la adquirida por parte de la adquirente (Lobo, 2000). Las FyA pueden ser clasificadas en función de diferentes criterios. A este respecto, Buono y Bowditch (1989) las clasificaron atendiendo a tres dimension es o criterios simultáneamente: el propósito estratégico dominante de la fusión o adquisición, el grado de hostilidad con el que se lleva a cabo y el nivel de integración perseguido con la operación (Figura 1.4). Si bien la clasificación de las FyA en func ión de su propósito estratégico es quizás la más extendida, las otras dos dimensiones complementan esta clasificación y son relevantes para la mejor comprensión del proceso de cambio que tiene lugar como consecuencia de las FyA, debido a que, por ejemplo, el nivel de esfuerzo, los recursos requeridos y las repercusiones sobre las organizaciones no serán los mismos si la FyA es amistosa que si es hostil, o si se persigue una integración que incluya a los procesos de operaciones o solo se persigue una integra ción financiera. Considerando ya los aspectos generales de la investigación sobre las FyA, podemos señalar como característica principal que estamos ante un fenómeno de naturaleza compleja y multidisciplinar (Hunt, 1988, Singh, 1993, Palacín, 1997). Tal n aturaleza deriva de los diversos aspectos implicados en este tipo de reestructuración corporativa, desde los estratégicos, financieros y legales hasta los organizativos, Cambio en la Función Financiera 82 tecnológicos y sociales, lo que ha despertado el interés de los investigadores de las distintas disciplinas académicas. Sin embargo, cabe destacar que hasta la fecha ha predominado la investigación relativa a los aspectos estratégicos y financiero - contables de este tipo de operaciones, relegándose a un segundo plano los organizativos y soci ales (Morosini, 1999; Escobar y Lobo, 2000), que han sido objeto de una investigación limitada. Por ello, no es posible señalar ninguna teoría dominante sobre los aspectos organizativos implicados en las FyA, sino que estamos ante una línea de investigació n caracterizada por la alta diversidad de teorías y cuestiones de estudio (Singh, 1993). Figura 1.4. Tipología Integrada de Fusiones y Adquisiciones. Fuente: Buono y Bowditch (1989, p. 75). En este sentido, uno de los trabajos en lo s que se adopta una perspectiva organizativa para la revisión de la literatura de FyA es el realizado por Iborra (1997), en el que se ponen de manifiesto las variables que han sido analizadas por los investigadores en su intento de profundizar sobre los fa ctores que se relacionan con el éxito de las FyA. A este respecto, han sido diversas las variables consideradas, tales como el tamaño de las organizaciones, grado de relación entre ellas, clima de la adquisición, salud de la compañía adquirida, estilos de dirección, diferencias culturales, etc. Dos de las más estudiadas han sido el tamaño de las empresas y el tipo de fusión, aunque para ninguna de éstas se han encontrado resultados concluyentes, más bien se han llegado a establecer algunas implicaciones de carácter general, por ejemplo, que la integración de las empresas fusionadas es más compleja cuando existen divergencias de tamaño significativas. Por este motivo, Iborra (1997) es partidario de la adopción de un enfoque contingente para el estudio de las FyA y del empleo de la perspectiva de proceso en lugar de la perspectiva de la opción, tal como ya defendieran años atrás Jemison y Sitkin (1986) y Hunt (1988). EXTENSIÓN PDTO. /MDO. NO RELACIONADA ADQUISICIÓN FINANCIERA AMISTOSO - COLABORADOR HOSTIL - DISPUTADO FINANCIERO (BAJO) ESTRATÉGICO (MEDIO) OPERACIONAL (ALTO) NEUT RAL NIVEL DE INTEGRACIÓN DESEADO GRADO DE HOSTILIDAD - AMIGABILIDAD HORIZONTAL VERTICAL PROPÓSITO ESTRATÉGICO Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 83 En relación a la perspectiva de la opción, caracterizada básicamente por el carácter exclusiva mente racional atribuido a las decisiones de FyA, Jemison y Sitkin (1986) reconocieron que había sido la predominante en la investigación. Un primer enfoque dentro de esta perspectiva se corresponde con la complementariedad estratégica, centrada en la impo rtancia del necesario “encaje” estratégico entre los negocios de las empresas participantes en la operación. Posteriormente este enfoque fue ampliado con la consideración de la complementariedad organizativa, centrada en las prácticas administrativas, cult uras y características del personal de las empresas implicadas en la FyA. No obstante, dado que estos enfoques integrados en la perspectiva de la opción no proporcionan una visión completa de los procesos y resultados de las FyA, Jemison y Sitkin (1986) pr opusieron la perspectiva de proceso, en la que se considera que además de la complementariedad estratégica y organizativa, el proceso de adquisición afecta a los resultados de la actividad de adquisición, convirtiéndose así en un determinante clave del éxi to de las FyA. Esta segunda perspectiva permite la consideración de la racionalidad limitada de los integrantes de las organizaciones, la introducción de elementos de carácter político y la visión de las FyA como un proceso que se despliega en el tiempo y en el que interactúan las empresas implicadas (Iborra, 1997). Como características básicas de este proceso, Jemison y Sitkin (1986) destacan su discontinuidad, ya que existen pocas empresas que se dediquen sistemáticamente a adquirir a otras, y su fraccion amiento, al intervenir en el proceso tanto grupos internos como externos. En esta línea, Hunt (1988) también defiende que el principal determinante del éxito o fracaso de las FyA es la totalidad del proceso y no una parte del mismo, especificando que ést e comienza con la búsqueda de los candidatos para la adquisición y se alarga durante los años siguientes a la firma del acuerdo, en los que tienen lugar la implantación de los cambios. No obstante, al considerar la investigación de las FyA desde las cienci as del comportamiento, Hunt (1988) especifica que existe una literatura amplia pero empíricamente débil, sobre las repercusiones que tienen para las personas los procesos de FyA. En su opinión, los investigadores de las ciencias del comportamiento han sido bastante especuladores, dando lugar a numerosos consejos que han sido poco contrastados, como muestra la escasez de análisis longitudinales que contemplan el proceso de FyA en su totalidad. En referencia a esta afirmación, cabe apreciar que en los años 9 0 se ha extendido la investigación relativa a los aspectos del comportamiento (Tienari, 2000) encuadrados en lo que se ha dado en denominar el lado o dimensión humana de las FyA, habiéndose convertido el trabajo de Buono y Bowditch (1989) en un importante punto de referencia en esta línea de investigación, justificada por las considerables repercusiones que sufren los miembros de la organización ante una transformación organizativa de esta magnitud. Cuando nos refiramos al proceso de CO originado por las Fy A, nos detendremos con mayor detalle en los aspectos comprendidos en su dimensión humana. 3.2.2.2. Objetivos de las Fusiones y Adquisiciones No existe una lista cerrada de los objetivos que pretenden alcanzar las empresas cuando acuerdan llevar a cabo un a fusión o una adquisición, siendo además en la mayoría de las ocasiones varios de ellos los que motivan una misma operación. Entre los más mencionados se encuentran: incremento del poder de mercado, consolidación de la posición, expansión, diversificación , reestructuración, sinergias, economías de escala, Cambio en la Función Financiera 84 complementariedad de recursos, acceso a nuevas tecnologías, ventajas fiscales, relevo de la Dirección, etc. (Garrido, 1996; Palacín, 1997; Keown et al ., 1999; Mascareñas, 2000). Dado el amplio abanico exi stente, en este apartado es nuestra intención realizar algunas consideraciones generales sobre algunos de los principales objetivos, así como revisar diferentes opiniones sobre su grado de consecución, lo que es indicativo del éxito o fracaso de estas oper aciones. Comenzamos reconociendo que el predominio de la perspectiva financiera en la consideración de los fenómenos de FyA, ha llevado a caracterizar la creación de riqueza para los accionistas como un objetivo universal. En esta lógica, la creación de r iqueza a través de las FyA debe suponer aportar a los accionistas algo que éstos no hubiesen podido conseguir con la simple posesión de las acciones individuales de ambas empresas (Keown et al ., 1999). Según Cuervo (1999, pp. 20 - 22), esta creación de valor basada en las FyA responde esencialmente a cuatro factores: a) El primero de ellos lo constituye la existencia de oportunidades de inversión, ya sea, por ejemplo, porque la empresa adquirida está constituida por un conjunto de recursos que no pueden ser adq uiridos de forma individual o porque se encuentra infravalorada en el mercado. b) Un segundo factor viene dado por las sinergias, esto es, la creación por el conjunto de mayores potencialidades que las obtenidas a través de la suma de las partes. En referenc ia a las sinergias se pueden distinguir diferentes tipos, principalmente: operativas, fiscales y financieras (Palacín, 1997), aunque han sido las primeras y, más en concreto, las economías de escala, obtenidas cuando el coste unitario medio desciende al au mentar el volumen de producción, una de las razones más mencionadas a favor de las FyA. c) El tercer factor mencionado por Cuervo (1999) se corresponde con la mejora de la posición de la empresa y el incremento de su poder de mercado, lo que supone la posibi lidad de establecer y mantener un precio superior al de la competencia (Mascareñas, 2000). A este respecto, un aspecto íntimamente ligado a este factor y que se ha visto impulsado en los últimos años a raíz de la desregulación y liberalización de los secto res es la concentración empresarial basada en las operaciones de FyA. Aunque lo más lógico sería pensar que una reducción del número de empresas en un sector conduce a una reducción de la competencia, Vives (1999) afirma que el tamaño que adquieren las emp resas a través de las FyA no es lo verdaderamente significativo, sino el poder de mercado que detentan, por lo que incrementos en la concentración de un sector y de la competencia pueden producirse simultáneamente. En su opinión, ante la tendencia actual h acia la concentración empresarial en los sectores liberalizados se debe potenciar la independencia de los organismos reguladores y de las autoridades para la defensa de la competencia, debiendo ser este esfuerzo mayor, según Arocena y Castro (2000), cuando se parte de una estructura de mercado concentrada con un alto grado de integración vertical, como ocurre en España con las industrias de red, básicamente, telecomunicaciones, agua, gas y electricidad. d) La diversificación de riesgos o la búsqueda de la est abilidad en los flujos de caja constituyen el cuarto factor, si bien Cuervo (1999) afirma que la Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 85 diversificación del riesgo se alcanza de una forma más eficiente cuando se realiza por los propios accionistas que por la empresa. Según Mascareñas (2000), est e hecho se debe a que la diversificación de riesgos realizada por la empresa no aporta verdaderamente valor, ya que esta tarea puede ser realizada individualmente por los accionistas. Aunque estos factores se encuentran entre los más citados en la literat ura, es posible explicar las FyA en función de otros objetivos de carácter menos financiero, de los que podemos destacar dos. La primera explicación se debe al hecho de que en el entorno cambiante actual, las FyA son cada vez más utilizadas como medio para reestructurar la organización (Tienari, 2000), de forma que, en palabras de Cuervo (1999, p. 23), “ se aprovecha el momento de la fusión para llevar a cabo procesos que deberían haberse realizado con anterioridad, como la reducción de capacidad o de planti llas, el cierre de instalaciones, cambios en los procesos o reubicaciones de plantas ”. En esta línea, Marks y Mirvis (2000) consideran que el estado maleable de las organizaciones durante las FyA representa una oportunidad sutil para implantar el CO desead o. No obstante, con respecto a este objetivo es posible distinguir dos posturas enfrentadas (Singh, 1993): por un lado, la de aquellos que defienden que la reestructuración dará lugar a una organización más eficiente y, por otro, la de quienes argumentan q ue la reestructuración conlleva una ruptura cuyos efectos negativos exceden los beneficios anticipados. Sobre las consecuencias de la reestructuración organizativa volveremos más adelante, cuando hagamos referencia al proceso de integración subsiguiente a la firma del acuerdo de FyA. Una segunda explicación obedece al rol desempeñado por la Alta Dirección, puesto que aunque se suelan destacar los cambios del entorno como principal inductor de las FyA, se puede decir que son ambos, entorno y Alta Dirección, quienes impulsan conjuntamente los procesos de FyA (Tainio et al ., 1991). En este sentido, además de las fuerzas económicas, tecnológicas, institucionales y legales que incitan a la Alta Dirección a iniciar el proceso de fusión, pueden existir también fue rzas psicológicas que jueguen un papel destacado en este proceso (Schein, 1989; McCann y Gilkey, 1990). Así, el deseo de la Alta Dirección de una empresa de ganar poder y prestigio puede llevarle a realizar una fusión o una adquisición (Singh, 1993; Krass, 2001). Concretamente, Krass (2001) centra su trabajo en el rol de los Consejeros Delegados, llegando a afirmar que el incremento de la competencia a nivel