Territórios fiscais privilegiados: os “paraísos fiscais”

ii DIREITOS DE AUTOR E CONDIÇÕES DE UTILIZAÇÃO DO TRABALHO POR TERCEIROS Este é um trabalho académico que pode ser utilizado por terceiros desde que respeitadas as regras e boas práticas internacionalmente aceites, no que concerne aos direitos de autor e direitos conexos. Assim, o presente trabalho pode ser utilizado nos termos previstos na licença abaixo indicada. Caso o utilizador necessite de permissão para poder fazer um uso do trabalho em condições não previstas no licenciamento indicado, deverá contactar o autor, através do RepositóriUM da Universidade do Minho. Atribuição-NãoComercial-SemDerivações CC BY-NC-ND https://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/4.0/ iii AGRADECIMENTOS Ao Senhor Professor Doutor Joaquim Freitas da Rocha, pelo seu constante interesse, pela dedicação e rigor, indispensáveis à conclusão desta dissertação, e por ter fomentado em mim o gosto por esta área do saber, desde o tempo da licenciatura. Ao Sr. Doutor Justino Xavier e ao Sr. Doutor Jorge Meira Costa, pela possibilidade de conciliar o Estágio da Ordem dos Advogados, com a realização de um trabalho desta natureza. Aos meus Avós, porque são a razão do meu ser. À minha Mãe e ao meu Pai, por acreditarem em mim, por serem o meu mais genuíno suporte emocional, por me mostrarem todos os dias que a exigência e a superação são o caminho, e por me terem proporcionado uma educação de excelência. As palavras nunca serão suficientes para vos agradecer. Ao meu irmão Manuel, pelo companheirismo, pelas vivências, pelo conhecimento e valores, através dos quais crescemos juntos. Ao João, porque é a compreensão, o conforto, o incentivo, a paciência, o apoio e a companhia mais sincera, de todas as horas. A quem se cruzou no meu caminho e, de alguma forma, contribuiu para a minha formação pessoal e profissional. iv DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE Declaro ter atuado com integridade na elaboração do presente trabalho académico e confirmo que não recorri à prática de plágio nem a qualquer forma de utilização indevida ou falsificação de informações ou resultados em nenhuma das etapas conducente à sua elaboração. Mais declaro que conheço e que respeitei o Código de Conduta Ética da Universidade do Minho. v RESUMO TERRITÓRIOS FISCAIS PRIVILEGIADOS: OS “PARAÍSOS FISCAIS” A presente dissertação visa retratar a temática dos “paraísos fiscais”, inserindo-a no contexto do planeamento fiscal internacional. Os “paraísos fiscais” têm sido entendidos como um flagelo para a economia mundial, uma vez que o enorme fluxo de saída de capitais evita a tributação nos países de origem. O objetivo passa por saber o que os torna tão atrativos para os utilizadores (pessoas singulares e coletivas). O nosso trabalho gravita, inicialmente, em torno dos conceitos de planeamento, evasão e fraude fiscais, a fim de compreender quais os seus limites, ou seja, onde se iniciam e onde findam, contribuindo, para tal, a análise ao direito e ao dever de planeamento fiscal, assim como às suas espécies. No capítulo II, pretendemos dar a conhecer a evolução histórica dos “paraísos fiscais”, clarificando o seu conceito e os atributos que os distinguem de outras noções (como zonas francas ou regimes fiscais preferenciais). A investigação segue com criação de categorias de “paraísos fiscais”, em função da qualidade do utilizador e, em alguns casos, do objeto. Por último, realizamos uma análise jurídica aos “paraísos fiscais” do Principado do Mónaco, República Administrativa Especial de Hong Kong e Bahamas, procurando categorizá-los de acordo com a classificação proposta no capítulo anterior, o que nos leva numa busca sequencial das políticas públicas e mecanismos legais de reação multinível - v.g. internacional, europeia e portuguesa - aplicadas ao longo dos anos. Palavras-chave: evasão fiscal, fraude fiscal, internacional, planeamento fiscal, “paraíso fiscal” vi ABSTRACT PRIVILEGED TAX TERRITORIES: “TAX HAVENS” The thesis pretends to cover the “tax havens” theme in the context of international tax planning. “Tax havens” have been interpreted as a scourge for the world economy, as the enormous exit flux of capitals that avoids taxation in the origin countries. The objective is to know what makes them so atractive for users (natural persons and legal entities) Our job gravitates initially over the concepts of tax planning, tax evasion and tax fraud, in order to understand their limits, which means the beginning and the end, through the analysis of the right and duty of tax planning, as well as their species. In chapter II, we pretend to show the historical evolution of “tax havens” by clarifying its concept and atributtes which allows us to differentiate of other concepts (like free zones and preferential tax regimes). Afterwards, the investigation leads us to the creation of categories of “tax havens” in function of the quality of the users and, in some cases, of the object. Last, we perform a legal analysis of the “tax havens” in Monaco, Hong Kong and Bahamas, trying to categorize them in accordance with the classification proposed in the previous chapter, which leads into a sequential search of public policies and legal mechanisms of reaction and of a multilevel dimension – v.g. international, european and portuguese – applied throughout the years. Key words: fraud, international, tax evasion, “tax havens”, tax planning vii ÍNDICE LISTA DAS PRINCIPAIS ABREVIATURAS E SIGLAS ............................................................... ix INTRODUÇÃO ..................................................................................................................... 1 CAPÍTULO I - PLANEAMENTO, EVASÃO E FRAUDE FISCAIS ................................................. 5 1. Do Planeamento Fiscal ................................................................................................................... 6 1.1. Primeira aproximação à noção de Planeamento Fiscal ........................................................ 9 1.2. O planeamento fiscal enquanto direito ..............................................................................12 1.3. O planeamento fiscal enquanto dever ...............................................................................16 1.4. Espécies de Planeamento Fiscal .......................................................................................18 2. O “abuso” de planeamento ...........................................................................................................21 2.1. Evasão fiscal ....................................................................................................................22 2.2. Fraude fiscal ....................................................................................................................24 3. Sequência ....................................................................................................................................26 CAPÍTULO II - DO PLANEAMENTO FISCAL NUMA PERSPETIVA ESPACIAL OU TERRITORIAL ........................................................................................................................................ 27 1. A ambiguidade terminológica ........................................................................................................28 1.1. Zonas Francas .................................................................................................................28 1.2. Territórios offshore e sociedades offshore .........................................................................30 1.3. Territórios fiscais privilegiados e regimes fiscais privilegiados ............................................31 2. Delimitação do conceito jurídico de “paraíso fiscal” .......................................................................32 3. Evolução histórica dos “paraísos fiscais” .......................................................................................34 4. Características dos “paraísos fiscais” ............................................................................................36 4.1. (Reduzidas ou Inexistentes) Taxas de Imposto ..................................................................36 4.2. Segredo comercial e bancário ..........................................................................................38 4.3. Moeda e controlo de câmbios ...........................................................................................40 4.4. Acordos para Troca de Informações em Matéria Fiscal e Acordos de Dupla Tributação ......40 4.5. Infraestrutura desenvolvida e autopromoção .....................................................................42 viii 4.6. Estabilidade política e económica, língua e fatores culturais ..............................................42 4.7. Outros: impacto do crime e avanços nas tecnologias da informação .................................44 5. Classificação dos “paraísos fiscais” ...............................................................................................44 6. Efeitos lesivos dos “paraísos fiscais” .............................................................................................47 7. Notas conclusivas .........................................................................................................................49 CAPÍTULO III - ESTUDO DE ALGUNS “PARAÍSOS FISCAIS” ................................................ 50 1. Exemplos de “Paraísos Fiscais” ....................................................................................................51 1.1. “Paraíso fiscal” específico para pessoas singulares: o caso do Mónaco .....................................52 1.1.1. Resenha histórica do principado ...................................................................................52 1.1.2. Mónaco: um verdadeiro “paraíso fiscal”? ......................................................................53 1.1.3. Apreciação crítica e conclusões ...................................................................................63 1.2. “Paraíso fiscal” específico para pessoas coletivas: o caso de Hong Kong ...................................65 1.2.1. Resenha histórica ........................................................................................................65 1.2.2. Hong Kong: um verdadeiro “paraíso fiscal”? .................................................................67 1.2.3. Apreciação crítica e conclusões ....................................................................................74 1.3. “Paraíso fiscal” misto: o caso das Bahamas .............................................................................76 1.3.1. Resenha histórica das Bahamas ...................................................................................76 1.3.2. Bahamas: um verdadeiro “paraíso fiscal”? ...................................................................77 1.3.3. Apreciação crítica e conclusões ....................................................................................83 2. A Reação aos “Paraísos Fiscais” ...................................................................................................85 2.1. A reação internacional e europeia .....................................................................................85 2.2. A reação interna, em especial, do ordenamento português ...............................................90 CONCLUSÕES FINAIS ....................................................................................................... 99 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA .......................................................................................... 103 5 CAPÍTULO I PLANEAMENTO, EVASÃO E FRAUDE FISCAIS 6 1. Do Planeamento Fiscal O contexto de crise económico-financeira que se tem debatido sobre a economia mundial, o aumento generalizado dos impostos e a desconfiança dos contribuintes no sistema têm como corolário lógico a escolha do caminho menos oneroso como uma característica intrínseca a pessoas singulares e pessoas coletivas, tendo em consideração os seus interesses em poupar, independentemente das matérias em causa – ordem social, patrimonial, fiscal, entre outros. Comecemos por indicar um exemplo, como uma ida a uma loja de comércio, vulgarmente designado por supermercado. Existindo dois produtos com particularidades idênticas e que produzem o mesmo grau de satisfação, instintivamente, há a tendência a optar pelo artigo mais barato e que, por conseguinte, confere uma maior sensação de poupança. As decisões dos sujeitos acabam por ter a sua base numa dualidade: benefício esperado/ custo esperado mais favorável 3 . Em linguagem económica, o ser humano procura maximizar a sua utilidade e minimizar os seus custos. Transpondo a ideia para o domínio tributário, e sendo este que nos importa analisar, atestamos que os contribuintes tendem a escolher, com muita frequência, a solução que lhes confira a maior poupança fiscal. ALBANO SANTOS alude a uma “predisposição inata” para minimizar os encargos fiscais 4 . Posto isto, conseguimos consignar que o planeamento passa por opções e por menos encargos. Decorrente desta constatação, impõe-se uma pergunta: o que é, de facto, planear? Do ponto de vista da economia e da gestão, a poupança reveste grande importância para o desenvolvimento dos países, através da existência de um investimento produtivo e competitivo. As estratégias governamentais devem incentivar famílias e empresas, através da estabilidade e previsibilidade, a adotar políticas de boa gestão financeira 5 . O planeamento fiscal será a preparação de meios ou a tomada de decisões aptos a serem conduzidos a objetivos de poupança, num contexto tributário, conseguindo uma redução do valor a pagar, mas sempre dentro de quadros admitidos pelo ordenamento jurídico. 3 MACHADO, Jónatas E. M. e COSTA, Paulo Nogueira, Manual de Direito Fiscal – perspetiva multinível , Almedina, Coimbra, 2016, pág. 449 4 SANTOS, J. Albano, Teoria Fiscal , Instituto Superior de Ciências Sociais e Políticas, Lisboa, 2003, pág. 345 5 ALEXANDRE, Fernando [et. al.], Poupança e Financiamento da Economia Portuguesa , Associação Portuguesa de Seguradores – Imprensa Nacional – Casa da Moeda, Lisboa, 2017, pág. 221 7 Será lícito? Parece-nos mais oportuno abordar esta questão numa fase mais adiantada do nosso trabalho. Contudo, cumpre indicar um dever fundamental que se prende com pagar impostos. Se, por um lado, a poupança é natural e deve ser quotidianamente adotada, por outro lado, os contribuintes não podem fugir das suas obrigações tributárias. Neste sentido, CASALTA NABAIS refere que o “imposto não pode ser encarado, nem como um mero poder para o estado, nem simplesmente como um mero sacrifício para os cidadãos, mas antes como o contributo indispensável a uma vida em comum e próspera de todos os membros da comunidade organizada em estado” 6 . Os impostos constituem exatamente um meio para o Estado poder dar cumprimento às tarefas que estão sob a sua alçada. Impõe-se que todos colaborem, de acordo com a sua capacidade contributiva, inexistindo, por isso, qualquer dever fundamental de não pagar impostos. FÉLIX DOMÍNGUEZ BARRERO considera que o interesse pela planificação fiscal surgirá por via da quantidade de impostos a satisfazer e com a própria complexidade do sistema fiscal que abre oportunidades de eleição 7 . É admissível que os sujeitos exerçam certas opções de maneira a serem capazes de pagar menos impostos? A resposta à pergunta reveste um cariz algo ambíguo, uma vez que depende das situações em causa e em estudo. O nosso foco de análise é o planeamento fiscal e, como tal, urge dar relevância a algumas coordenadas nas quais este se insere e que nos parecem pertinentes de serem evidenciadas, neste contexto. JOAQUIM FREITAS DA ROCHA aborda três, com as quais concordamos: indispensabilidade de satisfação das necessidades coletivas e financeiras, proteção da esfera jurídica dos contribuintes e liberdade de atuação dos sujeitos jurídicos 8 . No que se reporta à primeira orientação, entendemos que compete aos entes públicos a tarefa de satisfação de necessidades coletivas (por exemplo, saúde, educação, ambiente, entre outros). Os impostos configuram-se como “um dos pilares essenciais da construção de um sistema 6 NABAIS, José Casalta , O Dever Fundamental de Pagar Impostos (contributo para a compreensão do estado fiscal contemporâneo) , Almedina, Coimbra, 2015, págs. 185 a 187 7 BARRERO, Félix Domínguez, Introducción a la planificación fiscal, 2ª edição, Universidade de Zaragoza, Zaragoza, 2015, pág. 13 8 ROCHA, Joaquim Freitas da, “ Direito fiscal e autonomia da vontade. Do direito à livre planificação fiscal ” in Estudos de Homenagem ao Professor Doutor Heinrich Ewald Hörster, Almedina, Coimbra, 2012, págs. 1213 e ss. 8 de bem-estar constitucionalmente previsto e garantido, na medida em que sem a sua existência dificilmente as prestações jurídicas (…) e materiais (…) seriam levadas à consecução” 9 . À luz da segunda diretriz, proteção da esfera jurídica dos contribuintes, é apontado pelo autor que o poder de arrecadar impostos tem limites que se verificam através do reconhecimento de princípios fundamentais (princípio da igualdade, princípio da proporcionalidade, princípio da legalidade…) 10 . No que concerne à última coordenada em que o planeamento fiscal se insere (a liberdade de atuação dos sujeitos jurídicos), é de mencionar a autonomia da vontade. Concretizamos esta instrução com a ideia que o ordenamento jurídico deve assegurar aos contribuintes a maior liberdade possível na condução das suas vidas, de forma que obtenham, dentro da lei, a maior poupança que lhes é possível. Constitui “matéria de assento constitucional” 11 . Traçado este quadro, cumpre salientar que o Estado deve cooperar com os contribuintes, no sentido de lhes fornecer condições e conhecimentos semelhantes, para que estes possam efetivar as suas opções, desprovidos de quaisquer perspetivas de retaliações ou punições, por adotarem condutas para uma melhor gestão da sua vida, conquistando, no nosso caso em específico, uma poupança tributária. Planeamento distingue-se, a nosso ver e salvo melhor opinião, de evasão e fraude fiscais. No entanto, consideramos que existem critérios que facilitam tal distinção. Podemos aludir a critérios como: cronológico, do objeto (meio/instrumento), teologia/fim e licitude ou carga valorativa negativa. A título de curiosidade e de mera comparação, é possível indicar que, na doutrina brasileira, é, frequentemente, utilizado o critério cronológico; em especial, RUBENS GOMES DE SOUZA observa que “o único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respetivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se 9 Ibidem 10 Ibidem 11 Ibidem 9 de elisão; na segunda, trata-se de fraude fiscal” 12 . Aqui não conseguimos, segundo o nosso entendimento, distinguir o planeamento da evasão fiscais. O critério da licitude ou carga valorativa negativa prende-se, exatamente, com a licitude, isto é, a conformidade com o ordenamento jurídico. A ilicitude, a contrario , é a desconformidade, a ofensa ou a violação de bens jurídicos (em concreto, do interesse de arrecadação de receitas). Estaremos perante fraude fiscal quando a contrariedade, desvalor da conduta seja muito elevado e perante evasão fiscal nos casos em que o desvalor seja menos elevado. O que os distingue é a atribuição valorativa levada a cabo pelo legislador, que se rege pelo art. 38.º da LGT 13 . Este critério permite distinguir adequadamente, sub censura , os três comportamentos de evitação fiscal, pois facilita a individualização de cada um deles. 1.1. Primeira aproximação à noção de Planeamento Fiscal Neste ponto da nossa investigação, afigura-se pertinente realizar uma breve passagem pela doutrina interna e internacional, a fim de alcançarmos o máximo de perspetivas possíveis, para construirmos a nossa posição, devidamente fundamentada e abrangente. Devemos, desde já, efetuar três considerações que, por via de regra, trespassam as diferentes conceções dadas ao planeamento fiscal, e, com as quais, tivemos oportunidade de nos confrontar. Destarte, pudemos constatar que ao planeamento fiscal se conduzem várias designações, como: planeamento fiscal intra legem , prevenção fiscal, gestão fiscal, liberdade de gestão, planeamento fiscal legítimo, entre outros; de igual modo, a maioria da doutrina enquadra estes comportamentos como sendo perfeitamente lícitos/legítimos; por último, visam a poupança ou minimização de encargos fiscais. Por conseguinte, parece-nos, salvo melhor juízo, que há três partes comuns, quando nos confrontamos com o planeamento fiscal: as diversas designações dadas pelos autores; a licitude; e a economia fiscal. 12 Apud COÊLHO, Navarro, Teoria da Evasão e da Elisão em Matéria Tributária: Planejamento Fiscal – Teoria e Prática , Dialética, São Paulo, 1998, pág. 174 13 Entendimento retirado das aulas da unidade curricular de Planeamento Fiscal, do Mestrado em Direito Tributário, da Universidade do Minho, do 2.º semestre, do ano letivo 2017/2018 10 NUNO SÁ GOMES, JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, JÓNATAS E.M. MACHADO e PAULO NOGUEIRA DA COSTA, são exemplos de autores que denominam o planeamento fiscal como intra legem . O primeiro considera que estamos perante atos ou negócios da economia fiscal, que é implicitamente desejada pelo legislador que prevê e regula a minimização dos custos fiscais 14 . O segundo alude a um conjunto de atos voluntários dos sujeitos passivos tributários que, num quadro de licitude, têm como finalidade atingir um resultado de afastamento, desoneração ou diferimento fiscal. Divide o conceito, estruturalmente, em componentes como a voluntariedade, a licitude e o resultado 15 . Os últimos perspetivam este conceito como a minimização legítima dos encargos fiscais, a qual opera através de práticas não abusivas, nem fraudulentas 16 . Com a designação de planeamento fiscal legítimo, podemos, a título de exemplo, indicar SALDANHA SANCHES e PATRÍCIA ANJOS AZEVEDO. O sujeito passivo, neste caso, estará perante uma técnica de redução da carga fiscal, através da renúncia a um certo comportamento, que se encontra interligado a uma obrigação tributária ou quando opta, entre diversas hipóteses que o ordenamento jurídico lhe proporciona, pela que lhe gera um menor encargo fiscal, independentemente de esta resultar de uma omissão do legislador (aproveitamento de espaços em branco ou lacunas) ou derivar de uma atuação delimitada e pensada por este 17 . Por outro lado, o planeamento fiscal pode ser apenas integrante das possibilidades conferidas pelo legislador, consubstanciando a escolha do melhor caminho para os contribuintes, atendendo à sua concreta situação tributária 18 . 14 GOMES, Nuno Sá, Evasão Fiscal, Infracção Fiscal e Processo Penal Fiscal , 2ª edição, Rei dos Livros, 2000, págs. 24 e 25 15 ROCHA, Joaquim Freitas da, op. cit.…, págs. 1213 e ss. 16 MACHADO, Jónatas E. M. e COSTA, Paulo Nogueira, op. cit…., págs. 450 e 451 17 SANCHES, Saldanha, Os limites do planeamento fiscal – substância e forma no direito fiscal português, comunitário e internacional , Almedina, Coimbra, 2006, pág. 21 18 AZEVEDO, Patrícia Anjos, “Breves Notas sobre o Planeamento Fiscal, as suas fronteiras e as medidas antiabuso” in A fiscalidade como instrumento de recuperação económica , Vida económica, Porto, 2011, pág. 296 11 Prevenção ou gestão fiscal legítima é a qualificação que DIOGO LEITE DE CAMPOS E JOÃO COSTA ANDRADE praticam. Dispõem que incluir um fator fiscal no motivo das escolhas dos contribuintes em nada será censurável 19 . Na doutrina francesa, MARTIN COLLET, à semelhança de outros, utiliza conceitos como “les choix de regime”, “choix de gestion” e “liberte de gestion”, ou seja, as escolhas são efetuadas pelo contribuinte, pelo que este deverá assumi-las ainda que sejam desfavoráveis e a Administração não deverá colocar em causa tal escolha 20 . A prevenção fiscal será perfeitamente lícita, pois constitui um direito de os contribuintes gerirem a sua vida da maneira mais vantajosa, do ponto de vista tributário 21 . A doutrina espanhola perfilha, por via de regra, as noções já indicadas. Consideram que o planeamento fiscal será a possibilidade do contribuinte optar, dentro da legalidade, pelas fórmulas fiscais que se afigurem mais benéficas 22 ou, por outras palavras, a decisão do obrigado tributário que, não se opondo, nem indiretamente, ao disposto na norma tributária, lhe permite minorar as suas obrigações, neste campo 23 . Há também quem o identifique, apenas, como uma otimização da carga tributária recorrendo a deduções e benefícios fiscais incorporados nas normas tributárias, com ou sem ajuda de assessores fiscais especializados 24 . Contudo, ainda no seio espanhol, GLORIA MARÍN BENÍTEZ não inclui a licitude como parte integrante da noção de planeamento fiscal uma vez que tal conclusão só se poderá retirar, a seu ver, aquando da aplicação do Direito aos negócios e atos jurídicos realizados pelos contribuintes. