Kritische Analyse der umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen seit dem Jahressteuergesetz 2018

Menhofer, Carina Article Kritische Analyse der umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen seit dem Jahressteuergesetz 2018 Junior Management Science (JUMS) Provided in Cooperation with: Junior Management Science e. V. Suggested Citation: Menhofer, Carina (2023) : Kritische Analyse der umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen seit dem Jahressteuergesetz 2018, Junior Management Science (JUMS), ISSN 2942-1861, Junior Management Science e. V., Planegg, Vol. 8, Iss. 1, pp. 188-218, https://doi.org/10.5282/jums/v8i1pp188-218 This Version is available at: https://hdl.handle.net/10419/295033 Standard-Nutzungsbedingungen: Die Dokumente auf EconStor dürfen zu eigenen wissenschaftlichen Zwecken und zum Privatgebrauch gespeichert und kopiert werden. Sie dürfen die Dokumente nicht für öffentliche oder kommerzielle Zwecke vervielfältigen, öffentlich ausstellen, öffentlich zugänglich machen, vertreiben oder anderweitig nutzen. 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KÖSZEGI ARJAN KOZICA CHRISTIAN KOZIOL MARTIN KREEB TOBIAS KRETSCHMER WERNER KUNZ HANS-ULRICH KÜPPER MICHAEL MEYER JÜRGEN MÜHLBACHER GORDON MÜLLER-SEITZ J. PETER MURMANN ANDREAS OSTERMAIER BURKHARD PEDELL MARCEL PROKOPCZUK TANJA RABL SASCHA RAITHEL NICOLE RATZINGER-SAKEL ASTRID REICHEL KATJA ROST THOMAS RUSSACK FLORIAN SAHLING MARKO SARSTEDT ANDREAS G. SCHERER STEFAN SCHMID UTE SCHMIEL CHRISTIAN SCHMITZ MARTIN SCHNEIDER MARKUS SCHOLZ LARS SCHWEIZER DAVID SEIDL THORSTEN SELLHORN STEFAN SEURING ANDREAS SUCHANEK TILL TALAULICAR ANN TANK ORESTIS TERZIDIS ANJA TUSCHKE MATTHIAS UHL CHRISTINE VALLASTER PATRICK VELTE CHRISTIAN VÖGTLIN STEPHAN WAGNER BARBARA E. WEISSENBERGER ISABELL M. WELPE HANNES WINNER THOMAS WRONA THOMAS ZWICK Volume 8, Issue 1, March 2023 JUNIOR MANAGEMENT SCIENCE Leon Specht, An Empirical Analysis of European Credit Default Swap Spread Dynamics Moritz Setzer,From investor to entrepreneur –An explorative study of the entrepreneurial behaviour of investor-entrepreneurs Michael Keck, Die Bedeutung der Unternehmenssteuerung für die Sicherstellung einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung: Eine kritische Analyse Niklas Behne,Going-Concern-Modifizierung des Bestätigungsvermerks –Eine kritische Analyse der Einflussfaktoren und Konsequenzen Fabio Krüger,Impact of Team Agility on Team Effectiveness: The Role of Shared Mental Models, Team Empowerment, and Team Reflexivity Julian Schneider,Förderung der Transparenz oder Kosten für die Aktionäre? Beurteilung der Regulierung von Proxy Advisors anhand der U.S.-Marktreaktion Anna Bogner,Memory asymmetries in experiential and material purchases: The role of self-expression Carina Menhofer, Kritische Analyse der umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen seit dem Jahressteuergesetz 2018 Jonas Pütter, Is Cash (the only) King? –Eine kritische Analyse der Aussagekraft von Kapitalflussrechnungen nach IAS 7 Markus Klepsch, Do birds of a feather always flock together? A multidimensional examination of homophily in crowdfunding 1 43 68 96 123 148 163 188 219 237 Published by Junior Management Science e.V. Critical analysis of the VAT treatment of vouchers since the annual Tax Act 2018 Kritische Analyse der umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen seit dem Jahressteuergesetz 2018 Carina Menhofer Hochschule für angewandte Wissenschaften Augsburg Abstract Vouchers are used in many different ways in numerous sectors and, in addition to the classic target group of end consumers, can now be observed throughout the entire service chain. The issuance of vouchers enables companies to generate liquid funds without providing any service immediately, so they have become very important for the economy. In the past, the VAT treatment of vouchers was characterized by legal uncertainties due to a lack of harmonization. The so-called Voucher Directive was intended to standardize the VAT treatment of vouchers within the EU member states. The aim of this paper is to analyze the implementation of the Voucher Directive into national law with the Annual Tax Act 2018 as well as the corresponding letter of the German Ministry of Finance with regard to its application in practice. In doing so, the scientific literature, case law, legislation and administrative regulations on the VAT treatment of vouchers are consulted. The work gives an overview of the tax treatment and points out problem areas as well as structuring possibilities. In this context, the temporary VAT reduction in connection with the Corona crisis and its effects are also addressed. The results show that an European regulation on the VAT treatment of vouchers is in principle to be viewed positively. However, numerous legal uncertainties remain with regard to the classification of vouchers and its assessment in general. Zusammenfassung Gutscheine werden in zahlreichen Branchen mannigfach verwendet und sind neben der klassischen Zielgruppe Endverbraucher inzwischen innerhalb der gesamten Leistungskette zu beobachten. Die Ausgabe von Gutscheinen ermöglicht den Unternehmen liquide Mittel zu generieren, ohne eine sofortige Gegenleistung erbringen zu müssen, sodass ihnen in der Wirtschaft eine große Bedeutung zugekommen ist. Die umsatzsteuerliche Behandlung von Gutscheinen war in der Vergangenheit, aufgrund fehlender Harmonisierung geprägt von Rechtsunsicherheiten. Mit der sogenannten Gutschein-Richtlinie sollte die umsatzsteuerliche Behandlung von Gutscheinen innerhalb der EU-Mitgliedstaaten vereinheitlicht werden. Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Umsetzung der Gutschein-Richtlinie in nationales Recht mit Jahressteuergesetz 2018 sowie dem entsprechenden BMF-Schreiben auf seine Anwendung in der Praxis zu analysieren. Dabei wird die wissenschaftliche Literatur, Rechtsprechung, Gesetzgebung und Verwaltungsvorschriften zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen herangezogen. Die Arbeit gibt einen Überblick über die steuerliche Behandlung und zeigt sowohl Problemfelder als auch Gestaltungsmöglichkeiten auf. Hierbei wird auch auf die temporäre Umsatzsteuersenkung im Zusammenhang mit der Corona Krise und deren Auswirkungen eingegangen. Die Ergebnisse zeigen, dass eine unionsübergreifende Regelung zur umsatzsteuerlichen Würdigung von Gutscheinen grundsätzlich positiv zu werten ist. Jedoch bleiben in Bezug auf die Klassifizierung der Gutscheine als auch der Würdigung weiterhin zahlreiche Rechtsunsicherheiten bestehen. Keywords: Umsatzsteuer; Einzweckgutschein; Mehrzweckgutschein; Gutschein-Richtlinie. 1. Problemstellung In der vorliegenden Arbeit wird die umsatzsteuerliche Behandlung von Gutscheinen seit dem Jahressteuergesetz 2018 kritisch analysiert. Gutscheine werden in zahlreichen Branchen mannigfach verwendet. Charakteristisch ist der Einzelhandel, wo der DOI: https://doi.org/10.5282/jums/v8i1pp188-218 C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218 189 Endverbraucher mit diversen Ausprägungen dieses Marketinginstruments – wie beispielsweise Prämien-, Rabatt-, Wertoder Sachgutscheine – konfrontiert wird. Die Beweggründe der Unternehmen zur Implementation dieses Marketinginstruments sind Neukundengewinnung bzw. Stammkundenpflege sowie Absatzförderung.1Gutscheine etablieren sich seit Jahren als ideales Geschenk für diverse Anlässe, wobei Unternehmen beim Absatz von Wertund Sachgutscheine umgehend von einer sofortigen Vereinnahmung des Entgelts profitieren.2 Weit größere Popularität wurde den Gutscheinen im Laufe der Corona-Krise zuteil. Einerseits wurden sie als Rettungsinstrument zur Aufrechterhaltung der Liquidität lokaler Gastronomiebetriebe und Einzelhändler ausgerufen3, zum anderen wurde der Gutschein - statt einer baren Rückgewähr - für Anzahlungen abgesagter Veranstaltungen und Pauschalreisen vom Bundeskabinett beschlossen.4Neben der klassischen Zielgruppe Endverbraucher bzw. Privatperson ist der Verkauf und Einsatz von Gutscheinen als Anreizund Vertriebsinstrument inzwischen innerhalb der gesamten Leistungskette zu beobachten.5Des Weiteren erfreut sich der Gutschein als Möglichkeit zur Entgeltoptimierung bei Mitarbeitern großer Beliebtheit.6 Bereits im Jahr 2012 bezifferte die EU-Kommission in einer Pressemitteilung das ökonomische Gewicht von Gutscheinen mit mehr als 52 Mrd. EUR.7Trotz der enormen wirtschaftlichen Kraft gab es bis zum 31.12.2018 weder eine nationale noch unionsrechtlich einheitliche gesetzliche Vorschrift zu deren umsatzsteuerlichen Würdigung. Folglich etablierten die EU-Mitgliedstaaten nationale Lösungsansätze, welche unvermeidlich zu Missverhältnissen der Besteuerung, wie der Doppelbesteuerung oder auch Nichtbesteuerung, beigetragen haben.8Erschwerend wurden zudem seitens 1Vgl. Oliver L. Knöfel, „Gift Cards (Geschenkkarten) im Einzelhandel: Rechtsnatur, Funktionsweise, Probleme.” WM, Nr. 18 (2017): 833–840, S. 834. 2Vgl. Gerhard Michel, „Internet-Marktplätze und Gutscheine im Fokus der Steuergesetzgebung - umsatzsteuerrechtliche Änderungen zum 01.01.2019.” jM (2018): 431–437, S. 434. 3Vgl. Institut für Wissen in der Wirtschaft GmbH, „Umsatzsteuer: CoronaErleichterungen für Gastronomie und die Auswirkung auf Gutscheinverkäufe.” AStW (2020): 473–474, S. 473. 4Vgl. „Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Veranstaltungsrecht und im Recht der Europäischen Gesellschaft (SE) und der Europäischen Genossenschaft (SCE).” BGBl. I 2020, Nr. 22: 948– 950; „Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Pauschalreisevertragsrecht und zur Sicherstellung der Funktionsfähigkeit der Kammern im Bereich der Bundesrechtsanwaltsordnung, der Bundesnotarordnung, der Wirtschaftsprüferordnung und des Steuerberatungsgesetztes während der COVID-19-Pandemie.” BGBl. I, Nr. 35 (2020): 1643-1647. 5Vgl. Kathrin Feil, Nina Kupke und Eva Greisl, „Aktuelle Entwicklungen bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen.” BB (2012): 3113–3123, S. 3113. 6Vgl. Hans Herrler und Caroline Herrler, „Mehr Netto vom Brutto.” NWB, Nr. 6 (2019): 350–364, S. 357. 7Vgl. Europäische Kommission, „Kommission schlägt neue MwStVorschriften für Gutscheine vor.”. https://ec.europa.eu/commission/ presscorner/detail/de/IP_12_464 (letzter Zugriff: 21. Februar 2021). 8Vgl. Europäische Kommission, „COM (2012) 206 final: Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG über des EuGHs9konträre Feststellungen zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen getroffen10, welche durch die deutsche Finanzverwaltung für die nationale Rechtspraxis teilweise auch abgelehnt wurde.11 Eine unionsweite einheitliche Regelung zur Besteuerung von Gutscheinen wurde mit der sog. Gutschein-Richtlinie gemäß Art. 30a, 30b MwStSystRL sowie Art. 73a MwStSystRL festgesetzt und zum 1.1.2019 in nationales Recht umgesetzt.12 Die bisherige umsatzsteuerliche Würdigung von Gutscheinen kann noch nicht vollständig ad acta gelegt werden, da die gesetzliche Neuregelung gemäß § 27 Abs. 23 UStG erst auf nach dem 31.12.2018 ausgestellte Gutscheine Anwendung findet. Mannigfaltige Beiträge in der Literatur als auch Eingaben der Verbände warfen schon während des Gesetzgebungsverfahrens Einzelfragen hinsichtlich der nationalen Umsetzung der Gutschein-Richtlinie in der Praxis auf.13 Diesbezügliche Hilfestellungen wurden seitens der Finanzverwaltung am 18.12.2019 als Entwurfsschreiben an einige Verbände zur Stellungnahme zugesandt.14 Am 2.11.2020 wurde ein BMFSchreiben15 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Einzweckund Mehrzweck-Gutscheinen veröffentlicht, welches mit zahlreichen Anwendungsbeispielen versehen ist. Jedoch erschließen sich hiermit nicht alle mit Gutscheinen in Zusammenhang stehenden Fragestellungen und ist auf eidas gemeinsame Mehrwertsteuersystem hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen.”