mundial ha conducido a una patología de grandeza que incita a la realización de FyA. En este proceso , los Consejeros Delegados quieren que se les reconozca como actores principales, constituyendo así su propio ego un factor a tener en cuenta. Aunque estos motivos psicológicos tal vez no encabecen la lista de razones por las que las organizaciones emprend en FyA, consideramos que es un factor que puede manifestarse a lo largo del proceso de cambio y cuya consideración nos puede llevar a una comprensión más completa de este tipo de operaciones. A pesar de lo anteriormente comentado, son muchos los trabajos en los que se indica el alto índice de fracaso de las FyA (Hunt, 1988; Iborra, 1997; Hodge, 1998; Morosini, 1999; Marks y Mirvis, 2000; Krass, 2001; entre otros). Así, los estudios que se han ido realizando a lo largo de los últimos veinte años sobre si la s FyA crean o no valor para los accionistas, reiteran la misma conclusión: “ Alrededor de dos tercios de las combinaciones de empresas realizadas en los países del mundo occidental han acabado siendo un fracaso y la mitad de ellas han terminado deshaciendo la unión ” Cambio en la Función Financiera 86 (Mascareñas, 2000, p. 32). Concretamente, este autor hace referencia a un estudio realizado en 1999 por KPMG Peat Marwick , en el que los porcentajes obtenidos son bastante significativos: el 17% de las operaciones había creado valor, el 53% lo ha bía perdido y el 30% quedó como estaba. En relación a la falta de creación de valor de gran parte de las FyA, Allen (1999) afirma que la evidencia demuestra que hay un único grupo que sale ganando con la realización de estas operaciones, que es el constit uído por los accionistas de la empresa adquirida. Esto puede atribuirse, según Singh (1993), a que el precio que finalmente paga la adquirente a los socios de la adquirida ya lleva incorpodado la valoración de los beneficios futuros que a través de las sin ergias se preve que llegue a alcanzar la unión de ambas empresas. Sin embargo, posteriormente las sinergias previstas son difíciles de alcanzar y más complicado aun resulta compensar el precio pagado por ellas. Otro aspecto destacable, al que volveremos e n el siguiente apartado, se corresponde con el hecho de que el enfoque clásico de las adquisisiones se ha centrado en el valor económico, considerando escasamente que este tipo de operaciones destruyen valor no económico (v.g. seguridad de empleo o desarro llo profesional) para aquellas personas a las que se les pide que creen valor (Haspelagh y Jemison, 1987). Una muestra representativa de este hecho es el alto porcentaje de directivos que abandonan su empresa en los meses siguientes a la firma del acuerdo por el que ésta es adquirida (Fulmer y Gilkey, 1990; Daniel, 1999; Rifkin, 1999; Mascareñas, 2000). No obstante, también pueden encontrarse razones a favor de la sustitución de los directivos de la empresa adquirida, ya que se confirma que cuando esto ocur re el resultado tras la adquisición es mejor que el obtenido cuando se conserva el equipo directivo (Cuervo, 1999). Éstas son solo algunas de las diversas causas atribuidas al fracaso de las FyA, entre las que se encuentran también: el propósito de la Dir ección de capturar valor en lugar de crearlo (Haspelagh y Jemison, 1987), la ambigüedad y las diferentes interpretaciones realizadas por los propietarios y directivos de las empresas intervinientes (Marks y Mirvis, 2000; Vaara, 2001), la no participación d e las personas que acordaron la operación en el posterior proceso de integración (Hodge, 1998; Vaara, 2001), la falta de planificación de la integración de la infraestructura técnica y organizativa (Robbins y Stylianou, 1999), el descuido de la dimensión h umana de las FyA (Buono y Bowditch, 1989; Daniel, 1999), etc. Por su parte, y dada la correlación inversa que guardan con estas causas, podemos decir que los factores de éxito son también diversos, como así se pone de manifiesto en las revisiones de la li teratura efectuadas por Hunt (1988) e Iborra (1997). Así, han sido considerados tradicionalmente como factores de éxito la pertenencia de las empresas al mismo sector industrial, la experiencia en las adquisiciones, el tono amistoso de las negociaciones, l a existencia de un plan de integración, el tamaño similar de las empresas, su encaje estratégico, una cultura compartida, etc. Según Haspelagh y Jemison (1987), estos factores de éxito variarán en función del tipo de adquisición, sinergia y grado de interd ependencia perseguido. No obstante, como factores más generales y destacados para el éxito de las FyA señalan su necesario carácter estratégico, en cuanto que deben contribuir al desarrollo de la estrategia empresarial y no constituir un simple hecho aisla do, y el diseño de un proceso de integración adecuado, lo que comienza con su planificación. Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 93 Sin duda, estas reacciones están ligadas en su mayoría a la inseguridad de los empleados en relación a la conservación de su puesto de trabajo, sobre todo cuando se constata que muchas de las FyA llevan aparejadas considerables reducciones de plantillas o downsizing (Singh, 1993; Tienari, 2000), siendo raros los casos, como el expuesto por Rifkin (1999), en los que una fusión o una adquisición produce u n incremento del empleo. Si bien las reducciones de plantillas pueden ser necesarias debido a la duplicidad de actividades resultante de la integración de las compañías, sus secuelas psicológicas podrían ser reducidas a través de una adecuada gestión del c ambio. A estos efectos, el establecimiento de criterios objetivos y no políticos, para efectuar los despidos, o el tratamiento digno y respetuoso a los empleados afectados se encuentran entre las acciones más recomendadas (Schweiger et al ., 1990; Daniel, 1 999). Por otro lado, el éxito de las FyA también depende de la adecuada integración sociocultural de las compañías implicadas (Tienari, 2000), hasta el punto de ser considerada por Schweiger et al . (1990) como una condición sine quanon . Esto no significa, según Morosini (1999), que la diferencia de culturas entre las empresas que se fusionan deba considerarse negativamente, ya que manejadas de forma competente pueden incluso mejorar el rendimiento. Esta gestión consistiría, según Daniel (1999), en la const rucción de una nueva cultura que comprendiera lo mejor de las anteriores, adoptando para ello una mentalidad abierta. A pesar de esta gran importancia que se le atribuye de cara al éxito, Hodge (1998) advierte la habitualidad con la que las empresas que se fusionan dejan al azar la unificación de las culturas corporativas. En relación a esta necesaria integración sociocultural, Buono y Bowditch (1989) expresan que la coordinación e integración de las diferentes culturas organizativas constituye un aspecto problemático y de gran complejidad en las FyA. Apoyándose en el trabajo de Nahavandi y Malekzadeh (1988), distinguen cuatro formas posibles de aceptación del cambio cultural, o aculturación , en las FyA: integración, asimilación, separación y deculturación , según el atractivo que presente la cultura de la empresa adquirente para los miembros de la adquirida y el deseo de éstos de preservar su cultura (Figura 1.6). Asimismo, reconocen que además de la cultura dominante en la organización, existen dentro de ésta diferentes grupos con sus propias subculturas que pueden ser: (1) de refuerzo, que apoyan los valores centrales de la cultura dominante; (2) ortogonales, que aceptan estos valores pero adoptan también un conjunto de valores separados de éstos; y (3) c ontraculturas, que se manifiestan fundamentalmente a través de la oposición directa a los valores centrales de la cultura dominante, así como a las estructuras de poder y relaciones estructurales apoyados por ésta. La observación de estas culturas y subcul turas y las interrelaciones existentes entre ellas reflejan la complejidad del cambio cultural, “ que debe ser reconocido como un proceso que consume tiempo y es evolucionario, que a menudo entraña maniobras políticas, provoca situaciones de ansiedad, confl ictos y tensiones y la necesidad de aprendizaje, adaptación y flexibilidad ” (Buono y Bowditch, 1989). Cambio en la Función Financiera 94 Figura 1.6. Modos de Aculturación de la Empresa Adquirida. ¿Cuántos miembros de la empresa adquirida valoran la preservación de su propia cultur a? Todos Ninguno Muy atractiva Integración Asimilación Percepción del atractivo del adquirente Nada atractiva Separación Deculturación Fuente: Buono y Bowditch (1989, p. 174). 3.2.2.5. Contabilidad para la Gestión y Fusiones y Adquisiciones La integración de los SI constituye uno de los aspectos más relevantes de la materialización de las FyA de empresas. Es frecuente que tras una fusión o una adquisición se produzca una reorganización, de forma que permita a las empresas desarrollar una estr ategia común. Esta reorganización está encaminada básicamente a la integración de las organizaciones, afectando principalmente a sus estructuras organizativas y a su gestión. Como consecuencia de ello, los flujos de información se ven alterados y, por tant o, los SI de las empresas, que deben evolucionar desde sistemas independientes y/o particulares, hacia sistemas integrados a través de los cuales se comparte la información. Según Robbins y Stylianou (1999), la integración exitosa de los SI de las empresa s tras las FyA puede mejorar la posición competitiva de la organización, facilitar las estrategias de negocio, proporcionar accesibilidad a la información, asegurar la eficacia, fiabilidad y capacidad de respuesta del sistema, etc. Por estos motivos, se ha ce preciso que los profesionales de los SI estén involucrados en los proyectos de FyA, para los que se requiere además una planificación detallada de la integración de los sistemas, el apoyo de la Dirección y la comunicación con, y la implicación de, los u suarios finales. Más en concreto, Robbins y Stylinaou (1999) desarrollan en su trabajo un modelo de investigación para la evaluación del éxito de la integración de los SI, en el que incorporan una serie de factores organizativos y de SI, divididos según se an controlables o no. Entre los factores organizativos se incluyen: tamaño de las compañías, tipo de industria, estructura organizativa, distribución de la toma de decisiones, relación original entre las empresas fusionadas y calidad de la planificación de la fusión. Por su parte, entre los factores de SI se encuentran, por ejemplo: número de empleados del departamento de SI, niveles de conocimiento del personal, distribución de hardware , grado de compatibilidad entre las organizaciones, distribución de la información y grado deseado de integración. Junto a estos factores organizativos y de SI, el modelo se compone de una serie de medidas, entre ellas, la capacidad para explotar las oportunidades que surgen de la fusión y la satisfacción del usuario final co n el proceso de integración y los sistemas integrados. Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 95 Sea más o menos exitosa la valoración de la integración proporcionada por este modelo, lo verdaderamente destacable para nosotros es el hecho de que los SI se ven afectados en gran medida por los proc esos de FyA. En este sentido, y como ya especificamos en páginas anteriores, la CG constituye uno de los principales SI de la empresa, por lo que podemos decir que las FyA van a tener importantes implicaciones para la CG. Asimismo, la CG puede influir sobr e el propio proceso de CO inducido por las FyA, a través por ejemplo del suministro de información que refleje y refuerce el posicionamiento estratégico adoptado por la Dirección, evidenciándose así la relación bidireccional entre la CG y el CO (Blanco Dop ico y López Díaz, 2002). A pesar de ello, según Barrachina (2000) y Escobar y Lobo (2000), la investigación de las FyA desde la CG está escasamente desarrollada. En la revisión de la literatura realizada por Barrachina (2000) sobre los sistemas contables de gestión en las FyA, se pone de manifiesto que el aumento del control de la empresa adquirente sobre la adquirida es uno de los motivos principales por los que se produce el cambio en los sistemas de CG, siendo pues resultado de la política de control má s que de la necesidad de mejorar la información de los negocios. En relación a los problemas vinculados al cambio de los sistemas de CG, Barrachina (2000) menciona que puede tener lugar la existencia de diferencias entre los conceptos contenidos en estos s istemas, la introducción de una orientación de poder distinta y la imposición de un nuevo estilo de gestión, lo que se corresponde con las estructuras de significación, dominación y legitimación, respectivamente. En cuanto a las variables consideradas clav e en el proceso de implantación de los sistemas de CG en las FyA, destacan la existencia de un equipo de cambio, la velocidad de éste y los procesos de verificación y aprendizaje. Tanto en la revisión realizada por Barrachina (2000) como en la efectuada p or Lobo (2000), los trabajos de Jones (1985a, 1985b, 1986) y Granlund (1998) son reconocidos entre los más relevantes. En su primer trabajo, Jones (1985a) consideró el rol de los sistemas de CG para el control posterior a las FyA. Para ello estudió en trei nta empresas del Reino Unido la influencia de trece técnicas de CG sobre la integración organizativa, la motivación, la toma de decisiones y la medición del rendimiento. Entre los resultados del trabajo de Jones (1985a) cabe destacar que: (1) el énfasis re cayó sobre la integración organizativa