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Trabajo Fin de Grado Análisis sobre las consecuencias jurídicas de la retroacción de actuaciones en el procedimiento tributario español Autor Diego Martínez Ezquerra Directora Lucía María Molinos Rubio Programa conjunto Derecho-ADE Facultad de Derecho 2019/2020 2 3 ÍNDICE Listado de Abreviaturas ............................................................................................. 5 I. INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 7 1. Cuestión tratada en el Trabajo Fin de Grado ................................................................ 7 2. Razón de la elección del tema y justificación de su interés ............................................ 7 3. Metodología seguida en el desarrollo del trabajo .......................................................... 8 II. LA RETROACCIÓN EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO: PRESENTACIÓN DE LA CUESTIÓN TRATADA ............................................... 10 III. ANTECEDENTES DE LA RETROACCIÓN EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS ........................................................................................................ 12 1. Naturaleza del acto conforme a la postura doctrinal y jurisprudencial antes de la LGT 58/2003 ..................................................................................................................... 12 2. La Teoría del “Tiro Único”, de acuerdo a la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ........................................................................................................................ 15 3. La consolidación de la Teoría del “Doble Tiro” por parte del Tribunal Supremo .... 22 IV. RETROACCIÓN EN EL SENTIDO ESTRICTO CONFORME A LA LGT . 28 1. Requisitos formales para la aplicación de la retroacción ........................................... 28 2. Cuestión acerca de la “retroacción” por defectos sustantivos o de fondo ................... 32 3. Cómputo del plazo del art. 150.7 de la LGT y consecuencias de su incumplimiento .. 36 4 4. Efecto de la prescripción en la retroacción. Distinción entre nulidad de pleno derecho y anulabilidad ................................................................................................................... 40 V. RETROACCIÓN EN PROCEDIMIENTOS SUJETOS A CADUCIDAD: LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA ............................................. 43 VI. RETROACCIÓN DE SANCIONES EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO NE BIS IN ÍDEM ...................................................................................................... 48 VII. CONCLUSIONES ............................................................................................ 51 VIII. BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................. 54 5 Listado de Abreviaturas AE Abogacía del Estado. AATT Administración Tributaria. AAPP Administración Pública. AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria. AE Abogacía del Estado. AN Audiencia Nacional. Art. Artículo. CCAA Comunidad Autónoma. CE Constitución española. DYCTEA Doctrina y criterios de los Tribunales Económico-Administrativos. Edic. Edición. ibid. En el mismo lugar. id. Lo mismo. infra. Más adelante. IS Impuesto de Sociedades. LGT Ley General Tributaria. LJCA Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contenciosoadministrativo. Nº Número. ONI Oficina Nacional de Inspección. ORT Oficina de Relación con los Tribunales. op.cit. En la obra citada. pp. Páginas. RD Real Decreto. Rec. Recurso. RGRVA Reglamento General en materia de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005). RPREA Reglamento de Procedimientos en las reclamaciones económicoadministrativas (RD 391/1996). SAN Sentencia de la Audiencia Nacional. ss. Siguientes. 6 STC Sentencia del Tribunal Constitucional. STS Sentencia del Tribunal Supremo. STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia. Supra. Antes. TC Tribunal Constitucional. TEA Tribunal Económico-Administrativo. TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central. TEAR Tribunal Económico-Administrativo Regional. TS Tribunal Supremo. TSJ GAL Tribunal Superior de Justicia de Galicia. TSJ CV Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. vid. Véase. 7 I. INTRODUCCIÓN 1. Cuestión tratada en el Trabajo Fin de Grado El presente Trabajo Fin de Grado pretende analizar la figura de la retroacción de actuaciones dentro de los procedimientos tributarios, realizando un análisis jurisprudencial y doctrinal que permita entender su evolución hasta su actual configuración dentro del procedimiento tributario español. Especialmente se pretende comprobar el alcance del art. 150.7 de la LGT referente al procedimiento inspector, puesto en relación con el art. 239 de la LGT; analizándose las consecuencias que derivan de dichos artículos en los procedimientos de gestión tributaria, así como en el propio procedimiento sancionador. 2. Razón de la elección del tema y justificación de su interés La reiteración por parte de la AEAT o de las “Haciendas Autonómicas” de una nueva liquidación tras la anulación de una emitida con anterioridad, pudiéndose dar la retroacción de actuaciones en dicho procedimiento tributario, demuestra la falta de paridad existente entre el contribuyente y la Administración Tributaria. Cuando el ciudadano acude a la jurisdicción al amparo de su derecho consagrado en el artículo 24 de la CE de la tutela judicial efectiva, se puede encontrar que a pesar de obtener una resolución favorable a sus intereses que declare inválida la liquidación, la AATT podrá girarle una nueva liquidación amparada por la autotutela ejecutiva de la que gozan los actos de las AAPP. Se pretende realizar una especie de síntesis que recoja las diferentes opiniones doctrinales sobre esta controvertida figura del ordenamiento tributario español; así como de la diferente jurisprudencia de los tribunales españoles y de la doctrina de los TEA, las cuales concretan y matizan la retroacción de actuaciones, incidiendo en los diferentes postulados en contra o a favor de esta retroacción en los procedimientos tributarios. 8 3. Metodología seguida en el desarrollo del trabajo En cuanto a la metodología empleada a la hora de elaborar el presente trabajo y partiendo de las referencias a la retroacción en la normativa tributaria, con una especial incidencia de la LGT, se ha examinado cual es la postura adoptada por la AATT conforme a las resoluciones del TEAC, quien establece los criterios vinculantes para los órganos administrativos a la hora de realizar la retroacción de actuaciones. Para concretar esta figura, se ha acudido a bases digitales de sentencias judiciales para examinar tanto la evolución en el tratamiento de la retroacción en el procedimiento tributario, como su actual configuración jurisprudencial. Y con el objeto de completar el análisis de las consecuencias jurídicas de la retroacción, se ha accedido a diferentes revistas jurídicas y manuales que han puesto de manifiesto una opinión desigual sobre el tratamiento jurídico de la retroacción, haciendo constar en el Trabajo Fin de Grado la discusión doctrinal existente. Así pues, el trabajo se ha estructurado con el fin de ordenar la exposición de las ideas, en función de los cambios normativos que se han producido en el ordenamiento jurídico español y en función del procedimiento tributario en el que se enmarque la retroacción de la siguiente manera: En primer lugar, se definirá, en un sentido amplio, el concepto de retroacción de actuaciones, en relación con el Derecho Administrativo General y con el Derecho Tributario. Dotando así al concepto de una doble dimensión jurídica. En segundo lugar, se analizará la anterior normativa a la actualmente vigente LGT de 2003, aprobada por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Dentro de este segundo apartado, se recogerán además las diferentes posturas sobre si las actuaciones derivadas de esta retroacción continúan siendo parte del procedimiento inspector, al derivarse de la liquidación anulada; o bien, se considera que al derivar la orden de retrotraer actuaciones de una resolución administrativa o sentencia judicial, tendrían naturaleza meramente ejecutiva. En otro orden cosas, se desarrollarán las dos posturas jurisprudenciales más destacas en cuanto a la posibilidad de reiterar una liquidación tributaria tras su anulación por defectos formales o sustantivos, pudiéndose realizar una retroacción de actuaciones (esto es, la Teoría del “Doble Tiro”); o bien, aquella que considera que la AATT 9 únicamente tendrá una oportunidad para realizar la correcta liquidación (la denominada Teoría del “Tiro Único”). Tras contextualizar estos antecedentes, el cuarto epígrafe del trabajo se centra en la actual redacción del art. 150.7 de la LGT, el cual recoge la forma de realizar la retroacción de actuaciones en el procedimiento inspector, relacionándolo con el art. 239 de la misma Ley en lo referente a las resoluciones de TEA. En este apartado, se pretende analizar