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La figura de la caducidad tributaria y la falacia de seguridad jurídica en el contribuyente Autor Alejandro Celada Suárez Directora Prof. Dra. Lucía María Molinos Rubio Facultad de Derecho/Universidad de Zaragoza 2020 Trabajo Fin de Grado ÍNDICE I. INTRODUCCIÓN ……………………………………………………….....1 1. Tema objeto de análisis……………………………………………….......1 2. Razón de la elección del tema ……………………………………………1 3. Metodología………………………………………………………………2 II. MARCO TEÓRICO DE LA CADUCIDAD TRIBUTARIA………….....4 1. Concepto crítico de caducidad tributaria ………………………………....4 2. La seguridad jurídica en materia tributaria……………………………….7 3. La obligación de resolver de la Administración …………………….......11 4. La caducidad en las leyes tributarias a lo largo del tiempo …………......13 III. LA INSEGURIDAD JURÍDICA DIMANADA DE LA REGULACIÓN LEGAL DE LA CADUCIDAD ..........................................................................................................17 1. La anómala regulación y redacción de la caducidad tributaria en la LGT……………………………………………………………………........17 1.1. Análisis de los procedimientos de gestión ………………………..........17 1.2. Análisis en otros procedimientos ………………………………………21 2. La discrepante redacción de los artículos 103 y 104 de la Ley General Tributaria …………………………………………………………………...24 3. La reclamación para conseguir la declaración de caducidad……….............26 4. La reapertura del procedimiento tras la declaración de caducidad.......…….29 5. Los efectos probatorios del procedimiento caducado...……................….33 6. La regulación de la “caducidad a la carta”..............................................37 IV. LA INSEGURIDAD JURÍDICA CREADA POR LOS ACTOS DE LA ADMINSITRACIÓN TRIBUTARIA EN SEDE DE CADUCIDAD...............................................................................…...39 1. Declaración en unidad de acto…………………………………………..39 2. La concatenación de procedimientos……………………………………40 2.1. Concatenación como forma de terminación e inicio……………….40 2.2. La mala praxis en estos supuestos……………………………….....42 3. La apertura de un procedimiento de inspección pendiente recurso económico-administrativo……………………………………………….44 V. CONCLUSIONES ………………………………………………………...49 VI. BIBLIOGRAFÍA ………………………………………………………….51 ABREVIATURAS AEDAF: Asociación Española de Asesores Fiscales AN: Audiencia Nacional Art: artículo BOE: Boletín Oficial del Estado CE: Constitución Española CEF: Centro de Estudios Financieros CENDOJ: Centro de Documentación Judicial D.A.: Disposición Adicional DGT: Dirección General de Tributos DYCTEA: Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos Ed.: Edición Etc.: etcétera FD: Fundamento de Derecho FJ: Fundamento Jurídico Ibíd.: ibídem ISyD: Impuesto de Sucesiones y Donaciones LGT: Ley General Tributaria LPAC: Ley del Procedimiento Administrativo Común LRJAP-PAC: Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común Núm: número Ob. cit.: obra citada P.: página Párr: párrafo Pp: página/s RD: Real Decreto RGGI: Reglamento General de Gestión e Inspección RJ: Repertorio de Jurisprudencia s/n: sin número SAN: Sentencia de la Audiencia Nacional Ss.: siguientes SSTS: Sentencias del Tribunal Supremo STC: Sentencia del Tribunal Constitucional STS: Sentencia del Tribunal Supremo STSJM: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid TC: Tribunal Constitucional TEAC: Tribunal Económico-Administrativo Central TEAR: Tribunal Económico-Administrativo Regional TEARA: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón TS: Tribunal Supremo TSJ: Tribunal Superior de Justicia VV.AA.: Varios Autores 1 I. INTRODUCCIÓN 1. Tema objeto de análisis El presente trabajo tiene por objeto realizar un estudio crítico y exhaustivo del instituto de la caducidad tributaria en relación con la seguridad jurídica que ampara a todos los contribuyentes ciudadanos de nuestro Estado de Derecho. Si bien esta figura jurídica puede tener efectos y eficacia en muchos de los procedimientos tributarios, no es menester realizar una síntesis excesivamente extensa. Por ello, se enmarcará especialmente en los procedimientos de gestión regulados por nuestra Ley General Tributaria. Esta elección se debe a que, con respecto a todos los procedimientos, son éstos los que presentan la casuística más variada, así como la aplicación más extensa por la Administración Tributaria. Cierto es que no siempre se podrá hacer alusión única y exclusivamente a éstos. En ocasiones, los órganos tributarios hacen uso de otros procedimientos de información para, posteriormente, abrir la gestión pura; o, en otros casos, requieren el inicio de una inspección en el seno de uno de gestión pendiente. Así las cosas, en puntuales ocasiones se procederá a nombrar otros de distinta índole. Por ende, remitiéndome al primer párrafo de esta lectura, recalcar, por si cupiese duda alguna antes de comenzar la lectura, que el mismo tendrá una clara posición crítica. Y esto es porque, al ser una temática tan arraigada al concepto de seguridad jurídica, no cabe hacer otro análisis distinto de la finalidad que persigue este efecto en los procedimientos, el cual se basa en la pura certeza y defensa del ciudadano ante las actuaciones de las Administraciones Públicas, más aún con claros efectos desfavorables como son los procedimientos tributarios. 2. Razón de la elección del tema Si tuviese que elegir un Trabajo de Fin de Grado hace dos años, momento en el que estudié Derecho Financiero y Tributario I, seguramente ésta no hubiese sido mi elección. Y esto, dado que no se realiza un estudio completo de esta figura jurídica; es 2 más, ni siquiera se llega a entender completamente la necesidad de la misma. Sin embargo, gracias a haber visto y estudiado casos reales de recursos ante diferentes tribunales económico-administrativos, la decisión estuvo tomada; la caducidad tributaria es un medio de defensa para todos los contribuyentes no exenta de críticas. Las leyes, además de para regular derechos y obligaciones, también deben establecer la necesaria protección que hubieran de tener todos los ciudadanos. Caso que, en ocasiones, se encuentra difuminado en cuanto a procesos tributarios se refiere, y que son la jurisprudencia y doctrina quienes dilucidan esta materia, no siempre lejos de opiniones y posiciones negativas, e incluso divergentes. Sin llegar a ser un tema tan “usual” como suele ser el estudio de elementos pormenorizados de un tributo concreto, creo que merece la atención de todos los juristas al afectar a un principio básico de nuestra Constitución y que suele verse vulnerado. También conviene recordar que es una figura jurídica que puede afectar a cualquier persona al tener todos obligaciones de contribución, por ende, no es sólo de interés de los juristas si no de todos los contribuyentes. Además, al no ser un tema de excesivo arraigo político al ser desconocido por el ciudadano medio (en esencia, no es una temática politizada, como viene siendo, desgraciadamente, nuestra práctica legislativa habitual), no existe intención alguna en reformar o, más bien, regular correctamente, esta figura jurídica. Por estos motivos, la razón de la elección de esta tesis es clara: estudiar la caducidad, su efecto en los procedimientos, el concepto del mismo y la práctica habitual de la Administración. Hecho esto, se estará en posición de argumentar si es fiel a nuestra seguridad jurídica o si, por el contrario, el legislador redactó una serie de artículos que poco o nada protegen de un abuso por parte del ente público. Y, si este fuese el caso, alentar a todo lector a ser crítico con la redacción legislativa. 3. Metodología Para la confección de este trabajo se ha realizado, en primer lugar, un estudio sobre los ejes centrales del trabajo. Como será expuesto en el punto siguiente, se centra en cuatro 3 materias necesarias para el buen entendimiento de la base de la caducidad: concepto crítico de esta figura legal, la seguridad jurídica como principio constitucional, la obligación de resolver de la Administración y la regulación de la caducidad a lo largo del tiempo. Para ello, se ha analizado en profundidad la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en el concepto de seguridad jurídica, la doctrina en cuando a la figura de la caducidad, y las anteriores redacciones legislativas en cuanto a la obligación de resolver y la regulación de la caducidad, tanto administrativa como tributaria, siendo en esta primera donde nace esta forma de terminación de los procedimientos. Posteriormente, para los puntos tres y cuatro, se ha utilizado mayormente doctrina y manuales de derecho tributario. En estos puntos sí que ha habido una mayor necesidad en profundizar en las distintas líneas doctrinales, utilizando referencias a juristas de reconocido prestigio pioneros en el estudio crítico en la materia. Cabe destacar que, al ser un estudio crítico de la caducidad tributaria, la mayor parte de pronunciamientos doctrinales se encuentran en revistas jurídicas, siendo estas últimas las referenciadas en mayor abundancia. En ciertas cuestiones se ha hecho una búsqueda de la doctrina de los distintos tribunales económico-administrativos. En materia tributaria, son los órganos ante los que se realizan los recursos en un primer momento, por lo que sientan las bases de los posteriores argumentos y razonamientos de la jurisprudencia. En cuanto a estas interpretaciones, se ha enfocado desde los pronunciamientos del Tribunal EconómicoAdministrativo Central al ser el órgano que realiza resoluciones de unificación de doctrina. Finalmente, cabe añadir que todos los materiales utilizados se encuentran referenciados tanto dentro del texto a pie de página como al final del trabajo en el apartado de bibliografía. 