mediante la autoridad delegada y la comunicación de objetivos, y sobre la motivación, a través de la participación y el establecimiento de los objetivos del presupuesto; (2) la introducción más rápida correspondió a a quellas técnicas de CG a las que se les atribuyó una mayor importancia; (3) la homogeneización en los sistemas de CG de las empresas que participaron en las FyA se reflejó en los documentos utilizados, la periodicidad del reporting , los ciclos para la prep aración de los planes y presupuestos y la revisión de los procedimientos adoptados; (4) las compañías adquirentes tendían a extender sus formas burocráticas o mecanicistas a las adquiridas; (5) el incremento de la dificultad técnica estaba asociado a una m ayor resistencia; y (6) la modificación de los sistemas de CG implicó cambios en el estilo de dirección, concretamente un incremento en la formalización y en la delegación de autoridad. Asimismo, en este trabajo Jones (1985a) puso de manifiesto que los sis temas de CG no son dispositivos mecánicos, sino que influyen y son influidos por el comportamiento humano, y que proporcionan poder y están sujetos a procesos políticos. En su segundo trabajo, Jones (1985b) procedió al análisis contingente de los cambios introducidos en los sistemas de CG posteriores a las FyA. De nuevo Cambio en la Función Financiera 96 considerando treinta empresas del Reino Unido, Jones (1985b) apreció que, en general, las empresas adquirentes introdujeron cambios en los sistemas de CG de las adquiridas para lograr la ho mogeneización con sus sistemas, siendo los cambios entonces provocados por las preferencias de los individuos más que por las necesidades de las empresas adquiridas. Igualmente, concluyó que la introducción de los cambios requiere una planificación previa y que deben conseguir motivar a las empresas adquiridas. Por su parte, en su tercer trabajo Jones (1986) se centró también en el análisis de los cambios en los sistemas de CG posteriores a las FyA. Tras estudiar dos adquisiciones realizadas por una misma e mpresa, Jones (1986) observó que la sustitución de mecanismos informales de gestión utilizados por las empresas adquiridas por mecanismos formales utilizados por la adquirente, provocó una disminución de la motivación de los equipos directivos, al mostrars e incompatibles con la cultura de aquéllas. Asimismo, tuvieron lugar manifestaciones de resistencia, básicamente interpretaciones erróneas de la información y variación de los procedimientos contables, como consecuencia de que los cambios implantados por l a empresa adquirente estuvieron dirigidos a la centralización de poder y mantenimiento de su dominio. En opinión de Lobo (2000), en este tercer trabajo de Jones (1986) es destacable la consideración que este autor hizo de algunos factores intangibles como posibles contingencias, por ejemplo, la cultura organizativa, las relaciones de dominio y las cuestiones de elección personal. No obstante, esto no tuvo su reflejo en la utilización de un método de investigación cualitativo apropiado para el estudio de es tas variables. Por ello, no fue hasta el trabajo de Granlund (1998) cuando se produjeron mejoras significativas en la investigación de los cambios de los sistemas de CG en los procesos de FyA, ya que Granlund (1998) incluyó en su modelo teórico variables d e carácter intangible y además procedió a su análisis mediante el desarrollo de un estudio de caso longitudinal, lo que le permitió acceder a los aspectos psicosociales y organizativos del proceso de cambio (Lobo, 2000). En este estudio de caso, Granlund ( 1998) pudo observar distintos conflictos entre las dos empresas como consecuencia de sus diferencias culturales, jugando la CG un rol importante en el logro de la necesaria integración cultural a través de la difusión de normas y valores comunes. Igualment e, subrayó la necesidad de emprender los cambios con precaución y con la participación de ambas entidades, recomendando la creación de equipos de cambio para introducir las modificaciones oportunas en los sistemas contables. Así pues, para continuar desar rollando la investigación de las FyA desde la CG, se hace necesaria la consideración de factores intangibles relacionados fundamentalmente con la cultura organizativa, y muy conveniente la utilización del estudio de caso como método para su análisis y comp rensión más completa. En este sentido, Escobar y Lobo (2000, p. 27) abogan por la adopción de un punto de vista interdisciplinar para el estudio de los procesos de FyA, que complemente así la perspectiva financiera predominante, especificando concretamente para los investigadores de CG la necesidad de profundizar en: (1) los factores que provocan y determinan las FyA; (2) su impacto sobre los sistemas de control; (3) las causas del éxito o fracaso de las FyA y los factores relacionados con ellos; (4) las ac tividades a emprender en relación a la gestión del cambio y sus implicaciones; (5) la resistencia al cambio y el rol desempeñado por los sistemas de control a través de sus componentes formalizados y no formalizados en relación a este aspecto; y (6) la evo lución del rendimiento organizativo durante y después del proceso de cambio inducido por las FyA, con la delimitación de sus contingencias. Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 97 3.2.3. Tecnologías de la Información en los Procesos de Cambio Organizativo En sentido amplio, podemos entender las TI como cualquier medio informático a través del cual se recoge, almacena, procesa, analiza y/o distribuye la información, constituyendo uno de los componentes de los SI al que, por tanto, están íntimamente relacionadas. En este apartado vamos a considera r algunos aspectos generales de la investigación sobre el papel de las TI en los procesos de CO, profundizando en su estudio en el segundo capítulo, donde al considerar la dimensión tecnológica de la reingeniería, concretaremos la función que en ella desem peñan éstas. Más en concreto, en este subepígrafe vamos a referirnos brevemente a las repercusiones de las TI sobre las organizaciones y a su relación con la productividad empresarial, así como a su carácter estratégico. Por último, nos centraremos en la i mplantación y la gestión del cambio inducido o facilitado por las TI, señalando algunas de las líneas de investigación que podrían seguirse desarrollando en un futuro. Antes de acometer estas cuestiones, creemos oportuno realizar dos consideraciones. La p rimera es que las TI son a menudo catalogadas como facilitadores de cambio en lugar de inductores, ya sea de las reestructuraciones organizativas (Scott - Morton, 1991), de la reingeniería de procesos (Hammer y Champy, 1994; Davenport, 1996) o de los proceso s de CO en general (McKersie y Walton, 1991; Benjamin y Levinson, 1993; Rayner, 1993; Bhattacherjee y Hirschheim, 1997; Macredie y Sandom, 1999). En relación a este aspecto, Macredie y Sandom (1999) manifiestan que hay un gran debate sobre la importancia d e las TI en los procesos de CO, siendo frecuente que se reconozca a las TI como un facilitador o posibilitador del cambio y no un inductor, al no poder por sí mismas crear cambio. Según Bhattacherjee y Hirschheim (1997), la razón se debe a que son los camb ios del entorno los que inducen y crean la necesidad del cambio, siendo las TI junto con los procesos, la estructura organizativa y las personas, los factores que lo facilitan. En nuestra opinión, esta distinción entre inductor o facilitador con respecto a las TI no es totalmente nítida, ya que aunque es más normal que actúen como facilitadores de los procesos de cambio, también pueden inducirlo, como ocurre cuando surge una nueva TI y las empresas se ven obligadas a utilizarla para poder seguir compitiendo en su sector, siendo éste el caso por ejemplo de la difusión de Internet. En este sentido, el avance de las TI podemos asimilarlo a un cambio del entorno que crea la necesidad de CO. La segunda consideración es que, como ya indicamos en el segundo epígra fe de este capítulo, las TI han influido en gran medida en el desarrollo de la CG en la práctica empresarial, al suponer un soporte fundamental en la utilización de nuevas técnicas de gestión, como por ejemplo el ABC/ABM. Además, han permitido añadir valor a la información corporativa a través de la mejora de los procesos de recogida y distribución de la información en la empresa, la simplificación de la gestión interna de ésta, la depuración de los procesos de negocio y la reducción de costes, entre otras cuestiones (García Cornejo y Machado, 2001). Asimismo, las TI desempeñan un papel destacado en algunos procesos de CO, como los inducidos por la implantación de los proyectos de reingeniería que suelen conllevar importantes repercusiones para los SI, entre ellos la CG, lo que justifica su estudio desde esta disciplina. Cambio en la Función Financiera 98 3.2.3.1. Repercusiones de las Tecnologías de la Información sobre las Organizaciones Desde una perspectiva de CO, la implantación de las TI guarda una estrecha relación con la estructura, roles de las personas y procesos organizativos (McKersie y Walton, 1991). Según Bhattacherjee y Hirschheim (1997), esta relación tiene un carácter recíproco, dado que las TI contribuyen a redefinir estos elementos organizativos, pero éstos también pueden a fectar a las TI. Así, por ejemplo, la implantación de una nueva tecnología puede modificar los roles de las personas en la organización, pero si éstas se resisten a su utilización pueden provocar su fracaso. En general, la implantación de las TI en las or ganizaciones está aumentando su flexibilidad y adaptabilidad a los cambios del entorno (Ortega, 2000), a través fundamentalmente del aplanamiento de su estructura jerárquica y la combinación de centralización y descentralización. Lo primero, la reducción d e la estructura jerárquica, es consecuencia del mayor acceso a la información por parte de los niveles inferiores de forma que adquieren mayor capacidad para tomar decisiones que antes correspondían a los mandos intermedios. Asimismo, los puestos ocupados por estos mandos tienden a reducirse debido a que buena parte de sus tareas de comunicación, coordinación y control pasan a ser desempeñadas por las TI de forma automática. Por otro lado, las TI también posibilitan a través de la distribución de la informa ción a los distintos niveles jerárquicos que las organizaciones puedan estar simultáneamente tanto centralizadas, siendo el control ejercido por los niveles superiores de la Dirección, como descentralizadas, al aumentar la toma de decisiones de los niveles inferiores. Junto a estas repercusiones, Hurtado et al . (1998), Ortega (2000) y Dewett y Jones (2001), entre otros, reconocen la capacidad de las TI para afectar a distintos aspectos organizativos, como la coordinación entre los individuos, el trabajo en equipos interdisciplinares, el grado de especialización de los trabajadores y su fidelidad a la empresa, el sistema de compensaciones y retribuciones, la comunicación entre los diferentes especialistas, la formalización de los procesos, el tamaño de la emp resa, el aprendizaje, la innovación, la cultura organizativa y las relaciones interorganizativas. Aunque las ventajas a que pueden conllevar las TI a través de los cambios en estos factores organizativos pueden ser diversas, desde el incremento de la efic acia y eficiencia organizativa, fundamentalmente a través de la reducción de los costes de transacción (Escobar, 1997), hasta el aumento de la fluidez de las relaciones con los clientes y proveedores, sus efectos no siempre son positivos (Dewett y Jones, 2 001), no constituyendo además un remedio universal para todos los problemas con los que se enfrentan las organizaciones (Ochoa y Heras, 1998). En este sentido, cabe señalar, por ejemplo, que la implantación de las TI puede producir reducciones de costes y aumentar la flexibilidad, pero también puede conllevar una reducción de la seguridad de la información y el control (Bhattacherjee y Hirschheim, 1997). En la misma línea, Ordiz y Pérez - Bustamante (2000) consideran en su trabajo que a través de las TI, las organizaciones pueden crear valor, si bien reconocen que se trata de una inversión que conlleva riesgos, entre ellos, la elevada cuantía de la inversión a realizar y el desconocimiento a priori de su rentabilidad (Escobar, 1997). Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 99 3.2.3.2. Carácter Estr atégico y Productividad de las Tecnologías de la Información La utilización de las TI puede permitir a las organizaciones aumentar su eficacia y eficiencia, incluso pueden implicar nuevas formas de hacer negocios (Davenport y Short, 1990). Esto indica que las inversiones realizadas por las empresas en TI no constituyen una decisión rutinaria, sino que, por el contrario, adquieren el carácter de inversión estratégica, dadas las repercusiones que pueden tener sobre el futuro de aquéllas (Escobar, 1997; Ordiz y Pérez - Bustamante, 2000). En este sentido, Ross y Beath (2002) señalan que en los últimos quince años se han desarrollado una serie de iniciativas facilitadas por las TI, entre ellas el BPR, que han vuelto a poner de manifiesto la importancia estratégic a de las inversiones en TI. Asimismo, afirman que a través del tiempo se ha poducido un cambio en los patrones de inversión en TI, ya que si bien antes se emprendían básicamente los proyectos que presentaban un beneficio potencial mayor, el carácter estrat égico de las TI ha obligado a las compañías a cambiar los criterios que fundamentan sus decisiones de inversión, debiendo ahora valorar también las oportunidades de mejora de sus sistemas e infraestructuras de cara a la obtención de nuevas capacidades. En función de dos objetivos estratégicos básicos (rentabilidad a corto plazo y crecimiento a largo plazo) y el alcance de la tecnología (infraestructura compartida y soluciones empresariales), Ross y Beath (2002, pp. 53 - 55) distinguen cuatro tipos de inversi ón en TI: (1) de transformación, necesaria cuando la infraestuctura tecnológica de una organización le impide desarrollar aplicaciones críticas para alcanzar el éxito a largo plazo; (2) de renovación, para mantener la funcionalidad de la infraestructura te cnológica e intentar reducir costes o aumentar la calidad de sus productos o servicios en busca de una mayor rentabilidad; (3) de mejora de procesos que se corresponden con inversiones de bajo riesgo que se enfocan en los resultados operativos de los proce sos existentes; y (4) de experimentación que permiten a las organizaciones aprender sobre las capacidades y limitaciones que presentan las nuevas tecnologías para afrontar en el futuro nuevos modelos de negocio. Como ejemplos de estos cuatro tipos de inver siones podemos señalar, respectivamente, la implantación de un sistema ERP, la actualización de las tecnologías existentes, la simplificación de los tiempos de los procesos y el examen de la demanda de nuevos productos. Según Ross y Beath (2002), aunque so n difíciles de diferenciar en la práctica, las empresas deben realizar una inversión sostenida en cada uno de estos tipos, para lograr tanto una rentabilidad a corto plazo como un crecimiento a largo plazo, siendo el papel de la Dirección distribuir estos recursos y establecer prioridades dentro de cada uno de ellos. Muy ligado al carácter estratégico de las inversiones en TI, se encuentra el reconocimiento de que la utilización de éstas puede conducir a la consecución de una ventaja competitiva para la em presa (Bhattacherjee y Hirschheim, 1997). En esta línea, Hammer y Champy (1994) defienden que mediante la aplicación de las nuevas TI en la reingeniería de procesos, las empresas pueden llegar a crear unas reglas nuevas para el sector en el que compiten, a lcanzando mejoras radicales que le proporcionan a las organizaciones altas tasas de rendimiento e incluso ventajas competitivas. Por su parte, Ordiz y Pérez - Bustamante (2000) señalan que las TI permiten a las organizaciones coordinar la gestión de la caden a de valor, tanto de las actividades físicas como de la información, pudiendo proporcionar esta tarea a las organizaciones una ventaja difícilmente imitable por los competidores. Cambio en la Función Financiera 100 A pesar de estas consideraciones, Powell y Dent - Micallef (1997) manifestaron que las TI crean tales ventajas y proporcionan tasas de rendimiento sostenidas cuando son explotadas conjuntamente con los recursos humanos y otros recursos organizativos complementarios preexistentes en la organización, tales como formación en TI, cultura de trabajo en equipo o relaciones con los proveedores. Para llegar a esta afirmación, se apoyaron en la Teoría Basada en los Recursos, y más concretamente en la “Hipótesis de Necesidad Estratégica”. Según estos autores, las organizaciones alcanzan ventaja s sostenibles cuando acumulan conjuntos de recursos que producen valor económico, son relativamente escasos y pueden hacer frente a los intentos de imitación, adquisición o sustitución por los competidores. Dado que la mayoría de las TI están rápidamente a disposición de los compradores, suministradores, competidores y otros entrantes potenciales en el sector, las empresas no pueden esperar que las TI produzcan ventajas sostenibles indefinidamente. De esta forma, las diferencias de rendimiento y la sostenib ilidad de las ventajas residen en la adecuación de los recursos complementarios, como son los humanos, tecnológicos y organizativos, y es la gestión diferente de las relaciones entre estos recursos complementarios, imperfectamente imitables, lo que explica las diferencias de rendimiento entre las organizaciones. Así, Powell y Dent - Micallef (1997, p. 396) concluyeron que “ nos encontramos apoyando la intuición aparentemente universal que dice a los directivos que la tecnología sola no es suficiente ”. Al igua l que ocurre cuando consideramos las TI como origen de ventaja competitiva, existe un gran debate en torno a la repercusión que tienen sobre la productividad empresarial las inversiones estratégicas en TI. Esta relación ha dado lugar a la conocida como “Pa radoja de la Productividad”, en referencia a que aunque en principio era de suponer que las inversiones en TI aumentarían la productividad, ésta ha permanecido estancada a pesar de las altas inversiones en TI llevadas a cabo por las empresas (Escobar, 1997 ), especialmente por las norteamericanas en la década de los 80 (Powell y Dent - Micallef, 1997). A este respecto, Venkatraman (1994, p. 73) ya expresó que “ entramos en la década de los 90 muy escépticos sobre los beneficios de las TI. Las ganancias de produ ctividad de las inversiones en TI han sido decepcionantes ”. Powell y Dent - Micallef (1997) señalaron que las razones esbozadas en la literatura para explicar este hecho son diversas, siendo una de las más repetidas por los defensores de las TI la relativa a que se requiere una masa crítica de inversión en TI para que éstas comiencen a producir resultados, los cuales además no se producen de forma instantánea, sino pasado un tiempo desde la implantación de las tecnologías. En su opinión, la baja productivida d de las inversiones en TI puede ser explicada porque, por una parte, su adquisición en los mercados de factores competitivos es fácil, favoreciendo su imitación por parte de otros competidores y, por otra, muchas empresas no han combinado adecuadamente la s TI con otros recursos complementarios, como son los humanos y organizativos. En los trabajos de McKersie y Walton (1991), Benjamin y Levinson (1993) y Brynjolfsson y Hitt (2000), se destaca que para que las TI alcancen todo su potencial y, más en concre to, un incremento de la productividad, es necesario que su implantación esté acompañada de un proceso de CO, puesto que “ cualquiera de los beneficios de la informatización es más que compensado por las interacciones negativas con las prácticas organizativa s existentes ” (Brynjolfsson y Hitt, 2000, p. 25). En particular, Davenport (1996) afirmó que la causa más probable de la baja productividad de las TI, Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 101 puede deberse al escaso aprovechamiento de sus capacidades, para lo que se requiere el rediseño de los pr ocesos. Es más, Grover et al . (1998) manifestaron que los cambios en las estructuras y procesos provocados por la reingeniería están finalmente revirtiendo la “Paradoja de la Productividad” de las TI, en el sentido de que mayores inversiones en TI conducen finalmente a un mayor rendimiento organizativo. Junto a la necesidad de que la implantación de las TI esté acompañada por un proceso de CO, Davenport (1996) alude a la falta de solidez de los datos obtenidos sobre la productividad de las inversiones en T I realizadas por las empresas, argumentando que la mayoría de las investigaciones sobre la relación entre inversiones en TI y rendimiento del negocio son muy anecdóticas y escasamente rigurosas. En esta línea, Brynjolfsson y Hitt (2000) realizaron una revi sión de la literatura en la que consideraron la investigación basada tanto en estudios de caso como en estudios estadísticos, lo que les llevó a afirmar que las TI junto con otras inversiones organizativas complementarias, como pueden ser nuevos procesos d e negocio, nuevas habilidades y capacidades de los empleados o nuevas estructuras organizativas, tienen efectos positivos sustanciales sobre los niveles de productividad de las empresas. No obstante, esto se puso de manifiesto en los estudios a nivel de em presa y no en los realizados a nivel de economía nacional o sectores industriales. Según Brynjolfsson y Hitt (2000, pp. 37 - 44), entre las razones que justifican esta diferencia entre los niveles micro y macroeconómicos, cabe destacar que: (1) las técnicas tradicionales utilizadas en las estadísticas económicas oficiales para medir el crecimiento de la productividad se enfocan sobre los aspectos tangibles del output , como precio y cantidad, en tanto que no consideran los beneficios intangibles como aumento d e la calidad, nuevos productos, servicio al cliente y rapidez; (2) los cambios complementarios a la implantación de las TI son considerables y, sin embargo, son ignorados en la estimación de la contribución económica general de las TI; y (3) es más fácil h acer estimaciones y observar los aspectos intangibles en la empresa que en la economía, estando además los estudios a nivel de empresa sujetos a un error de agregación mucho menor. Además de las razones ya expuestas, Fernández Fernández (2000) sostiene qu e todavía se está en el principio de la explosión tecnológica, siendo prematuro esperar los importantes beneficios procedentes de la introducción de las TI, más si se tiene en cuenta que las posibilidades que ofrecen éstas superan al proceso de asimilación por parte de las personas. Y es que, como señala Escudero (2000), una cosa es usar y otra asimilar. Así, las personas pueden usar las TI sin haberlas asimilado, ya que la asimilación se produce cuando el conocimiento adquirido consigue alterar el modo en el que se realiza el trabajo y esto requiere más tiempo. 3.2.3.3. Implantación de las Tecnologías de la Información y Gestión del Cambio Según McKersie y Walton (1991), el éxito del proceso de implantación de las TI descansa en la motivación, competencia y coordinación de los miembros de la organización, que deben ser capaces de conjugar los requerimientos de las nuevas TI con las capacidades de la organización. Esta alineación puede conseguirse de diversas maneras, entre las que estos autores destacan tr es (pp. 249 - 254): (1) el CO seguido por la implantación de las TI, de forma que las condiciones necesarias para la introducción de las nuevas TI existan previamente; (2) la implantación simultánea de CO y TI, donde la Dirección desarrolla la adaptación mut ua de los subsistemas técnico y social; y (3) las Cambio en la Función Financiera 102 TI como catalizador del CO, en la que la implantación de la tecnología determina la adaptación organizativa subsiguiente. En relación a estas estrategias de implantación, estos autores destacaron que las po líticas de recursos humanos se convierten en un factor de gran importancia para facilitar la integración entre el CO y la introducción de las nuevas TI. Cualquiera que sea la estrategia seguida, lo que es evidente es que la introducción de las TI conlleva cambios y que éstos necesitan ser gestionados para que se puedan alcanzar los resultados previstos provocando la menor resistencia posible, como ya hemos señalado en epígrafes anteriores. En esta línea, Benjamin y Levinson (1993) consideran que los proces os de cambio facilitados por las TI constituyen un tipo particular de cambio que demanda unas actuaciones específicas por parte de la Dirección. En relación a estas actuaciones, revisaron la literatura de gestión del cambio y recopilaron un total de ocho p rincipios generales, entre los que figuran el desarrollo de un proceso sistemático de cambio, la gestión de la adaptación mutua de los diferentes componentes organizativos, el análisis del esfuerzo y la escala del cambio, la construcción de revisiones del cambio dentro del proceso de gestión, etc. Para Benjamin y Levinson (1993), la gestión del cambio y, por tanto, la consideración de estos principios, constituyen un aspecto esencial en la implantación de las TI que pueden dar lugar a la mejora de las ganan cias de productividad esperadas. Además de estos principios, en la literatura especializada se recogen diferentes modelos sobre la naturaleza del cambio y la forma de gestionarlo, como se pone de manifiesto en el trabajo realizado por Macredie y Sandom (1 999, pp. 247 - 248), quienes distinguen: (1) el modelo de tres fases de Lewin (1951) 26 , siendo éstas la descongelación, movimiento y congelación; (2) el enfoque emergente, en el que el cambio es visto como un proceso continuo que se desarrolla dentro de un co ntexto; (3) el enfoque contingente, que considera que no hay una mejor manera para cambiar, lo que ha contribuido a la reconciliación de las visiones opuestas de los defensores de los anteriores modelos; y (4) el Improvisational Change Model de Orlikowski y Hofman (1997), el más reciente de todos. Orlikowski y Hofman (1997) advirtieron la existencia de una discrepancia entre la forma en la que la gente piensa sobre el cambio y la forma en la que verdaderamente lo implantan. Aunque reconocen la necesidad de planificar el cambio, consideran que esta planificación no debe convertirse en un guión, siendo más apropiado adoptar un esquema en el que tenga cabida la improvisación ante los cambios de naturaleza incierta, compleja y flexible provocados por las TI. La s dos asunciones básicas del modelo que plantearon son que los cambios asociados a la implantación de las TI constituyen un proceso continuo y que tanto los cambios tecnológicos como los organizativos durante este proceso, no pueden ser anticipados desde e l principio. Asimismo, consideraron como condiciones críticas de su modelo la adecuación entre el modelo de cambio, la organización y la tecnología, y la necesidad de comprometer recursos para apoyar el proceso de cambio. En función de estas premisas, argu mentaron que los procesos de cambio se corresponden con secuencias no predefinidas de tres tipos de cambio: (1) anticipado, que sucede según lo planificado; (2) basado en la oportunidad, que no es anticipado pero que es introducido intencionalmente durante el 26 En el segundo capítulo volveremos a hacer referencia a este modelo, al ser referido con cierta asiduidad en los diferen tes trabajos sobre la implantación del BPR. Contabilidad para la Gestión y Cambio Organizativo 109 Castelló Taliani, E.; Lizcano Álvarez, J. (1994): El Sistema de Gestión y de Costes Basado en las Actividades . Ed. Instituto de Estudios Econó micos, Madrid. Cooper, R. (1990): “ABC: A Need, Not an Option”. Accountancy , septiembre, pp. 86 - 88. Corominas, A. (1996): “Viejas y Nuevas Formas de Organización del Trabajo”. Dirección y Organización , nº 17, pp. 48 - 57. Cuervo, A. 