los aspectos relevantes y los motivos de las anulaciones de la liquidación tributaria (fondo y forma), comentando a su vez sus consecuencias jurídicas y la aplicación en el procedimiento. Además, se estudiará el plazo del que disponen los órganos de inspección para poder realizar actuaciones que desemboquen en la nueva liquidación o en la respectiva retroacción de actuaciones, como de las consecuencias del incumplimiento de dicho plazo. Para concluir con este apartado, se desarrollará el límite absoluto que ha venido reconociendo la jurisprudencia española para poder volver a practicar una liquidación tras la anulación de la originaria, que es la prescripción: distinguiendo los efectos de la nulidad de pleno derecho de los efectos de la anulabilidad de las liquidaciones tributarias. En relación al procedimiento de gestión tributaria, al no existir precepto especifico que regule la retroacción de actuaciones, será necesario comentar las diferentes opiniones doctrinales y jurisprudenciales, que permitirán dotar de contenido a la retroacción o reiteración de liquidaciones tributarias dentro de estos procedimientos sujetos a caducidad. También se analizará el alcance del principio del derecho sancionador ne bis in ídem, para comprobar la viabilidad o validez de un nuevo acuerdo sancionador, si se ha producido la nulidad de la liquidación primitiva de donde deriva dicha sanción. Tras esto, se expondrán las principales conclusiones que afectan al procedimiento tributario en relación con la retroacción de actuaciones. Y para concluir, se añadirá un listado del material bibliográfico recabado y empleado a la hora de realizar este Trabajo Fin de Grado. Con ello se desglosarán las revistas, libros, manuales y demás recursos empleados para su elaboración, junto con toda la jurisprudencia y doctrina de los tribunales y de los TEA. 16 notificación al órgano administrativo encargado de la AATT para la retroacción, era posterior al 1 de Julio de 2004, sería aplicable la LGT de 2003 con los efectos plenos de la retroacción que comentaremos más adelante. Así, por ejemplo, en aplicación de este derecho transitorio, nos encontramos con dos sentencias dotadas de un gran contenido explicativo. a) La sentencia de 24 de Junio de 2011 (STS 4512/2011, Rec. 1908/2008), en la cual resulta de aplicación la LGT de 2003, al considerar que la ONI recibió la notificación de la sentencia el día 18 de Octubre de 2004, que obligaba a retrotraer actuaciones y realizar la nueva liquidación. Por tanto, en ese momento estaba plenamente vigente el artículo 150.5 de la LGT (actual 150.7 LGT). b) A sensu contrario, la sentencia de fecha de 19 de diciembre de 2011 (STS 8412/2011, Rec. 2376/2010), al entenderse que la efectiva notificación al órgano encargado de realizar esta retroacción fue el 17 de Marzo de 2004, (siendo anterior a la entrada en vigencia del 1 de Julio), al caso concreto le fue aplicable la LGT de 1963. Con este pequeño comentario, ya estamos en facultades de poder abordar la Teoría del “Tiro Único”. De las primeras sentencias existentes donde se plasmó esta Teoría, fue la sentencia de 3 de diciembre de 2002 (STSJ CV 11713/2002, Rec. 1106/1999), donde ante una liquidación ya anulada, se procede a emitir una nueva, analizando el tribunal la validez de esta segunda e incidiendo sobre la legalidad de poder practicar la segunda comprobación en relación con un posible defecto de forma. En consecuencia, «[…]esta sala se ha manifestado en anteriores ocasionesdesde 1996en contra de tal posibilidad, criterio sustentado por el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de diciembre de 1999 dictada en recurso en interés de Ley y debe -en consecuenciaestimarse el recurso en mérito a tal doctrina y anularse los actos impugnados». Así, el TSJ CV, considera que la Administración Tributaria únicamente tendrá una oportunidad para realizar de manera correcta la liquidación, sin posibilidad de retrotraer actuaciones o realizar una nueva liquidación si esta fuera anulada. 17 La aplicación de la Teoría del “Tiro Único” al caso reseñado, en relación a la jurisprudencia existente y a los argumentos usados por el tribunal, se puede considerar bastante forzada. En primer lugar, el TS en la sentencia anteriormente citada de 29 de diciembre de 1998 (STS 8010/1998, Rec. 4678/1993), expuso que es posible realizar una nueva liquidación tributaria tras la anulación de una posterior, reafirmándose en esta postura con la sentencia de 7 de Octubre de 2000 (STS7149/2000, Rec. 3090/1994), estableciendo como únicos limites a dicha nueva liquidación la prescripción o reincidencia en el defecto. Y en segundo lugar, como señala el propio voto particular contenido en la STSJ CV, la referida sentencia de 18 de diciembre de 1999 que utiliza como fundamento para su fallo, no trata en profundidad la posibilidad de retrotraer actuaciones a la hora de realizar una nueva liquidación, sino que únicamente analiza la labor del Tribunal Económico-Administrativo Regional para aceptar el recurso. Siendo por tanto, una cuestión claramente diferenciada y no subsumible al caso abordado. El TSJ CV en fecha de 28 de Octubre de 2005 (STSJ CV 6067/2005, Rec. 1427/2003), refleja un nuevo cambio con respecto a su criterio jurisprudencial, adoptando ahora la postura mayoritaria de los tribunales españoles, abandonando esta Teoría del “Tiro Único”, donde el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana señala que, «[…] en los supuestos de anulación por motivos de forma o por de falta de motivación, de actos tributarios, sea dicha anulación decretada por el TEAR o lo sea en vía jurisdiccional, cabe dictar nuevos actos administrativos en sustitución de los anulados [a lo que se añade ahora las anulaciones iniciales decretadas a lo que darán lugar es a la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el vicio de que se trate, no a un momento anteriorprincipio de conservación de actos o trámites]». Se puede afirmar que, la jurisprudencia que seguía el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia para los casos en que se producía la anulación de una liquidación, no era uniforme, existiendo sentencias que manifestaban la imposibilidad de reiteración de actos tributarios previamente anulados por sentencia judicial (no incluía posibles actos anulados en vía económico-administrativa, al considerar que les era aplicable los principios del Derecho Administrativos de la conservación y subsanación de defectos), y otras donde solo esta imposibilidad afectaría a los casos en los que el vicio determinante de la anulación fuera sustancial, material o de fondo. Pero en los casos en los que el vicio fuera de carácter adjetivo o formal, resultaba posible realizar retroacción de actuaciones 18 desde el momento donde se hubiera producido el vicio con el fin de conseguir la subsanación del mismo. Con estos antecedentes, llegamos a la sentencia de 17 de julio de 2010 11 , (STSJ CV 3774/2010, Rec. 3903/2008), de la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, la cual supuso un nuevo giro en la interpretación jurisprudencial sobre la posibilidad de realizar la retroacción de actuaciones por parte de la AATT tras un fallo judicial. Nuevamente, la cuestión planteada por la parte recurrente al tribunal, fue la validez de una liquidación (con su correspondiente sanción) en sustitución de otra liquidación previa, ya anulada por la propia Sala (es decir, por un órgano jurisdiccional). El motivo por el que se anuló la primera liquidación en este caso era formal, puesto que se entendió que el órgano de inspección se relacionó con una persona que carecía de la debida representación. Ante este caso, el TSJCV partiendo de la consideración de que únicamente la normativa administrativa (la ya derogada Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las AAPP y Procedimiento Administrativo Común, que equivaldría a la actual Ley 39/2015), recoge supuestos de conservación de actos y subsanación de defectos, donde se incluye a la subsanación de defectos formales mediante la retroacción de actuaciones de los art 150.5 de la LGT (actual 150.7 de la LGT), o el artículo 239 en relación a los recursos Económicos-Administrativos, estima que van dirigidos únicamente a órganos de carácter administrativo y no a los tribunales de justicia. Así, el tribunal señala que «[…]es claro que nuestra legislación apuesta por la viabilidad de subsanación de los vicios del acto administrativo (…) tanto en el curso del procedimiento administrativo, como en fase de recursos administrativos; esto es, en vía administrativa. Ahora bien, extrapolar tal posibilidad al procedimiento jurisdiccional que concluye con una sentencia judicial es algo que no aparece precisamente claro. Y es que el procedimiento jurisdiccional y la ejecución de sentencias no tienen su regulación en la Ley 30/1992, sino en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1998, donde no existe un solo precepto legal que contemple tales posibilidades (…).» Junto con esto, señala que las sentencias judiciales producen el efecto de cosa juzgada, todo ello en relación con el principio de legalidad y el derecho a la tutela judicial efectiva 11 Analizada por CALVO VERGÉZ, J. en «A vueltas con la posibilidad de reiteración de actos tributarios de actos tributarios anulados judicialmente: La sentencia del TSJ CV de 17 de Junio de 2010», publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación Nº 339, edit. CEF, pp. 127-148. 