4 II. MARCO TEÓRICO DE LA CADUCIDAD TRIBUTARIA El instituto de la caducidad, tal y como lo conocemos actualmente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, fue regulada gracias al precedente instaurado en la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Fueron tanto la jurisprudencia como una gran parte del sector doctrinal quienes demandaban una reforma legislativa. La misma debiera regular un efecto perjudicial para la Administración derivado del lapso de tiempo sin dictar resolución de los procedimientos. Por ello, el legislador implementó esta forma de finalización del procedimiento, aunque no lejos de críticas de la doctrina ni de posteriores matizaciones por la jurisprudencia. Dejando a un lado este aspecto, el cual se irá desarrollando a lo largo del trabajo, la primera cuestión es centrar las bases de esta figura legal. Dado que el trabajo se centra en la regulación de la caducidad desde el prisma de la seguridad jurídica del contribuyente, será este el eje central del estudio. Por ello, en este punto se va a tratar este instituto jurídico desde un concepto crítico, desde la seguridad jurídica que protege el mismo y la obligación de resolver que tiene la Administración en todos los procedimientos, tanto iniciados de oficio como a instancia de parte. Finalmente, se realizará una breve síntesis de la regulación, anterior a la entrada en vigor de la presente LGT. 1. Concepto crítico de caducidad tributaria La caducidad, en concreto, la procedimental, figura jurídica paralela a la caducidad de la instancia regulada en nuestro Derecho Procesal, es el efecto de la inactividad del procedimiento o, dicho de otra forma, la consecuencia del transcurso del tiempo sin que exista resolución sobre un acto. Este tipo de caducidad ya fue definida desde el siglo pasado por el TS, en concreto en al STS 12751/1994, de 29 de enero, donde dice expresamente que «a diferencia de la 5 renuncia del desistimiento, del allanamiento o de la transacción, que son verdaderos actos jurídicos, unilaterales o plurilaterales, de derecho material o formal, la causa de caducidad del procedimiento no es un acto de ninguna clase (al menos, positivo), sino un hecho (o, como mucho, un acto omisivo): el transcurso del tiempo sin la realización de actos procedimentales, dentro de un expediente pendiente o paralizado» y que «nada tiene que ver la caducidad que estamos examinando con la prescripción extintiva, con la caducidad o decadencia de derechos o con la preclusión. Pues, por una parte, en la prescripción extintiva, la inercia del titular de la relación jurídica o, mejor aún, el silencio de dicha relación durante el plazo de tiempo determinado por la Ley, significa la extinción de la deuda u obligación y, por tanto, la del correspondiente derecho de crédito de la Administración; por otro lado, la caducidad o decadencia de derechos presupone la temporalidad congénita de los mismos y su sujeción a un plazo extintivo fijado por la ley o por la voluntad de los particulares, de modo que, si no se ejercen dentro del mismo, pierden toda su virtualidad; y, por último, la preclusión, que es, en realidad, una variedad de la modalidad institucional anterior, implica la fijación de un plazo breve perentorio para la realización de los sucesivos actos procedimentales, con la consecuencia de que, vencido el plazo correspondiente, no puede ya practicarse el acto respecto, que se pierde o fenece, y debe pasarse al periodo siguiente» 1 . En resumen, la caducidad procedimental no implica la desaparición de los derechos de la Administración Tributaria ni de los actos llevados a cabo en el mismo acto administrativo caducado, sino un mero efecto negativo para la misma tras el transcurso del tiempo sin resolver la cuestión pertinente, conllevando la finalización del procedimiento, concreción reflejada en el art. 104.5 párr. 2º y 3º 2 . Dado que esta figura legal se enfoca a procedimientos, es necesario establecer ciertos extremos: el establecimiento del plazo máximo de duración para resolver ese acto o, en su caso, una disposición expresa que contenga el plazo de forma subsidiaria, tal y como 1 STS 12751/1994, Sala de lo Contencioso, de 29 de enero, recurso de casación s/n, CENDOJ 2 Art. 104.5 párr. 2º y 3ºLGT: Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria […]. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario. 6 se encuentra regulado en la vigente LGT en su art. 104.1 3 ; que se trate de procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen con arreglo al art. 104.4.b) LGT 4 ; que la dilación no sea por causa imputable al interesado sino debida a la Administración Tributaria; y, por último, al ser considerada como alegación principal y autónoma, debe ser respondida antes de entrar a conocer la cuestión de fondo 5 . Desde un punto de vista crítico, la figura jurídica que tanto las leyes administrativas como las tributarias han venido a denominar caducidad, no surte los efectos de la misma al quedar circunscrita a las acciones y no a los procedimientos. Así ha sido entendido por gran parte de la doctrina, entre los que cabe nombrar de manera especial a DE JUAN CASADEVALL, J. 6 , quien entiende que estamos ante supuestos de perención, los cuales extinguen el procedimiento por inactividad, pero no el derecho que forma la base del mismo. Esto cobra sentido con la incongruente jurisprudencia del TS transcrita anteriormente en la que, en un primer momento, procede a definir el término caducidad para que, en unas líneas más adelante, eche por tierra el concepto alegando que no tiene que ver con la caducidad con efecto de decadencia de acciones. Además, la posibilidad de reabrir un procedimiento caducado concuerda en su totalidad con la figura de la perención, al no tener ningún efecto sobre los derechos de la Administración Tributaria. Como se puede observar por parte de la doctrina, debido a la mal llamada caducidad, la regulación, desde un primer momento, resultó ineficaz, como será expuesto posteriormente. Esto dio paso, no sin problemas interpretativos, a una extensa jurisprudencia que tuvo que definir este término jurídico y que, finalmente, se conceptuó como caducidad del procedimiento al no estar este término definido en ningún precepto de la LGT. 3 Art. 104.1 LGT: El plazo máximo […]. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. 4 Art. 104.4b) LGT: En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento. 5 QUINTERO PADRÓN, M.A., «La caducidad en los procedimientos tributarios debida a la inactividad de la Administración», Hacienda Canaria, núm. 30, 2010, pp. 5-32 6 DE JUAN CASADEVALL, J., «La caducidad (perención) de los procedimientos tributarios en la nueva LGT», Quincena Fiscal, núm. 12, 2005, pp. 11-23 13 En definitiva, la nueva regulación de la LGT acentúa la obligación de resolver de la Administración en plazo al producirse en ciertas ocasiones la caducidad del procedimiento, conllevando que no se interrumpa la prescripción por cualquier actuación que realice, conllevando que la resolución extemporánea no tendría ningún efecto al encontrarse el procedimiento caducado por imperativo de la ley. Aún con este marco teórico, posteriormente se analizarán ciertas situaciones en las que la Administración, ya sea por defectos de regulación de la norma o por su propia arbitrariedad, intenta hacer un uso favorable de este fenómeno jurídico, vulnerando así, por un lado, las garantías de los contribuyentes que supuestamente persigue la ley, y por otro la seguridad jurídica de los contribuyentes. 4. La caducidad en las leyes tributarias a lo largo del tiempo Años atrás de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no existía un régimen consensuado en esta materia. Así pues, fue este texto legal el que interpuso un efecto negativo para la Administración en la inobservancia de los plazos dictados. Anteriormente, en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, se encontraba la reserva de ley a los plazos de prescripción y caducidad, en concreto en su artículo 10.d) 29 si bien, en materia de gestión tributaria, el art. 105 de dicho texto legal señalaba, en su primer apartado, que en el reglamento de gestión tributaria se señalarían los plazos a los que debían ajustarse la realización de los respectivos trámites 30 . Por otra parte, en el segundo dictaba que la inobservancia de los mismos no implicaba la caducidad de la acción administrativa, aunque se autorizaba al sujeto pasivo para reclamar en queja 31 . relación con el procedimiento de comprobación limitada, dice que «por tanto, nos encontramos una vez más con una consecuencia jurídica prácticamente irrelevante para la Administración, que en caso de superar los plazos de paralización establecidos puede siempre reiniciar el procedimiento y, además, incorporando las actuaciones y documentos obtenidos con anterioridad en los procedimientos caducados». 29 Art. 10d) Ley 230/1963: se regularán, en todo caso, por Ley: los plazos de prescripción o caducidad y su modificación. 