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A pesar de esta crítica, lo cierto y verdad es que el BPR ha tenido repercusión en el ámbito académico, dando lugar a una creciente literatura que ha ido desarrollando los tópicos del BPR, considerando tanto sus principios y fundamentos como sus limitaciones, lo que se corresponde co n el tercer factor que ha provocado la difusión del BPR. Earl (1994) señala que, dentro de los académicos, la promoción del BPR fue debida en gran medida a los académicos de Sistemas de Información, quienes lo consideraron como objeto de estudio de su disc iplina. No obstante, más tarde se hizo evidente que la naturaleza del BPR trascendía los conocimientos propios de SI. Ya sea en el ámbito académico o en el profesional, la obra de Hammer y Champy (1993a) 1 se ha convertido en referencia obligada para cual quier trabajo que trate la reingeniería, otorgándosele a ambos autores en la mayor parte de la literatura el privilegio de ser sus fundadores. No obstante, en 1993 Davenport publicó también su obra titulada Process Innovation: Reengineering Work through In formation Technology , donde profundizó en los fundamentos de la reingeniería, concediéndole un papel muy destacado a las TI. Al igual que ocurría con los dos trabajos precedentes, el libro de Davenport (1993a) 2 goza de una mayor consistencia al no buscar s olo su aplicabilidad práctica, como en la obra de los primeros, sino también por preocuparse por sus raíces teóricas. En referencia a este último aspecto, las fuentes teóricas en las que se fundamenta el BPR, Davenport (1996) señala que todas tienen en co mún la aproximación de una u otra forma a la mejora de la actividad empresarial. Concretamente, hace referencia a cinco enfoques: la Dirección Científica, el Enfoque Sociotécnico, el movimiento por la Calidad, la difusión de la Innovación Tecnológica y las TI competitivas, enfoques en los que se apoya el BPR pero de los que a la vez se diferencia. La Dirección Científica, con Taylor como principal precursor, se propuso aplicar los métodos de la ciencia a los problemas de la administración, con el fin de au mentar la eficiencia de las empresas. Para ello desarrolló el estudio de tiempos y movimientos de los operarios y racionalizó el trabajo de éstos mediante la aplicación de métodos 1 Esta obra fue publicada en castellano en 1994, con el título Reingeniería de la Empresa. Por este motivo, cuando hagamos referencia a este libro a lo largo de este capítulo utilizaremos la cita Hammer y Champy (1994). 2 Esta obra fue publicada e n castellano en 1996 bajo el título Innovación de Procesos. Reingeniería del Trabajo a través de la Tecnología de la Información . Así, cuando hagamos referencia a este libro a lo largo de este capítulo utilizaremos la cita Davenport (1996). Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio 127 científicos a sus actividades. Aunque las ideas de Taylor están relacionadas con el BPR en tanto que éste implica analizar cómo se realiza el trabajo actualmente para introducir cambios que conduzcan a mejoras en la productividad (Rigby, 1993), el rediseño de procesos, entre otras cosas, comprende una visión más amplia del trabajo basada en los procesos (Davenport y Stoddard, 1994; Hammer y Stanton, 1997), optimizando la contribución humana en lugar de eliminarla (Davenport, 1996). Estas diferencias básicas y fundamentales llevan a Davenport y Short (1990) en su primer trabajo sobr e BPR a referirse a éste como la “Nueva Ingeniería Industrial”, para diferenciarlo de la “Ingeniería Industrial”, nombre con el que es también conocida la Dirección Científica, destacando de esta forma la aportación de la reingeniería de procesos (Teng et al . 1994). El segundo enfoque proviene de los supuestos básicos sostenidos por la Escuela Sociotécnica, nacida en 1946 a partir de un grupo de científicos sociales reunidos en el Instituto Tavistock de Relaciones Humanas (Londrés), quienes observaron que la introducción de tecnología en el trabajo causaba desempleo, falta de conocimiento y alienación de los empleados. El principio más importante defendido por esta Escuela es que la creación de un sistema técnico a expensas del sistema social provocará que los resultados obtenidos sean inferiores a los que cabría esperar, por lo que el objetivo debe ser, por tanto, la optimización conjunta de los sistemas técnico y social (Mumford, 1994; Grover et al . 1995), incluyéndose dentro del sistema social aspectos co mo la estructura organizativa, cultura, políticas y gestión de recursos humanos (Davenport y Stoddard, 1994). De este modo, reconocen la interdependencia de los factores tecnológicos y sociales, argumentando que la integración de ambos ofrecerá resultados significativos (Martinsons y Chong, 1999). Según Davenport (1996), el enfoque sociotécnico, a pesar de que ha perdido vigencia por no haberse confirmado que la mayor satisfacción de los trabajadores conlleva una mayor productividad, ha aportado al BPR la necesidad de considerar “ una gestión coincidente del cambio tecnológico y humano, con un fuerte acento en los posibilitadores humanos de la innovación ” (Davenport, 1996, p. 323). No obstante, como sugiere Mumford (1994), el enfoque sociotécnico es más cau to y humanista que el BPR, caracterizado por ser más dramático, rápido y arriesgado. Aunque son similares en sus procedimientos, el enfoque sociotécnico da igual peso a los factores técnicos y sociales en el diseño de un nuevo sistema de trabajo, enfatizan do por tanto la calidad de vida y la satisfacción en el trabajo, mientras que el BPR se orienta hacia la obtención de alguna ventaja competitiva, siendo más fuerte en el diseño de los sistemas de trabajo la incorporación de TI. Esta menor consideración de la parte social en el BPR es referida por Knights y McCabe (1998, pp. 761 y ss.), quienes afirman que “ los teóricos del BPR mantienen una dicotomía estricta entre las dimensiones “humanas” y “no humanas”, o entre lo “social” y lo “técnico”, faltando recono cer cómo la tecnología encaja en las relaciones sociales a través de las cuales es constituida y que son posteriormente transformadas por ella ”. En un sentido similar se pronuncian Grover et al . (1995), quienes reconociendo la naturaleza sociotécnica de l a reingeniería, corroboraron a través de un cuestionario respondido por 239 participantes en proyectos de reingeniería de empresas pertenecientes a diversos sectores, la necesidad de que el BPR considerara en mayor medida aspectos sociales como roles y res ponsabilidades, estructura organizativa y valores compartidos puesto que, mientras las TI son necesarias para el éxito de la Cambio en la Función Financiera 128 reingeniería, no son suficientes, siendo verdaderamente críticos para ésta los elementos sociales del sistema. Es por ello que, Guh a et al . (1997) señalan una perspectiva emergente que considera una relación mutua y bidireccional entre las TI y la organización, la cual es consistente con las perspectivas del cambio sociotécnico. Con respecto a la relación del BPR con el movimiento de la Calidad, dado el debate existente en la actualidad sobre la misma (Hill y Collins, 1999), hemos considerado oportuno dedicarle un subepígrafe en este capítulo. Destacamos aquí que muchos de los trabajos sobre reingeniería hacen referencia a la TQM, deb ido a que ambas comparten muchos conceptos, encontrándose la principal diferencia en el grado de cambio que implican, incremental para TQM, radical para BPR. Esto ha hecho que existan diversas posturas, desde la que considera al BPR como una herramienta de TQM, hasta la que defiende la relación inversa, pasando por la postura ecléctica más extendida que sostiene la complementariedad e integración de ambos enfoques. En referencia al cuarto enfoque, la difusión de la Innovación Tecnológica, ésta se contempla dentro del contexto del comportamiento y CO, siendo su principal preocupación la adopción de la innovación de forma exitosa, para lo cual se exige la adaptación mútua de la tecnología y las estructuras organizativas. No obstante, este enfoque, a diferenci a del BPR, no ha considerado como objeto de estudio los procesos de trabajo como innovaciones. Por su parte, la corriente de las TI competitivas sostiene que las tecnologías pueden proporcionar ventajas competitivas mediante su capacidad para cambiar dram áticamente la forma en la que funcionan las organizaciones, correspondiéndose con una importante dimensión del BPR. Sin embargo, su propósito no se ha visto refrendado en la práctica, principalmente porque las empresas han tendido a automatizar las tareas sin la necesaria orientación hacia los procesos (Davenport, 1996). La observación de estas fuentes teóricas de las que se vale el BPR ha llevado a cuestionarse a los académicos si el BPR por sí mismo tiene entidad propia, es decir, si se trata verdaderam ente de una novedad, o bien constituye “el viejo vino en nuevas botellas” (Earl, 1994). A este respecto, Lowrekovich (1996) alega que la reingeniería es un concepto antiguo y que la única contribución de Hammer y Champy (1994) ha sido reempaquetar concept os e ideas del pasado bajo un nombre nuevo. En concreto, Nyamekye (2000) precisa que tal como ha sido definido el BPR por Hammer y Champy (1994), éste no constituye una idea nueva, sino que se remonta a principios del siglo XX con los trabajos de Taylor, f undador de la Dirección Científica. Sin embargo, a pesar de reconocer que ninguno de los componentes del BPR es nuevo por sí solo, Davenport y Stoddard (1994) aclaran que la novedad de la reingeniería reside en haber combinado aquellos componentes ya cono cidos en una nueva síntesis, lo que convierte al BPR en un enfoque muy ambicioso para el cambio, explicación que es compartida también por Dixon et al . (1994), Grint (1994), McCabe y Knights (1999) y Smart et al . (1999). Como resumen Grover et al . (1999), muchos de los elementos del BPR no son completamente nuevos, pero el concepto de reingeniería surgió cuando éstos fueron agrupados sinérgicamente en el lugar y momento adecuados. Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio 129 Por su parte, Earl (1994) hizo un análisis riguroso sobre los fundamentos an tiguos y nuevos del BPR, basado en la literatura existente, los estudios de campo de BPR en la práctica y las experiencias registradas por las compañías vanguardistas. Como resultado de este análisis, considera que los elementos nuevos de la reingeniería s on tres: los procesos, la transformación y las TI como posibilitadores. Ahora bien, estos no son nuevos en sí mismos, sino que “ son las características distintivas del BPR que cuando son agrupadas nos permite decir: Sí, la reingeniería de procesos de negoc io es diferente, es nueva y merece reflexión ” (1994, p. 11). Dado que la reingeniería se ha difundido en parte gracias a la promoción que han llevado a cabo las consultoras y que sus componentes son conocidos de épocas anteriores, algunos autores la señal an como una moda más de gestión (Harari, 1996; De Cock, 1998). Esto se puede apreciar en las palabras de Rigby (1993), cuando expone que la reingeniería tiende a reaparecer durante períodos de recesión económica, si bien con nombres distintos cuando se pro duce cada reavivación, desde reorganización a análisis del valor general, análisis del valor de las actividades, sistemas sociotécnicos, rediseño de procesos centrales y reingeniería de empresas. En defensa del BPR, Davenport y Stoddard (1994) advierten q ue reconocerlo como un concepto nuevo, surgido de la agrupación de elementos ya conocidos, no debe confundirse con su correspondencia con una moda de gestión, sobre todo cuando se observan sus antecedentes históricos. Por su parte, Valenciano (1993, p. 8 6), a pesar de defender la reingeniería, lo hace desde una postura práctica, al dejar a un lado las teorías en las que se apoya el BPR, llegando a concluir que “ la reingeniería de procesos no es una moda pasajera procedente de planteamientos teóricos, se t rata de la respuesta de muchas organizaciones a la situación competitiva actual, precisamente de aquellas entidades que han asumido como necesario dejar de hacer las cosas como siempre, simplemente porque se han hecho así, y que han sabido ver en la tecnol ogía de la información la vía para acceder a nuevas y más ventajosas posiciones de mercado ”. Esta visión más práctica de la reingeniería concuerda con la de Hammer y Stanton (1995), quienes afirman con rotundidad que la reingeniería no es la última de las cortas panaceas de gestión vividas en los 90, habiendo demostrado su eficacia a través de las enormes mejoras obtenidas por las empresas que han aplicado sus principios. El hecho de que los distintos elementos que se integran en el BPR tengan sus antecend entes históricos en otras teorías, junto con la evidencia de que las empresas mucho antes de los 90 llevaran a cabo proyectos que se pueden calificar como BPR, aunque lo realizaran sin ser conscientes de ello (Davenport y Short, 1990; Alarcón, 1998), hace que BPR sea el término bajo el que se han institucionalizado determinadas prácticas realizadas por las empresas en busca de la mejora, siendo atribuible a quienes se consideran fundadores de la reingeniería el haber asentado estas prácticas sobre el papel y haber acuñado el término, suscitando el interés de los profesionales y académicos. Aunque en este epígrafe hemos revisado de forma breve el origen y procedencia del concepto BPR, haciendo alusión a las distintas teorías en las que se fundamenta, no hemo s entrado en detalle sobre lo que el BPR supone, puesto que esta labor la desarrollamos a lo largo de los próximos epígrafes de este capítulo, lo que nos permitirá Cambio en la Función Financiera 130 observar la influencia que las corrientes señaladas han ejercido sobre la reingeniería y has ta qué punto el BPR es una teoría con entidad propia y no una simple moda de gestión pasajera. 