19 de los artículos 3.2 y 24.1 de la CE, ya que el pronunciamiento judicial «(…) sólo puede tener alguno de los siguientes fallos: inadmisibilidad del recurso, desestimación o estimación por anulación total o parcial del acto administrativo impugnado (…)». Por lo tanto, si tras la anulación de la liquidación tributaria por parte de un órgano judicial, la administración no podrá contrariar la situación judicial declarada o reconocida en firme. Teniéndose que manifestar dicha tutela judicial efectiva, consagrada en nuestra Carta Magna, con la terminación definitiva de conflicto jurídico entre la Administración y el obligado tributario o sujeto pasivo, sin la posibilidad de realizar una nueva liquidación tributaria, imposibilitando además la imposición de cualquier sanción. Además el tribunal utiliza el factor tiempo a la hora de formular su argumentación, y lo relaciona con el principio ya mencionado de seguridad jurídica, realizando un alegato en favor del sentido común a la hora de ponderar la obligación de contribuir por parte de los ciudadanos al sostenimiento del Estado, con la concepción de un procedimiento sin dilaciones “sine die”, en la búsqueda de la seguridad jurídica del contribuyente. En palabras de la propia sentencia, «[…] esto alcanza tintes cercanos a lo catastrófico en el ámbito tributario, en el que lo prolongado del devenir procedimental (…) hace que la posibilidad de tan sólo una reiteración del acto administrativo pueda conducir a que el conflicto tributario se extienda a horquillas temporales inasumibles en un Estado de Derecho y muy superiores a la decena de años (...), durante los cuáles el contribuyente sufrirá la incertidumbre del resultado final de la controversia, lo que -como se apuntabaresulta un tanto inadmisible para el común sentido jurídico y viene a traducirse en una suerte de reformatio in peius cuando -como sabemosuno de los principios generales del derecho que ha hecho aflorar nuestra jurisprudencia es el de que la necesidad de acudir a un proceso no puede convertirse en daño para quién lleva la razón (…).». Con respecto a la fundamentación de esta Teoría, en opinión de Baeza Díaz-Portales 12 , a pesar de reconocer que jurisprudencialmente el TS considera que sí es posible la reiteración de una nueva liquidación tras la anulación por motivos formales, con la consiguiente retroacción de actuaciones al momento anterior al vicio, se opone a este planteamiento, utilizando exactamente los mismos postulados que los fundamentos 12 Vid. Estudios de Derecho Judicial nº 156, dedicado al V Congreso Tributario: cuestiones tributarias problemáticas y de actualidad, «Consideraciones sobre la posibilidad de reiteración de actos administrativos anulados judicialmente y los intereses de demora», año 2009, pp. 257-282 20 jurídicos de la sentencia anteriormente mencionados. Además, analiza la validez de los preceptos relativos a la LGT de 2003 (a diferencia de la sentencia), incidiendo en una interpretación del art. 26, que versa sobre los intereses de demora, profundizando en la aplicación del apartado quinto de dicho artículo, el cual hace referencia a los intereses de demora en los casos que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación consecuencia de la anulación judicial o administrativa de la liquidación original, afirmando que únicamente sería aplicable en casos de estimaciones parciales por razones de fondo. Una postura doctrinal que comparte este planteamiento utilizado por el TSJ CV 13 , es la de Bosch Cholbi 14 , que tras analizar las consecuencias jurídicas de la anulabilidad o nulidad de pleno derecho 15 (cuestión que posteriormente será tratada), estima conveniente criticar el modelo aceptado por la jurisprudencia mayoritaria, al suponer que las actuaciones administrativas están sometidas al derecho mediante el cumplimiento de un procedimiento reglado, que determina su validez, garante de la seguridad jurídica estando unido al principio de la autotutela administrativa del derecho Administrativo general. Y el incumplimiento de dicho procedimiento reglado no debería beneficiar a la administración con la posibilidad de “reiniciar el acto”. Podemos observar cómo este planteamiento basado en esta fundamentación jurídica fue mantenido por la Sala del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia en diferentes sentencias como la de 27 de Octubre de 2010 (STSJ CV 7801/2019 Rec. 3031/2008), la de 21 de Junio de 2011 (STSJ CV 7362/2011, Rec. 170/2009), o las de 30 13 Como recoge SANTOS DE GARANDILLA en «La Retroacción de actuaciones y la ejecución de resoluciones o sentencias en materia contencioso-tributaria: últimos pronunciamientos», publicado en Revista Quincena Fiscal, Nº8, abril 2015, pp. 93-119, donde citando textualmente sobre el TSJ CV “[…]Tradicionalmente, esta Sala ha supuesto, con mayor o menor acierto, un acicate para todos los operadores jurídicos. Sus pronunciamientos no han estado exentos de cierta innovación, por no decir provocación, en términos estrictamente jurídicos. Es probable que más allá de la inspiradora brisa del Mediterráneo, una inquieta y no menos influyente doctrina tributarista nacida en las aulas universitarias valencianas esté detrás de sus ocurrentes líneas interpretativas. Decimos esto, porque no parece casual que cuando la Sala de Valencia dictó su sentencia de 17 de junio de 2010 (JT 2010,934), recurso 3903/08, sus razonamientos ya habían sido anticipados y anunciados por algunos artículos doctrinales, lo que revela cierta coincidencia o connivencia entre doctrina y resolución judicial”. 14 Vid. BOSCH CHOLBI, JOSÉ LUIS «Los efectos de la invalidez de la liquidación tributaria por vicio de nulidad de pleno derecho o anulabilidad», Estudios de Derecho Judicial, Nº156, Año 2009, pp. 283-347; y «Los efectos de la nulidad de pleno derecho o anulabilidad de una liquidación tributaria: el replanteamiento jurídico de un “mito jurídico" y el papel de los Tribunales económico-administrativos», Tribuna Fiscal, Nº233 Marzo 2010, pp. 21-37. 15 Vid. CALVO VERGÉZ, J. en «A vueltas con la posibilidad de reiteración de actos tributarios…» op.cit. pp.127-148. 21 de Marzo de 2012 (STSJ CV 2573/2012, Rec. 425/2009 y STSJ CV 2574/2012, Rec. 426/2009). A modo de síntesis la Teoría del “Tiro Único” se puede explicar en el sentido de que: • Establece como consecuencia jurídica ante la nulidad de una liquidación tributaria por parte un órgano jurisdiccional, la imposibilidad de volver a liquidar el hecho imponible afecto y, por tanto, la administración tributaria tendrá que “acertar” a la primera, teniendo sólo esta oportunidad para determinar la deuda tributaria y exigir el pago del tributo. • Equiparará como motivos de anulación, tanto a defectos formales como a defectos sustantivos, aplicándoles las mismas consecuencias. • Considera que únicamente se podrá reiterar la liquidación afecta por una causa de anulación en el caso que derive de una resolución los TEA, que podrá ser sustituida por una nueva, ordenándose retrotraer actuaciones hasta el momento del acto en que se origina el defecto. Pero este defecto únicamente podrá ser formal, no sustancial, al serles aplicables los principios del Derecho Administrativo de conservación y subsanación. • En cambio, el tribunal considera que si se produce una estimación parcial del recurso por motivos de fondo o sustantivos, donde puede ser necesario por parte de la Administración Tributaria realizar una nueva liquidación, está podrá girar una liquidación, recurriendo no a la retroacción de actuaciones, sino a un acto de mera ejecución de resoluciones judiciales. En conclusión, la sentencia de 17 de Junio de 2010 del TSJ CV 16 y su jurisprudencia derivada, vuelve a la línea original seguida por el mismo tribunal a principios de los 2000, por la cual consideraba que no era posible realizar una nueva liquidación ni retrotraer actuaciones ante la anulación de la original. Pero además a la hora abordar este caso, ya vigente la LGT de 2003, el legislador plasmaba de manera expresa su intención de conservar los actos anulados por defectos de forma, recogido tanto en el propio procedimiento de inspección en el art. 150.5 (cuestión diferente y discutida podría ser para el procedimiento de gestión), como para el recurso Económico-Administrativo en su 16 STSJ CV 3774/2010, Rec. 3903/2008 22 artículo 239. De la misma forma a pesar de no ser aplicable al caso, el tribunal no se plantea ninguna cuestión de derecho transitorio acerca de LGT, ni tampoco hace referencia a la jurisprudencia existente por parte de TS de la LGT de 1963, donde ya expuso de manera clara el derecho de la administración de realizar una nueva liquidación, tanto en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (STS 8010/1998, Rec. 4678/1993), como la sentencia de 7 de Octubre de 2000 (STS7149/2000, Rec. 3090/1994), la sentencia de 19 de Abril de 2006 (STS 4904/2006, Rec. 58/2004) o la sentencia de 19 de Julio de 2007 (STS 5468/2007, Rec. 9446/2004). Frente a esta Teoría del “Tiro Único” numerosos tribunales, entre los que destaca el Tribunal Superior de Justicia de Galicia 17 , negaban las pretensiones de los contribuyentes fundadas en la aplicación de esta Teoría. Ante esta situación, fue necesaria la intervención del TS, que mediante recurso de casación de unificación de doctrina se pronunció sobre la correcta aplicación de la retroacción y reiteración conforme a la LGT . 