. https://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/ 2012/DE/1-2012-206-DE-F1-1.Pdf (letzter Zugriff: 4. Februar 2021), S. 2. 9Vgl. EuGH, „Urt. v. 29.7.2010 - Rs. C 40/09 - Astra Zeneca.” DStR (2010): 1623-1625; EuGH, „Urt. v. 16.12.2010 - Rs. C-270/09 - MacDonald Resorts Ltd.” UR (2011): 462–470. 10Vgl. Suse Martin, „§ 3 UStG.” In Sölch/Ringleb Umsatzsteuergesetz (München: C.H. Beck oHG), 89. EL Juni 2020:Rz. 54. 11Vgl. BMF, „Schr. v. 20.12.2010 - IV D 2-S 7200/07/10011/002.” DStR (2010): 629. 12Vgl. Richtlinie (EU) 2016/1065 v. 27.6.2016. 13Vgl. Stefan Heinrichshofen und Nina Kupke, „Gutscheine nach der Änderung der MehrwertsteuerSystemrichtlinie (MwStSystRL) - Anmerkungen zu den Auswirkungen auf die deutsche Besteuerungspraxis: (Teil 1).” UVR (2017): 142–148, S. 147; Philipp J. Thiele und Isabelle König, „Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Gutscheinen: Eine kritische Betrachtung der Neuregelungen.” UR (2018): 933–940, S. 938; Kathrin Feil und Vivien Polok, „Hält die EU-Gutschein-Richtlinie was sie verspricht?” MwStR (2017): 65-68, S. 68; Deutscher Industrieund Handeslkammertag e.V. et al., „Stellungnahme zum Umsetzungsvorschlag der Gutschein-Richtline (EU) 2016/1065 durch die Finanzverwaltung: Gz: III C 2 - S7100/07/10045:003; DOK 2017/0597914.”. https://www.gdv.de/resource/blob/5720/ c147f626743d08d287241a9a30a4fc55/zum-umsetzungsvorschlag -der-gutschein-richtlinie-1309327852-data.pdf (letzter Zugriff: 28. Dezember 2020); DEUTSCHER STEUERBERATERVERBAND e.V., „Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2018.”. https://www.dstv.de/ interessenvertretung/steuern/stellungnahmen-steuern/ 2018-s07-refentwurf-jstg2018 (letzter Zugriff: 19. Mai 2020); Bundessteuerberaterkammer, „Diskussionsentwurf für eine gesetzliche Umsetzung der Gutschein-Richtlinie (EU) 2016/1065.”. https://www.bstbk.de/ downloads/bstbk/presse-und-kommunikation/stellungnahmen/ BStBK_2017-019_Diskussionsentwurf-gesetzliche-Umsetzung -Gutschein_1.pdf(letzterZugriff:1.Februar2021). 14Vgl. Axel Leonard und Martin Robisch, „§ 3 UStG.” In Bunjes UStG (München: C.H. Beck oHG), Rn. 321. 15BMF, „Schr. v. 2.11.2020 - III C 2 - S 7100/19/10001 :002, DOK 2020/1051603.” BStBl. I (2020): 1121. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218190 ne praxistaugliche Umsetzung zu analysieren. Beinahe zwei Jahre umfasste der Zeitraum zwischen Einführung des Gesetzes, Entwurf eines BMFSchreibens, der anschließenden Stellungnahmen und des finalen BMF-Schreibens, was durchaus die Komplexität der Thematik widerspiegelt. Daneben wirken offene Fragen in Zusammenhang mit der temporären Umsatzsteuersatzsenkung vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 und der Ausgabe von Gutscheinen nach. 2. Wirtschaftliche Betrachtungsweise von Gutscheinen 2.1. Hintergrund Auf europäischer Ebene geht man von einem jährlichen Gutscheinvolumina von 52 Mrd. EUR aus, wobei vorbezahlte Telekommunikationsdienste fast 70 % des Gutscheinmarktes beanspruchen, gefolgt von Geschenkgutscheinen und Rabattgutscheinen.16 Gemäß der Christmas Surveys von Deloitte profitierte insbesondere das Weihnachtsgeschäft in den letzten Jahren von stetiger Beliebtheit der Gutscheine. Lediglich im Jahr 2020 lässt sich ein gegenläufiger Trend erkennen.20 Eine Untersuchung der GfK hinsichtlich des Weihnachtsgeschäfts in Deutschland 2017 erfasste durch den Kauf von Gutscheinen ein Volumen in Höhe von 1,84 Mrd. EUR.17 Gutscheine sind bei Schenkern als auch bei Beschenkten nicht nur zu Weihnachten, sondern zu jeglichen Anlässen, populär. Dabei hat das Spektrum der Geschenkgutscheine in den letzten Jahren vielfach zugenommen, wodurch sich neue Vertriebsund Wirtschaftszweige etablieren konnten. Zu beobachten ist zum einen ein gestiegener gewerblicher Handel mit Gutscheinen fremder Anbieter (z.B. Gutscheinkarte von Apple im Kaufhaus oder an der Tankstelle)18 und zum anderen konnte sich in den letzten Jahren in der Vermittlung von Erlebnisgutscheinen ein komplett neuer Geschäftszweig entwickeln.19 Namentliche Unternehmen wie „mydays” oder „Jochen Schweitzer” profitieren von einem in 2017 geschätzten Marktvolumen für Erlebnisgeschenke von bis zu 500 Mio. EUR in Deutschland.20 2.2. Erscheinungsformen Gutscheine werden mit unterschiedlichen wirtschaftlichen Zielsetzungen generiert, wobei der Begriff „Gutschein” 16Vgl. Europäische Kommission, „Kommission schlägt neue MwStVorschriften für Gutscheine vor”. 17Vgl. GfK, „Was lag unter dem Weihnachtsbaum? Ein Rückblick auf das Weihnachtsgeschäft 2017.”. https://www.gfk.com/de/insights/ was-lag-unter-dem-weihnachtsbaum (letzter Zugriff: 4. Februar 2021). 18Vgl. Feil, Kupke und Greisl, „Aktuelle Entwicklungen bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen”, S. 3113. 19Vgl. Boost Internet GmbH, „Erlebnisgeschenke-Report: Eine Studie zum Markt für Erlebnisgeschenke in Deutschland.”. http://www.erlebnisgeschenke.de/download/marktstudie.pdf (letzter Zugriff: 3. März 2021), S. 9; Bundessteuerberaterkammer, „BMF-Schreiben zur Anwendung der Neuregelungen zu den Gutscheinen.”. https:// www.bstbk.de/downloads/bstbk/presse-und-kommunikation/ stellungnahmen/BStBK_2019-006_Stellungn_USt_Gutscheine.pdf (letzter Zugriff: 3. Februar 2021), S. 2. 20Vgl. Boost Internet GmbH, „Erlebnisgeschenke-Report”, S. 8. im Alltag als Sammelbegriff zu verstehen ist.21 Der Duden definiert einen Gutschein als einen „Schein, der den Anspruch auf eine bestimmte Sache, auf Waren oder Dienstleistungen mit einem bestimmten Gegenwert bestätigt”.22 Durch den Einsatz des Instruments Gutschein soll – egal in welcher Erscheinungsform – dem Unternehmer eine Absatzförderung generiert werden. Dabei kann die Ausgestaltung von „Gutscheinen” unterschiedlich erfolgen, wobei aus rechtlicher und betriebswirtschaftlicher Sicht der Verpflichtungsgrad des ausgebenden Unternehmers eine zentrale Rolle einnimmt.23 Aufgrund der stetigen Veränderung hinsichtlich der wirtschaftlichen Interessen sind die folgenden Erscheinungsformen als nicht abschließend anzusehen. 2.2.1. Eigenleistungsgutscheine Werbegutscheine werden genutzt, um potenzielle Kunden zum Kaufabschluss zu bewegen, daher sind sie vergleichbar mit Werbeflyer, welche zum Besuch eines Geschäftes oder Onlineshops animieren.24 Charakteristisch für InfoGutscheine, die beispielsweise einen kostenlosen Bezug von Informationen über ein Unternehmen und dessen Produkte ermöglichen, ist ein fehlendes Leistungsversprechen. Oftmals werden Werbegutscheine auch als Produktgutschein generiert, welcher einen kostenlosen Bezug bestimmter Waren oder Leistungen ermöglicht. Durch den Abdruck eines solchen Gutscheins in einer Zeitschrift oder Broschüre richtet der Unternehmer ein verbindliches Angebot an einen unbestimmten, aber bestimmbaren Personenkreis. In Folge darf der werbende Unternehmer, soweit keine qualitativen Schranken („gilt bis zum...”; „die ersten...) gesetzt wurden, die Leistung nicht verweigern.25 Nachlassgutscheine bzw. Coupons sind Marketinginstrumente zur Schaffung einer zielgerichteten Verkaufsförderung durch einen prozentualen oder betragsmäßigen Preisnachlass.26 Zum einen können Coupons über die unterschiedlichsten Kanäle, wie z.B. Postwurfsendungen, Couponblätter in Zeitschriften oder über Apps, an den Endverbraucher herangetragen werden.27 Zum anderen sind beim Unternehmen gesammelte Treuepunkte aus vorangegangen Einkäufen ein verbreitetes Instrument, um Preisnachlässe zu gewähren. Mit der Vorlage des Nachlassgutscheins unterbreitet der Kunde dem Unternehmen ein Angebot, Waren oder Leistungen zu einem geringeren Preis abzunehmen, welcher vom Unternehmer angenommen werden kann. Theoretisch kann der Unternehmer diesen Nachlassgutschein jedoch auch ablehnen. 21Vgl. Martin Ahrens, „Gutscheine.” BB (1996): 2477–2481, S. 2477. 22Duden - Deutsches Universalwörterbuch, 9., vollständig überarbeitete und erweiterte Auflage (Berlin: Dudenverlag, 2019). 23Vgl. Claus Koss, „Gutscheine und ihre rechtliche Beurteilung.” DB, Nr. 47 (2019): 2593-2599, S. 2594. 24Vgl. ebd., S. 2593-2594. 25Vgl. Ahrens, „Gutscheine”, S. 2479. 26Vgl. Christoph Burmann et al., Kompakt-Lexikon Marketingpraxis: 2.200 Begriffe nachschlagen, verstehen, anwenden. SpringerLink (Wiesbaden: Springer Gabler, 2013), S. 116. 27Vgl. Alexandra Ranzinger, Praxiswissen Kundenbindungsprogramme: Konzeption und operative Umsetzung, 2., überarbeitete Auflage (Wiesbaden: Springer Gabler, 2017), S.4-5. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218 191 Abbildung 1: Gutscheine als beliebtes Geschenk zu Weihnachten. Vgl. Deloitte GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, „Christmas Survey 2020: COVID-19 halbiert das deutsche Weihnachtsbudget.”.https://www2 .deloitte.com/de/de/pages/consumer-business/articles/christmas-survey.html (letzter Zugriff: 24. Februar 2021); Deloitte GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, „Christmas Survey 2019: Zentrale Ergebnisse für Deutschland.”.https://www2.deloitte.com/de/de/pages/consumer -business/articles/christmas-survey.html (letzter Zugriff: 24. Februar 2021); Deloitte GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, „Christmas Survey 2018: Zentrale Ergebnisse für Deutschland.”.https://www2.deloitte.com/de/de/pages/consumer-business/articles/christmas-survey.html (letzter Zugriff: 24. Februar 2021); Deloitte GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, „Christmas Survey 2017: Zentrale Ergebnisse für Deutschland.”.https:// www2.deloitte.com/de/de/pages/consumer-business/articles/christmas-survey.html (letzter Zugriff: 24. Februar 2021). Folgen könnten sich jedoch aus wettbewerbsrechtlicher Sicht aufgrund von irreführender Werbung ergeben.28 Bei der genossenschaftlichen Rückvergütung handelt es sich um eine spezielle steuerliche Regelung, bei der ein Unternehmen in der Rechtsform einer eG Teile ihres Jahresergebnisses an ihre Mitglieder zurückvergütet. Dabei ist die genossenschaftliche Rückvergütung keine Gewinnverteilung, sondern wird aufgrund einer Leistungsbeziehung mit den Mitgliedern gewährt.29 Historisch betrachtet stellen sie demnach eine Sonderform der Nachlassgutscheine dar und sind heute noch bei Einkaufsund Leistungsgenossenschaften vorzufinden.30 Ein Leistungsgutschein kann in Form eines Nennwertgutscheins oder eines Warengutscheins auftreten. Sie ermöglichen Inhaber auf eine unbestimmte Leistung bis zu einem bestimmten Wert oder eine bestimmte Leistung zu erwerben. Rechtlich ist der Leistungsgutschein nach herrschender Meinung als sog. kleines Inhaberpapier gemäß § 807 BGB einzuordnen, da sich der Aussteller zu einer Leistung an den jeweiligen Inhaber verpflichtet. Aufgrund positiven Vorliegens eines zivilrechtlichen Anspruchs, unterliegt dieser der allgemeinen gesetzlichen Verjährungsvorschrift nach § 195 BGB.31 2.2.2. Fremdleistungsgutscheine In den oben genannten Ausführungen ist davon auszugehen, dass der Aussteller selbst eine Leistung erbringt. Die Verpflichtung zur Erbringung der Leistung kann sich daraus ergeben, dass er mit dem Kunden einen Vertrag geschlossen hat oder diese aufgrund einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zu erbringen ist. Abgrenzend zu den obenstehen28Vgl. Koss, „Gutscheine und ihre rechtliche Beurteilung”, S. 2593-2594. 29Vgl. Thomas Strieder und Dieter Gahlen, „§ 336 HGB.” In beckonline.GROSSKOMMENTAR, hrsg. von Martin Henssler (München: C.H. Beck oHG, 2020), Rn. 16. 30Vgl. Koss, „Gutscheine und ihre rechtliche Beurteilung”, S. 2593. 