3. C ONCEPTO DE R EINGENIERÍA DE P ROCESOS DE N EGOCIO En este tercer epígrafe del capítulo vamos a referirnos a los distintos elementos que se integran bajo el conc epto de reingeniería y sus aspectos principales, basándonos para ello en una revisión de la literatura realizada a tales efectos. Así, en los siguientes subepígrafes nos ocupamos de la definición de BPR, sus objetivos y medidas, los procesos como concepto básico del mismo, el grado de cambio perseguido mediante la reingeniería, los distintos tipos de BPR que se pueden distinguir y un conjunto de aspectos que son referidos constantemente cuando se hace mención a los proyectos de BPR, como son la implicación de la Alta Dirección, el liderazgo, la comunicación, la participación de los empleados y los equipos horizontales y gestores de caso. La razón de que entre los puntos anteriores no hayamos citado a las TI se debe a que dada su importancia para cualquier p royecto de reingeniería, hemos considerado oportuno tratarlas en un epígrafe aparte. Asimismo, también consideramos en epígrafes separados las implicaciones de la reingeniería sobre las estructuras organizativas de las empresas y los aspectos humanos relac ionados con ella, recogiendo de este modo tres dimensiones fundamentales del BPR: tecnológica, organizativa y humana. 3.1. Definición de Reingeniería La primera definición de BPR se debe a Hammer (1990, p. 104), para quien la reingeniería consiste en “ usar el poder de la tecnología de información moderna para rediseñar radicalmente nuestros procesos de negocio en orden a alcanzar mejoras dramáticas en su rendimiento ”. A partir de aquí, distintos autores han utilizado diversas denominaciones para referirse a la reingeniería o BPR, diferenciándose en determinados matices, pero que bajo nuestro punto de vista hacen referencia al mismo concepto. Nos podemos encontrar así con la denominación BPI ( Business Process Improvement ), utilizada por Harrington (1991), que consiste en el despliegue de una estrategia por parte de las empresas para lograr la mejora de sus procesos mediante el incremento de su eficacia, eficiencia y adaptabilidad. Aunque Harrington (1991) hace referencia a la mejora de procesos, en su exposició n de los fundamentos de BPI, sin embargo, expone conceptos, instrumentos y una metodología similares a los empleados por la reingeniería, utilizando la expresión “ progresos significativos en la forma en la que sus procesos de negocio funcionan ” (1991, p. 2 0), en lugar de cambio radical, propia del BPR. De este modo, quizá el matiz que los diferencia sea el grado de cambio que implica, menor en BPI, y la menor referencia de éste a las TI como potenciadores del cambio. No obstante, los proyectos de BPR en los que el principal objetivo sea la mejora de la eficiencia de los procesos se pueden identificar con BPI. De forma similar, Davenport (1996) utiliza el concepto BPI ( Business Process Innovation ), justificando la diferencia entre innovación y reingeniería de procesos mediante el argumento de que mientras la innovación comprende la visualización de nuevas estrategias, el diseño de los procesos y la implantación del cambio en sus Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio 131 dimensiones tecnológica, humana y organizativa, la reingeniería es un concepto m ás restringido, circunscrito a lo que es exclusivamente el diseño de un nuevo proceso. En esta línea, Morris y Brandon (1994) indican la necesidad de diferenciar entre posicionamiento y reingeniería. Así, el conjunto de actividades que proporciona el marco de planificación estratégico para la reingeniería se corresponde con el posicionamiento, en tanto que la reingeniería abarcaría únicamente el rediseño de los procesos de negocio y su implantación. Por su parte, Guha et al . (1997, p. 120) hacen referencia al término BPC ( Business Process Change ), definiéndolo como “ una iniciativa organizativa para diseñar los procesos de negocio para alcanzar una mejora (avance) significativa en rendimiento (por ejemplo, calidad, sensibilidad, coste, flexibilidad, satisfac ción, valor del accionista y otras medidas de proceso críticas) a través de cambios en las relaciones entre dirección, información, tecnología, estructura organizativa y personas ”. El matiz que distingue a BPC reside en la consideración de diversos grados de mejora, desde la mejora del proceso a su nuevo diseño radical, y las interacciones que se producen entre los distintos elementos presentes en la reingeniería. Otros términos son los utilizados por Moosbruker y Loftin (1998) y Bohner et al . (1999), quie nes adoptan BPR/IT ( Business Process Reengineering/Information Technology ) y BRIT ( Business Reengineering Information Technology ), respectivamente, para destacar el papel que las TI desempeñan en los procesos de reingeniería y la sinergia existente entre a mbas (Moosbruker y Loftin, 1998), pudiéndose considerar esos términos un enfoque específico de la reingeniería de procesos (Bohner et al ., 1999). Por tanto, ya sea referida la reingeniería como tal, o como innovación, rediseño, cambio, etc., todos hacen r eferencia en lo fundamental al BPR, término que utilizaremos en nuestro trabajo. Aclarado este aspecto, tomamos como definición de partida de BPR la proporcionada por Hammer y Champy (1994, p. 42), por ser los pioneros del término y ser la definición más d ifundida en la literatura. Según éstos, la reingeniería consiste en “ la revisión fundamental y el rediseño radical de procesos para alcanzar mejoras espectaculares en medidas críticas y contemporáneas de rendimiento, tales como costes, calidad, servicio y rapidez ”. A través de esta definición, Hammer y Champy (1994) destacan cuatro características básicas del BPR: fundamental, radical, espectacular y procesos. La primera de ellas conlleva el análisis de las reglas en las que se apoya la gestión que realiza la empresa de sus negocios. Por radical entienden llegar a la raíz de las cosas, es decir, no mejorar o modificar los procesos existentes, sino desecharlos y comenzar de nuevo. La palabra espectacular implica que la empresa aumente en gran medida su rendi miento, que se produzca un salto en el mismo, lo que va más allá de las mejoras incrementales. Por último, y como característica más importante de las cuatro, la empresa debe estar centrada en los procesos, esto es, que el dominio se corresponde con éstos y no con la organización (Hammer y Randall, 1993; Hammer y Stanton, 1995; Fuentes Fuentes y López Moreno, 1999). En resumen, el BPR significa pensar en una nueva forma de funcionamiento de la organización para conseguir mejoras sin antecedentes en su rend imiento. Esto conlleva analizar cómo funciona actualmente la organización e introducir un cambio Cambio en la Función Financiera 132 que implique, en palabras de Hammer (1990, p. 107), “ un pensamiento discontinuo ”, es decir, que suponga una ruptura con el pasado, produciéndose un salto cuant itativo, sin precedentes, en el rendimiento de la organización. Para conseguirlo se requiere que la empresa se centre en los procesos que realiza, constituyendo éstos la unidad fundamental seleccionada para introducir los cambios radicales. Para su logro, las empresas cuentan con el apoyo insustituible de las TI, principal potenciador del BPR según los gurús de la reingeniería. Siendo éstas las ideas básicas del BPR, en el siguiente subepígrafe nos referimos brevemente a las causas que han fomentado su des arrollo, para señalar seguidamente sus principales objetivos, donde la reducción de costes y la satisfacción de los clientes ocupan un lugar destacado. 3.2. Objetivos de la Reingeniería En los últimos años, y sobre todo a partir de los 90, el entorno de las e mpresas ha pasado de ser un entorno caracterizado por la estabilidad y certidumbre a ser uno definido por el cambio continuo y la incertidumbre. Este hecho provoca que las empresas desarrollen nuevas formas de funcionamiento para sobrevivir en su sector, s iendo la reingeniería de sus procesos de negocio una herramienta que puede ayudarlos a alcanzar tal fin. Concretamente, Hammer y Champy (1994) señalan tres motivos que han dado lugar a la crisis en los modelos tradicionales de gestión y que han contribui do al desarrollo de la reingeniería: (1) cambios en la demanda, al disminuir considerablemente su crecimiento de épocas anteriores y aumentar el poder de negociación del cliente en las relaciones comerciales, provocado por su facilidad para acceder a la in formación y a la tecnología; (2) intensificación de la competencia, al aparecer multitud de artículos similares y compañías capaces de competir con costes estructurales más bajos, lo que se une al empleo de nuevas técnicas de gestión por parte de las empre sas; y (3) la naturaleza del cambio en las empresas, que se ha transformado en general y constante. Por su parte, Grouard y Meston (1995) clasificaron estas causas en externas e internas, según se deban a factores externos a la empresa o a cambios inducid os por ésta, respectivamente. Así, entre las causas externas identifican las características del mercado, las acciones de la competencia, la innovación tecnológica, la evolución de la legislación y reglamentación del sector, la modificación del accionariad o de la empresa y la evolución de la sociedad, de los modos de vida y de los modos de pensar. Por su parte, con respecto a las causas internas, éstas se corresponden en lo esencial con la voluntad de la empresa de buscar su desarrollo y la visión que de la misma tengan sus directivos. Como quiera que estos cambios afectan a la supervivencia de las empresas, fomentan la búsqueda por parte de éstas, en algunas ocasiones con carácter reactivo y en otras proactivo, de nuevas formas que aseguren su continuidad, dando lugar así al surgimiento y desarrollo del BPR. Como se pone de manifiesto en la definición de BPR, su objetivo se corresponde con la consecución de mejoras drásticas en el rendimiento de la organización, lo que Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio 133 debe observarse a través de medidas o indicadores como los costes, la calidad, el servicio y la rapidez, considerados críticos en el entorno de cambio de las empresas, y que conllevan todos ellos el aumento de su competitividad (Cayuela, 1994). Este aumento del rendimiento de la organización debe conseguirse a través del incremento de la satisfacción del cliente, lo que supone aumentar el valor que se le entrega a éste (Hammer, 1996). Es por ello que las medidas están orientadas a este fin, puesto que lo que se persigue es la calidad o servic io mejorados del producto, tiempo de ciclo reducido, esencialmente desde la recepción del pedido hasta su entrega, y costes reducidos para el cliente (Johansson et al ., 1995). Todos estos aspectos se integran en la definición de satisfacción del cliente a efectos de la reingeniería, al corresponderse con “ la entrega de valor y servicio, resultando ambas de la coordinación coste - calidad, la primera, y calidad - tiempo, la segunda ” (Hermida, 1996, p. 4). De este modo, aumentar la satisfacción del cliente y, po r tanto, el valor que se le entrega, es un punto de referencia para la reingeniería que anima a las organizaciones a tomar los riesgos asociados con el cambio radical (Dixon et al , 1994). A pesar de lo comentado hasta ahora con respecto al enfoque en el c liente, no son pocos los trabajos que apuntan la débil consideración de este factor por las empresas, en beneficio de otros objetivos como la reducción de costes. En este sentido, Jarrar y Aspinwall (1999), como resultado de una revisión de la literatura s obre BPR y de una investigación llevada a cabo sobre organizaciones líderes del Reino Unido, en la que encuestaron a los directivos senior de las mismas, señalan como una debilidad del BPR su enfoque reducido en el cliente, debido principalmente al énfasis en los procesos operativos. No obstante, Jarrar y Aspinwall (1999) precisaron que, más que una carencia o debilidad de la teoría del BPR, se debe a errores en su implantación. Por su parte, en sendos estudios de caso realizados por Knights y McCabe (1998 ) y Hill y Collins (1999) se puso de manifiesto que el principal objetivo buscado por los proyectos de BPR fue la reducción de costes. Los primeros señalan que en su caso, un proyecto de reingeniería por parte de un banco del Reino Unido de tamaño medio, e l BPR fue dirigido desde un punto de vista eminentemente financiero, situándose los intereses del cliente en un