3. La consolidación de la Teoría del “Doble Tiro” por parte del Tribunal Supremo Como ya se ha mencionado 18 , el TS ha venido reconociendo la posibilidad de corregir por parte de la AATT las actuaciones que presenten alguna infracción de aspectos formales dentro de los límites relativos a la prescripción y los efectos a la cosa juzgada, pero nunca para el caso en que la administración se reiterara en el fallo en la nueva liquidación, extinguiéndose entonces sus derechos. Esta postura, fue mantenida por parte de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, entre otras, por la sentencia de 19 de Septiembre de 2008 (STS 5009/2008, Rec. 533/2004) o la sentencia de 21 de Junio de 2010 (STS 3427/2010, Rec. 7/2005). Los hechos de ambas sentencias son prácticamente idénticos, versando sobre la posible validez de una nueva liquidación girada por parte de la Agencia Tributaria de la Comunidad de Madrid, tras la anulación en vía económicaadministrativa de la liquidación primitiva. En ambas liquidaciones para los dos casos, la 17 Entre otras, la sentencia de 14 de octubre de 2011 (STSJ GAL 7438/2011, Rec. 15587/2010), la sentencia de 13 de febrero de 2012 (STSJ GAL 1408/2012, Rec. 15987/2010) o la de 21 de Noviembre de 2011 (STSJ GAL 8709/2011, Rec. 15785/2010). 18 En referencia a la STS de 29 de diciembre de 1998 ( STS 8010/1998) o la STS de 7 de Octubre de 2000 (STS 7149/2000). 23 administración volvió a reiterar el fallo de la primera liquidación (siendo dicho vicio la falta de motivación), el cual fue considerado como defecto formal o procedimental. Ante los hechos, el tribunal nuevamente mantiene su postura, ya que considera que «[…]la anulación de un acto administrativo […] no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados». Pero siempre con un límite claro, que es la repetición del mismo fallo por parte de la Administración Tributaria, que implica la perdida del derecho por parte de la Administración a liquidar el tributo. Esta línea jurisprudencial 19 se sigue definiendo a través de tres sentencias fechadas el 3 de mayo de 2011 20 . En ellas, destaca el análisis que se realiza del principio de seguridad jurídica en relación con la posibilidad de realizar una nueva liquidación tras errar la primera, ampliándose incluso a una tercera liquidación, tras errar las dos primeras, siempre que no se repitiera el mismo fallo. El tribunal, a partir de la falta de limitación constitucional, legal, reglamentario o jurisdiccional, que impide a la Administración ejercer sus atribuciones concedidas por el legislador, una vez que su primer resultado ha sido anulado por ser contrario a derecho, (en la misma línea que las sentencias anteriormente mencionadas), establece que dicha facultad nunca es absoluta, pero que «[T]ampoco se puede aseverar categóricamente que, si la Administración Tributaria yerra más de una vez en la realización de sus actuaciones de liquidación, pierde automáticamente la posibilidad de enmendar su error». Por su parte, el TS señala un nuevo aspecto clave a la hora de permitir una nueva liquidación, que es la “actitud contumaz” de la Administración, en el sentido que «[L]o único jurídicamente intolerable [es] la actitud contumaz de la Administración Tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho». En conclusión, «[…]si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha 19 Vid. SANTOS DE GARANDILLA , «La Retroacción de actuaciones y la ejecución de resoluciones…» pp. 93-119, op.cit. 20 Las sentencias del TS: STS 2740/2011, Rec. 4723/2009; STS 2743/2011, Rec. 6393/2009 y STS 2761/2011, Rec. 466/2009 24 cabe oponer a que anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar». Sobre las consecuencias de incurrir en un nuevo error, el TS en la sentencia de 26 de marzo de 2012 (STS 2104/2012, Rec. 5827/2009), continúa aclarando dicho concepto, reafirmando en primer lugar que se «[…]ha establecido un límite a la posibilidad de que la Administración liquide de nuevo, cuando, retrotraídas las actuaciones, vuelve a dictarse un acto que adolece del mismo o similar vicio que el inicialmente anulado.[...] En realidad, cuando ocurre tal, si el defecto es reiterado, se produce un acto que frontalmente no ejecuta la decisión económico-administrativa o jurisdiccional que ordenó la retroacción de las actuaciones para practicar una nueva liquidación sin el vicio que motivó la anulación.» Esto implica la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad, como consecuencia del principio de buena fe del anterior art 3.1 de la Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las AAPP y del Procedimiento Administrativo Común, (actual art 3.1 de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público), en relación al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, evitando un abuso de derecho. El TS, no obstante, concluye su argumentación reafirmándose en la no validez de los actos resultado de la «[…] intolerable actitud contumaz de la Administración tributaria, [con] la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental […]. En el caso de resoluciones jurisdiccionales, habría que añadir que la nueva liquidación que reincide en el error constituye en realidad un acto dictado en contradicción con lo ejecutoriado, nulo de pleno derecho en virtud del artículo 103.4 de la Ley de esta jurisdicción .» Avanzando en la línea temporal, otra sentencia clave en la consolidación de esta Teoría del “Doble tiro”, es la de 19 de noviembre de 2012 (STS 7933/2012, Rec. 1215/2011) 21 . Dicha sentencia es consecuencia del recurso de casación en interés de la ley presentado por la AE, frente a la sentencia de 27 de octubre del TSJ CV ( STSJ CV 7801/2010, Rec. 21 Entre otros, sentencia analizada por GARCÍA DE PABLOS, J.F., «La retroacción de las actuaciones administrativas: Comentario a la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012», Revista Quincena Fiscal, nº 8, pp. 141-159 ; y BOSCH CHOLBI, J.L., «Una decisión trascendental del Tribunal Supremo: la sentencia de 19 de noviembre de 2012, sobre la retroacción de actuaciones por la Administración tributaria», Tribuna Fiscal, Nº 265, 2013, pp. 93-96. 25 3031/2008) en la que el tribunal valenciano aplica la Teoría del “Tiro Único” 22 , denegando la posibilidad a la Administración tributaria de volver a practicar una segunda liquidación tributaria tras la anulación de la primera liquidación por la sentencia del TSJ CV de 2 de Junio de 2003 23 , realizando las nuevas actuaciones el órgano de inspección en febrero de 2004, lo que implica que sería de aplicación a estas nuevas actuaciones la LGT 230/1963. El TS, partiendo de la argumentación utilizada por la AE, considera que la Teoría del “Tiro Único” es dañosa para el interés general, por su elevado alcance económico, al remitirse a la cantidad estimada por la AEAT en procedimientos donde hubiera existido un defecto de forma, que para el ejercicio 2007-2008 supuso 18% sobre un importe medio de 125.460 millones de euros. Tras considerar a la Teoría del “Tiro Único” como perjudicial para el interés general, la Sala vuelve a reiterar la posibilidad de realizar una retroacción de actuaciones para las liquidaciones tributarias anuladas en vía económicoadministrativa, retomando el procedimiento inicial en el momento donde existió dicho vicio. Pero, el tribunal considera que si el vicio es de carácter sustancial o de fondo, no será posible realizar la retroacción del procedimiento tributario, en un sentido estricto del concepto 24 , pero no está «[…]vedado a la administración aprobar otra liquidación ajustada a Derecho, mientras no haya recaído su derecho por el transcurso del tiempo.» Junto con lo anteriormente mencionado, por primera vez, el TS se pronuncia de manera clara y expresa sobre la facultad de la AATT para reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, y no únicamente por una resolución económica-administrativa. Así, el alto tribunal señala que «[…] al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.». 25 22 Supra. pp. 14 y ss. 23 Vid. STSJ CV 4687/2003, Rec. 1048/2001. 