30 Art. 105.1 Ley 230/1963: en la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 31 Art. 105.2 Ley 230/1963: la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja. 14 Lo que se observa en esta regulación es, básicamente, la falta de regulación de caducidad, pudiendo el procedimiento demorarse en el tiempo al no existir regulación expresa sobre el plazo de duración. Asimismo, tras la entrada en vigor de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en su disposición adicional quinta, regula que «en defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley» 32 , siendo en este no aplicable la caducidad tributaria al existir disposición expresa en la Ley 230/1963. Este motivo dio lugar a que la jurisprudencia tuviese que pronunciarse, de forma contradictoria, con respecto a los plazos de resolución de la Administración Tributaria. Fue en la sentencia de fecha 25 de febrero de 1997 donde la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, en su FJ Sexto 33 , en relación al transcurso de seis meses sin producirse actuación administrativa alguna en un procedimiento de inspección, estimó que «ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos por el transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada por la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 5S de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho». Dicho órgano judicial, por prima vez, reflejó que a su parecer la caducidad se debía entender y aplicar conforme a la LRJAP-PAC y que, al no existir un plazo prefijado para su terminación, tal y como se encontraba recogido en el RD 803/1993, de 28 de 32 Ibíd. 33 SAN 148/1997, de 25 de febrero de 1997, Sala de lo Contencioso, Recurso núm. 320/1994, Aranzadi 15 mayo, anexo 3.1 34 , «la Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedady las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos». En contraposición a la línea doctrinal del párrafo anterior, se encontraba la que siguió la SAN 282/1998 35 , fundamentada en que, dado que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, que para los “procedimientos de comprobación e investigación tributaria” la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones, y que la caducidad contemplada en el art. 92 de la LRJAP-PAC 36 no es extensible al procedimiento tributario al ser para procedimientos a solicitud del interesado y la inactividad se predica del mismo. Por lo tanto, sí que es extensible la caducidad del art. 43.4 LRJAP-PAC 37 , donde no está previsto como causa de terminación del procedimiento por declaración de caducidad, sino que la consecuencia es el archivo de las actuaciones. Posteriormente, en el año 1998, se publicó la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, la cual, si bien no reguló la caducidad de los procedimientos de comprobación, sí que reguló la obligación de resolver de la Administración en su artículo 23. Este precepto establecía un plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria de seis meses 38 , eso sí, con interrupción del plazo en caso de dilación no indebida a la administración. Con este cambio de criterio, se comienza a manifestar un explícito deseo de reforma con respecto a la anterior ley y es que, sin establecer ningún efecto a la inactividad de la Administración Tributaria, sí que tienen una obligación de resolver en un plazo máximo de tiempo. 34 Anexo 3.1 RD 803/1993: procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación: procedimientos de comprobación e investigación tributaria […]. 35 SAN 282/1998, de 12 de marzo de 1998, Sala de lo Contencioso, Recurso núm. 755/1993, CENDOJ. En el Fundamento de Derecho Segundo rechaza la tesis de la caducidad al aportarse en la jurisprudencia constitucional. 36 A este respecto, art. 92.1 LRJAP-PAC: En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado […]. 37 Art. 43.4 LRJAP-PAC: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, […]. 38 Art. 23.1 Ley 1/1998: el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto […}. 16 Finalmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cambió las reglas del juego. El artículo 104 39 de este texto legal regula los plazos de resolución y los efectos de la falta de la misma, siendo la caducidad, la figura legal operante como forma de terminación del procedimiento en aquellos insertos en los de gestión. En cuanto al procedimiento de inspección, la LGT regula de manera expresa que el incumplimiento del plazo de duración no determina la caducidad del mismo y continuará hasta su terminación, por lo que en este punto se diferencia de los de gestión. 39 Ibíd. 17 III. LA INSEGURIDAD JURÍDICA DIMANADA DE LA REGULACIÓN LEGAL DE LA CADUCIDAD Tras haber profundizado en el eje central objeto de estudio, ahora se van a plantear ciertos supuestos en los que el legislador no ha sido del todo conciso en la redacción. Por este motivo dichos preceptos han creado y, en ocasiones, siguen dando problemas de interpretación. 1. La anómala regulación y redacción de la caducidad tributaria en la LGT A efectos de clarificación, creo necesario abordar el problema de la regulación de la caducidad tributaria en dos apartados diferentes: en el primero, detallaré cómo se encuentra estructurada la caducidad en los procedimientos de gestión, óbice central del trabajo; mientras que, a continuación, con objeto de fundamentar la opinión vertiente a mi juicio, se presentará el efecto que tiene esta forma de terminación del procedimiento en otros procedimientos. 1.1. Análisis de los procedimientos de gestión Expuestas las bases del presente trabajo, conviene hacer un análisis crítico de la caducidad en la Ley General Tributaria, apoyándonos en su reglamento de desarrollo cuando sea necesario. Si bien es cierto que el presente trabajo se enmarca en aquellos procedimientos de gestión iniciados de oficio, es expresamente necesario mencionar otros de diferente naturaleza para tener una visión clara de la cuestión objeto de estudio, y es que la LGT, en su art. 104 apartados 3 y 4 decidió establecer las reglas de la falta de resolución expresa atendiendo a la forma de iniciación del procedimiento las cuales, resumidamente y en defecto de normativa expresa, será el silencio administrativo si ha sido iniciado a instancia de parte, mientras que podrá terminar por silencio o por caducidad, lo cual dependerá de la consecuencia que emane del acto, si ha sido iniciado de oficio. En referencia a los procedimientos de gestión, cabe apreciar que la LGT, aún regulando la caducidad como efecto del transcurso del plazo máximo de resolución, este régimen se presenta de forma subsidiaria, siendo la regulación de cada procedimiento la que 18 delimita las consecuencias de la no resolución 40 ; en particular, esta terminación anormal del procedimiento se regula expresamente en todos los procedimientos de gestión, excepto en la comprobación de valores en el que, por propia remisión al art. 104 LGT 41 , al ser un procedimiento iniciado de oficio y poder producir efectos desfavorables para el obligado tributario, también entrará en juego la caducidad 42 . Mención especial merecen varios procedimientos. En primer lugar, la tasación pericial contradictoria, regulada en la LGT y el RGGI como una posibilidad que tiene el obligado tributario para «confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios» 43 , referidos a los, valga la redundancia, valores de la comprobación de valores, y es que, en este caso, el art. 162.1e) RGGI establece como forma de terminación del procedimiento la caducidad, regulación totalmente contradictoria con el art. 104 LGT 44 al ser iniciado a instancia de parte tal y como se recoge en los arts. 135 de la LGT y 161 RGGI 45 , siendo la terminación que debiera ser apropiada en caso de no existir resolución el silencio administrativo negativo 46 al ser un procedimiento de impugnación 47 . En segundo lugar, la terminación del procedimiento de verificación de datos por caducidad se encuentra regulada en el art. 133.1.d) LGT 48 , pero hace caso omiso de las reglas instauradas en el art. 104 LGT; la caducidad del procedimiento de verificación de datos tiene cabida siempre y cuando no se notifique en plazo liquidación provisional, pero es que la terminación anormal por caducidad debería darse en caso de que no se 40 Art. 104.4 LGT. Ibíd. 41 Art. 104.1 LGT: El plazo máximo en que debe notificarse la resolución […]. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. 42 SÁNCHEZ GARCÍA, M.L., La gestión tributaria: órganos y procedimientos de gestión, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2017, pp. 923-924 43 Art. 57.2 LGT: La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo. 44 Ibíd. 45 En el art. 135.1 LGT, la redacción es: los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria […]. Mientras que el art. 161.1 RGGI regula que: cuando se solicite la tasación pericial contradictoria […], dejando a opción del obligado tributario el inicio de este procedimiento, teniendo que promoverlo él mismo 46 En esta línea opina también el jurista SÁNCHEZ GARCÍA, M. L., La gestión tributaria: …, ob. cit., p. 47 Art. 104.3 párr. 2º LGT: en defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio […]. 48 Art. 133.1d) LGT: por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el art. 