segundo plano, puesto que la atención principal de la Dirección residió en los costes. En el caso de Hill y Collins (1999), un proyecto de rein geniería de una filial de British Telecommunications situada en Irlanda del Norte, la compañía operaba en un sector con un alto grado de regulación externa que tenía por objeto la defensa de los intereses de los consumidores. Esta característica del entorn o suponía para la compañía la imposibilidad de afectar a los precios, por lo que se vio obligada a reducir sus costes para permanecer en el sector, convirtiéndose así en el principal objetivo del proyecto de BPR que llevó a cabo la compañía. Este predomin io de la reducción de costes como principal objetivo del BPR es considerado por Córdoba (1995, p. 62) como el argumento de venta más potente de la reingeniería, porque “ aunque el objetivo de reducir costes no es el único al que responde esta herramienta de gestión, sí es el más importante en la práctica ”. Cambio en la Función Financiera 134 A pesar de que la mayoría de los autores señalan como objetivos del BPR la satisfacción de los clientes y la reducción de costes, también tienen cabida muchos otros. Así, por ejemplo, se pueden señalar: a umento de la productividad, mejora de la toma de decisiones y reducción de errores (Grover et al ., 1995; Moosbruker y Loftin, 1998); mayor flexibilidad y capacidad de respuesta de la organización e incremento del valor del accionista (Guha et al ., 1997); y hasta mejorar la calidad de vida del empleado (Stoddard y Jarvenpaa, 1995). En el contexto español, esta diversidad de objetivos la ponen de manifiesto Andreu et al . (1996a), quienes desarrollaron doce estudios de casos de proyectos de reingeniería de or ganizaciones españolas 3 . En estos casos, además de la reducción de costes y mejora de la satisfacción de los clientes, identificaron otros objetivos tan diversos como: mejora de la calidad de las decisiones de la Dirección, desarrollo de la iniciativa pers onal, enfrentamiento a resistencias surgidas en proyectos anteriores, mejora de las comunicaciones entre los empleados y aumento de su reconocimiento social. Llegados a este punto tenemos que realizar algunas consideraciones sobre los objetivos de la rein geniería. En primer lugar, la reingeniería propone mejorar el rendimiento de la organización, entendido éste, en sentido amplio, como el resultado que obtiene la empresa de la utilización de sus recursos. A partir de aquí, esta mejora del rendimiento se po drá poner de manifiesto a través del aumento de la satisfacción del cliente, de la reducción de costes o de cualquier otra meta, que pueden considerarse como objetivos, si bien siempre subordinados al principal, el aumento del rendimiento. La razón de que nos hayamos detenido algo más en la satisfacción del cliente y la reducción de costes de la empresa es debido a que en la práctica son éstos los objetivos principales de los esfuerzos de reingeniería, que no únicos. Una segunda consideración es que estos objetivos no tienen por qué ser necesariamente excluyentes, sino que según las circunstancias de la empresa y su entorno unos tendrán más importancia que otros, pudiéndose conseguir distintos objetivos a través de un mismo proyecto de reingeniería. Dado qu e, como hemos visto, existen distintas causas de cambio, las empresas tendrán diferentes motivaciones para emprender un proyecto de BPR y, por tanto, los objetivos de éstos podrán ser diversos. Es más, incluso produciéndose los mismos cambios del entorno p ara las empresas de un determinado sector, las reacciones de éstas diferirán unas de otras debido a las características internas y particulares de cada una de ellas. Muy relacionado con esta última consideración se encuentra el hecho de que no existe una lista exhaustiva de objetivos de los proyectos de BPR, y ello básicamente porque no existe una lista exhaustiva de causas que propicien el cambio de las empresas. Una vez realizadas estas consideraciones, hay que destacar que el aumento espectacular del r endimiento de la organización que persigue el BPR tiene una forma particular de conseguirse, y esa forma no es otra que el rediseño de los procesos, aspecto esencial de la reingeniería y medio para conseguir su objetivo. Es así, que Harrison y Pratt (1993) identifican el rendimiento de la organización con el de sus 3 Estos casos s on ampliamente comentados en Andreu et al . (1996b). Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio 135 procesos, especificando que las mejores organizaciones asignan las responsabilidades del rendimiento de los procesos de forma clara y realinean los objetivos funcionales y las medidas de rendimie nto para apoyar las metas de los procesos, siendo estas medidas la calidad, tiempo de ciclo, costes y satisfacción del cliente. La gran importancia de los procesos dentro de la reingeniería hace que le dediquemos el siguiente subepígrafe. 3.3. Concepto de Proc eso de Negocio Como hemos señalado anteriormente, el BPR se fundamenta en el concepto de proceso de negocio y su rediseño para lograr sus objetivos. Siendo así, tras considerar unas definiciones preliminares de proceso vamos a proporcionar nuestra propia definición a los efectos de la reingeniería, de la que extraemos las principales características de los procesos. Posteriormente, nos ocuparemos de los distintos tipos de procesos que se pueden distinguir, relevantes por sus implicaciones sobre el alcance del proyecto de reingeniería. 3.3.1. Definición de Proceso En su primer trabajo sobre reingeniería, Davenport y Short (1990, p. 12) definen el proceso de negocio como “ un conjunto de tareas lógicamente relacionadas ejecutadas para alcanzar un resultado empresa rial definido ”. A pesar de señalar en esencia lo que es un proceso, en esta definición no se alude a su meta principal, como es la creación de valor. En este sentido, la definición proporcionada por Harrington (1991, p. 9) concreta este aspecto, al definir un proceso como “ un grupo de actividades que toma un input, le añade valor, y proporciona un output a un cliente interno o externo ”, que coincide en lo fundamental con la definición de proceso que ofrecen Hammer y Champy (1994, p. 44) años más tarde: “ Con junto de actividades que recibe uno o más inputs y crea un producto de valor para el cliente ”. Como señalan Muylle y Despontin (2000), la mayoría de las definiciones de proceso de negocio lo interpretan como un flujo de trabajo, esto es, un conjunto de ac tividades dirigidas a crear algo de valor para el cliente. A los efectos de la reingeniería y con la intención de completar las anteriores definiciones, consideramos que un proceso de negocio se corresponde con un conjunto racionalizado de actividades ba jo la gestión de un responsable que valiéndose de unos inputs específicos se realizan secuencialmente para obtener unos outputs determinados de valor añadido para sus clientes internos o externos. A partir de esta definición vamos a concretar las caracter ísticas básicas de un proceso. Así, en primer lugar, el proceso se compone de un conjunto de actividades, entendiendo por éstas una agrupación de tareas ejecutadas para la obtención de un output , en cuya realización se combinan personas, tecnología, materi as primas, métodos y el entorno (Brimson, 1995). De esta forma, cada actividad está compuesta por una serie de tareas, que están ligadas a la producción del resultado de la actividad. A su vez, el conjunto de actividades relacionadas entre sí por las salid as que se intercambian unas con otras para la obtención de un producto global formarán un proceso, de tal manera que los procesos se pueden descomponer en actividades, y éstas a su vez se pueden desglosar en tareas. Cambio en la Función Financiera 142 Por su importan cia, a continuación realizamos algunas consideraciones sobre el término radical, pasando seguidamente a señalar distintos tipos de BPR en función de los objetivos específicos que persiguen y el grado de cambio que implican cada uno de ellos para su consecu ción. 3.4.1. Profundidad del Cambio Radical Hammer y Champy (1994) proporcionan una definición de BPR, referida en el tercer epígrafe, en la que destacan su carácter radical. Concretamente, consideran que la reingeniería es radical en tanto que supone llegar a la raíz de las cosas, abandonar las estructuras y procedimientos existentes y reinventar el negocio, excluyendo aquellos cambios que supongan tan solo una modificación o mejora. Este cambio radical defendido por la reingeniería es contrapuesto por Grouar d y Meston (1995) a los cambios superficiales. De este modo, mientras los cambios radicales o profundos transforman en gran medida la realidad de la empresa, afectando a su estrategia, estructura organizativa y cultura, los cambios superficiales, aun cuand o pueden alcanzar también a los anteriores factores, dan lugar a un menor impacto y se adecuan a la necesidad de las empresas de evolucionar constantemente para responder a su entorno dinámico. Uno de los principales argumentos que sustenta a los cambios radicales y, por tanto, a la reingeniería, es que cuando el entorno, en general, y las reglas de la competencia, en particular, cambian, los cambios superficiales no son suficientes, debiendo producirse uno radical para permitir a la empresa superar a sus competidores (Córdoba, 1995). Este cambio radical provoca una ruptura con todo lo anterior, pudiéndose diferenciar un antes y un después. En este sentido, al profundizar sobre el significado del término radical, Andreu et al . (1996a, p. 26) consideran que una innovación tendrá tal carácter “ si rompe las hipótesis implícitas sobre las que se sustentaba la manera de funcionar antes de la innovación ”. Con respecto a esas hipótesis implícitas distinguen tres tipos: (1) personales, que son aquellas que existen en la mente de las personas y que afectan a su comportamiento individual; (2) organizativas, que influyen a los comportamientos organizativos; y (3) de negocio, que afectan a la manera en la que una empresa entiende el negocio en el que participa. El argu mento que esbozan es que el cambio radical supone la ruptura de las hipótesis establecidas, dando lugar a la adopción de nuevas hipótesis, lo que requiere un aprendizaje individual y organizativo, de tal forma que un cambio será tanto más radical cuanto má s dificultoso sea dicho aprendizaje. De esta forma no se distingue entre radical y no radical, sino que dentro del radicalismo del cambio se pueden distinguir distintos grados. Además, estos distintos grados no están solo en función del cambio en sí, sino que influyen también otros factores como el entorno, tradición y experiencia de la empresa, las personas, etc. Así, sabiendo que las hipótesis de negocio hacen referencia al entorno en el que opera la organización, su misión como organización y las caract erísticas necesarias que la distinguen para lograr su misión en su entorno, el mayor nivel de radicalismo, el extremo, se produce cuando estas hipótesis de negocio dejan de ser adecuadas Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio 143 haciéndose necesario adoptar otras, lo que supone reinventar la empre sa. También tiene lugar un cambio radical cuando las capacidades estratégicas de la empresa, que se incluyen dentro de las hipótesis organizativas, varían. No obstante, el cambio es de un radicalismo inferior al anterior. Según lo expuesto, Andreu et al . (1996a) consideran que el BPR se corresponde con cambio radical, y éste generalmente se produce cuando se rompen las hipótesis de negocio o las capacidades estratégicas de la empresa, lo que tendrá repercusión sobre el resto de hipótesis. Por su parte, los demás cambios en las otras hipótesis raramente supondrán cambios radicales, siendo más bien incrementales o marginales. A pesar de no existir el cambio radical como tal, único, los ortodoxos de la reingeniería realzan en sus argumentos la identidad de BP R con éste, con la reinvención de la empresa. Así, Hammer y Stanton (1997, p. 188) expresan lo siguiente: “ Nunca hemos tenido miedo de afirmar, una y otra vez, que la reingeniería implica, prácticamente, la reinvención completa de todos los aspectos de una organización. Lleva consigo una reconsideración fundamental de las formas como se crea valor en la empresa, cuyos efectos concéntricos repercuten en toda la organización. En algunos casos, la reingeniería conduce, incluso, a una reconsideración fundamenta l de la identidad de la empresa, de la naturaleza de sus productos y servicios y de sus estrategias básicas. Si esto no es radical, ¿qué es? ”. Como contrapunto de esta afirmación se encuentran muchas referencias en las que no se considera BPR solo a la re invención de la organización. En este sentido, Davenport y Pérez - Guardado (1999), al proponer la adecuación del enfoque ecológico para el análisis de la reingeniería, manifiestan que la idea de rediseñar la organización es solo una abstracción, puesto que lo que realmente se intenta realizar es un cambio parcial en parte de la organización en un espacio del tiempo. Asimismo, Grouard y Meston (1995) señalan que aun cuando los cambios superficiales tienen un menor impacto en la organización que los cambios r adicales, cuando son numerosos pueden acabar transformando la empresa en profundidad, constituyendo un instrumento importante de la estrategia empresarial, sobre todo porque las grandes rupturas estratégicas son poco frecuentes. En la misma línea, Dixon e t al . (1994), después de estudiar veintitrés casos de reingeniería, observaron que las organizaciones introducen cambios como reacción a los producidos en el