24 Infra. pp. 31 y ss. 25 En el mismo sentido, la propia sentencia desarrolla la idea de que «[…]con independencia de que se conciba el recurso contencioso administrativo como un proceso al acto , o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales, artículos 103 y siguientes, porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus 32 propia resolución o sentencia anulatoria, por lo que será necesario realizar la retroacción de actuaciones en el momento en que se produjo el fallo procedimental para continuar con el procedimiento tributario. En relación con esta postura que permite la retroacción tácita, la sentencia de 18 de octubre de 2013 (STS 6704/2013, Rec. de casación para la unificación de doctrina 830/2013), aclara estos preceptos de la LGT al considerar que «[…]la retroacción de actuaciones opera aún cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar, […] y la propia Administración admitió que se trataba de un supuesto de retroacción[…]». Por consiguiente, esta retroacción podrá ser expresa o tácita siempre que se cumplan los anteriores requisitos expuestos. 2. Cuestión acerca de la “retroacción” por defectos sustantivos o de fondo Como acabamos de desarrollar, para poder hablar de retroacción en el sentido estricto de la LGT el motivo de anulación tendrá que ser un defecto formal. En este sentido, nos encontramos con la jurisprudencia del TS, donde la sentencia de 26 de marzo de 2012 (STS 2104/2012) considera que «[…]la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo material alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar marcha atrás. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa, no cabe retrotraer para que la Administración rectifique por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión» 41 . Del mismo modo, el TS continúa en la sentencia de 15 de septiembre de 2014 (STS 3728/2014, Rec. 3948/2012), reconociendo que la retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, reparando defectos o vicios formales, o incluso para la integración de los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa. En consecuencia, la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, eso sí, dando a la 41 Vid. FALCÓN Y TELLA, RAMÓN; «La improcedencia de ordenar la retroacción cuando la liquidación se anula por razones de fondo. STS 7 de abril de 2011.», Quincena fiscal, nº 15-16, septiembre 2011, pp. 9-14. 33 Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Pero si «[…] no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer actuaciones para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión.», cuya misma fundamentación se plasmó en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (STS 3816/2014, Rec. Casación para unificación de doctrina nº 1014/2013) 42 . En definitiva, el TS niega la aplicación de la retroacción cuando el motivo de anulación sea formal. No obstante, dentro de la Teoría del Doble tiro, la AATT, tras la anulación de una liquidación, tendrá el derecho a volver a girarla. ¿Pero qué procedimiento tributario tendría que realizar la AATT para volver a practicar la liquidación en caso de anulación por motivos de derecho sustantivo? Se podría recurrir al art. 66 del RGRVA, que establece que cuando el TEA resuelva sobre el fondo (tras un vicio sustantivo o de fondo), por el cual se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y tramites no afectados estableciendo un plazo para la ejecución de dicha resolución por parte del órgano de la AATT de un mes 43 . Sobre esta cuestión se debe destacar el criterio de SANTOS DE GARANDILLAS 44 que, siguiendo la sentencia de 12 de junio de 2013 (STS 3132/2013, Rec. nº 1921/2012), analiza el verdadero alcance del art. 150.5 LGT (que equivaldría al actual art. 150.7 LGT con las matizaciones que realizaremos posteriormente), incidiendo en que «[…]este precepto obliga a entender, en relación con el alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución, que cuando una resolución judicial o económico administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican. Incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones, hay que entender aplicable la misma regla.» 42 Vid. GOROSPE OVIEDO, JUAN IGNACIO, « La consolidación del doble tiro: anulada una liquidación tributaria por razones de fondo o sustantivas cabe liquidar de nuevo si la obligación no ha prescrito. Análisis de la STS de 29 de septiembre de 2014, Rec. núm. 1014/2013 ».Revista de Contabilidad y Tributación, edit. CEF, marzo 2015, nº. 384, pp. 157-168. 43 Postura recogida en SESMA SANCHEZ, BEGOÑA; «La nulidad de las Liquidaciones Tributarias» op.cit., pp.399 y ss. 44 Vid. SANTOS DE GARANDILLAS, «La retroacción de actuaciones…», op.cit, pp. 110 y ss. 34 Dicho de otro modo, al considerar que las actuaciones resultado de la resolución que ordene la retroacción de actuaciones por motivos formales, implica una continuación del procedimiento inspector, también tendrá que tener la misma consideración cuando el motivo sea por razones de fondo, a pesar de no ser una retroacción estricta y ser una reposición o reiteración de liquidaciones. Y todo ello, realizándose una interpretación conforme al art.7 de la LGT, en relación con las fuentes del ordenamiento tributario, que establece el carácter supletorio de los preceptos del derecho común. Así es posible la integración mediante la analogía del art. 4.1 del Código civil (al no encontrarse dentro del ámbito de prohibición del art. 14 de la LGT) aplicando el procedimiento que contempla el art. 150.5 LGT (actual 150.7 de la LGT). Y en el mismo sentido que esta opinión doctrinal se encuentra la sentencia de 30 de enero de 2015 (STS 569/2015, Rec. 1198/2013), la cual terminará de concretar el ámbito de aplicación de la retroacción por motivos de fondo. Frente a una cuestión de fondo o de derecho sustantivo el TS interpreta el verdadero alcance del antiguo art. 150.5 LGT. Así, el tribunal reconoce « […] que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá! de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales». El tribunal continúa la línea jurisprudencial de diferenciación entre retroacción formal y material, en el sentido que «[L]os supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior». 35 Por lo tanto no estamos ante una retroacción estricta, ya que sólo podemos hablar de retroacción “pura”, conforme al art. 150.5 LGT (actual 150.7 LGT), cuando el motivo que da lugar a la anulación es formal o procedimental. De tal manera que cuando se habla de “retroacción material”, en palabras del propio TS, es únicamente a efectos «[…]de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo». Y para concluir este fundamento de derecho cuarto, el tribunal excluye la posible aplicación del anteriormente mencionado art. 66 del RGRVA al considerar la primacía del art 150.5 LGT cuando se anula una liquidación tributaria resultante de un procedimiento de inspección 45 . Otra cuestión que afecta a los motivos de fondo es el cambio de redacción del artículo 150.7 de la LGT a raíz de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Este cambio parecer limitar la aplicación del plazo para la retroacción del antiguo 150.5 de la LGT a únicamente defectos formales 46 . Las sentencias que se acaban de comentar basaban su interpretación en esta antigua redacción del art. 150.5 LGT. En el análisis de dicho precepto, es importante el voto particular del magistrado del TS Dº José Díaz Delgado emitida en la sentencia de 27 de marzo de 2017 (STS 1090/2017, Rec. 3570/2015). Dicha sentencia desestima el recurso presentado por la AE, sobre la aplicación del antiguo art. 150.5 LGT, en los casos donde se vuelva a reiterar o practicar una nueva liquidación por la anulación de la primitiva por motivo de fondo, continuando la línea jurisprudencial que se acaba de explicar. Pero en su voto particular critica la posición jurisprudencial y doctrinal seguida, incidiendo en que «[…] no da cobertura a la retroacción de actuaciones por motivos sustantivos, ya que lo único que determina es el plazo para dictar la nueva resolución cuando se ordena la retroacción de actuaciones, pero no los supuestos en que procede, para lo que habrá que estar a lo dispuesto en otros preceptos, y en concreto sólo está prevista en el artículo 239 de la LGT para subsanar los defectos formales» y afirmando con rotundidad la no posibilidad de acudir a este procedimiento conforme a los plazos del actual art.150.7 LGT 47 . 45 El TS utiliza el mismo argumentario en la sentencia de 4 de febrero de 2016 (STS 307/2016, Rec. 1370/2011 y en la sentencia de 20 de febrero de 2018 (STS 478/2018 ,Rec. 2858/2016). 46 Vid. GARCÍA SARABIA, FRANCISCO DE ASÍS, «Duración, retroacción y prescripción de las actuaciones inspectoras antes y después de la Ley 34/2015», op.cit., pp.122. 47 Vid. DE MIGUEL CANUTO, ENRIQUE; «Retroacción de actuaciones y actuaciones de ejecución», IV Encuentro de Derecho financiero y tributario (1.ª parte), Instituto de Estudios fiscales, DOC. Nº 13/2016, 2016, pp. 55 y ss. 36 Continuando la concreción del nuevo art. 150.7 de la LGT se debe mencionar la resolución del TEAC de 21 de mayo de 2019 (00/05315/2018). La cual interpreta que el legislador, al modificar la redacción del art. 150 de la LGT, únicamente «[…] tiene una finalidad meramente aclaratoria del anterior artículo 150.5 de la LGT, no pretendiendo introducir novedad alguna en el supuesto de hecho regulado por éste». Con ello «[…] la nueva redacción del artículo 150.7 de la LGT debe ser interpretada según la jurisprudencia del Tribunal Supremo dictada respecto del anterior artículo 150.5 de la LGT de manera que el plazo máximo del artículo 150.7 sólo habría sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de actuaciones, pero no existiendo en nuestro ordenamiento plazo previsto de ejecución para el caso de una liquidación inspectora anulada por el órgano revisor al estimar parcialmente la reclamación por apreciar en ella defectos sustantivos debe aplicarse por analogía el plazo del artículo 150.7 de la LGT y si dicho plazo se incumple se producirán las consecuencias del artículo 150.6 de la LGT 48 ». En síntesis, a falta de resolución expresa por parte del TS, entendemos que la AEAT seguirá aplicando el plazo del art. 150.7 LGT a las anulaciones por motivos de fondo o de derecho sustantivo. 3. Cómputo del plazo del art. 150.7 de la LGT y consecuencias de su incumplimiento Como ya se ha citado, el art. 150.7 de la LGT, ampliado su alcance por la interpretación del TS, establece el plazo de las actuaciones inspectoras cuando se ordene la retroacción estricta o incluso la mal llamada “retroacción material”, debiendo estas finalizar en el periodo que reste del plazo inicial del procedimiento inspector del art. 150.1 LGT computándose desde el momento en el que se retrotraigan actuaciones, estableciéndose eso sí una duración máxima de 6 meses para los casos donde el plazo restante fuera mayor, a contar desde el momento en que el órgano competente de inspección reciba el expediente. 48 Infra. pp.38. 37 Las principal cuestión, a tratar, es por tanto, en que momento se considera que el órgano competente recibe dicho expediente. Para ello, se va a realizar una análisis jurisprudencial que permita delimitar este concepto. En primer lugar, la sentencia de 14 de febrero de 2017 (STS 490/2017, Rec. 2379/2015) establece que el plazo queda fuera del margen de actuación de las partes, es decir, como menciona la propia sentencia «[…]la Administración Tributaria tiene derecho a que el plazo se compute de manera efectiva sin merma de tiempo, por lo que no está en mano del obligado tributario adelantar el dies a quo comunicando a la Administración Tributaria la resolución judicial o económico administrativo; pero por otro […], no es facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias, ni sobrepasar los citados plazos cuando materialmente ha llevado a cabo actuaciones antes de recepcionar el expediente […]». Esta sentencia además se adentra en una cuestión de índole procesal, como es la propia naturaleza de la AEAT, considerando que «[…] tiene una única personalidad, sin que sus organismos posean personalidad jurídica independiente. Del mismo modo, carece de sentido otorgar determinados efectos a las distintas notificaciones de los mismos actos realizados a la AEAT en función de los distintos organismos a lo que se le hizo, cuando nada se nos dice sobre su relevancia o habilitación de dichos organismos para recibir, exclusivamente y con exclusión de otros, las notificaciones». En relación con esta delimitación de funciones, se debe mencionar resolución del TEAC de 23 de abril de 2019 (00/1280/2019), en la cual analiza las características de la ORT. Sus funciones han sido establecidas por la Resolución de 30 de diciembre de 2002 de la Secretaría de Hacienda y Presidencia de la AEAT, por las que se crean las oficinas de relación con los tribunales y le son atribuidas competencias. Y la Resolución de 21 de diciembre de 2005 de la Secretaría de Hacienda y Presidencia de la AEAT, por la que se dictan criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones, y de relación entre los TEA y la AEAT. En función de estas resoluciones, el TEAC considera que la ORT es el órgano que centraliza la recepción de las resoluciones de los TEA, no siendo un órgano con competencias de ejecución de resoluciones. Y en este sentido, la fecha de inicio para el cómputo de plazo del art. 150.7 de la LGT será el momento en el que el órgano que realizó el procedimiento (en el supuesto analizado era la Dependencia de Inspección de la AEAT) 38 recibe la notificación de la ORT sobre la resolución total o parcialmente estimatoria del TEA. Sobre el inicio del cómputo del plazo, también se debe comentar la sentencia de 5 de diciembre de 2017 (STS 4499/2017, Rec.1727/2016), donde la notificación de la TEAR a la delegación Especial de Cantabria es el 29 de julio de 2013, (es decir, la remisión al órgano competente), ejecutando la resolución en fecha de 23 de Octubre, respetándose el plazo de 6 meses que establece la norma. A pesar de que la AEAT cumple con el plazo legal del art 150.5 LGT (actual 150.7 LGT), esta sentencia adelanta el concepto de “conducta suficiente diligente” de la AAPP, en relación con el principio de buena administración, en lo que puede afectar a las dilaciones no razonables y desproporcionadas, en el sentido de que la resolución del TEAC tiene fecha de 31 de enero de 2013, pero la notificación al órgano competente para ejecutarla no se produce hasta meses después, siendo el 17 de julio de 2013 cuando el TEAR lo remita a la AEAT. Y a pesar de que la AEAT concluya el procedimiento de inspección dentro del plazo que se establece para la notificación, se tendrán que analizar las circunstancias del caso para determinar si han existido retrasos achacables a falta de diligencia por parte de la AATT, donde el tribunal considera que para el presente supuesto no han existido. Y la sentencia del 18 de diciembre de 2019 (STS 4115/2019, Rec. 4442/2018), termina de concretar el “principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria”. En este caso, la resolución del TEAC, fue remitida al TEAR en fecha de 15 de junio de 2012, (al ser una cuestión que procede de un recurso de alzada ante una resolución previa del TEAR), para que fuera notificada a las partes, pero por error del TEAR, se remite a un órgano no competente para su ejecución, como es el Director del Departamento de Inspección (al ser tan solo un órgano administrativo legitimado para presentar recurso de alzada ordinario), en fecha de el 3 de Octubre de 2012, remitiendo este Director del Departamento de Inspección escrito al TEAR alegando su falta de capacidad para ejecutar la retroacción ordenada. Y finalmente, ante esto, el TEAR remite la correcta notificación a la Delegación Especial de Valencia (órgano competente para la ejecución) el 29 de Octubre de 2012, produciéndose la nueva liquidación el 27 de Noviembre de 2012. Frente a estos hechos el tribunal considera que no existe «[…]una dilación desproporcionada, ni menos aún que exista ningún tipo de intencionalidad en el retraso producido, más allá! de un mero error del órgano económico administrativo. Por otra parte, la demora del TEAC en remitir las actuaciones al TEAR para su ejecución es 39 de muy escasa entidad, y a tenor de la extensa justificación aportada con el escrito de oposición por la Administración demandada, esa limitada demora no revela en modo alguno una conducta manifiestamente negligente o dilatoria del cumplimiento de los plazos, debiendo tener en especial consideración la extraordinaria carga de trabajo que pende sobre este órgano económico-administrativo.». Para cerrar este apartado, es necesario analizar las consecuencias del incumplimiento por parte de la AATT del plazo del art. 150.7 de la LGT, para llevar a cabo la ejecución de la nueva liquidación tras la resolución total o parcialmente estimatoria que anule el acto impugnado o lo modifique, ordenado por un órgano judicial o por un TEA 49 . Ya en la sentencia de 24 de junio de 2011 (STS 4512/2011, Rec. 1908/2008) el TS valida la argumentación utilizada por la AN en la sentencia de 3 de diciembre de 2007 (SAN 5716/2007, Rec. 274/2006), considerando que la consecuencia jurídica de sobrepasar el plazo del antiguo art. 150.5 LGT será el no efecto interruptivo de la prescripción 50 para el procedimiento que recogía el antiguo art. 150.2 LGT (actual 150.6 de la LGT). En este sentido, la sentencia dictamina que «[…]el artículo 150 al establecer las consecuencias singulares derivadas del incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras, ha de prevalecer sobre la regulación genérica para la interrupción de los plazos de prescripción del artículo 68». La reafirmación de esta tesis se produce en las sentencias de 4 de abril de 2013 (STS 1698/ 2013, Rec. 3369/2012) y de 12 de junio de 2013 (STS 3132/2013, Rec. 1921/2012) de tal manera que el tribunal concreta la correcta interpretación del art.150.2 LGT (actual art. 150.6 LGT) en relación con el art. 150.5 LGT (actual 150.7 LGT), afirmando que «[L]a contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT, es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto 49 Vid. FALCÓN Y TELLA, A.,« La reanudación de las actuaciones tras interrupción injustificada o el transcurso del plazo de doce meses », Quincena Fiscal, diciembre 2011, nº 22, pp. 7-11. ;PUERTA ARRÚE, ÁNGEL, «La retroacción de actuaciones inspectoras en las resoluciones económico-administrativas o judiciales …», op.cit., pp. 120 ;MARTINEZ MICÓ, J.G. «Retroacción de actuaciones inspectoras,…», op.cit., pp. 14 y ss; GARCÍA SARABIA, FRANCISCO DE ASÍS, «Duración, retroacción y prescripción de las actuaciones inspectoras …», op.cit., pp.103 y ss. 50 Vid. FALCON Y TELLA, R., «El artículo 150. 5 LGT: La prescripción en los supuestos de retroacción de actuaciones», Quincena Fiscal Septiembre nº 15-16. año 2007. pp. 5-8. 40 interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.» Con esta correcta interpretación, teniendo como ejemplo el supuesto de hecho de la sentencia de 4 de abril de 2013, el inicio del plazo para que el órgano de inspección realice la retroacción se producirá en el momento en que se recibe el expediente por parte del TEAC, que es el 26 mayo de 2006, teniendo el plazo de 6 meses al entenderse que el plazo que disponía el órgano de inspección era superior. Y este plazo no se entenderá finalizado ni por la formalización del acta de disconformidad (fecha de 3 de octubre), ni por el acuerdo de confirmación del Inspector Jefe, (7 de diciembre); pero sí por la notificación al obligado tributario que fue el 26 de diciembre de 2006, excediéndose la AEAT en el plazo de los 6 meses (desde el 26 de mayo al 26 de diciembre), eliminando el efecto de interrupción de la prescripción del acto originario que señala el art. 68.1 a) de la LGT, estando el derecho de la AATT prescrito a liquidar el tributo. 4. Efecto de la prescripción en la retroacción. Distinción entre nulidad de pleno derecho y anulabilidad Uno de los mecanismos de protección del contribuyente a los posibles abusos de la Administración Tributaria se encuentra en la figura de la prescripción. Esta se puede definir como la extinción de derechos y acciones jurídicas por el mero transcurso del tiempo, dotando al procedimiento tributario de seguridad jurídica para evitar que quede abierto de forma indefinida 51 . Como ya se ha adelantado, el art. 68.1 a) de la LGT establece que la acción de la AATT, tras la correcta notificación al contribuyente de la apertura de un procedimiento que conduzca a la liquidación de una obligación tributaria, interrumpirá el plazo de dicha prescripción. Pero en el caso de que se anule una liquidación tributaria, ¿se mantendrá este efecto interruptivo? La sentencia de 19 de abril de 2006 52 [en línea de la sentencia de 19 de junio de 2004, (STS 4272/2004, Rec. 6997/1999)] estableció como doctrina legal la distinción, a efectos de interrupción de la prescripción, entre nulidad de pleno derecho y anulabilidad. 51 Vid. MARTÍN QUERALT, JUAN; LOZANO SERRANO, CARMELO; OTROS., «Curso de derecho financiero y tributario», 2017, edición 28º., Tecnos, Madrid, pp. 576 y ss. 52 STS 4904/2006, Rec. 58/2004. 41 Estableciendo que cuando una liquidación sea anulada por un motivo de anulabilidad, las actuaciones realizadas producirán el efecto interruptivo de la prescripción. Con ello, los efectos de la declaración de anulabilidad son “ex nunc”, es decir, producen efectos tras la declaración de anulabilidad; mientras que la declaración de la nulidad de pleno derecho implicara efectos “ex tunc”, esto es, darle la condición al acto de que nunca hubiera existido en la realidad jurídica. 53 Pero esta cuestión generó una gran discusión doctrinal y jurisprudencial 54 , partiendo de la consideración de que ni la normativa tributaria (art. 217 la LGT) ni la normativa administrativa general (actual art. 47 y ss. de la ley 39/2015, refiriéndose para sus respectivos en la ley 30/1992) recoge aspectos concretos sobre los efectos del acto anulado en función de la nulidad de pleno derecho y anulabilidad. Esta corriente doctrinal consideró que basándose en el principio de legalidad, en la sujeción plena de la AAPP al Derecho y en el principio de la tutela judicial efectiva, “[…] si así lo pide en el recurso administrativo o judicial, estimamos que la declaración de nulidad del acto, deberá comportar la censura de esa actuación administrativa, la invalidez y la ineficacia del acto […]”, dotando de las mismas consecuencias a la nulidad de pleno derecho y anulabilidad, siendo la no interrupción de la prescripción la consecuencia de un acto viciado. En la misma línea se encuentra SESMA SÁNCHEZ 55 , quien manifiesta que los efectos de cualquier anulación de una liquidación, con carácter general, producirían efectos ex tunc expulsando al acto del ordenamiento jurídico, pero siendo posible realizar una matización. Si la resolución que anula la liquidación establece que se tendrá que realizar una retroacción “estricta o pura”, conforme a lo anteriormente explicado 56 , donde la administración dispondrá del plazo del art. 150.7 LGT para realizarla, y cuyo incumplimiento dará lugar a la perdida de la interrupción de la prescripción. En cambio, si se produce una anulación total por motivos de fondo, el acto originario nunca producirá eficacia interruptiva de la prescripción. Y para el supuesto de una anulación parcial, es considerado por SESMA SÁNCHEZ como un supuesto de mera ejecución de una resolución económica-administrativa o de 53 Vid. LÓPEZ LÓPEZ, HUGO; MARTÍNEZ CABALLERO, RAMÓN; «Interrupción de la prescripción de actos nulos y anulables. Comentario a la STS de 19 de abril de 2006, Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Rec. nº 58/2004).», Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, nº 287,2007, pp. 176. 54 Destacar a BOSCH CHOLBI, JOSÉ LUIS «Los efectos de la invalidez de la liquidación tributaria por vicio de nulidad de pleno derecho o anulabilidad», op.cit, pp. 302 y ss., donde recoge una recopilación de posturas sobre dicha cuestión de efectos ex tunc y ex nunc. 55 Vid. SESMA SÁNCHEZ, BEGOÑA; «La nulidad de las liquidaciones tributarias», op.cit., pp. 511. 56 Supra. pp. 27, en lo referente a la retroacción “pura” conforme a la LGT. 48 VI. RETROACCIÓN DE SANCIONES EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO NE BIS IN ÍDEM La potestad sancionadora conforme a la actual LGT, se encuentra separada de la determinación de la deuda tributaria, caracterizándose por un procedimiento, un régimen jurídico aplicable y unos actos de ejecución específicos 64 . Además, dicho procedimiento sancionador se encuentra presidido por el principio del ne bis in ídem, por el cual no es posible dictar un nuevo acto sancionar sobre unos mismos sujetos, hechos y fundamentos jurídicos que otra sanción ya impuesta. Donde a pesar de no ser un principio consagrado en nuestra CE, el TC lo viene considerando como un «verdadero derecho fundamental del ciudadano en nuestro Derecho» 65 . Enmarcando dicho procedimiento sancionador a la temática del presente Trabajo Fin de Grado, es necesario analizar las consecuencias que incurrirán en la sanción derivada de una liquidación tributaria que ha sido anulada por una resolución de un TEA o sentencia judicial, con la incidencia que podría implicar la retroacción de actuaciones a dicha sanción. Por tal motivo, la consecuencia lógica de la anulación de la liquidación, sobre la cual se establece la sanción, será también la anulación de esta segunda. 66 Ahora bien, sobre los efectos de una nueva sanción tras la anulación de la liquidación por motivos de fondo (donde ya se ha comentado que el TS considera que no se produce una verdadera retroacción de actuaciones), la sentencia de 26 de marzo de 2012, (STS 2104/2012, Rec. 5827/2009), en relación con la labor del TEAR a la hora analizar la validez de la nueva sanción, considera que «[N]o le cabía actuar así […], y mucho menos dejando la puerta abierta a nuevas sanciones, pues esa reproducción del camino para castigar otra vez contraviene frontalmente el principio ne bis in ídem, en su dimensión procesal […].» En el mismo sentido continúa la jurisprudencia del TS en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (STS 3816/2014, Rec. 1014/2013), donde al tratar nuevamente 64 Vid. MARTÍN QUERALT, JUAN; LOZANO SERRANO, CARMELO; OTROS., «Curso de Derecho financiero y tributario», op.cit., Lección 15, pp. 596 y ss. 65 En tal sentido BERMEJO VERA, J. «Derecho administrativo básico. Parte especial. Volumen II.», 1º Edición, Civitas, Pamplona, 2017, pp.238, en relación con las sentencias del TC 2/1981 de 30 de enero, o la TC 154/1990 de 15 de octubre de 1990 66 Vid. SESMA SANCHEZ, BEGOÑA; «La nulidad de las Liquidaciones Tributarias» op.cit., pp.526. 49 sobre defectos de fondo, «[N]o estorba recordar que la solución se ofrece distinta cuando el acto tributario sea sancionador, pues en tal caso la posibilidad de una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in ídem, en su dimensión procedimental […].» 67 Por lo que se entiende que el TS cierra la puerta a que la AATT, tras la anulación de una liquidación como de su sanción por motivos de derecho sustantivo y no de índole procedimental, pueda sancionar al obligado tributario. Sobre esta base, el TS en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (STS 5667/2014, Rec. 3611/2013) 68 , en los supuestos donde al producirse una estimación parcial por razones sustantivas, modificando la cuota el propio TEAC, considera que sí será posible que este órgano de la AATT ordene un nuevo acuerdo sancionador, ajustándolo a la nueva cuota resultante de la nueva liquidación, pero sin iniciar un nuevo procedimiento sancionador. Y para completar la vinculación del principio del ne bis in ídem con la retroacción, es necesario comentar el criterio establecido por el TEAC en la resolución de 8 de Marzo de 2018 (00/00700/2015) 69 , sobre la base de la resolución de 5 de noviembre de 2015 (00/03142/20113), por las cuales considera, que para los casos en que haya existido un defecto procedimental, que provoque la anulación de la liquidación, en donde no exista ningún pronunciamiento «[…] sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada […]», al tramitarse la nueva liquidación como consecuencia de la retroacción, la nueva sanción que derive de un nuevo procedimiento sancionador será valida, no vulnerando el principio ne bis in ídem. Pero en cambio, continúa el TEAC,« [S]i se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.» 67 Por tanto, en el mismo sentido que AITOR ORENA DOMINGUEZ, sobre los limites de las consecuencias de anulación por defectos formales, en «Sobre la posibilidad…» op.cit., pp. 119-157 68 Vid. CORDERO GÓNZALEZ, EVA MARIA, «Reiteración de sanciones tributarias, procedimiento sancionador y principio ne bis in idem procesal. Análisis de la STS de 16 de diciembre de 2014, rec. nº 3611/2013». Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, julio 2015, nº 388, pp. 145-152. 69 En el mismo sentido que la SAN de 19 de Octubre de 2017 (4457/2017, Rec.132/2017). 50 Y por último, el TEAC establece un último supuesto, plenamente congruente con la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (STS 5667/2014, Rec. 3611/2013) en el sentido de que para los supuestos en los que la anulación derive de un defecto material de la liquidación, pero que no implique su anulación total sino que valide parcialmente la regularización realizada, donde tras acordarse la anulación de la liquidación para su sustitución por otra y confirmándose la sanción, únicamente el TEA indicará la cuantía de reducción de la liquidación y de la sanción. En estos supuestos señala el TEAC que «[S]in embargo, si confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción sin enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem.» Y sobre el plazo para poder ejecutar dicha sanción, tras la estimación parcial por razones de fondo, encontramos la Resolución del TEAC de 15 de julio de 2019 (00/00813/2013/50/00), por la cual la AATT aplicará el art. 211.2 LGT, disponiendo de un plazo de 6 meses para realizar la nueva sanción, excluyendo la aplicación del plazo de un mes que establecería el art. 66.2 del RGRVA. 51 VII. CONCLUSIONES El TS establece que, tras la anulación de una liquidación tributaria, no decaerá de por sí el derecho de la AATT a volver a practicar una nueva liquidación, estando limitado por la prescripción del derecho que posee AATT conforme a los art. 66, 67 y 68 de la LGT y por el efecto de la cosa juzgada. Y dentro de los mecanismos que la LGT recoge para que se produzca esta nueva liquidación, se encontraría la retroacción de actuaciones. Pero únicamente se puede entender que realmente existe una retroacción de actuaciones en el sentido más puro o estricto de la LGT, en los supuestos donde el motivo por el que se anule la liquidación sea procedimental o formal; donde además, este vicio ha tenido que producir una disminución de las posibilidades de defensa del reclamante. Ante un procedimiento de inspección donde exista un vicio formal y sea ordenada la retroacción de actuaciones, de manera expresa o se pueda deducir del contenido de la propia resolución, la AATT “rebobinará” y dará “marcha atrás” a sus actuaciones hasta el momento en el que se produjo el vicio formal, para continuar con el procedimiento, en el sentido del art. 239.3 de la LGT y art. 150.7 de la LGT, que se entiende que será aplicable tanto a resoluciones económicas-administrativas como a sentencias judiciales. Y para concluir dicho procedimiento de inspección resultará de aplicación el mencionado art.150.7 de la LGT, disponiendo el órgano de inspección del plazo restante que hubiera dispuesto en el momento en que se hubiera producido el vicio formal, estableciéndose un límite máximo de 6 meses y computando dicho plazo desde le efectiva notificación al órgano competente para ejecutarla hasta la notificación al obligado tributario de la correcta liquidación. La consecuencia, bien se supere el plazo o que nuevamente la AATT incurra en el mismo error, será el no efecto interruptivo de la prescripción de la actuación inspectora inicial, como señala el art. 150.6 de la LGT. En cambio, si el motivo de la anulación de una liquidación es un motivo de fondo, la actuación del órgano de inspección consistirá en emitir una nueva liquidación que no estará bajo el amparo de una retroacción de actuaciones. Ante el vacío normativo, el TS considera adecuado la utilización del plazo del art 150.5 LGT (actual 150.7 LGT), para realizar lo que denominó “retroacción material”. Y con la modificación de la LGT de 2015, mediante la Ley 34/2015, surge una problemática sobre la correcta interpretación 52 del actual art. 150.7 LGT, al referirse este artículo de manera expresa a que cuando la resolución de un TEA o una sentencia judicial aprecie defectos formales, se ordenará la retroacción de actuaciones disponiendo del plazo anteriormente comentado. De momento, mediante la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2019 (00/05315/2018), entendemos que la AEAT seguirá aplicando la interpretación del antiguo art. 150.5 LGT al actual 150.7 LGT, equiparando el plazo de retroacción de actuaciones por motivos formales a la reposición o reiteración de una liquidación por motivos sustanciales o por cuestiones de fondo para el procedimiento inspector. No obstante, será interesante la posición que adopte el TS sobre este art. 150.7 LGT en relación a los motivos de derecho sustantivo, en el sentido que si deniega su aplicación, se entendería que la AATT estaría ejecutando una resolución económico-administrativa o judicial, y por tanto sería aplicable respectivamente el plazo de un mes del art. 66.2 RGRVA y 239.3 LGT o el plazo de dos meses del art. 104.2 de LJC. En relación con el procedimiento de gestión, sí que existen grandes diferencias entre la retroacción de actuaciones por vicios formales y la reiteración de una liquidación por cuestiones de fondo. En caso de retroacción por motivos formales en procedimientos de gestión tributaria, como comprobaciones limitadas o verificaciones de datos, no es posible aplicar el plazo del art. 150.7 de la LGT y, por ello, el órgano de gestión tendrá que continuar con el procedimiento desde el momento en que surgió el vicio, disponiendo del plazo restante de la diferencia entre los 6 meses que rigen la caducidad del procedimiento y lo que hubiera “consumido” en el procedimiento hasta el momento en que incurrió en el vicio formal, en aplicación del art. 104 LGT. Pero, si el órgano de gestión, incurre en un vicio de derecho sustantivo, por él cual la resolución de TEA decreta la nulidad de la liquidación, nos encontraremos en un supuesto de ejecución que se ajustará a los términos concretos que indique dicha resolución, disponiendo del plazo de un mes del art. 66.2 del RGRVA y art. 239.3 de la LGT. También sería adecuada la interpretación por parte del TS del incumplimiento del plazo de dicho art 66.2 RGRVA, ya que si se mantuviera la jurisprudencia existente al antiguo art 110 del RPREA, su incumplimiento únicamente produciría efecto en los intereses de demora, no produciendo efecto sobre la caducidad ni sobre la prescripción. 53 Por último, respecto a la reiteración de sanciones, tras la anulación de la liquidación originaria como consecuencia de un vicio formal que ordene retrotraer el procedimiento para concluirlo con una nueva liquidación, al no entrar la resolución del TEAC o sentencia judicial en el propio análisis sobre cuestiones de la sanción, será posible emitir una nueva sanción respetando el principio del ne bis in ídem. Y también será posible que tras la anulación parcial por motivos de fondo de una liquidación, donde únicamente se modifique la cuota tributaria liquidada con la consiguiente modificación de la cuantía de la sanción original, no implicará un nuevo procedimiento sancionador sino únicamente una modificación de cuantía. 54 VIII. BIBLIOGRAFÍA BAEZA DÍAZ-PORTALES, M. J. «Consideraciones sobre la posibilidad de reiteración de actos administrativos anulados judicialmente y los intereses de demora tributarios», Estudios de derecho judicial. (Ejemplar dedicado a V Congreso tributario: Cuestiones tributarias problemáticas y de actualidad), nº 156, 2009, pp. 255-282. BERMEJO VERA, J. Derecho Administrativo Básico. Parte General. Volumen I, 12º ed., Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor, Navarra, 2016 BERMEJO VERA, J. Derecho Administrativo Básico. Parte Especial. Volumen II, 1º ed., Civitas Thomson Reuters, Cizur Menor, Navarra, 2017 BOSCH CHOLBI, J. 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