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción 19 notifique resolución, sea cual sea la misma. En este orden de cosas, pareciera ser que, siendo notificada una resolución, si no es liquidación provisional, operaría la caducidad, lo que le daría a la Administración la posibilidad de volver a practicar el procedimiento si no ha transcurrido el plazo de prescripción 49 . En tercer lugar, es también objeto de debate la terminación por caducidad del procedimiento iniciado mediante declaración, tal y como lo regula el art. 130b) LGT, y es que cabe mencionar que la declaración tributaria la realiza el obligado tributario, por lo que es el interesado quien inicia el procedimiento, siendo la finalización por remisión expresa al art. 104 LGT el silencio administrativo, en este caso positivo. Ha habido, y sigue habiendo, una discusión doctrinal con respecto a esta casuística; tal y como expone HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M., «las críticas vertidas contra la caducidad como forma de terminación en este caso, cuando no se notifica dentro del plazo máximo la liquidación, ya que algunos entienden que el efecto de la falta de resolución por liquidación no debería ser la caducidad sino la estimación automática de la solicitud, porque eso es una declaración, con la consiguiente aceptación de plano de los datos contenidos en ella, y una vez cuantificados pasarían a integrar la liquidación» 50 . Cabe hacer alusión a las palabras reproducidas por HUESCA BOADILLA, «insistimos que, de acuerdo con el artículo 130.b) en conexión con el artículo 104.3, al que hay que acudir necesariamente, guste o no guste y aunque se entienda, de nuevo, que favorece los intereses de la Administración tributaria, el único efecto derivado del transcurso del plazo de seis meses para notificar la liquidación tras la presentación de la declaración tributaria, es la caducidad y no la estimación automática de la solicitud (declaración) que supondría la aceptación plena de la declaración y de los datos contenidos en ella, que sólo entraría en juego, como reza el párrafo segundo del artículo 104.3. ‘en defecto de dicha regulación’» 51 . Desde una posición garantista de la seguridad jurídica, no puedo compartir la posición del presente jurista de reconocido prestigio, y esto porque en el momento que el contribuyente realiza la declaración, está en manos de la 49 Art. 133.1d) LGT: Ibíd. 50 HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M., Comentarios a la Ley General Tributaria, Tomo I, Editorial Aranzadi, Pamplona, 2013, p. 1061 51 HUESCA BOADILLA, R., Procedimientos Tributarios. Normas Comunes Gestión e Inspección, Tomo I, La Ley, Madrid, 2007, p. 912 20 Administración Tributaria notificar la liquidación y, siendo la caducidad la forma de terminar el procedimiento, ningún efecto negativo se prevé la dilación del tiempo indebido por la misma; quiere esto decir que, si la figura jurídica fuese el silencio administrativo, el efecto negativo sería claro al no poder modificar la Administración los datos declarados por el contribuyente. Antes de entrar en el último procedimiento, hay que hacer mención de la comprobación limitada. En este caso, no se encuentra ningún defecto en su redacción, pero sí que cabe hacer mención al ilustre jurista MANTERO SÁENZ, A., quien subraya que la caducidad en este ámbito «es la segunda forma de terminar el procedimiento de comprobación limitada y pone de relieve una cierta inoperancia de la actuación administrativa, incapaz de finalizar la comprobación en el plazo de 6 meses…» 52 , palabras que se pueden entender acertadas ya que, dados los efectos desfavorables que conlleva este procedimiento para la Administración y ser la gestión más amplia que puede llevar a cabo (dejando a un lado la inspección), si transcurre el plazo sin que exista resolución, o existe una falta de responsabilidad por la misma o no tiene posibilidad de llevar a cabo el procedimiento. Ahora sí que, en último lugar, encontramos el procedimiento de devolución, en cuyo art. 127 LGT establece esta forma de terminación del procedimiento, pero «en los términos del apartado 3 del artículo 104» 53 , siendo que ese artículo regula únicamente la caducidad por la paralización de más de tres meses imputable al interesado, pero no a la Administración Tributaria. En ningún momento se hace referencia a la caducidad por causa imputable a la Administración, y lo que es más, tampoco a la terminación por silencio administrativo al ser la devolución un procedimiento iniciado a instancia del interesado 54 , lo cual, podría haber sido una forma aclaratoria de las consecuencias de la no resolución por causa imputable a la Administración, más aún tras encontrarse reguladas de forma individualizada las formas de finalización de todos los procedimientos. Ante esta carencia, es el propio artículo 104.3 LGT el que soluciona la 52 MANTERO SÁENZ, A., VV.AA., La correcta aplicación práctica de la nueva LGT., CISS, Bilbao, 2006, p. 135 53 Art. 127 LGT: el procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección 54 SÁNCHEZ GARCÍA, M.L., La gestión tributaria: …, ob cit., p. 1044 21 solución, aplicando la regla supletoria del silencio administrativo 55 que, en este caso, al no existir regulación, será positivo 56 . 1.2. Análisis en otros procedimientos Vista la figura de la caducidad y su anómala redacción en la LGT con respecto a los procedimientos de gestión, proseguimos aquellos que tienen una finalidad, límites y ejercicio de funciones distintas a las anteriormente citadas Comenzando por el procedimiento inspector, aquí el legislador fue claro y conciso, no operando la figura legal 57 sobre la que versa esta síntesis en este procedimiento. A efectos prácticos, el procedimiento continuará hasta su finalización, desplegando todos sus efectos a excepción de las especialidades que rigen para la prescripción. Diferente casuística conlleva la potestad de los órganos de inspección de realizar actuaciones de comprobación limitada, regulado en el art. 141h) LGT 58 , cuyo precepto remite a la regulación propia de la comprobación limitada. Dicha remisión conlleva, a diferencia de las comprobaciones abreviadas establecidas en el anterior reglamento, el sometimiento a las formas de terminación de este procedimiento de gestión por lo que, en este caso, el procedimiento de inspección sí que podrá finalizar por caducidad al transcurrir el plazo de 6 meses sin que el órgano inspector haya resuelto el mismo. En palabras de GARCÍA BERRO, F., «esto implica, entre otras consecuencias, que las actuaciones quedan sujetas en tales casos al plazo máximo de seis meses previsto con carácter general para los procedimientos de gestión -en lugar de al de doce, que resulta propio del procedimiento inspector-, o que la falta de resolución en plazo determine la 55 SÁNCHEZ GARCÍA, M.L., La gestión tributaria: …, ob. cit., p. 1045, donde se considera que «esa carencia de regulación la suple el propio artículo 104.3 de la LGT estableciendo que cuando no exista regulación expresa, tratándose de un procedimiento iniciado a instancia de parte, procederá considerar estimada la solicitud por silencio administrativo» 56 Tal y como expone en relación al procedimiento de devolución SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., Estudio concordado y sistemático de la Ley General Tributaria y su normativa de desarrollo, Tomo I, Tirant lo Blanch, Valencia, 2012, «en defecto de dicha regulación los interesados pueden entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo» 57 Art. 150.5 LGT: el incumplimiento del plazo de duración [...] no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación […]. 58 Art. 141h): la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: la realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en lo artículos 136 a 140 de esta ley. 22 caducidad, efecto éste que la ley descarta para el supuesto específico del procedimiento de inspección» 59 . En esta línea, se puede decir que nos encontramos ante la extrapolación de las normas de gestión para un procedimiento inspector que, si bien tiene potestad para efectuar el procedimiento de comprobación limitada, desvirtúa la seguridad jurídica del contribuyente al poder terminar el procedimiento de gestión por el inicio de un procedimiento inspector, dejando inoperativa la figura de la caducidad (y, por tanto, interrumpiendo la prescripción) ante la imposibilidad de que, por esta vía, el órgano sea capaz de resolver el asunto. Estamos, pues, ante una posible dilatación del plazo de resolución que posibilita a la Administración la pendencia del asunto sin consecuencia negativa por el exceso de plazo. Dando por terminado el análisis de la inspección, siguiendo con el procedimiento sancionador, nos encontramos ante la única expresión en la que se dan los efectos totales de la caducidad 60 , al perder la Administración la facultad de volver a iniciar el procedimiento 61 en relación con la presunta infracción que derivó en el procedimiento caducado, lo cual podemos entender que es un fiel reflejo del derecho fundamental a la presunción de inocencia que regula nuestra Constitución Española y que, como recoge IGLESIAS CAPELLAS, J., «el procedimiento sancionador no es más que el cauce formal que debe seguir la Administración para obtener la prueba que desvirtúa una presunción que ab initio favorece al contribuyente. Luego, a falta de la prueba en la que sustentar la imputación, la inicial presunción iuris tantum deviene iuris et de iure y ya no cabe imputar responsabilidad alguna, aunque efectivamente se hubiere realizado una infracción tributaria» 62 . Por ello, podemos decir que la caducidad en el procedimiento sancionador, quizás por la especialidad del mismo plasmado anteriormente, es aquella que despliega todos sus efectos, hasta el punto de poder hablar de la caducidad de la acción, a diferencia de la caducidad de la instancia o caducidad-perención, anteriormente citada. Si bien parte de la doctrina fue contraria a esta regulación 59 GARCÍA BERRO, F., «La Inspección Tributaria en la nueva LGT» Quincena Fiscal, núm. 21-22, 2004, pp. 51-64 60 En este aspecto, podemos hablar de caducidad de la acción y no de la caducidad de la instancia o perención que hemos señalado al comienzo del estudio 61 Art. 211.4 párr. 2º: la declaración de caducidad […]. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador. 62 IGLESIAS CAPELLAS, J., «La caducidad del procedimiento sancionador tributario», Revista Impuestos, núm. 8, 2ª quincena de abril, 2008 29 la figura de la caducidad, pues sería beneficioso para ella no declararla nunca a la espera de una reacción del interesado que interrumpa la prescripción» 77 . Finalmente, tras este pronunciamiento, se ha conseguido armonizar la cuestión de la no interrupción de la prescripción tanto en materia de subvenciones como en materia tributaria. 4. La reapertura del procedimiento tras la declaración de caducidad Anteriormente, se ha hecho un análisis sobre la regulación de la terminación del procedimiento por caducidad y la declaración necesaria del mismo desde una perspectiva crítica, pero no es este el único punto donde el legislador ha pecado de realizar una regulación arbitraria de esta figura que aboga por la seguridad jurídica del contribuyente en los procedimientos tributarios. Y es que, si nos paramos a examinar las formas de terminación de los procedimientos de gestión en aquellos supuestos de caducidad, la Administración siempre mantiene el derecho de comenzar, o mejor dicho reabrir, el mismo procedimiento. A modo ejemplificador, en materia de comprobación limitada, el art. 139.1.b) LGT 78 permite expresamente que la Administración inicie este procedimiento de nuevo, siempre y cuando no medie la figura legal de la prescripción 79 . Debemos recordar que la caducidad es un instituto creado para salvaguardar los derechos de los contribuyentes, específicamente, la certeza del contribuyente en cuanto al tiempo transcurrido en un procedimiento para que no se demore indefinidamente en el tiempo. Pero, volviendo a la verdadera seguridad jurídica de la mano de SANZ CLAVIJO, A. 80 , la seguridad jurídica es la certeza que tiene el ciudadano de que, transcurrido el plazo fijado en la ley, no podrá iniciar o continuar el mismo. Y es aquí donde el legislador peca en su regulación porque, al otorgarle a la Administración la potestad de reabrir el procedimiento, tenemos un doble efecto: el primero y más directo, es que el contribuyente nunca sabe a ciencia cierta en qué situación se encuentra su relación jurídico-tributaria al tener la Administración la posibilidad de reabrir el procedimiento con el mismo objeto y alcance que el anteriormente caducado, hasta que 77 STS 7/2017, Sala de lo Contencioso, de 10 de enero de 2017, recurso 1943/2016, FJ 5, CENDOJ 78 Art. 139.1.b) LGT: por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta Ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. 79 En esta línea, existe el mismo efecto para los procedimientos iniciados mediante declaración (art. 130b) LGT) y para la verificación de datos (art. 133.1d) LGT). 80 SANZ CLAVIJO, A., La caducidad del procedimiento…, (ob. cit., pp. 162-163) 30 el momento en que se produzca la prescripción (con ciertos matices dada la reforma de la LGT de 2015) y, en segundo lugar, los efectos perjudiciales para la Administración se difuminan con esta regulación, quedando la situación jurídica del contribuyente en una constante litispendencia dependiente de la gestión que más convenga a la Administración Tributaria. Así lo entienden algunos autores, en especial, podemos nombrar a MANTERO SÁENZ, A. y GIMÉNEZ-REYNA FERNÁNDEZ, E., quienes expresan que «no podemos aceptar sin más que, caducado el procedimiento, la Administración pueda iniciarlo de nuevo. Podrá iniciarlo otra vez, pero deberá ser por motivo distinto del que motivó el primero, porque la Administración tributaria tuvo ya cauce para realizar esa primera verificación; y no puede la inactividad de la misma suponer consecuencias gravosas para el obligado tributario; todo ello además de la interrupción de la prescripción que cada uno de esos procedimientos pudiera suponer» 81 . En referencia a lo anterior, parece más conforme a derecho esta forma de regulación del instituto de la caducidad en los procedimientos de gestión. Y es que, en otro caso, en el supuesto en el que la Administración no haya resuelto en plazo, producida la caducidad por inactividad de la misma, esta facultad no conlleva una caducidad en perjuicio de la Administración si no todo lo contrario, pudiendo reabrir el procedimiento, haciendo valer las pruebas realizadas en el caducado (como veremos posteriormente) y alargando el plazo del procedimiento; es decir, si un procedimiento de comprobación limitada caduca a los seis meses, la Administración puede realizar trámites en el mismo que servirán de prueba en el posterior, lo que conlleva que, con el ánimo de alargar el mismo para regularizar la situación, declaren de oficio la caducidad y reabran el mismo procedimiento con el mismo objeto, obteniendo con dicho trámite otros seis meses para regularizar la situación, conllevando en la realidad un procedimiento con una duración de doce meses en vez de los supuestos seis que establece la LGT. Si fuese por circunstancia diferente, se estaría realizando un procedimiento distinto del primero en cuento persigue la regularización o verificación de un hecho jurídico distinto del que motiva el primero. 81 MANTERO SÁENZ, A. y GIMÉNEZ-REYNA FERNÁNDEZ, E., La Ley General Tributaria: antecedentes y comentarios, AEDAF, Madrid, 2005, p. 611 31 Más aún, la regulación tributaria no sólo se queda ahí, si no que existen ciertas ampliaciones de facultades en su reglamento de desarrollo con respecto a la caducidad del procedimiento iniciado por declaración. En este punto, el art. 130b) LGT 82 permite que la Administración, producida la caducidad, inicie de nuevo este procedimiento, pero, por su parte, el RGGI establece en el art. 135.1 83 que inicie un nuevo procedimiento de liquidación. Como podemos ver, la regulación no es la misma al referirse la LGT únicamente a iniciar un procedimiento de declaración y el RGGI posibilitando el inicio de cualquier otro de liquidación, lo cual posibilitaría el comienzo de un procedimiento distinto con el objeto del de declaración que, sumado a que todos los trámites del procedimiento de declaración conservan su validez por remisión expresa del art. 104.5 LGT, se puede dar la posibilidad de comenzar una comprobación limitada ante un procedimiento de declaración caducado. Tal y como expone el jurista GARCÍA SÁNCHEZ, M. L., «consecuentemente, la dicción de ambas normas no ha de considerarse equivalente, resultando más amplia la contenida en el RGGI; pues “un nuevo procedimiento” puede ser cualquier procedimiento (el iniciado mediante declaración, u otro de comprobación limitada o de inspección), mientras que la expresión legal de “este procedimiento” se refiere de modo concreto e indubitable al reinicio del procedimiento derivado de la declaración presentada por el obligado tributario» 84 . Como se ha expuesto, al desdibujarse los efectos perjudiciales que debiera tener para la Administración tributaria la caducidad del procedimiento, de igual modo el contribuyente debiera tener la facultad de comenzar el procedimiento que inició a instancia de parte y que finalizó con la declaración de caducidad por parte del órgano de gestión. Resulta sorprendente que en ningún momento la LGT haga mención a esta posibilidad; así, el art. 127 LGT 85 refleja únicamente que el procedimiento de devolución terminará por caducidad en los términos del art. 104.3 LGT (paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario), así como el art. 130b) 82 Art. 130.b) LGT: el procedimiento iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de las siguientes causas: por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. 83 Art. 135.1 RGGI: cuando se produzca la caducidad del procedimiento […], la Administración tributaria, dentro del plazo de prescripción, podrá iniciar un nuevo procedimiento de liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 128.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 84 GARCÍA SÁNCHEZ, M. L., La gestión tributaria…, ob. cit., p. 467. 85 Ibíd. 32 LGT con respecto al iniciado mediante declaración, en el que únicamente termina por caducidad “en perjuicio de la Administración”. Al hacer referencia el art. 104.3 a la paralización por causa imputable al obligado tributario, pareciera ser que el legislador intenta dar una solución diferente al instituto de la caducidad amparándose en la paralización del procedimiento, siendo que, en aquellos procedimientos iniciados de oficio con efectos desfavorables, art. 104.4 LGT, no hace referencia a una existente “paralización por causa imputable a la Administración”. Por ello, la ley no es unánime en el trato otorgado al obligado tributario y a la Administración, motivo por el cual se establece una plausible diferencia en los efectos jurídicos que conlleva la caducidad, la cual radica en el efecto caducidad-perención para la Administración tributaria, y en la prescripción del derecho del contribuyente, total perjudicado en su relación jurídicotributaria. Además, así ha sido entendido también por la jurisprudencia desde el año 2002, sentencia de 27 de noviembre, reiterada por la STS 6450/2013 86 , donde el Alto Tribunal resalta que «cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo» 87 , y he aquí el problema, el cual radica en la presunción que hace la LGT entendiendo que el contribuyente ya no tiene interés en que llegue el pronunciamiento. Aludiendo a la propia Exposición de Motivos de la LGT, la misma expresa en su primer apartado I que «de acuerdo con lo señalado, los principales objetivos que pretende conseguir la Ley General Tributaria son los siguientes: reforzar las garantías de los contribuyentes y seguridad jurídica, impulsar la unificación de criterios en la actuación administrativa, …» 88 . Pues bien, con esta regulación (y con la que se verá en el siguiente) no es que el legislador haya, sin ser esta su intención, menoscabado la seguridad jurídica del contribuyente regulando la figura de la caducidad “irregularmente” (incluso, a mi parecer, un tanto arbitraria) sino que, además, la doctrina no ha sido unánime en este aspecto, aún más cuando en la misma Exposición de Motivos, apartado IV, se encuentra redactado que «en cuanto a los plazos de 86 STS 6459/2013, de 19 de diciembre, Sala de lo Contencioso, Recurso 1885/2013, CENDOJ, FJ Tercero 87 STS 6258/2002, de 27 de septiembre, Sala de lo Contencioso, Recurso 6691/1997, CENDOJ, FJ Primero 88 Exposición de Motivos, apartado I, LGT 33 resolución y efectos de su incumplimiento, se incrementa notablemente la seguridad jurídica con una regulación similar a la de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, salvo en el cómputo de los plazos donde se tiene en cuenta la especificidad de la materia tributaria» 89 , y es que, al poder reabrirse el procedimiento con la única motivación de que el mismo ha caducado, es totalmente contradictora la voluntad del legislador con la forma final que adoptó en su regulación la reforma tributaria. Aún más, la misma no sólo se desligó de la regulación administrativa en el cómputo de los plazos si no también en la regulación de la caducidad. 5. Los efectos probatorios del procedimiento caducado Anteriormente se ha hecho alusión a la desaparición jurídica del procedimiento, efecto implícito de la propia caducidad que opera de forma automática ante el mero transcurso de tiempo sin que el órgano administrativo resuelva, lo cual es consecuencia directa del archivo de las actuaciones regulado en la LGT 90 , y que conlleva que se entiende por no producido el procedimiento y, por tanto, inexistente a efectos jurídicos. Y es este el eje sobre el que radica toda la regulación de la caducidad, la jurisprudencia y la doctrina. Así, varias resoluciones se han ido pronunciando a cerca de las diversas cuestiones suscitadas en este sentido de desaparición del procedimiento, por ejemplo, la Resolución del TEAC de 26 de abril de 2012 91 o la STS 6459/2013 92 , la cual estableció que «en los casos de actuaciones llevadas por la Administración en el seno de un procedimiento caducado, el efecto inmediato de la declaración de caducidad es la desaparición jurídica del procedimiento que conlleva que el mismo se deba tener por no realizado». 89 Exposición de Motivos, apartado IV, LGT 90 Art. 104.5 párr. 1 LGT: producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. 91 Resolución del TEAC, 00/04979/2011, de 26 de abril de 2012, FD Séptimo, DYCTEA, en la que el órgano dicta que «ya se ha dicho que la caducidad, además de constituirse en anormal terminación del procedimiento, implica lo que se ha venido a denominar como “desaparición jurídica” del procedimiento, que no del derecho sustantivo que en él se trataba de hacer valer, que, en este caso, podrá ejercitarse en un nuevo procedimiento que pueda incoarse desde su inicio. Si el efecto inmediato de la declaración de caducidad es la “desaparición jurídica del procedimiento”, ello conllevaría que no se tuviera aquél por realizado» 92 STS 6459/2013, Sala de lo Contencioso, de 19 de diciembre de 2013, recurso núm. 1885/2013, CENDOJ 34 En resumen, utilizando las palabras de SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., «la caducidad, además de forma anormal de terminación de este procedimiento, implica lo que sea venido a denominar como la “desaparición jurídica” del procedimiento, que no del derecho sustantivo que en él se trataba de hacer valer, que, en este caso, podrá ejercitarse en un nuevo procedimiento que pueda incoarse, otra vez, desde su inicio», a lo cual añade que «sin embargo, las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservan su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad, en relación con el mismo u otro obligado tributario» 93 , afirmación que se extrae de lo expuesto en el último párrafo del art. 104.5 LGT 94 . Aquí nos encontramos ante una situación un tanto perpleja: aquellos actos que se realizan en un procedimiento caducado desaparecen del mundo jurídico, pero se exceptúa la validez a modo de prueba. Lo cual no deja de ser, a mi entender, hacer uso de documentos o actuaciones totalmente inexistentes a efectos de probar una realidad jurídica que, sea dicho de paso, crean efectos desfavorables para el contribuyente, situación que, desde el primer momento, otorga una potestad cuanto menos dudosa. Entre las explicaciones a esta regulación, el TEAC, en una Resolución anteriormente citada de 26 de junio de 2011, recoge que «la salvaguarda de los efectos jurídicos de los documentos y pruebas obtenidos en el procedimiento caducado que ahora recoge la norma, a los exclusivos efectos probatorios que estos puedan hacer en otros procedimientos (circunstancia ésta que ha llevado a parte de la doctrina a calificar aquélla como “caducidad impropia”), responden a una adecuada ponderación del legislador entre los principios de eficacia administrativa, economía procesal, conservación de los actos administrativos y limitación de los costes indirectos de las obligaciones tributarias, por un lado, y el de seguridad jurídica, por otro, eludiendo o evitando en ese sentido que las pruebas y documentos obtenidos por la Administración o documentos aportados a la instrucción del procedimiento por terceros o incluso por los propios interesados, deban nuevamente ser practicados, obtenidos, requeridos, 93 SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., Estudio concordado y sistemático de la Ley General Tributaria y su normativa de desarrollo, Tomo I, Tirant lo Blanch-Colegio Oficial de Titulares Mercantiles de España, Valencia, 2012, pp. 747-748, 94 Ibíd. 35 aportados e incorporados en otros procedimientos. Es por ello, que tal previsión normativa, respondiendo a los principios administrativos y tributarios señalados, no enturbia el efecto principal de aquella declaración de caducidad, cual es la desaparición jurídica del procedimiento caducado» 95 . Vista la argumentación del TEAC, es total objeto de críticala ponderación del legislador que alegan, y esto sobre la base de la proporcionalidad que debiera haber regido la presente Ley Tributaria. Es cierto, en favor de la Administración, que repetir todos los actos de un procedimiento, una vez realizados, puede ir en contra del principio de economía procesal y puede ser defendido sobre la base del principio de conservación de los actos administrativos que encuentran su regulación en los arts. 49 a 52 LPAC, pero la equiparación con el principio de seguridad jurídica no es, probablemente, muy acertada al encontrarse en posiciones muy distintas en nuestras leyes. Hay que recordar que, por un lado, la seguridad jurídica es un principio que nace de la máxima norma, la Constitución, y que no puede equipararse a los principios administrativos, aún cuando se intente regular de manera proporcional sobre la base de estos principios. Por otro, resulta palmaria la nefasta proporcionalidad de la que hace eco el TEAC que, amparándose en principios administrativos, posibilita a la Administración a hacer valer los actos caducados y, por consiguiente, inexistentes. En caso de hablar de proporcionalidad, hubiera sido preciso establecer un límite, el cual se expondrá posteriormente. La doctrina no ha sido unánime ante esta regulación, y en la actualidad tiende a ser reticente ante este hecho. Podemos encontrar a ilustres juristas en el ámbito tributario, como MARTINEZ GINER, L. A., o ANÍBARRO PÉREZ, S., quienes muestran su oposición a la regulación. En palabras del primero, «no significa con ello que la utilización de lo obtenido en un procedimiento caducado a los efectos de otro posteriormente iniciado no suponga una debilitación del instituto de la caducidad» 96 , mientras que el segundo postula que «resta fuerza a este instituto de la caducidad -sobre todo en lo atinente a su función de incentivar una mayor diligencia en la actuación de los órganos administrativospor la posibilidad que la Administración tiene de iniciar un 95 Resolución TEAC, 00/04979/2011, de 26 de abril de 2012, FD Séptimo, DYCTEA 96 MARTÍNEZ GINER, L.A., «La Caducidad de los Procedimientos …», pp. 11-35 36 nuevo procedimiento “aprovechándose” de todo lo actuado anteriormente» 97 . Dichas argumentaciones son compartidas por el autor de esta tesis, si bien con algunas matizaciones. Dada la circunstancia de que este trabajo tiene su eje central en la seguridad jurídica del contribuyente, aún cuando está totalmente justificada la pérdida de valor del instituto de la caducidad al implementar esta posibilidad, habría sido conveniente que el propio contribuyente se encontrase con la seguridad de que la reapertura del procedimiento no pudiese ocasionar una reformatio in peius, y esto a causa de que, al igual que la Administración puede hacer uso o no de los actos del procedimiento caducado, se le diese la potestad al contribuyente de alegarlos también; es decir, que aquello realizado e incluso resuelto, aún en el seno de la caducidad, por el órgano tributario, se encontrase inmerso por el régimen de los actos propios de la Administración. En cuanto a esto, los autores MÁRQUEZ SILLERO, C., y MÁRQUEZ MÁRQUEZ, A., expusieron que «cuando la Administración tributaria, en una comprobación limitada en que dicta una resolución y de nuevo, con las mismas actuaciones en otro procedimiento dicta otra resolución, origina de hecho una actuación (revisión revocación) contraria a sus actos propios, con una conducta discrecional y arbitraria, vulnerando la buena fe y la confianza legítima de los contribuyentes» 98 . Si se hubiese trasladado esta forma de proceder a los procedimientos caducados, al tener la Administración tributaria la posibilidad de reabrir el procedimiento y, gracias a las pruebas y actos realizados anteriormente y que han devenido caducados, volver a regularizar la situación del contribuyente, al menos sería necesario que el mismo tuviese la pura certeza de cuál va a ser el máximo efecto desfavorable, en un término puramente económico, y esto sobre la base de los actos propios de la Administración. En otro caso, nos encontramos con varios problemas de seguridad jurídica, y es que el contribuyente desconoce cuándo se le va a reabrir el procedimiento si es que se reabre y, por si fuese poco, tampoco sabe si la Administración utilizará las pruebas y actos anteriores o si, por 97 ANÍBARRO PÉREZ, S., VV.AA., Los procedimientos de aplicación de los tributos en el ámbito interno y en la fiscalidad internacional, Lex Nova, 1ª Ed., Valladolid, 2010, p. 257 98 MÁRQUEZ SILLERO, C. y MÁRQUEZ MÁRQUEZ, A., «La comprobación e inspección limitada. Efectos preclusivos. Retroacción de actuaciones tributarias encubiertas: seguridad jurídica. (Comentario a la Sentencia del del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2014 (RJ 2014, 5562). Recurso de casación núm. 4336/2012. Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco)», Quincena Fiscal, núm. 18, octubre 2015, p. 132 37 el contrario, van a realizar el proceso desde el inicio, conllevando que pueda empeorar su situación. Si este fuese el caso, esta regulación conllevaría una mejora en la posición del interesado, de forma que equiparamos la validez de los actos para la Administración con la validez de los actos para el interesado tendentes a defenderse de una reformatio in peius. Gracias a este tipo de reformas legislativas, sería el momento en el que podríamos hablar de una verdadera proporcionalidad entre los principios de la Administración y los principios del interesado. 6. La caducidad “a la carta” Tal y como hemos reflejado en las líneas anteriores, la LGT no es clara al legislar la figura de la caducidad tributaria. En cuanto a los procedimientos de gestión podemos encontramos una remisión a la caducidad de la instancia o perención que no es congruente con la regla subsidiaria en la que tiene cabida el juego de la caducidadsilencio administrativo, mientras que, en otros procedimientos, en particular el sancionador, encontramos una caducidad de la acción o caducidad-prescripción. Siguiendo la línea de SÁNCHEZ GARCÍA, M. L., quien expone que «la regulación que la LGT realiza de la caducidad, es un tanto particular y original, haciendo una utilización de la misma como instituto dilatorio de las resoluciones de la Administración y creador de situaciones de pendencia e inseguridad jurídica del obligado tributario, más que como un instituto garantista de la seguridad jurídica del obligado y como un elemento para combatir la inoperancia de la Administración. Es decir, se está realizando una aplicación de una “caducidad a la carta”» 99 . Esta forma de denominar a la caducidad trae causa de la deficiente redacción que, desde un punto de vista crítico, utiliza este instituto. El legislador, en vez de tratar de regular un régimen común para todas las situaciones jurídicas, como bien se establece en el art. 104 de la LGT, ha individualizado el efecto que tiene esta figura jurídica en cada uno de los procedimientos, haciendo caso omiso de la regla y amparándose en que ese precepto 99 SÁNCHEZ GARCÍA, M. L.., La gestión…, ob. cit., p. 303 38 legal se aplica “en ausencia de regulación expresa” 100 o “en defecto de dicha regulación” 101 . Tal y como se analizará en líneas posteriores, el grave problema de la dispar regulación radica en los efectos que tiene para el contribuyente, dado que la caducidad de la instancia no comporta seguridad para el mismo, si no que la verdadera seguridad 102 es aquella que se regula en el procedimiento sancionador; es decir, a efectos prácticos, el contribuyente quiere tener la certeza de que la Administración no puede volver a comenzar un procedimiento contra él con el mismo objeto y alcance que uno caducado, solución esta que el legislador no ha querido mencionar en sede de gestión, pudiéndose volver a comenzar los procedimientos siempre y cuando no se supere el plazo de prescripción. 100 Art. 104.4 párr. 2 LGT, Ibíd. 101 Art. 104.3 párr. 2 LGT, Ibíd. 102 En esta línea, SANZ CLAVIJO, A., La Caducidad del Procedimiento. Su aplicación en el ámbito administrativo y tributario, La Ley, Las rozas, 2009, pp. 162-163, donde añade que «certeza que les comporta el de que la Administración Pública, transcurro el plazo para resolver y notificar, ya no podrá iniciar o continuar la tramitación del procedimiento, finalizando así con la situación de sujeción que conlleva la posibilidad de que se comience o se prosiga el desarrollo de actuaciones administrativas en ejercicio de potestades de intervención, ejercicio que de no estar limitado temporalmente generaría una incertidumbre en los ciudadanos afectados poco compatible con la certeza de la actuación del poder en aplicación de la Ley requerida por el principio de seguridad jurídica» 45 se resuelva el recurso, conllevando, gracias a esta redacción de la Administración, que no se entienda producido el inicio del procedimiento inspector el día que se notifica el requerimiento al contribuyente. Por ello, se cuenta con dos posibilidades. La primera (aquella que ocurrió en la realidad) se centra en que la posibilidad de que el TEARA declarase que ha existido caducidad, cuya consecuencia es que el procedimiento anterior no existe jurídicamente, y no ha interrumpido el plazo de prescripción. Pero, al haber comunicado la voluntad de iniciar un procedimiento de inspección, al ser una acción con conocimiento formal de obligado tributario conducente a la inspección de los elementos de una obligación tributaria, según el art. 68.1a) LGT 114 esta comunicación interrumpe el plazo de prescripción. En segundo lugar, en caso de que el TEARA fallase que no existe caducidad, el propio procedimiento de gestión anterior terminaría por el inicio de este procedimiento de inspección, por lo que estaríamos ante una concatenación de procedimientos y se entendería interrumpida la prescripción por este último requerimiento. Al final, la situación buscada, enmarcada en la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, no es más que restar credibilidad al instituto de la caducidad por medio de una práctica totalmente contraria a la voluntad de defensa de la seguridad jurídica del contribuyente que dimana de la propia LGT. Además, esta forma de actuar rompe con la jerarquía dimanada de la propia ley al otorgar a cada procedimiento unas facultades de comprobación, en esta línea, art. 117.1.n) LGT 115 , cuyo precepto impide que la gestión tributaria consista en cualquier actuación integrada en la inspección y recaudación. A sensu contrario, carecería de sentido que el órgano tributario comenzase un procedimiento inspector con la voluntad de regularizar una situación en la que, únicamente con hacer valer las pruebas de un procedimiento de comprobación, puede finalizarlo, es decir, procedimiento que se 114 Art. 68.1.a) LGT: el plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario […], aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario 115 Art. 117.1n) LGT: la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: la realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación 46 enmarcaría en, únicamente, actuaciones de procedimientos de gestión. En palabras de MELLADO BENAVENTE, F., «los órganos de Inspección deben quedar reservados a funciones de mayor calado, donde ser requiera actuar sin límites de facultades para controlar el fraude fiscal en sus manifestaciones más acentuadas, el totalmente oculto o el más sofisticado» 116 , con cuya idea no puedo estar más de acuerdo, y es que para las situaciones de menor trascendencia existen por procedimientos de gestión. Dejando a un lado la procedencia o no del procedimiento de inspección para este fin, conviene analizar si la Administración puede iniciar un procedimiento a condición de la finalización de un recurso. Requerido el inicio del procedimiento inspector, el comienzo debiera venir determinado por esta misma fecha, véase art. 177.1 RGGI 117 , donde hace mención de que, con la comunicación notificada, se entiende iniciado. Sobre esta base, menos aún cabría entender que la prescripción se entiende interrumpida si se entiende que no se inicia en este momento porque, si no se inicia en este momento, la actuación no iría dirigida a inspeccionar los elementos de la obligación tributaria si no que conllevaría una declaración de voluntad del órgano tributario, en el que expresan que, en el futuro, van a iniciar actuaciones inspectoras. Si por cualquier razón se le diese un sentido distinto a esta posibilidad, no tendría ningún sentido que se interpusiese reclamación económico-administrativa, y lo que es más, tampoco sería eficaz la no interrupción de la prescripción por caducidad, pues solo sería necesario un requerimiento de la Administración en el que conste la voluntad de iniciar el mismo procedimiento para que se interrumpiese ipso facto. Por ello, atendiendo a que carece de toda lógica entender este procedimiento como autónomo del pendiente de declaración de caducidad, al no existir tal declaración, se debe entender que «sin declaración expresa de caducidad del procedimiento iniciado, las actuaciones realizadas con posterioridad se entienden practicadas en el seno del mismo procedimiento, caducado y por tanto sin virtualidad alguna interruptiva de la prescripción, de ahí la necesidad de que exista una declaración expresa de caducidad si 116 MELLADO BENAVENTE, F., La correcta aplicación práctica de la nueva LGT, Edición Fiscal CISS, Bilbao, 2006, p. 122 117 Art. 177.1 RGGI: El procedimiento de inspección podrá iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario […] 47 se pretende iniciar un nuevo procedimiento» 118 . Resumiendo, se debería entender que el requerimiento se encuentra inmerso en el procedimiento de gestión. Hecho que, por cierto, no sería imposible si no mediase caducidad y que, en cierto modo, puede ser el explicado por MANTERO SÁENZ, A., referido a la terminación de la comprobación limitada por inicio de la inspección, donde expresa que en estos supuestos «estamos ante un único procedimiento instrumentado en dos fases, la de gestión, según los arts. 136 a 140 de la LGT, y la de inspección, desarrollada conforme el 141 y ss.; perdiendo entonces el procedimiento de comprobación limitada su carácter autónomo para convertirse en un trámite del procedimiento inspector» 119 , así como añade que «este supuesto parece estar pensado para aquellos casos en que el órgano de gestión que realiza la comprobación limitada considera necesario una comprobación e investigación más profunda, bien porque debe verificarse un periodo más dilatado, bien porque sea necesario utilizar medios no permitidos en la comprobación limitada» 120 . Y es que, en este caso, no se produce ninguno de los dos supuestos al encontrarse enmarcado en un procedimiento caducado. Añadiendo a lo dicho hasta ahora, también corresponde mencionar una extralimitación de las actuaciones de la Administración ya que, como expresa, entre otros autores, DE LA MANO DOMÍNGUEZ, B., cuando se inicia una inspección vivo un procedimiento de gestión, «nos encontramos en el caso de inicio del procedimiento de comprobación limitada, el órgano de gestión se encuentra con hechos, elementos, etc., determinantes de la deuda tributaria careciendo de capacidad para investigarlos (contabilidad de empresario, profesional, etc.). En este caso, serán los órganos de la inspección de los tributos quienes regularicen la situación tributaria del obligado, mediante la iniciación del procedimiento inspector, cuyo objeto se inició en vía de gestión por el procedimiento de comprobación limitada» 121 . Y es que, cabe recordar que desde febrero de 2020 se ha fijado como criterio interpretativo la nulidad de actuaciones en la extralimitación de los procedimientos de 118 Resolución TEAC, 00/04979/2011, de 26 de abril de 2012, DYCTEA 119 MANTERO SÁENZ, A. y GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, E., Ley General Tributaria: antecedentes y comentarios, AEDAF, Madrid, 2005, p. 630 120 MANTERO SÁENZ, A., La correcta aplicación práctica..., ob.cit. p. 136 121 DE LA MANO DOMÍNGUEZ, B., VV.AA., Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Comentarios y Casos Prácticos, CEF, Madrid, 2004, pp. 594-595 48 gestión 122 , cuando se realicen actuaciones conducentes a la regularización tributaria que la ley prohíbe expresamente. Cabría, pues, realizar la cuestión a las instancias superiores del ordenamiento judicial para que resolviesen sobre este asunto y si, haciendo uso de esta sentencia, podría también interpretarse analógicamente en sede de inspección, fundamentando la resolución en causas de seguridad jurídica y de economía procesal. 122 STS 370/2020, de 6 de febrero de 2020, Sala de lo Contencioso, Recurso núm. 4489/2018, CENDO 49 V. CONCLUSIONES Tras la gran variedad de casos expuestos, no cabe duda que estamos ante un elemento no exento de crítica. La caducidad, desde un primer momento, debiera haber sido regulada con un mayor rigor en vez de con la cautela que impera en la ley de 2003. Esta característica hace que, sin duda alguna, nuestra regulación adolezca de una redacción cuanto menos anacrónica. Es más, se aprecia una imperante inseguridad del legislador en la figura de la caducidad, única explicación a la ambigüedad de la ley. Este rasgo es el principal habilitante de la arbitrariedad y la utilidad en favor de la Administración que apreciamos en la actualidad. Por ello, los tribunales y la doctrina han hecho eco de la situación, intentando establecer las líneas a seguir en el marco jurídico, aunque no siempre hayan tenido un gran éxito. Pero conviene recordar que la seguridad jurídica proviene de las leyes, la máxima manifestación del derecho. Este es motivo suficiente para entender que no es otro sino el legislador el que tenga que delimitar la figura legal de la caducidad en pos de la certeza del contribuyente. La jurisprudencia tiene que delimitar la aplicación de las leyes cuando pueda surgir una confusión; el problema surge cuando la mayoría de los conceptos los delimita ésta. Más aún cuando nos encontramos ante una separación de poderes en la que el poder judicial debiera juzgar y hacer ejecutar lo juzgado, pero no legislar. Y en esta materia pareciera ser que se desdibuja esta separación de poderes, siendo los órganos judiciales, especialmente el Tribunal Supremo, quienes delimitan el ámbito de la caducidad por la deficiencia de regulación de la figura de la caducidad. Dicho esto, visto que no existen muestras de interés por parte del legislador, indiferencia patente tras la reforma de 2015 en la que, en vez de delimitar estas actuaciones, tuvo la osadía de desplazar la inseguridad jurídica a la propia prescripción, mi conclusión es clara: haría falta una reforma total de la caducidad tributaria. No quiero con esto decir que se establezca una caducidad de la acción total, puesto que entonces la Administración tendría severas complicaciones para hacer valer sus derechos. Lo que se quiere establecer es que, como se ha presentado en el estudio, la ley 50 tiene que regular una correcta proporcionalidad entre los principios ordenadores de la Administración y los principios fundamentales de la Constitución. Esta, en mi opinión, necesaria reforma, la fundamento en tres aspectos. El primero, un límite a la reapertura de procedimientos declarados caducados. No es compatible con la seguridad jurídica que los órganos tributarios, producida la caducidad, reabran el procedimiento constantemente por pura inactividad de la misma. Cosa distinta es que, a la vista de razones fundamentadas, puedan reabrirlo. Ejemplos de estos serían la dificultad para resolver el procedimiento o un problema técnico en el procedimiento, pero no la simple declaración de caducidad. Lo que se pretende es, en líneas generales, establecer una caducidad condicional, que dependiendo del motivo por el que no se haya resuelto despliegue un efecto u otro diferente. Siempre y cuando sea un órgano imparcial quien resuelva la reapertura o no. Se podría decir que esta medida la configuro como una especie de “segunda oportunidad” para la Administración. En segundo lugar, establecer la resolución obligatoria para todos los procedimientos. Con esta sola expresión, el contribuyente tendría la pura certeza de que el procedimiento ha finalizado, aún cuando sea por declaración de caducidad expresa. Así, evitaríamos los problemas imperantes en la concatenación de procedimientos, en las que no existe obligación de resolver el procedimiento anterior. Tampoco sería necesario, en múltiples ocasiones, recurrir la declaración de caducidad porque la regla general sería declararla de oficio. Cosa distinta es la actuación que tomarían los órganos tributarios. Y, finalmente, probablemente el punto más conflictivo, derogar la validez de los actos del procedimiento caducado como prueba. Aquí sí que no existe proporcionalidad, el acto se entiende, como mínimo, que ha desaparecido del mundo jurídico. Y aquí quiero hacer alusión a la primera conclusión. Si la ley regulase la caducidad de la forma que establezco, las pruebas realizadas en el procedimiento de poco servirían puesto que el procedimiento no ha podido continuar. Cosa distinta sería que se intentase reabrir por pura inactividad de la Administración, punto en el que, en todo caso, la inactividad conllevaría que no se pudiese volver a instar el mismo procedimiento. Es decir, ningún efecto conllevaría el acto caducado, únicamente su pura y total desaparición. 51 VI. BIBLIOGRAFÍA Libros: HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M., Comentarios a la Ley General Tributaria, Tomo I, Editorial Aranzadi, Pamplona, 2013, pp. 1061 HUESCA BOADILLA, R., Procedimientos Tributarios. 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