entorno, siendo raramente intentados los cambios radicales. Stoddard y Jarvenpaa (1995) analizaron tres casos de reingeniería, indicando que ninguna de las empresas desechó todo lo anterior y se reinventó. Más significativo si cabe son los resultados de la investigación realizada por Andreu et al . (1996a, 1996b). En esta investigación analizaron doce casos de organizaciones españolas que habían anunciado el inicio de un programa de reingeniería, señalando que ninguno de ellos se correspondió perfectamente con lo descrito en la literatura, es más, se encontraban alejados de los postulados de Hammer y C hampy (1994). Esta observación coincide con la realizada por Knights y McCabe (1998, p. 761 y ss.), quienes afirman que “ pocos profesionales parecen capaces de, o desean adoptar, los cambios radicales que defienden Hammer y Champy ”. Cambio en la Función Financiera 144 Por tanto, aunque bajo el concepto de BPR se defienda un cambio radical tan trascendental para la empresa como es su reinvención, con las consiguientes mejoras espectaculares, resulta que en muchos casos de reingeniería la realidad no se adecua a estas expectativas, produciéndo se cambios de inferior grado que proporcionan resultados más humildes. Por este motivo, coincidimos totalmente con Grover et al . (1995) y Guha et al . (1997) cuando reconocen que el fenómeno de la reingeniería como cambio radical ha ido evolucionando a lo l argo de los años desde la euforia inicial hacia una posición más moderada y realista. Creemos así, que mientras Hammer y Champy (1994, p.16) defienden que la reingeniería “ es una cuestión de todo o nada que produce resultados francamente impresionantes ”, correspondiéndose por tanto con el cambio radical extremo, Venkatraman (1994, p. 79) adopta una postura más realista al expresar que “ la reingeniería de procesos de negocio no es “cero o uno” sino que refleja varias variantes ”. En nuestra opinión, si solo existiera el cambio radical como tal, único, la reingeniería se podría identificar con él. Pero éste no es el caso, en la realidad esto no ocurre, no existe un único cambio radical, sino que éste tiene diversos grados que dependen de muchos factores. Siend o así, la reingeniería no se puede relacionar exclusivamente con cambio radical extremo, sino que al igual que hay diversos grados de radicalismo, se podrán distinguir diversos tipos de BPR. 3.4.2. Tipos de Reingeniería Para la distinción de los diferent es tipos o niveles de BPR podemos acudir a dos criterios básicos: el grado de radicalismo del cambio y los objetivos perseguidos por el proyecto de reingeniería. Estos criterios, sin embargo, están muy relacionados porque generalmente cuanto más ambiciosos sean los objetivos perseguidos más radical será el cambio a realizar por la empresa mediante su proyecto de reingeniería, afectando principalmente a los procesos clave de negocio. Considerando fundamentalmente estos criterios, Johansson et al . (1995) y M cHugh et al . (1995) proporcionan una clasificación idéntica en la que distinguen tres tipos de proyectos de reingeniería. Esta clasificación es la que vamos a seguir en este subepígrafe dado que otras clasificaciones, como las suministradas por Clemons (19 95), Pérez - Fernández (1996) y Broadbent et al . (1999), recogen distintos tipos de BPR que se pueden asimilar sin dificultad con alguno de aquellos tres. Las clasificaciones del BPR se muestran en la Tabla 2.2, en la que por filas aparecen los distintos au tores y los diferentes tipos de BPR a los que hacen referencia y por columnas se encuentran equiparados estos tipos de BPR por presentar un grado de cambio y unos objetivos similares. A medida que nos movemos por las filas de izquierda a derecha el grado d e cambio del BPR es más radical y sus objetivos más ambiciosos. Así pues, el primer tipo de BPR al que aluden Johansson et al . (1995) y McHugh et al . (1995) se corresponde con el de menor grado de cambio y se enfoca en la consecución de una reducción de c ostes significativa, afectando para ello a los procesos de apoyo de la organización como, por ejemplo, SI y Contabilidad. Entre las medidas más significativas que toma la empresa para la reducción de costes bajo este tipo de BPR se encuentran la realizació n de desinversiones y la externalización de actividades. Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio 145 Tabla 2.2. Tipos de BPR. Autores Tipos de BPR Clemons (1995) BPR al menor grado de cambio Innovación de procesos Reconsideración de la visión empresarial McHugh et al . (1995) BPR para reducir c ostes BPR para hacer a la empresa más competitiva BPR breakpoint Johansson et al . (1995) BPR para reducir costes BPR para hacer a la empresa más competitiva BPR breakpoint Pérez - Fernández (1996) Mejora de procesos (no lo considera BPR) Reingeniería dinám ica Reingeniería puntual Broadbent et al . (1999) Simplificación de procesos -------------- Innovación de procesos Fuente: Elaboración Propia. Este primer tipo de BPR se identifica con la reingeniería al menor grado de cambio señalada por Clemons (1995) y con la simplificación de procesos de Broadbent et al . (1999). Estos últimos consideran que estos proyectos de reingeniería están limitados en su objetivo, pero ofrecen a las empresas el potencial para conseguir alguna ventaja en su rendimiento. P or su parte, Pérez - Fernández (1996) no considera que haya reingeniería a este nivel, identificándolo con la mejora de los procesos de negocio propuesta por Harrington (1991), consistente en la modificación de los procesos para hacerlos más eficientes, efic aces y flexibles. El segundo tipo de BPR consiste en la consecución por parte de la empresa de un mejor status o un mejor desempeño en uno o más procesos clave de negocio, con la intención de igualar a las empresas que obtienen el mejor rendimiento en aqu ellos procesos clave de negocio o, incluso, superarlos, llegando a ser “el mejor de su clase”. A este nivel de reingeniería la empresa intenta incrementar en gran medida su competitividad, obligándose a ir más allá de la simple reducción de costes. En la m ayoría de los casos, esto conlleva la implicación de varias funciones de la empresa, como ocurre en el desarrollo de nuevos productos. Este tipo de BPR lo podemos identificar con la reingeniería como innovación de procesos señalada por Clemons (1995), que implica alterar los procesos para hacerlos más valiosos pero sin que se produzca cambio alguno en la estrategia de la empresa, y con la reingeniería dinámica indicada por Pérez - Fernández (1996), según la cual, la empresa parte de los objetivos estratégico s y rediseña los procesos para alcanzarlos, siendo por tanto los objetivos más ambiciosos que en la mejora de procesos. Menor radicalismo Objetivos más discretos Mayor radicalismo Objetivos más ambiciosos Cambio en la Función Financiera 146 El tercer y último tipo es el denominado BPR Breakpoint o punto de innovación radical, coincidente con la reconsideración de la visión de la empresa contemplada por Clemons (1995), la reingeniería puntual de Pérez - Fernández (1996) o la innovación de procesos de Broadbent et al . (1999). A este nivel de reingeniería, la empresa intenta identificar valores para los consumidores, tales como v elocidad, flexibilidad, etc., cuya consecución provocará una redefinición de las reglas del mercado en el que opera la compañía, que de esta forma alcanzaría una ventaja competitiva. Ahora bien, conseguir esta excelencia sería posible solo si la empresa ro mpiera con la forma tradicional de operar en el sector y optimizara los procesos clave de negocio en función de dichos valores del mercado. Por tanto, se trata de una verdadera innovación de procesos - medido por el coste, calidad, tiempo de espera y funcio nalidad del producto - que proporciona un impacto positivo significativo al rescribir las reglas de la competencia a favor de la empresa. Por ello, se dice que esta modalidad va más allá de la mejora del rendimiento y se enfoca hacia la reinvención de la in dustria. Este último tipo de reingeniería se corresponde con el mayor grado de cambio de los vistos, necesario por la ambición de los objetivos perseguidos. Es considerado por los ortodoxos como la reingeniería auténtica, ya que piensan que los demás son solo modificaciones o mejoras de los procesos existentes, lo que no conlleva a mejoras espectaculares para la empresa. En nuestra opinión, es válido distinguir varios niveles de BPR en función de los objetivos que se persiguen y el grado de cambio necesar io, porque es lo que se adecua a la realidad. Las empresas rediseñan sus procesos no con la intención exclusiva de rescribir las reglas de la industria y obtener mejoras espectaculares, sino que mayoritariamente emprenden la reingeniería para aumentar la e ficiencia de sus procesos y ser más competitivas, lo que les puede proporcionar mejoras considerables. La observación de distintos niveles de BPR influye en diversos aspectos de gran importancia. Así, como apuntan Bohner et al . (1999), la amplitud de los cambios de los procesos y, por tanto, el tipo de BPR a emprender, están correlacionados con los riesgos y costes del proyecto: un cambio más radical y unos objetivos más ambiciosos generalmente suponen unos mayores costes y riesgos. Además, del nivel de BP R que acometa la empresa dependerán, entre otras cosas, la estrategia a seguir para su implantación, el esfuerzo necesario para llevarlo a cabo y la resistencia interna a la que se deberá hacer frente. 3.5. Factores Integrados en la Reingeniería Sin ánim o de ser exhaustivos, vamos a ocuparnos de algunos factores referidos constantemente por los defensores de la reingeniería de procesos y que se muestran necesarios, si no esenciales, para facilitar la consecución de los objetivos del proyecto de BPR. Estos factores forman parte por tanto de la reingeniería, aun cuando no son exclusivos de ésta. Concretamente, nos vamos a referir al compromiso de la Alta Dirección, el liderazgo, la comunicación, la participación de los empleados y los equipos horizontales de reingeniería. Fundamentos de la Reingeniería de Procesos de Negocio 147 3.5.1. Compromiso de la Alta Dirección Uno de los requisitos más importantes para que la reingeniería se inicie, se desarrolle y tenga posibilidades de éxito es el compromiso de la Alta Dirección de la empresa con el proyecto de BPR. Da do que los cambios que se persiguen son importantes en cuanto a su dimensión y que van a tener repercusiones sobre diversos aspectos de la empresa, es necesario que la Dirección muestre su apoyo y se comprometa con el proyecto de principio a fin, desde el diseño de los nuevos procesos hasta su implantación y seguimiento (Dixon et al ., 1994). De este modo, el reconocimiento de la necesidad de emprender un proyecto de reingeniería por parte de la Alta Dirección, conseguir su compromiso y mantenerlo, se hacen imprescindibles, convirtiéndose en uno de los aspectos más difíciles (Davenport y Short, 1990; Filipowski, 1993), sobre todo si tenemos en cuenta que el BPR requiere el respaldo de la Dirección para introducir cambios con implicaciones para ellos mismos. Con respecto a su participación en los proyectos de BPR, Pérez - Fernández (1996) sintetiza en tres las acciones principales que la Dirección debe emprender: (1) comprender la reingeniería como un medio para el desarrollo de la estrategia empresarial; (2) rediseñar los procesos clave de negocio; y (3) gestionar el cambio cultural y organizativo para la implantación de los nuevos procesos. Bajo estas tres acciones se encuadran múltiples actuaciones de la Dirección, desde la asignación de los recursos organi zativos y la creación de la estructura necesaria para el proceso de cambio, hasta la validación de las directrices de éste y la eliminación de barreras, conviertiéndose en última instancia en el “guardián” de la adecuación entre el proceso de cambio y la v isión empresarial (Grouard y Meston, 1995). La primera acción señalada, entender la reingeniería como medio para desarrollar la estrategia de la empresa, muestra la conexión del BPR con el nivel más alto de la organización, el estratégico. Así, la reingen iería puede ser vista como un proceso que ayuda a las organizaciones a moverse hacia nuevas trayectorias de mejora del rendimiento de la organización, lo que requiere que sea considerada por los directivos en el desarrollo e implantación de la estrategia e mpresarial (Dixon et al ., 1994). No obstante, como señala Milligan (1996), uno de los defectos que pueden padecer los proyectos de reingeniería es la no consideración de los aspectos estratégicos y, por tanto, su falta de impacto a este nivel. Jarrar y As pinwall (1999) indican que esto sucede principalmente en proyectos de BPR en los que la empresa emprende la reingeniería para alcanzar ahorros en costes y tiempo a medio plazo más que los beneficios estratégicos en el largo plazo. Para superar esta debilid ad es necesario comprender los factores de los que depende el coste y el tiempo más que buscar su reducción inmediata, de tal forma que actuando sobre éstos se podría lograr mantener la mejora también para el largo plazo. Así pues, al considerarse la alte rnativa del BPR se deben tener en cuenta sus consecuencias sobre la estrategia de la empresa, lo que corresponde al nivel de la Alta Dirección, de la que se requiere su participación activa y su compromiso para el cambio. Tanto es así que la reingeniería s igue un enfoque top - down , según el cual el rediseño de los procesos debe comenzar desde la parte alta de la organización, la Alta Dirección, [Document text truncated for crawler view.]