31Vgl. ebd., S. 2595. den Ausführungen hat diese Leistung nicht vom Vertragspartner oder dem öffentlich-rechtlich dazu Verpflichteten, sondern nun von einem Dritten erbracht zu werden. Beispielhaft sind hier Warengutscheine für Asylbewerber zu nennen.32 Der Fremdleistungsgutschein ist daher regelmäßig als Anweisung i.S.v. § 783 BGB einzuordnen.33 Dadurch wird ein Dritter (Anweisungsempfänger) ermächtigt eine Leistung bei einer anderen Person (der Angewiesene) gegen Vorlage des Gutscheins in eigenem Namen zu erheben und den Angewiesenen ermächtigt, an den Empfänger für Rechnung des Ausstellers (der Anweisende) zu leisten.34 2.3. Gutscheine als Liquiditätsquelle Neben dem Marketingaspekt ist der entscheidende wirtschaftliche Faktor bei der Ausgabe von Gutscheinen gegen Entgelt die sofortige Einnahme von liquiden Mitteln, wobei keine sofortige Leistung seitens des Unternehmers zu erbringen ist. Dem Grunde nach gewährt der Kunde dem Aussteller des Gutscheins einen zinslosen Kredit. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass bis zu 30 % der Gutscheine von ihren Besitzern nicht eingelöst werden, ist der Verkauf von Gutscheinen ein gewinnbringendes Instrument.35 Zudem erwirbt der Beschenkte Schätzungen zu folge bei Einlösung eines Gutscheins Waren zu einem höheren als auf dem Gutschein aufgedruckten Betrag.36 32Vgl. OLG Düsseldorf, „Urt. v. 09.08.1994 - 24 U 181/93.” NVwZ (1995): 827-829, S. 827. 33Vgl. Ahrens, „Gutscheine”, S. 2481. 34Vgl. Peter W. Heermann, „§ 783 BGB.” In juris Praxiskommentar BGB: Band 2 - Schuldrecht, hrsg. von Markus Junker et al. 9. Auflage, Juris Praxiskommentar BGB /Gesamtherausgeber: Prof. Dr. em. Maximilian Herberger, Prof. Dr. Dr. Dr. h.c. mult. Michael Martinek M.C.J. (New York), Prof. em. Dr. Dr. h.c. mult. Helmut Rüßmann, Prof. Dr. Stephan Weth, Prof. Dr. Markus Würdinger Band 2 (Saarbrücken: Juris, 2020), Rn. 1. 35Vgl. Eilnachricht, „Liquidität: Mit Gutscheinen Zahlungsfähigkeit verbessern.” nwb BB, Nr. 9 (2018): 260. 36Vgl. Knöfel, „Gift Cards (Geschenkkarten) im Einzelhandel”, S. 834. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218192 Vornehmlich in der Corona-Krise und der damit verbundenen Umsatzausfälle im Gastronomiebereich, im Einzelhandel und in der Tourismusbranche rückte der Liquiditätsvorteil von Gutscheinen in den Fokus von Unternehmern, der Öffentlichkeit und des Staates. Die Bundesregierung verabschiedete dahingehend eine freiwillige Gutscheinlösung für vor dem 8. März 2020 erworbene Eintrittskarten im Kultursektor.37 Hintergrund ist mit Hilfe dieses Beschlusses die Unternehmen vor Liquiditätsschwierigkeiten und drohender Insolvenzen durch die Rückerstattung der Kosten von stornierten Buchungen zu bewahren.38 Ebenfalls wurde dieser Lösungsansatz zeitversetzt für die Tourismusbranche bei Pauschalreisen beschlossen.39 Interessant ist in diesem Zusammenhang die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen ein möglicher Rückerstattungsanspruch gegenüber der Finanzverwaltung im Zusammenhang mit bereits abgeführter Umsatzsteuer der Anzahlungen erfolgen kann. Hier könnte eine weitere eminente Liquiditätsquelle für Unternehmen liegen. 3. Begriffsdefinitionen 3.1. Der Begriff des Gutscheins 3.1.1. Bisherige Auffassung Eine gesetzliche Legaldefinition war bis zur Umsetzung der Gutschein-Richtlinie nicht im nationalen UStG verankert.40 Nach der Rechtslage für vor dem 1.1.2019 ausgestellte Gutscheine wurden diese seitens der Finanzverwaltung hinsichtlich ihrer Eigenart differenziert.41 Hierbei erfolgt eine Abgrenzung zwischen Preisnachlassoder Rabattgutscheinen, Warenund Nennwertgutscheinen.42 Die Oberfinanzdirektion Niedersachsen beschreibt den Nennwertgutschein als ”Einkaufsoder Geschenkgutscheine über einen bestimmten Nennbetrag, z. B. 10,00 EUR, die bei dem ausstellenden Einzelhändler gegen eine beliebige Ware oder Dienstleistung eingetauscht werden können. Hiervon abzugrenzen sind die sog. Warengutscheine, die sich auf eine konkret bezeichnete Ware oder Dienstleistung beziehen (z. B. Kinogutschein)”.43 In der Ausgabe eines Wertgutscheines wurde 37Vgl. „Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Veranstaltungsrecht und im Recht der Europäischen Gesellschaft (SE) und der Europäischen Genossenschaft (SCE)”. 38Vgl. Deutscher Bundestag, „Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD: Entwurf eines Gesetzes zur Abmilderung der Folgen der COVID19-Pandemie im Veranstaltungsvertragsrecht.” BT-Drs. 19/18697. 39Vgl. „Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Pauschalreisevertragsrecht und zur Sicherstellung der Funktionsfähigkeit der Kammern im Bereich der Bundesrechtsanwaltsordnung, der Bundesnotarordnung, der Wirtschaftsprüferordnung und des Steuerberatungsgesetztes während der COVID-19-Pandemie”. 40Vgl. Hans Nieskens, „§ 3 UStG.” In Rau/Dürrwächter UStG (Köln: Dr. Otto Schmidt), 189. Lieferung:Rz. 418. 41Vgl. Michel, „Internet-Marktplätze und Gutscheine im Fokus der Steuergesetzgebung - umsatzsteuerrechtliche Änderungen zum 01.01.2019”, 434; Feil und Polok, „Hält die EU-GutscheinRichtlinie was sie verspricht?”, 65. 42Vgl. Rudolf Hahn, „§ 3 UStG.” In BeckOK UStG, hrsg. von Weymüller Rainer (München: C.H. Beck oHG), Rz. 601; Hans Nieskens, „§ 3 UStG.” In Rau/Dürrwächter UStG, 189. Lieferung:Rz. 418.1. 43OFD Niedersachsen, „Verf. v. 17.1.2011 - S 7100-779-St 171.” BeckVerw (2011): 246324, 246324. aus Sicht der Finanzverwaltung bisher lediglich ein Tausch von Zahlungsmitteln (Bargeld in Gutschein) gesehen.44 Ein Preisnachlassoder Rabattgutschein ermöglicht dem Kunden einen prozentual oder betragsmäßig niedrigeren gegenüber dem ursprünglichen Preis für eine Ware oder Dienstleistung aufzuwenden.45 3.1.2. Gesetzliche Neuregelung zum 1.1.2019 Gutschein i.S.v. § 3 Abs. 13 UStG Mit Jahressteuergesetz 201846 wurde die RL 2016/1965 in das deutsche UStG umgesetzt und § 3 UStG um die Absätze 13 bis 15 erweitert. Die darin enthaltenen Regelungen definieren den Gutschein an sich im umsatzsteuerlichen Sinne und kategorisieren diesen in Einzweckund Mehrzweckgutscheine. Gemäß § 3 Abs. 13 UStG wird ein Gutschein (Einzweckoder Mehrzweck-Gutschein) als Instrument definiert, bei dem die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind. Die Gutscheine sind als äquivalent zu einer Geldzahlung anzusehen und dementsprechend muss dieser vom Unternehmer auch akzeptiert werden, ansonsten kann kein Gutschein im umsatzsteuerlichen Sinne vorliegen.47 Folglich können Zahlungsmittel wie Bargeld oder Schecks keine Gutscheine i.S.d. der Definition darstellen.48 Bezüglich der Ausgabe des Instruments ist keine Formvorschrift gegeben. Gemäß A 3.17 Abs. 1 S. 2 UStAE können diese in physischer (z.B. Papierdokument oder Plastikkarte) als auch in elektronischer Form ausgestellt sein.49 Nach A 3.17 Abs. 1 S. 3 UStAE ist es unbedenklich für das Vorliegen eines Gutscheins i.S.v. § 3 Abs. 13 UStG, wenn neben dem auf dem Gutschein genannten Nennwert eine Zuzahlung geleistet werden muss, um die Leistung vollständig zu begleichen. Kern der Beurteilung eines Gutscheins i.S.d. UStG ist die Gewährung eines Rechts auf Erhalt einer Lieferung oder einer 44Vgl. ebd., S.246324; OFD Karlsruhe, „Vfg. v. 13.8.2019 -USt-Kartei S 7270 - Karte 3.” BeckVerw (2019): 456763, S. 456763. 45Vgl. Michel, „Internet-Marktplätze und Gutscheine im Fokus der Steuergesetzgebung - umsatzsteuerrechtliche Änderungen zum 01.01.2019”, 434. 46„Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften.” BGBl. I, Nr. 45 (2018): 2338–2353. 47Vgl. Daniel Denker und Nicolas Schürkötter, „Umsatzbesteuerung von Gutscheinen in der Praxis: Wieviel Klarheit bringt das BMF-Schreiben vom 2.11.220.” USt direkt digital, Nr. 23 (2020): 14-19, S. 15; Ferdinand Huschens, „Einzweckund Mehrzweck-Gutscheine in der USt - Praktische Auswirkungen der ab 01.01.2019 geltenden Neuregelungen.” DB, Nr. 09 (2019): 446–456, S. 450. 48Vgl. Denker und Schürkötter, „Umsatzbesteuerung von Gutscheinen in der Praxis”, S. 15. 49Siehe auch Richtlinie (EU) 2016/1065 v. 27.6.2016, Erwägungsgrund 6. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218 193 Abbildung 2: Definition eines Gutscheins i.S.v. § 3 Abs. 13 UStG. In Anlehnung an: Julia Bader et al., Umsatzsteuerrecht visualisiert: Das deutsche Umsatzsteuerrecht in Übersichten, 3., überarbeitete und aktualisierte Auflage (Stuttgart: Schäffer-Poeschel Verlag, 2020), S. 18. sonstigen Leistung.50 Daher sind explizit solche Instrumente, die lediglich einen Preisnachlass oder einen Rabatt gewähren und dem Erwerber nicht das Recht auf Erhalt eines Gegenstandes oder einer Dienstleistung gewähren, gemäß § 3 Abs. 13 S. 2 UStG abzugrenzen.51 Aufgrund fehlenden Entgelts fallen Gutscheine für Warenproben oder Muster nicht unter den genannten Anwendungsbereich. Des Weiteren werden nach A 3.17 Abs. 1 S. 6 UStAE Instrumente wie Fahrscheine, Eintrittskarten für Kinos oder Museen, Briefmarken oder Ähnlichem nicht von § 3 Abs. 13 UStG tangiert.52 Der BFH konkretisierte in der Vergangenheit, dass „der wesentliche Inhalt des Geschäfts [..]der mit dem Erwerb einer Eintrittskarte verbundene Anspruch auf eine genau bezeichnete Dienstleistung”53 des genau bezeichneten Unternehmers ist. Die Eintrittskarte stellt demzufolge vielmehr einen Zahlungsnachweis dar.54 Die Abgrenzung zu einem Gutschein zeichnet sich folglich dadurch aus, dass eine Eintrittskarte inhaltlich genau bestimmt, wohingegen der Leistungsgegenstand beim Gutschein nur bestimmbar, ist.55 Analog verhält es sich bei Fahroder Flugscheinen, da hier der Anspruch auf eine explizit benannte Beförderung besteht.56 50Vgl. Axel Leonard und Martin Robisch, „§ 3 UStG.” In Bunjes UStG, Rn. 323; Frank Fritsch, „§ 3 UStG.” In Reiß/Kraeusel/Langer UStG (Bonn: Stollfuß), 164. Lieferung:Rn. 725.2. 51Siehe auch Richtlinie (EU) 2016/1065 v. 27.6.2016, Erwägungsgrund 4.52Siehe auch ebd., Erwägungsgrund 5. 53BFH, „Urt. v. 25.4.2018 - XI R 16/16 mAnm Müller.” MwStR (2018): 880-884, S. 882, Rn. 26; BFH, „Urt. v. 3.6.2009 - XI R 34/08.” DStR (2009): 2369-2371, S. 2370. 54Vgl. Denker und Schürkötter, „Umsatzbesteuerung von Gutscheinen in der Praxis”, S. 15; Ferdinand Huschens, „Einzweckund MehrzweckGutscheine - Die zu erwartende Rechtsauffassung der Verwaltung.” UVR (2020): 48–56, S. 49. 55Vgl. Suse Martin, „§ 3 UStG.” In Sölch/Ringleb Umsatzsteuergesetz, 89. EL Juni 2020:Rn. 793. 56EuGH, „Urt. v. 23.12.2015 - C-250/14, C-289/14 - Air France-KLM, Hop!-Brit Air SAS.” DStR (2016): 118-122, S. 120-121, Rn. 28. Aufgeworfene Zweifelsfragen hinsichtlich der Abgrenzung zu bloßen Zahlungsmitteln57 wurden von der Finanzverwaltung durch A 3.17 Abs. 1 S. 7 UStAE dahingehend geklärt, dass die Remonetarisierbarkeit, d.h. die Möglichkeit einer Rückumwandlung in den ursprünglich gezahlten bzw. den noch nicht verwendeten Betrag, eine Guthabenkarte und damit ein bloßes Zahlungsmittel darstellt. Zahlungsdienste i.S.d. RL 2007/64/EG werden nach A 3.17 Abs. 1 S. 8 UStAE ebenso wenig vom Gutscheinbegriff erfasst. Der Begriff Einzweckund Mehrzweck-Gutschein Gemäß § 3 Abs. 14 UStG hat der Einzweck-Gutschein58 zunächst die Definitionskriterien aus § 3 Abs. 13 UStG zu erfüllen. Weiter kennzeichnet er sich durch das Vorliegen aller notwendigen Informationen zur Besteuerung aus. Darunter fallen laut Gesetzestext der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf den sich der Gutschein bezieht, und die für diesen Umsatz geschuldete Steuer im Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins. Die Finanzverwaltung erweitert die Definition zur Annahme eines Einzweck-Gutscheins in A 3.17 Abs. 2 UStAE. Hiernach ist – neben den gesetzlich verankerten Kriterien – die Identität des leistenden Unternehmers anzugeben sowie die Leistung insoweit zu konkretisieren, sodass der steuerberechtigte EU-Mitgliedstaat den Steuersatz und dementsprechend den daraus resultierenden Steuerbetrag mit Sicherheit bestimmen kann. Weitere Erfordernis ist, dass zur korrekten Ortsbestimmung bei einer sonstigen Leistung, der Status des Empfängers (Privatkunde oder Unternehmer i.S.d. § 2 UStG) feststehen muss. Bei einem Leistungsgegenstand, zu der der 57Vgl. Deutscher Industrieund Handeslkammertag e.V. et al., „Stellungnahme zum Umsetzungsvorschlag der Gutschein-Richtline (EU) 2016/1065 durch die Finanzverwaltung”, S. 7. 58Im Englischen wird der Einzweck-Gutschein als Single Purpose Voucher (SPV) bezeichnet. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218194 Gutschein berechtigt, ist dieser zumindest hinsichtlich seiner Gattung anzugeben. Letztendlich soll der EinzweckGutschein vom Aussteller sichtbar als solcher gekennzeichnet werden. Gemäß der in § 3 Abs. 15 UStG enthaltenen Legaldefinition liegt dann ein MehrzweckGutschein59 vor, wenn er die Merkmale aus § 3 Abs. 13 UStG erfüllt, jedoch kein EinzweckGutschein ist. Ergänzt wird diese Definition in A 3.17 Abs. 9 S. 4 UStAE dahingehend, dass es sich insbesondere um einen Mehrzweck-Gutschein handelt, wenn dieser für Leistungen zum ermäßigten oder regulären Steuersatz eingetauscht werden kann. Parallel zur Kennzeichnung des Einzweck-Gutscheins als solcher, hat dies gemäß A 3.17 Abs. 9 S. 6 UStAE auch bei Mehrzweck-Gutscheinen zu erfolgen. Anwendung Wie oben bereits erwähnt gelten die gesetzlichen Regelungen seit dem 1.1.2019, jedoch hat die Finanzverwaltung im Wege der Billigkeit in seinem BFM-Schreiben vom 2.11.2020 eine großzügige Nichtanwendungsregelung gewährt. Demzufolge wird es nicht bemängelt, wenn die ab dem 1.1.2019 und vor dem 2.2.2021 ausgestellte Gutscheine nicht den Vorgaben der Finanzverwaltung entsprechen. Hierzu ist zu erwähnen, dass Verwaltungsanweisungen wie das BMF-Schreiben und der Umsatzsteuer-Anwendungserlass grundsätzlich nur die Finanzverwaltung, jedoch nicht die Finanzgerichte und auch nicht den Steuerpflichtigen, binden.60 Kritische Analyse Da die Klassifizierung des Gutscheins erhebliche Auswirkungen auf die Besteuerung hat, soll diese im ersten Schritt näher beleuchtet werden. Zunächst ist festzuhalten, dass der deutsche Gesetzgeber die Richtlinie im Wortlaut weitestgehend identisch umgesetzt hat. Auffallend ist jedoch, dass das UStG um den Hinweis auf die negative Abgrenzung des Preisnachlasses, ergänzt wurde. Diese Ergänzung ist m.E. nicht essenziell, da diese bereits durch die Definition in § 3 Abs. 13 UStG ersichtlich wird. Schließlich wurde die Abgrenzung hinsichtlich der Eintrittskarten auch nicht im Gesetz verankert. Ein Vergleich der Begriffsdefinitionen nach alter und neuer Rechtslage lässt zunächst den Eindruck erwecken, dass der Einzweck-Gutschein durchaus mit dem nach alter Rechtslage definiertem Warengutschein und der Mehrzweck-Gutschein mit dem Nennwertgutschein vergleichbar ist.61 59Im Englischen wird der Mehrzweck-Gutschein als Multi Purpose Voucher (MPV) bezeichnet. 60Vgl. Ulrich Krömker, „§ 1 FGO.” In Basiskommentar Steuerrecht, hrsg. von Otto-Gerd Lippross und Wolfgang Seibel. 88. Ergänzungslieferung (Dr. Otto Schmidt), 116. Ergänzungslieferung:Rn. 3. 61Vgl. Michel, „Internet-Marktplätze und Gutscheine im Fokus der Steuergesetzgebung - umsatzsteuerrechtliche Änderungen zum 01.01.2019”, S. 436. Neue Einordnung des Nennwertgutscheins Es scheint, dass zur Annahme eines Einzweck-Gutscheins ein enger Rahmen durch das Gesetz und das BMF gesetzt wurde. Jedoch ist es nun regelmäßig der Fall, dass die im Einzelhandel repräsentativen Nennwertgutscheine unter die Definition der EinzweckGutscheine fallen. Darunter dürften eine große Anzahl der ausgegebenen Gutscheine lokaler Einzelhändler fallen, wo exklusiv der reguläre (oder der ermäßigte) Steuersatz zur Anwendung kommt und der Ort der Leistung im Inland ist. Beispiel: In einem Möbelhaus in Landsberg am Lech erwirbt ein Kunde einen klassischen NennwertGutschein über einen Betrag von 200 EUR für 200 EUR. In diesem Möbelhaus ist ausschließlich der Erwerb von Waren, die dem Regelsteuersatz unterliegen, möglich. Da sowohl Ort als auch die Steuerschuld bereits feststehen, liegen die Voraussetzungen nach § 3 Abs. 14 UStG für einen Einzweck-Gutschein vor.62 Eine Vielzahl von Unternehmen haben typischerweise Nennwertgutscheine an ihre Kunden ausgegeben, wobei vor dem 1.1.2019 lediglich von einem Tausch von Zahlungsmitteln ausgegangen wurde. Eine dementsprechende Umqualifizierung hat ein wesentliches Anpassungspotential in Bezug auf das operative Geschäft sowie die dahinterstehenden Prozesse. Von einer Umqualifizierung sind zahlreiche Abteilungen betroffen. Wie bereits angesprochen leisten Gutscheine einen wesentlichen Liquiditätsbeitrag. Dementsprechend ist durch das Controlling bei einer Besteuerung im Zeitpunkt der Ausgabe von Gutscheinen Liquiditätsabfluss an das Finanzamt zu berücksichtigen. Demensprechend sind auch die internen Systeme (ERP, Kasse, etc.) in Bezug auf die richtige umsatzsteuerliche Würdigung zu prüfen und anzupassen. Weiter sind interne Prozesse zu aktualisieren und die beteiligten Mitarbeiter im Rechnungswesen, Controlling und Vertrieb hinsichtlich der Umqualifizierung und der daraus ergebenden umsatzsteuerlichen Fragestellungen und Auswirkungen zu schulen. Da der Gutschein ein wichtiges Absatzinstrument darstellt, ist die Marketingabteilung insbesondere bezüglich der umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen im Hinblick auf die Vielzahl der Gutscheine zu sensibilisieren. Identität des leistenden Unternehmers Die in § 3 Abs. 13 Nr. 2 UStG zweite Voraussetzung zur Bestätigung eines Gutscheins besagt, dass entweder die Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers anzugeben sind. Eine dementsprechende gesetzliche Pflicht zur Klassifizierung eines Einzweck-Gutscheins ist gesetzlich nicht verankert, wird nun aber durch das BMF in A 3.17 Abs. 2 S. 2 UStAE gefordert, wodurch ein Widerspruch zum Gesetz 62In Anlehnung an: Heinrichshofen und Kupke, „Gutscheine nach der Änderung der MehrwertsteuerSystemrichtlinie (MwStSystRL) - Anmerkungen zu den Auswirkungen auf die deutsche Besteuerungspraxis”, S. 147. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218 195 erkennbar ist. Weiter wird nicht konkretisiert, was mit der Identität des Unternehmers exakt gemeint ist. Dies könnte in der Praxis dahingehend Problematiken aufweisen, dass im Einzelhandel oftmals einzelne Unternehmer über die Zugehörigkeit zu einem Unternehmernetzwerk zusammengeschlossen sind. Beispielhaft sei hier die Modemarke Esprit zu nennen. Esprit vertreibt seine Waren über einen Online-Shop (Esprit Retail B.V. & Co. KG) als auch eigene Stores (Esprit Store Augsburg) sowie Franchiseunternehmer (Esprit Franchise Store Mindelheim). Nach oben genannten Kriterien ist der Geschenkgutscheins als Einzweck-Gutschein einzuordnen, da zum einen die Definition als Gutschein i.S.v. § 3 Abs. 13 vorliegt und zum anderen liegt der Ort der Lieferung, unter der Annahme, dass der Gutschein nur innerhalb von Deutschland einlösbar, fest. Weiter unterliegt der Leistungsgegenstand (Modeartikel) exklusiv dem regulären Steuersatz. Nun stellt sich jedoch die konträre Notwendigkeit seitens des Gesetzgebers und der Finanzverwaltung zur Angabe der Identität des leistenden Unternehmers. Auch wenn der Store in Augsburg als Betriebsstätte nach § 12 AO anzusehen ist, so ist der Franchisenehmer ein eigenständiger Unternehmer.63 Die Gutscheine sind regelmäßig im Onlineshop als auch in allen teilnehmenden Geschäften einzulösen. Der genannte Franchise Store Mindelheim akzeptiert die Geschenkgutscheine als Zahlungsmittel.64 Es stellt sich nun die Frage, ob und inwieweit die Identität des leistenden Unternehmers anzugeben ist. Seitens der Finanzverwaltung wird nicht konkretisiert, ob die Identität direkt auf dem Gutschein aufgedruckt zu sein hat oder diese sich auch aus einer Vielzahl anderer Dokumente (Homepage, Verweise auf AGB, etc.) ergeben kann. Folglich besteht erhebliche Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Folgen bei fehlenden Angaben. M.E. ist nach Gesetzestext der Gutschein weiterhin als Einzweck-Gutschein zu klassifizieren. Dagegen geht Huschens bei einer fehlenden Identität des leistenden Unternehmers regelmäßig von einem Mehrzweck-Gutschein aus.65 Eine dementsprechende Bitte um Präzisierung wurde bereits vor Veröffentlichung des BMF-Schreibens an die Finanzverwaltung gerichtet.66 Angabe der Gattung 63Vgl. Gottfried Löwisch, „§ 84 HGB.” In Handelsgestzbuch Band 1, hrsg. von Carsten Thomas Ebenroth et al. 4. Auflage (C.H. Beck/Verlag Vahlen, 2020), Rn. 208. 64Vgl. Esprit Global Image GmbH, „Esprit Fanchise Store Mindelheim.”. https://www.esprit.com/storefinder?storeid= 13470872&location=48.0459,10.4872 (letzter Zugriff: 18. März 2021). 65Vgl. Huschens, „Einzweckund Mehrzweck-Gutscheine - Die zu erwartende Rechtsauffassung der Verwaltung”, S. 50. 66Vgl. Deutscher Industrieund Handeslkammertag e.V. et al., „Stellungnahme zum Entwurf eines BMFSchreibens zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Einzweckund Mehrzweck-Gutscheinen: GZ: III C 2 - S7100/19/10001:002; DOK 2019/1090742.”. https://www.gdv.de/ resource/blob/56412/d42d59ae582f10685246106db38d40d0/ stellungnahme-gutscheine---download-data.pdf (letzter Zugriff: 5. März 2021), S. 1. Die Finanzverwaltung fordert nach A. 3.17 Abs. 2 S. 4 UStAE die Angabe der jeweiligen Gattung des Leistungsgegenstands auf dem Einzweck-Gutschein. Als Gattung ist die Gesamtheit von Arten von Waren oder sonstigen Leistungen zu verstehen, die durch ihre wesentliche Eigenschaft insoweit übereinstimmen, um den Steuersatz eindeutig zu bestimmen. Die Finanzverwaltung spricht in seinen Ausführungen von einer Pflichtangabe („muss”). Im Umkehrschluss heißt das, dass eine fehlende Gattungsbezeichnung dazu führt, dass der Gutschein nicht als Einzweck-Gutschein qualifiziert wird. Dabei stellt sich die Frage, ob dies auch dann gilt, wenn das Warensortiment oder die Dienstleistung des leistenden Unternehmers insgesamt demselben Steuersatz unterliegt. Meiner Meinung nach ist keine Änderung hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Würdigung zu erkennen, wenn ein Modeunternehmen auf ihrem Gutschein keine Gattungsbezeichnung oder die Bezeichnung „Warensortiment” oder die Gattungsbezeichnung „Kleidung und Accessoires” verwendet. In der Literatur scheint hierzu kein übereinstimmender Konsens zu herrschen.67 Zudem ist hier ein Widerspruch zum Gesetz erkennbar. Gemäß § 3 Abs. 13 Nr. 2 UStG ist es ein Wahlrecht gegeben, entweder die Leistung oder die oben dargestellte Identität des leistenden Unternehmers auf dem Gutschein selbst bzw. den damit zusammenhängenden Unterlagen anzugeben. Kennzeichnungspflicht Fraglich erscheint weiter die vom BMF geforderte Kennzeichnungspflicht des jeweiligen Gutscheins. Die Forderung wird als „Soll”-Vorschrift formuliert, daher ergibt sich hier durchaus eine gewisse Rechtsunsicherheit, insoweit auf diese Kennzeichnung verzichtet wird. M.E. kann die Kennzeichnung kein Definitionskriterium für einen Gutschein als Einzweckoder Mehrzweck-Gutschein darstellen. Die entscheidenden Definitionskriterien sind im Gesetz verankert, das BMF-Schreiben gibt hierzu eine Hilfestellung und ist dem Grunde nach nur für die Finanzverwaltung bindend. Zudem ist der zugrundeliegenden EURichtlinie hierzu keine Regelung zu entnehmen. Daher ist eine Sanktionierung bei Verstoß eher als nicht durchsetzbar anzusehen. Jedoch ist aufgrund der Bindungskraft der Finanzverwaltung an die Verwaltungsanweisung Diskussionspotential im Rahmen einer Betriebsprüfung gegeben. Die Finanzverwaltung wird ihre Auffassung und damit die Kennzeichnungspflicht gemäß der Verwaltungsanweisung vertreten. Aus Sicht des Unternehmens sind dabei zwei Szenarien möglich. Entweder ist – trotz fehlender Kennzeichnung – die Kategorisierung des Gutscheins und der daraus erfolgten umsatzsteuerlichen Würdigung korrekt oder fehlerhafte erfolgt. Beide Szenarien sind jedoch nach meinem Dafürhalten 67Vgl. Stefanie Becker, „Behandlung von Gutscheinen im Umsatzsteuerrecht: Offene Fragen nach dem BMFSchreiben v. 2.11.2020 sowie Auswirkungen für die Praxis.” MwStR (2021): 223–229, S. 224; Huschens, „Einzweckund Mehrzweck-Gutscheine - Die zu erwartende Rechtsauffassung der Verwaltung”, S. 50. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218202 Abbildung 7: Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Einzweck-Gutscheinen. Eigene Darstellung. tungsempfänger tatsächlich kommt. Beispiel Ein Elektromarkt führt in seinem Sortiment lediglich Waren, die exklusiv dem Regelsteuersatz unterliegen. Ausgegebene Gutscheine sind nur im Inland einlösbar. Wird ein Einzweck-Gutschein an einen Unternehmer ausgegeben, wonach der Gutschein auch für Leistungen, die dem § 13b UStG unterliegen, eingelöst werden, entsteht ein Konflikt. Beispielsweise kann ein Gutschein über 5.000 EUR für Mobiltelefone oder Laptops eingelöst werden. Die Umkehr der Steuerschuld greift nach § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG, soweit die Summe der Entgelte innerhalb eines Vorgangs mindestens 5.000 EUR beträgt. Die Definition eines Einzweck-Gutscheins stellt nicht auf den Steuerschuldner ab, jedoch könnte es hier zu einer unterschiedlichen Behandlung aufgrund der Verwendung des Gutscheins kommen.107 Eine davon abweichenden Meinung halte ich für bedenkenswert.108 Insbesondere die Lieferung von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen könnte durchaus auch in Zusammenhang mit Gutscheinen eine Rolle einnehmen. Um diese Konflikte zu vermeiden könnte das leistende Unternehmen dahingehend beraten werden den einzelnen Gutschein lediglich bis zu einer Nennwerthöhe unter 5.000 EUR auszustellen. Steuerbefreiungen Die mit dem Leistungsort zusammenhängenden kritischen Punkte können parallel zur von der Finanzverwaltung verweigerten Annahme einer Steuerbefreiung für die Warenbewegung bei der Ausgabe von Einzweck-Gutscheinen angesetzt werden. Die nichtanzuwendende Steuerbefreiung steht zum Widerspruch, dass jeder Umsatz eines EinzweckGutscheins wie die eigentliche Leistung zu behandeln ist. Wie auch oben bereits angemerkt, kann es zu einer systemwidrigen Umsatzsteuerbelastung kommen. Würde jedoch eine Steuerbefreiung anwendbar sein, so stellt sich die Frage 107Vgl. Robisch und Greif, „Entwurf eines ”JStG 2018”: Die umsatzsteuerlichen Neuerungen aus Sicht der Praxis”, S. 2686-2687. 108Vgl. Denker und Schürkötter, „Umsatzbesteuerung von Gutscheinen in der Praxis”, S. 18-19. nach der Nachweispflicht gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV und § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a bis 17d UStDV. Insgesamt äußert sich das BMF hinsichtlich der Steuerbefreiungen lediglich zur Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG sowie der innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG. Es ist davon auszugehen, dass alle anderen Steuerbefreiung ohne Anknüpfung an eine Warenbewegung anzuwenden sind.109 Darunter fallen beispielsweise die Umsätze der Theater, Orchester, botanischen Gärten oder Tierparks nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG. Nachträgliche Veränderung der Gegebenheiten Eine Änderung der Verhältnisse führt regelmäßig zu einer Überprüfung des Status Quo im Hinblick auf die umsatzsteuerliche Würdigung von Lieferungen und sonstigen Leistungen. Im Zusammenhang mit Gutscheinen ist das entscheidendste Kriterium, ob ein Einzweckoder MehrzweckGutschein vorliegt. Prekär könnte es hinsichtlich der korrekten Besteuerung werden, sofern der Unternehmer sein Sortiment dahingehend ändert, dass die Definition der ausgegebenen Gutscheine sich verändert.110 Beispiel In einem Möbelhaus in Landsberg am Lech erwirbt ein Kunde einen klassischen NennwertGutschein über einen Betrag von 200 EUR für 200 EUR. In diesem Möbelhaus ist im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins ausschließlich der Erwerb von Waren, die dem Regelsteuersatz unterliegen, möglich. Da sowohl Ort als auch die Steuerschuld bereits feststehen, liegen die Voraussetzungen für einen EinzweckGutschein vor. Die Steuer entsteht nach § 3 Abs. 14 S.1 UStG zum Zeitpunkt der Ausstellung und beträgt 31,93 EUR. Das Möbelhaus entschließt sich nun ausgewählten Teesorten – als 109Vgl. Robert C. Prätzler, „Umsatzsteuer bei Gutscheinen ab 1.1.2019 - Bestandsaufnahme zu offenen Fragen: Zugleich Anmerkungen zu BMFSchreiben v. 2.11.2020.” StuB, Nr. 3 (2021): 107–112, S. 110. 110Vgl. Englisch, „Das neue MwSt-Sonderregime für Gutscheine”, S.23; Thiele und König, „Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Gutscheinen”, S. 939. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218 203 Ergänzung zu ihrem umfangreichen Sortiment an Teeservice - mit ermäßigtem Steuersatz in das Sortiment aufzunehmen. Nun kann der Kunde zwischen Waren auswählen, die dem regulären als auch ermäßigten Steuersatz unterliegen. Zu diesem Zeitpunkt steht die Höhe der geschuldeten Mehrwertsteuer bei Ausgabe eines Gutscheins nicht weiter fest, wonach nach Definition die jetzt auszugebenden Gutscheine als Mehrzweck-Gutschein zu klassifizieren sind.111 Fraglich ist, wie der erstausgebende Gutschein zu werten ist, da dieser theoretisch nun auch für den Erwerb von Tee verwendet werden kann. Denkbar ist ein Wechsel der Klassifizierung vom Einzweckzum Mehrzweck-Gutschein, wobei die Bemessungsgrundlage und Steuer zu korrigieren sind.112 Gestützt wird dieser Ansatz durch die umsatzsteuerliche Behandlung von Anzahlungen. Ändert sich hier bei tatsächlicher Ausführung der angezahlten Leistung der Steuersatz, so ist der aktuelle Steuersatz heranzuziehen.113 Aufgrund der gesetzlichen Fiktion ist dies jedoch bei EinzweckGutscheinen nicht möglich.114 Demgegenüber steht die Alternative, dass es ausschließlich auf die Umstände im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins abzustellen sei.115 Dieser Ansicht ist auch das BMF mit Schreiben vom 30.06.2020 gefolgt, wonach eine spätere Änderung der Verhältnisse unbedeutend ist.116 Zwar bezieht sich das BMF-Schreiben grundsätzlich auf die temporäre Steuersatzsenkung vom 1. Juli bis 31. Dezember 2020, jedoch dürfte diese Aussage auch auf den oben beschriebenen Sortimentswechsel anzuwenden sein. Gleiches gilt, wenn sich nicht nachträglich die Gutscheindefinition ändert, sondern die Änderung zwischen Ausstellung und Einlösung des Gutscheins auftreten. Das betrifft Kleinunternehmer i.S.d. § 19 UStG, deren Umsätze von der Umsatzbesteuerung ausgeschlossen sind. Dabei könnte jedoch im Zeitpunkt der Gutscheineinlösung der Sonderstatus des Kleinunternehmers nicht mehr vorliegen. Für die Unternehmer ist bei jeglicher Änderung der Umstände darauf zu achten, dass die betriebsinternen Systeme angepasst und das Personal geschult wird. Führt eine Sortimentserweiterung dazu, dass per Definition statt eines Einzweck-Gutscheins nun ein Mehrzweck-Gutschein vorliegt, ist zu überlegen, wie diese beiden Gutscheinarten visuell bzw. systemseitig in Bezug auf die umsatzsteuerliche Würdigung voneinander abgegrenzt werden können. Dahingehend ist 111In Anlehnung an: Heinrichshofen und Kupke, „Gutscheine nach der Änderung der MehrwertsteuerSystemrichtlinie (MwStSystRL) - Anmerkungen zu den Auswirkungen auf die deutsche Besteuerungspraxis”, S. 147. 112Vgl. Huschens, „Einzweckund Mehrzweck-Gutscheine in der USt - Praktische Auswirkungen der ab 01.01.2019 geltenden Neuregelungen”, S. 452. 113Vgl. BMF, „Schr. v. 30.6.2020 - III C 2 - S 7030/20/10009 :04, DOK 2020/0610691”, Rn. 12. 114Vgl. Rainald Vobbe, „Ausgewählte umsatzsteuerliche Aspekte des ”JStG 2018”.” BB (2018): 2844–2851, S. 2845. 115Vgl. Englisch, „Das neue MwSt-Sonderregime für Gutscheine”, S. 23; Bundessteuerberaterkammer, „BMF-Schreiben zur Anwendung der Neuregelungen zu den Gutscheinen”, S. 3; Deutscher Industrieund Handeslkammertag e.V. et al., „Stellungnahme zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Einzweckund MehrzweckGutscheinen”, S. 19.2456 116Vgl. BMF, „Schr. v. 30.6.2020 - III C 2 - S 7030/20/10009 :04, DOK 2020/0610691”, Rn. 30. die geforderte Kennzeichnungspflicht eine geeignete Maßnahme. In der Regel besitzen Gutscheine in den Warensystemen auch eigene Warennummern, welche dementsprechend um die „neue” Gutscheinart ergänzt werden können. Weiter muss die dahinterstehende Steuerfindungslogik überprüft und angepasst werden. Der in diesem Zuge verbundene Verwaltungsund IT-Aufwand darf hierbei nicht unterschätzt werden. Rechnungsstellung Werden Gutscheine an einen Unternehmer veräußert, so stellt sich die Frage hinsichtlich der korrekten Rechnungsstellung. Bei der Veräußerung eines Mehrzweck-Gutscheins hat eine Rechnungsstellung aus umsatzsteuerlicher Sicht nicht zu erfolgen, da erst die Einlösung besteuert wird. Sollte hier eine Rechnung mit Ausweis von Umsatzsteuersteuer erfolgen, wird diese nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet. Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, da es sich um eine nicht gesetzlich geschuldete Steuer handelt. Wird jedoch ein Einzweck-Gutschein an einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer veräußert, stellt sich die Frage nach der korrekten Leistungsbeschreibung nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG auf der Rechnung. Das BMF konkretisiert die Anforderung gemäß A 14.5 Abs. 15 S. 5 UStAE dahingehend, dass zum einen die Gutscheinart (EinzweckGutschein) und zum anderen eine kurze Beschreibung der Lieferung oder der sonstigen Leistung, zu welcher der Gutschein berechtigt, anzugeben ist. Diese Angabe bereinigt zwar einige für die Praxis relevante Unsicherheiten117, ist aber dennoch mit Zweifel behaftet. Es kann festgehalten werden, dass ein Einzweck-Gutschein selbst nicht einer ordnungsgemäßen Rechnung nach § 14 Abs. 4 UStG gleichgestellt werden kann.118 Die Angabe der Gutscheinart ist eine zusätzliche Rechnungsangabe, welche jedoch gesetzlich nicht in §§ 14 Abs. 4, 14a UStG verankert ist. Einer dementsprechenden Forderung seitens der Bundessteuerberaterkammer, dass die Gutscheinart als Leistungsbeschreibung ausreichend sein sollte, ist daher zuzustimmen. Hier wird folgerichtig auch darauf hingewiesen, dass auch Kleinbetragsrechnungen gem. § 33 S. 1 Nr. 3 UStDV die Angabe über Menge/Art der Leistung erfordern.119 In aller Regel sind Kleinbetragsrechnungen im Handel oder im Gaststättengewerbe zu finden, welche durch die dort etablierten Kassensysteme generiert werden.120 Daher sollte die Leistungsbeschreibung dementsprechend kurz ausgestaltet werden können, um diese auch in den Kassensystemen umsetzten zu 117Vgl. Becker, „Behandlung von Gutscheinen im Umsatzsteuerrecht”, S. 228. 118Vgl. Huschens, „Einzweckund Mehrzweck-Gutscheine - Die zu erwartende Rechtsauffassung der Verwaltung”, S. 56. 119Vgl. Bundessteuerberaterkammer, „BMF-Schreiben zur Anwendung der Neuregelungen zu den Gutscheinen”, S. 4. 120Vgl. Jörg Kraeusel, „§ 14 UStG.” In Reiß/Kraeusel/Langer UStG (Bonn: Stollfuß), 165. Lieferung:Rn. 265. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218204 können.121 Mögliche Alternative zur Forderung des BMF ist als Leistungsbeschreibung die Gutscheinnummer anzugeben, um hier eine Verknüpfung zum Gutschein herzustellen. Weiter könnte auch bei einem EinzweckGutschein die auf dem Gutschein geforderte Gattung in Kombination mit dem Wort „Gutschein” abgedruckt werden. Dies sollte meiner Ansicht nach als Leistungsbeschreibung ausreichend und nachvollziehbar sein. Liquidität Wie oben bereits beschrieben ist das Instrument Gutschein eine nicht unerhebliche Liquiditätsquelle, wobei die Unternehmer insbesondere von der hohen Quote nicht eingelöster Gutscheine profitieren können. Ein weiterer Liquiditätsvorteil wird durch die gesetzliche Neuregelung zur umsatzsteuerlichen Würdigung bei Ausgabe eines MehrzweckGutscheins ermöglicht. Wie dargestellt findet der Leistungsaustausch und somit die Besteuerung erst im Zeitpunkt der Einlösung stattfindet. Bei einer Nichteinlösung ergeben sich, wie in A 3.17 Abs. 13 UStAE festgehalten, keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen. Eine Vielzahl von Unternehmen, vornehmlich aus dem Textilbereich, geben aufgrund der gesetzlichen Definition seit 1.1.2019 Einzweck-Gutscheine nach § 3 Abs. 14 UStG aus. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht sind daher Gestaltungsmöglichkeiten zu diskutieren, um von der Definition des Einzweckin den Mehrzweck-Gutschein zu fallen. Zum einen könnten Unternehmen dahingehend beraten werden ihr Sortiment insoweit zu erweitern, dass die angebotenen Waren oder Dienstleistungen nicht ausschließlich dem regulären oder ermäßigten Steuersatz unterliegen. Die sich daraus ergebende Konsequenz ist, dass nach gesetzlicher Definition kein Einzweck-Gutschein mehr vorliegt. Diese Überlegung könnte jedoch Diskussionen in einer Betriebsprüfung hinsichtlich der Verhältnismäßigkeit aufwerfen. Beispiel Ein Schmuckhersteller vertreibt seine Waren sowohl online als auch über eigene Stores und Einzelhändler im Inland. Das Sortiment beinhaltet allein hochwertigen Schmuck sowie Accessoires und Dekorationsartikel, die dem regulären Steuersatz unterliegen. Die ausgegebenen Gutscheine können allein in Deutschland online oder in den eigenen Stores eingelöst werden. Bei Kauf eines Gutscheins wird dieser nicht für ein exklusives Produkt ausgestellt, sondern über einen aufgedruckten Nennwert. Im Gespräch zur Sortimentserweiterung ist ein Buch über das Leben und Wirken der Schmuckfamilie. Bücher unterliegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Lfd. Nr. 49 UStG dem ermäßigten Steuersatz. Es ist davon auszugehen, dass das Buch zum eigentlichen Sortiment nur einen marginalen Umsatzbeitrag leisten wird und Geschenkgutscheine in der Regel als Zahlungsmittel für Waren mit regulärem Steuersatz eingesetzt werden. 121Vgl. Bundessteuerberaterkammer, „BMF-Schreiben zur Anwendung der Neuregelungen zu den Gutscheinen”, S. 4. Fraglich ist, ob die Finanzverwaltung bei einem solchen Vorgehen einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO annehmen könnte. Nichtrechtlich gesprochen ist ein Unternehmer eine „Person, die eine Unternehmung plant, mit Erfolg gründet und/oder selbstständig und verantwortlich mit Initiative leitet, wobei sie persönliches Risiko oder Kapitalrisiko übernimmt”.122 Daher ist grundsätzlich die Gestaltung des Sortiments der Waren und/oder Dienstleistungen allein der Verantwortlichkeit des Unternehmers zuzuordnen. Dementsprechend sind dem Steuerpflichtigen bei der Gestaltung seiner wirtschaftlichen Tätigkeit durch das Gesetz keine Einschränkungen gegeben. Wie bereits angesprochen darf grundsätzlich von Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch gemacht werden. § 42 AO ist dann einschlägig, soweit die Gestaltung unangemessen ist. Unangemessenheit ist dabei grundsätzlich nicht dem Begriff der Ungewöhnlichkeit gleichzusetzten. Die Rechtsprechung hat einige Indizien entwickelt, wonach eine angemessene Gestaltung tendenziell eher einfach, zweckmäßig, übersichtlich und ökonomisch, eine unangemessene Gestaltung hingegen eher unwirtschaftlich, umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt, überflüssig, ineffektiv oder widersinnig erscheint.123 Auch wenn das angebotene Warensortiment lediglich einen Artikel aufweist, der dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, so mag das vielleicht zunächst verwundern, ist jedoch im Wirtschaftsleben auch nicht unüblich. Die sich daraus ergebene Liquiditätsvorteil ist die bloße Rechtsfolge der Gutscheinregelung für Mehrzweck-Gutscheine in § 3 Abs. 15 UStG. Entsprechend bleibt es gemäß EuGHRechtsprechung jedem Unternehmer frei, seine wirtschaftliche Tätigkeit in der Art und Weise zu gestalten, dass sich die Umsatzsteuerschuld in Grenzen hält.124 Zudem könnte in Betracht gezogen werden die zusätzlich zum Gesetz gestellten Anforderungen seitens der Finanzverwaltung an einen Einzweck-Gutschein nicht anzuwenden. Dazu gehört beispielsweise die Kennzeichnungspflicht oder die Angabe der Gattung. Dieses Vorgehen wäre jedoch mit hohem Risiko behaftet, da grundsätzlich nicht der Umkehrschluss gilt, dass ein nicht entsprechend gekennzeichneter EinzweckGutschein kein solcher ist.125 Die Tatbestandmerkmale ergeben sich schlussendlich aus dem Gesetz und nicht aus er Verwaltungsauffassung. 4.2.2. Umsatzsteuerliche Würdigung innerhalb von Vertriebsketten Bezüglich der Begriffsdefinition konkretisiert das BMF die Aussteller, Übertragung sowie Ausgabe. In A 3.17 Abs. 1 S. 9 bis 11 UStAE ist geregelt, dass Aussteller derjenige ist, der 122Peter Haric, „Unternehmer: Definition: Was ist ”Unternehmer”?”. https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/unternehmer-49340 (letzter Zugriff: 24. März 2021). 123Vgl. Eckart Ratschow, „§ 42 AO.” In Klein AO, 15. Auflage 2020:Rz. 48. 124Vgl. EuGH, „Urt. v. 21.2.2006 - C-255/02 - Halifax.” DStR (2006): 420426, Rz. 73. 125Vgl. Prätzler, „Umsatzsteuer bei Gutscheinen ab 1.1.2019 - Bestandsaufnahme zu offenen Fragen”, S. 110. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218 205 den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat. Der Verkauf zwischen Unternehmern wird als Übertragung und der der Verkauf eines Gutscheins an einen Kunden als Ausgabe bezeichnet. Einzweck-Gutscheine in Vertriebsketten Handeln im eigenen Namen Das BMF gibt in A 3.17 Abs. 3 UStAE dahingehend Auskunft, wann der Leistungszeitpunkt der fingierten Leistung für Vertriebsketten bei Einzweck-Gutscheinen ist. Hiernach ist der Zeitpunkt der Besteuerung der Leistungsfiktion des leistenden und ausstellenden Unternehmers an den ausgebenden Unternehmer im Zeitpunkt der Übertragung. Die Leistungsfiktion des ausgebenden Unternehmers an den Kunden ist im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins an den Kunden. Unabhängig davon ist, ob der Unternehmer als Eigenhändler (in eigenem Namen und für eigene Rechnung) oder als Kommissionär (in eigenem Namen, aber für fremde Rechnung) auftritt. Ist der ausstellende Unternehmer nicht zugleich auch leistender Unternehmer, so fingiert das Gesetz nach § 3 Abs. 14 S. 3 UStG eine Leistungskette zwischen leistendem Unternehmer, ausstellendem Unternehmer und Kunde. Annähernd an die Grundsätze zur Leistungskommission, gelten beide Leistungen als zeitgleich erbracht.126 Der Leistungszeitpunkt der fingierten Leistung des leistenden Unternehmers an den Aussteller als auch der fingierten Leistung des ausgebenden Unternehmers an den Erwerber ist nach A 3.17 Abs. 3 S. 5 UStAE der Ausgabezeitpunkt. Damit der leistende Unternehmer eine fristgerechte Besteuerung durchführen kann, ist der Gutscheinaussteller verpflichtet eine Mitteilung hinsichtlich des Zeitpunkts und der Höhe der ausgegebenen EinzweckGutscheine an den leistenden Unternehmer zu geben. Einzweck-Gutscheine in Vertriebsketten (Handeln in fremden Namen) Wird ein Einzweck-Gutschein in fremden Namen ausgegeben, dann stellt das BMF klar, dass keine Leistungskette fingiert wird. Dies wird gesetzlich bereits durch § 3 Abs. 14 S. 3 UStG geregelt, wonach eine fiktive Leistung desjenigen vorliegt, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Zeitpunkt der Besteuerung des leistenden Unternehmers ist die Ausgabe des Gutscheins an den Kunden. Damit der leistende Unternehmer seinerseits die dementsprechende Steuerschuld anzeigen und abführen kann, ist wiederrum eine Mitteilung des ausgebenden Unternehmers nach A 3.17 Abs. 4 S. 3 UStAE vorgeschrieben. Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach dem vereinnahmten Preis abzüglich der Steuer. Der ausgebende Unternehmer erbringt nach BMF 126Vgl. Robert Hammerl und Andreas Fietz, „Umsatzsteuerliche Behandlung von Einzweckund MehrzweckGutscheinen: BMF klärt mit Schreiben v. 2.11.2020 Anwendungsfragen.” NWB, Nr. 48: 3538–3549, S. 3544. pauschal eine Vermittlungsleistung, bei der die Marge des Unternehmers der Umsatzsteuer unterliegt. Mehrzweck-Gutscheine in Vertriebsketten Die Besteuerung von Mehrzweck-Gutscheinen innerhalb von Vertriebsketten ist grundsätzlich aus umsatzsteuerrechtlicher nicht anders zu behandeln wie außerhalb von Vertriebsketten. Auch hier wird lediglich von einem Zahlungsmitteltausch ausgegangen, d.h. dass sowohl die Übertragung von Unternehmen A an Unternehmen B als auch die Ausgabe von Unternehmen B an Kunde C nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Handelt der Gutscheinhändler im fremden Namen liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung eine Vergütung für eine steuerbare Vermittlungsleistung des Gutscheinhändlers an den leistenden Unternehmer vor. Handelt Unternehmen B im Namen des ausstellenden bzw. übertragenden Unternehmers A, so ist nach A 3.17 Abs. 11 S. 5 UStAE im Zeitpunkt der Übertragung und Ausgabe an den Kunden C eine Vermittlungsleistung erbracht worden. Der Ort der Vermittlungsleistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG. Sofern der Gutscheinhändler in eigenen Namen handelt, ist grundsätzlich von einer steuerbaren Leistung an den ausstellenden Unternehmer auszugehen. Kritische Analyse Begrifflichkeiten Übergreifend lässt sich hinsichtlich der Begriffsdefinitionen eine Abweichung zum Gesetzestext erkennen. Dort ist in § 3 Abs. 14 S.2 und 3 UStG festgehalten, dass die Übertragung eines Gutscheins einer Leistungsfiktion unterliegt. Diese Fiktion bezieht sich auf den Verkauf an den Endkunden. Dem steht die Definition des BMF gegenüber, dass eine Übertragung den Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern darstellt. Das hätte zur Folge, dass der Verkauf, sprich die Ausgabe eines Gutscheins, an einen Kunden gar nicht der Leistungsfiktion unterliegt. Der Ansicht, dass die Begriffsdefinition seitens des BMF keine Einschränkung der gesetzlichen Norm darstellen soll, ist zuzustimmen.127 Jedoch ist eine Anpassung der Wortwahl im BMF-Schreiben naheliegend, da hier eine widersprüchliche Rechtsauffassung vorliegt. Nachträgliche Veränderung der Gegebenheiten Wie bereits unter Punkt 1.3.4 angesprochen, stellt sich auch bei der Ausgabe von Gutscheinen innerhalb von Vertriebsketten die Frage, wie mit Gutscheinen zu verfahren ist, die beispielsweise vor einem Sortimentswechsel ausgegeben und dementsprechend nicht mehr als Einzweck-Gutschein 127Vgl. Becker, „Behandlung von Gutscheinen im Umsatzsteuerrecht”, S. 225. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218206 Abbildung 8: Einzweck-Gutscheine in Vertriebsketten (Handeln im eigenen Namen). Eigene Darstellung. Abbildung 9: Einzweck-Gutscheine in Vertriebsketten (Handeln in eigenen Namen) bei abweichendem leistendem Unternehmer. Eigene Darstellung. zu klassifizieren sind. Da das BMF-Schreiben hierzu den maßgeblichen Leistungszeitpunkt die Ausgabe vorgibt, sollte m.E. durch eine nachträgliche Änderung keine Anpassung hinsichtlich der Besteuerung mehr vorzunehmen sein. Meldepflicht bei Einzweck-Gutscheinen in Vertriebsketten Damit die Meldepflicht des leistenden Unternehmers der fingierten Leistung im Ausgabezeitpunkt ordnungsgemäß erfolgen kann, fordert die Finanzverwaltung eine dementsprechende Mitteilung des ausstellenden Unternehmers an den leistenden Unternehmer. Das bedeutet, dass der leistende Unternehmer hinsichtlich seiner Steuerschuld vom ausstellenden Unternehmer abhängig ist. Fraglich ist, welche Rechtsfol- C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218 207 Abbildung 10: Einzweck-Gutscheine in Vertriebsketten (Handeln in fremden Namen). Eigene Darstellung. Abbildung 11: Mehrzweck-Gutscheine in Vertriebsketten. Eigene Darstellung. gen eintreten, wenn diese Mitteilung unvollständig ist oder insgesamt unterlassen wird. Im Zweifelsfall erfährt der leistende Unternehmer erst von seiner Steuerschuld, wenn der jeweilige Gutschein bei ihm eingelöst wird. Jedoch entsteht die Steuerschuld unabhängig von der Kenntnislage im Ausgabezeitpunkt an den Kunden. Folglich müssen solche Pflichten vertraglich geregelt werden, um daraus entsprechende finanzielle Nachteile zivilrechtlich gegen den Gutscheinaussteller zu begründen.128 Die Form der Mitteilung wird seitens der Fi128Vgl. Huschens, „Einzweckund Mehrzweck-Gutscheine - Die zu erwartende Rechtsauffassung der Verwaltung”, S. 51. nanzverwaltung nicht spezifiziert. Daher könnte bei Anwendung des umsatzsteuerlichen Gutschriftverfahrens gemäß § 14 Abs. 2 S. 2 UStG die Rechnung im Regelfall die Funktion als Mitteilung innehaben.129 Annahme einer Vermittlungsleistung bei Mehrzweck-Gutscheinen Das BMF sieht pauschal eine Vermittlungsleistung bei Vertriebsketten mit MehrzweckGutscheinen. Diese Auffassung 129Vgl. Hammerl und Fietz, „Umsatzsteuerliche Behandlung von Einzweckund Mehrzweck-Gutscheinen”, S. 3544. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218208 wird jedoch ungeachtet der Frage nach den zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen getroffen. Insbesondere die Annahme einer Vermittlungsleistung bei einem Mehrzweck-Gutschein im eigenen Namen scheint fraglich zu sein. Das BMF spricht zwar in A 3.17 Abs. 10 S. 3 UStAE nur noch von einer „steuerbare[n]Leistung”, jedoch ist nicht erkennbar, worin diese konkret liegen soll, wobei im Entwurf noch das Wort „Vermittlungsleistung” genannt wurde. Art. 30b Abs. 2 MwStSystRL spricht hier von Vertriebsoder Absatzförderungsleistungen. Vergleicht man die Ausführungen zu Vermittlungsleistungen in A 3.7 Abs. 1 S. 3 UStAE ist eine verallgemeinerte Annahme seitens der Finanzverwaltung inkonsistent. Eine entsprechende Begründung ist im BMF-Schreiben130 nicht genannt. Insbesondere in Fällen, in denen ein Unternehmer Mehrzweck-Gutscheine erwirbt, um sie auf eigene Rechnung weiter an Kunden zu veräußern, liegt m.E. und nach Literaturmeinung keine Vermittlungsleistung vor.131 Zur Schaffung der Rechtssicherheit sollte hier eine Klarstellung dahingehend erfolgen, dass nicht pauschal von einer Vermittlungsleistung auszugehen ist.132 Diese von der Finanzverwaltung abweichende Beurteilung könnte im Falle einer Betriebsprüfung vom Zwischenhändler durch Vertragsunterlagen oder dem dahinterstehenden Geschäftsvorgang dargestellt werden können. Für die Vermittlungsleistung müsste sich eine Pflicht zur Erteilung einer Rechnung nach § 14 Abs. 2 UStG ergeben, wobei davon auszugehen ist, dass diese lediglich einen informellen Charakter aufweist. Dabei erstaunt es, dass das BMF hinsichtlich der Vermittlungsleistung nicht auf die Pflicht zur Rechnungsstellung nicht eingeht.133 Grenzüberschreitende Vertriebsketten bei Mehrzweck-Gutscheinen Der Ort der Vermittlungsleistung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nach § 3a Abs. 2 UStG zu bestimmen. Das heißt der Ort ist am Sitz des Leistungsempfängers. In dem Fall, dass Gutscheinaussteller und Gutscheinhändler ihren Sitz in unterschiedlichen Mitgliedsstaaten haben, müsst es regelmäßig zu einer Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 1 i.V.m § 13b Abs. 5 UStG kommen. Problematisch könnte es in der Praxis dahingehend werden, dass der Gutscheinaussteller zum Steuerschuldner für eine Leistung wird, die im womöglich nicht umfassend bekannt ist und im Zweifel der 130Vgl. BMF, „Schr. v. 2.11.2020 - III C 2 - S 7100/19/10001 :002, DOK 2020/1051603”, S. 9. 131Vgl. André Meißner, „Praxisprobleme bei Mehrzweckgutscheinen in (grenzüberschreitenden) Vertriebsketten: Zugleich eine erste Auseinandersetzung mit dem BMF-Schreiben v. 2.11.2020.” UR (2020): 914–918, S. 916; Deutscher Industrieund Handeslkammertag e.V. et al., „Stellungnahme zum Entwurf eines BMF-Schreibens zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Einzweckund MehrzweckGutscheinen”, S. 11. 132Vgl. Deutscher Industrieund Handeslkammertag e.V. et al., „Stellungnahme zum Entwurf eines BMFSchreibens zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Einzweckund Mehrzweck-Gutscheinen”, S. 11-13. 133Vgl. Gerhards, „Gutscheine im Umsatzsteuerrecht - BMF-Schreiben vom 2.11.2020”, S. 311. Höhe nach nicht einmal zu definieren ist. Ohne eine Information seitens des Gutscheinhändlers könnte eine Besteuerung dieser Vermittlung nicht erfolgen.134 4.3. Temporäre Senkung der Steuersätze Die mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz135 beschlossene temporäre Steuersatzsenkung für den Zeitraum vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 auf 16 % bzw. 5 % wirkt sich demzufolge auch auf die umsatzsteuerliche Behandlung von Einzweck-Gutscheinen aus. Die Ausgabe und das Einlösen von Mehrzweck-Gutscheinen sind aufgrund der oben beschriebenen Behandlung unkritisch. Übergreifendes Ziel der Steuersatzsenkung ist die Kaufkraft zu stärken und dementsprechend die Wirtschaft zu beflügeln.136 Ein Anreiz sollte dahingehend geschaffen werden, Geld nicht etwa zu sparen, sondern in hochwertige Konsumgüter oder Dienstleistungen zu investieren.137 Jeweils am 30.6.2020138 und 4.11.2020139 wurden BMF-Schreiben zur Steuersatzsenkung veröffentlicht, die unter anderem Stellung hinsichtlich der Auswirkungen auf die Einlösung von EinzweckGutscheinen nehmen. Trotzdem bleiben die in diesem Zeitraum getätigte Umsätze mit Einzweck-Gutscheinen problembehaftet. 4.3.1. Abgrenzung einer Anzahlung von einem Gutschein Die Chance mit der Ausgabe von Einzweck-Gutscheinen die temporäre Steuersatzsenkung über das Jahresende zu sichern, wird in einem Beitrag von Kathrin Feil und Ursula Slapio diskutiert. Dabei wird verkürzt das folgende Szenario dargestellt: Die beschlossene Steuersatzsenkung führt bei einem Unternehmer zu einer massiven Nachfragesteigerung, die bis zum Jahresende tatsächlich nicht mehr bedient werden kann.140 Infolgedessen unterliegen diese Leistung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG wieder dem erhöhten Steuersatz, da die Entstehung der Steuer an den Zeitpunkt der Leistungserbringung (Verwirklichung des Vorgangs) anknüpft.141 Auch eine vorzeitige Zahlung bis Ablauf des Jahres 2020 würde kein anderes Ergebnis erzielen. Zwar entsteht die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 UStG im Zeitpunkt der Vereinnahmung, jedoch müsste diese nach § 27 Abs. 1 S. 2,3 134Vgl. Meißner, „Praxisprobleme bei Mehrzweckgutscheinen in (grenzüberschreitenden) Vertriebsketten”, S. 917. 135Deutscher Bundestag, „Zweites Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfemaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites CoronaSteuerhilfegesetz).” BGBl. I Nr. 31 (2020): 1512–1516. 136Vgl. Deutscher Bundestag, „Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD: Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites CoronaSteuerhilfegesetz).” BT-Drs. 19/20058, S. 1. 137Vgl. Andreas Erdbrügger, „Die temporäre Senkung der Umsatzsteuersätze - Fluch oder Segen?” UR (2020): 485–491, S. 486. 138BMF, „Schr. v. 30.6.2020 - III C 2 - S 7030/20/10009 :04, DOK 2020/0610691”, Rn. 30. 139BMF, „Schr. v. 4.11.2020 - III C 2S 7030/20/10009 :016, DOK 2020/1074476.” BStBl. I (2020): 1129, Rn. 5-6. 140Vgl. Ursula Slapio und Kathrin Feil, „Temporäre Senkung der Mehrwertsteuersätze - Gestaltungsmöglichkeiten durch Ausgabe von EinzweckGutscheinen?” UR (2020): 703–706, S. 703-704. 141Vgl. Carsten Leipold, „§ 13 UStG.” In Sölch/Ringleb Umsatzsteuergesetz, Rn. 40. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218 209 UStG auf den Steuersatz der tatsächlichen Leistungserbringung korrigiert werden. Daher wird in Erwägung gezogen mit Hilfe der gesetzlichen Regelung zur Besteuerung von Einzweck-Gutscheinen den temporär gesenkten Steuersatz für eine bereits bestellte bzw. in Auftrag gegebene Leistung zu sichern, auch wenn die tatsächliche Leistungserbringung erst nach dem 31.12.2020 erfolgt. Unter der Annahme, dass die Kriterien eines EinzweckGutscheins nach § 3 Abs. 14 UStG vorliegen, wird dieser bei Erwerb als fiktive Leistung behandelt und wäre dementsprechend dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Diese Möglichkeit wäre konform mit der Systematik des Umsatzsteuergesetzes und würde sich m.E. auch in der Zielsetzung des Gesetzgebers wiederfinden.142 Wie angedeutet ist die Intension, dass Konsumenten in hochpreisige Leistungen investieren, eine steigernde Auswirkung auf Konsumgüter und Dienstleistungen des täglichen Bedarfs dürfte kaum von Relevanz sein.143 Wirtschaftlich gesehen sollte die gesenkte Umsatzsteuer folglich auch den Konsumenten zugutekommen, die sich grundsätzlich innerhalb dieses Zeitfensters für eine Investition entschieden haben. Das BMF vertritt dagegen eine konträre Auffassung. Im Schreiben vom 4.11.2020 vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die „Ausstellung eines als Gutschein bezeichneten Dokuments für einen verbindlich bestellten Gegenstand, bei dem ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des Gutscheins auf einen anderen Verkäufer bzw. Käufer ausgeschlossen ist und dessen Ausstellung mit einer Abnahmeverpflichtung verbunden ist, ist eine Anzahlung.” Weiter differenziert die Finanzverwaltung einen Einzweck-Gutschein und eine Anzahlung bezugnehmend auf den Leistungsgegenstand. Dabei sei der Leistungsgegenstand beim Einzweck-Gutschein lediglich bestimmbar, wohingegen bei der Anzahlung dieser inhaltlich genau bestimmt ist. Zudem hätte der Erwerber keinen Einfluss den Leistungszeitpunkt zu wählen oder zu beeinflussen.144 Das als „Gutschein” benannte Dokument für einen verbindlich bestellten Gegenstand sei als eine Art Zahlungsnachweis anzusehen.145 Fraglich ist, ob die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung richtig ist. Werden die jeweiligen Voraussetzungen miteinander verglichen, so fordern beide, dass der Ort der Leistung und die geschuldete Steuer feststehen. Zudem hat die zu erbringende Leistung zumindest bestimmbar zu sein. Die vom BMF dargelegten Kriterien finden sich nicht im Gesetz wieder. Die Ausstellung eines Gutscheins mit einer konkreten Leistung dürfte in der Praxis nicht unüblich sein. Weswegen 142Vgl. Michael Rust und Jochen Tillmanns, „Zu der umsatzsteuerlichen Behandlung von EinzweckGutscheinen im Lichte der vorübergehenden Mehrwertsteuersenkung.” USt direkt digital, Nr. 21 (2020): 17–19, S. 18. 143Erdbrügger, „Die temporäre Senkung der Umsatzsteuersätze - Fluch oder Segen?”, S. 486. 144Vgl. BMF, „Schr. v. 4.11.2020 - III C 2S 7030/20/10009 :016, DOK 2020/1074476”, Rn. 5. 145Vgl. Rust und Tillmanns, „Zu der umsatzsteuerlichen Behandlung von Einzweck-Gutscheinen im Lichte der vorübergehenden Mehrwertsteuersenkung”, S. 17. dies im Zusammenhang mit der Steuersatzsenkung und eines verbindlich bestellten Neuwagens oder einer Werklieferung ausgeschlossen ist, ist nicht nachvollziehbar. Aufgrund der dargelegten Ähnlichkeiten hinsichtlich der Kriterien ist davon auszugehen, dass sich die Finanzgerichte und der BFH mit der Abgrenzung möglicherweise näher befassen müssen, da die Meinung in der Literatur vertreten wird, dass sich die Finanzämter kreativ zeigen könnten, um die Besteuerung mit 16 % zu verneinen.146 4.3.2. Restaurantdienstleistungen Eine Unterscheidung zwischen dem Regelsteuersatz unterliegenden Restaurationsoder Verpflegungsdienstleistung und den ermäßigt besteuerten Lieferungen von Nahrungsmitteln ist oftmals problembehaftet.147 Eine Restaurantund Verpflegungsdienstleistung wird in Art. 6 Abs 1 MwStVO als Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Spiesen oder Getränke in Kombination mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, wobei dieser in der Gesamtbetrachtung überwiegt, definiert. Der Großteil gastronomischer Betriebe gibt zudem Restaurantgutscheine aus. Diese wurden im ersten Lockdown im Frühjahr 2020 sowie im zweiten Lockdown ab November 2020 von den Gastwirten intensiv beworben, um Liquiditätseinbußen aufgrund eingebrochener Umsätze teilweise kompensieren zu können. Für die durch die Corona-Krise stark betroffene Gastronomiebranche wurde bereits mit dem mit ersten CoronaSteuerhilfegesetz eine Umsatzsteuerermäßigung von 19 % auf 7 % vom 1.7.2020 bis 30.6.2021 für die Abgabe von Speisen beschlossen.148 Weiter wurden diese noch aufgrund der branchenübergreifenden Steuersatzsenkung angepasst.149 Mit dem dritten Corona-Steuerhilfegesetz wurde die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Speiseabgabe bis 31.12.2022 verlängert.150 Die folgende Tabelle 1soll eine Übersicht geben, wann für welchen Umsatz welcher Steuersatz anzuwenden ist. Dabei war es der Finanzverwaltung offensichtlich ein Anliegen explizit die Würdigung von Gutscheinen für Restaurationsleistungen im Schreiben vom 4.11.2020151 aufzuführen. Im Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Schreibens war eine weitere Fristverlängerung noch nicht beschlossen. Daher wird im Folgenden die im BMF-Schreiben genannte Frist bis 146Vgl. Rust und Tillmanns, „Zu der umsatzsteuerlichen Behandlung von Einzweck-Gutscheinen im Lichte der vorübergehenden Mehrwertsteuersenkung”, S. 19. 147Vgl. Christoph Wäger, „§ 3a UStG.” In Sölch/Ringleb Umsatzsteuergesetz (München: C.H. Beck oHG), 90. EL:Rn. 174. 148Vgl. Deutscher Bundestag, „Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (CoronaSteuerhilfegesetz).” BGBl. I Nr. 30: 1385-1386, S. 1385. 149Deutscher Bundestag, „Zweites Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfemaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites CoronaSteuerhilfegesetz)”, S. 1514. 150Vgl. Deutscher Bundestag, „Drittes Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise.” BGBl. I Nr. 10 (2021): 330-331. 151Vgl. BMF, „Schr. v. 4.11.2020 - III C 2S 7030/20/10009 :016, DOK 2020/1074476”, Rn. 6. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218210 Tabelle 1: Übersicht der geltenden Steuersätze bei Restaurantdienstleistungen. Vgl. Rüdiger Weimann, „Umsatzsteuer: Befristete Absenkung der USt für Gastronomen - Checkliste, Fälle und Praxistipps.” BBP (2020): 179–183, S. 179. bis 30.06.20 1.7.20 – 31.12.20 1.1.21 – 31.12.22 ab 01.01.23 Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle 19% 5% 7% 19% Speisen „to go” 7% 5% 7% 7% Getränke (Grundsatz) 19% 16% 19% 19% Getränke (Milch und Milchmischgetränke) 7% 5% 7% 7% 1.7.2021 verwendet. Eine dahingehende Korrektur ist zum heutigen Zeitpunkt noch nicht erfolgt, jedoch sollte die Angabe 1.7.2021 problemlos auf 1.1.2023 angepasst werden können. Demnach sollen Gutscheine, welche vor dem 1.7.2020 ausgegeben wurden als EinzweckGutscheine gewürdigt werden, auch wenn deren Einlösung im Zeitraum vom 1.7.2020 bis 30.6.2021 erfolgt. Aufgrund der unterschiedlichen Steuersätze für Speisen und Getränke geht die Finanzverwaltung bei der Ausgabe von Gutscheinen grundsätzlich von Mehrzweck-Gutscheinen aus, mit der Folge, dass diese im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung und dem dann gültigen Steuersatz versteuert werden. Eine Klassifizierung als Einzweck-Gutschein im Zeitraum vom 1.7.2020 bis 30.6.2021 sei nur dann möglich, wenn der Gutschein sich explizit auf den Bezug von Speisen oder Getränken bezieht.152 Zusammenfassend hängt laut Finanzverwaltung die umsatzsteuerliche Würdigung der Ausstellung und Einlösung des Gutscheins davon ab, ob - der Gutschein sowohl für Speisen als auch für Getränke gilt - der Gutschein ausschließlich für Speisen bzw. ausschließlich für Getränke gilt - der Gutschein unbefristet gilt oder bis zu einem bestimmten Zeitpunkt eingelöst werden muss. Regelmäßig werden im Gastronomiebereich zwei Arten von Gutscheinen ausgegeben. Zum einen die klassischen Nennwertwertgutscheine über einen bestimmten Betrag, welcher in der Regel für Speisen als auch für Getränke gilt. Zum anderen werden oftmals Gutscheine über Aktionen wie z.B. Themenbuffets oder Frühstücksbrunch ausgestellt. Bei zweiteren sind die beinhalteten Leistungen und deren Steuer insoweit dem Grunde nach bestimmt, sodass § 3 Abs. 14 UStG greift und ein Einzweck-Gutschein vorliegt. Der Ort der Restaurationsleistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG und liegt dort, wo sie tatsächlich vom Unternehmer erbracht wird. Folglich ist bei einer Gestaltung dahingehend, dass Nennwertgutscheine nur für Speisen ausgegeben werden, ein Umsatzsteuer-Vorteil von bis zu 14 % möglich. Insbesondere gegen Ende der Frist, könnte dieser Vorteil genutzt werden. Jedoch werden die meisten Gastronomen kaum einen Nennwertgutschein ausgeben und diesen auf das Essen vor Ort 152Vgl. BMF, „Schr. v. 4.11.2020 - III C 2S 7030/20/10009 :016, DOK 2020/1074476”, Rn. 6. beschränken. In der Corona-Krise wurde das Essen-to-go ein Instrument, um einen Bruchteil der normalen Umsätze generieren zu können und wurde von den Kunden auch angenommen. Daher dürften in der Praxis dem Grunde nach regelmäßig MehrzweckGutscheine vorliegen. 4.3.3. Zuzahlungen bei Einlösung des Einzweck-Gutscheins Weitere Unklarheit hinsichtlich Einzweck-Gutscheine bestehen, wenn seitens des Kunden eine Zuzahlung bei Einlösung nach dem 31.12.2020 geleistet wird. Zweifelhaft ist, ob diese Zuzahlung dann mit dem aktuell gültigen Steuersatz oder dem zum Zeitpunkt des Kaufs des Gutscheins gültigen Steuersatz zu besteuern ist. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Zuzahlung des Gutscheininhabers mit dem im Zeitpunkt der Gutscheineinlösung geltenden Steuersatz zu versteuern. Diese Auffassung wird jedoch ohne weiterführende Begründung dargelegt.153 M.E. stößt diese Ansicht zu Recht auf kritische Stimmen in der Literatur.154 Wie bereits öfters erwähnt wird in § 3 Abs. 14 S. 2 UStG eine Fiktion erschaffen, dass die mit dem Gutschein zusammenstehende Leistung als erbracht gilt. Folgt man dementsprechend der Auffassung des BMF, so müsste davon auszugehen sein, dass die Zuzahlung mit einem anderen Steuersatz als eigenständige Leistung i.S.d. § 3 UStG zu würdigen ist. Jedoch wird kein weiterer Gegenstand geliefert.155 Die Zuzahlung müsste eigentlich eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 S. 1 UStG darstellen, da diese sowohl eine nachträgliche Entgeltminderung als auch -erhöhung umfasst.156 Richtig ist jedoch, dass eine Behandlung nach § 17 UStG weitreichende Gestaltungsmöglichkeiten ermöglicht.157 Wird ein Einzweck-Gutschein zum gesenkten Steuersatz gekauft 153Vgl. BMF, „Schr. v. 30.6.2020 - III C 2 - S 7030/20/10009 :04, DOK 2020/0610691”, Rn. 30. 154Vgl. Karl-Hermann Eckert, „Die Gutscheinregelung im Zusammenhang mit der Absenkung der Umsatzsteuer.” USt direkt digital, Nr. 19 (2020): 15–16, S. 16; Rust und Tillmanns, „Zu der umsatzsteuerlichen Behandlung von Einzweck-Gutscheinen im Lichte der vorübergehenden Mehrwertsteuersenkung”, S. 19; Slapio und Feil, „Temporäre Senkung der Mehrwertsteuersätze - Gestaltungsmöglichkeiten durch Ausgabe von EinzweckGutscheinen?”, S. 704; Gerhards, „Gutscheine im Umsatzsteuerrecht - BMFSchreiben vom 2.11.2020”, S. 317. 155Slapio und Feil, „Temporäre Senkung der Mehrwertsteuersätze - Gestaltungsmöglichkeiten durch Ausgabe von Einzweck-Gutscheinen?”, S. 704. 156Vgl. Christian Korn, „§ 17 UStG.” In Bunjes UStG (München: C.H. Beck oHG), Rn. 24. 157Vgl. Rust und Tillmanns, „Zu der umsatzsteuerlichen Behandlung von Einzweck-Gutscheinen im Lichte der vorübergehenden Mehrwertsteuersenkung”, S. 19. C. Menhofer /Junior Management Science 8(1) (2023) 188-218 211 Abbildung 12: Würdigung von Restaurantgutscheinen gemäß BMF-Schreiben vom 4.11.2021. Eigene Darstellung. (z.B. 50 EUR) und dieser dann für einen Gegenstand mit weitaus höherem Wert nach dem 31.12.2020 eingesetzt (z.B. 5.000 EUR), so ist die Zuzahlung dem gesenkten Steuersatz ebenfalls zu unterwerfen. Im Hinblick auf die allgemeine Verjährungsvorschrift nach § 195 BGB könnte folglich die temporäre Steuersatzsenkung im Zusammenhang mit einem Einzweck-Gutschein bis 31.12.2023 genutzt werden. Diese Herangehensweise könnte der Finanzverwaltung missfallen, da hier die Zuzahlung nicht mehr im Verhältnis zu der fiktiv ausgeführten Leistung steht. Ob und wie weit diese Gestaltungsmöglichkeit in der Praxis tatsächlich in Anspruch genommen wird ist unklar. Wie eingangs erwähnt ist der Einsatz von Gutscheinen Großteiles im Einzelhandel bzw. Privatkundenbereich anzutreffen. Ein potenzieller Gestaltungsschaden im hohen Maße könnte sich daher m.E. in Grenzen halten. In den wenigsten Fällen dürfte den Konsumenten die Klassifizierung ihres gekauften Gutscheins als auch deren umsatzsteuerliche Würdigung in diesem Ausmaß bekannt sein, so dass dieser daraus eine dementsprechende Steuergestaltung erkennt. Es ist jedoch nicht von der Hand zu weisen, dass die fiktive Leistung für den Gutschein und deren Gegenleistung (Entgelt) mit einer derartigen Zuzahlung im genannten Beispiel unverhältnismäßig ist. Dahingehend wäre eine Überlegung, ob ab einem bestimmten Zuzahlungsbetrag dieser sich tatsächlich auf einen neuen Umsatz i.S.d. § 3 UStG bezieht und dieser in der Folge dem aktuell geltenden Steuersatz zu unterwerfen ist. Jedoch könnte diese Überlegung zum einen schwer im Einklang mit dem Umsatzsteuergesetz und den dort verankerten Grundsätzen zur Besteuerung von Gutscheinen stehen, und zum andern im Hinblick auf die Umsetzung in der Praxis als nicht praktikabel erweisen. Insgesamt ist festzuhalten, dass die auftretenden Unklarheiten weitreichende Auswirkungen haben, da die Kassensysteme und ERP-Systeme entweder der Verwaltungsauffassung oder der Systematik des Umsatzsteuergesetztes angepasst werden müssen. 4.4. Umsatzsteuerliche Behandlung von COVID-19-Gutscheinen 4.4.1. Ausgangssituation Das COVID-19-Virus dominiert nach über einem Jahr immer noch die gesamte Weltwirtschaft. Auch wenn in einzelnen Ländern bereits wieder Kulturveranstaltungen stattfinden konnten, so ist dies aktuell in Deutschland noch nicht absehbar. Insbesondere die Reiseund Veranstaltungsbranche wurde dabei schwer getroffen, da eine Leistungserbringung kaum möglich ist und es auch keinen Nachholeffekt geben wird. Um drohenden Insolvenzen dieser Branchen entgegenzuwirken, wurde von der Bundesregierung zwei Gesetz verabschiedet, welche die Ausgabe eines Gutscheins anstelle einer Rückerstattung legitimieren soll.158 Im Folgenden wird aus Vereinfachungsgründen lediglich auf die Veranstaltungsbranche eingegangen, ein dementsprechendes Pendant findet sich in der Reisebranche. Voraussetzung zur Anwendung des Gesetzes nach Art. 240 § 5 Abs. 1 EGBGB ist, dass die Eintrittskarte vor dem 158Vgl. „Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Pauschalreisevertragsrecht und zur Sicherstellung der Funktionsfähigkeit der Kammern im Bereich der Bundesrechtsanwaltsordnung, der Bundesnotarordnung, der Wirtschaftsprüferordnung und des Steuerberatungsgesetztes während der COVID-19-Pandemie”; „Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Veranstaltungsrecht und im Recht der Europäischen Gesellschaft (SE) und der Europäischen Genossenschaft (SCE)”. C. 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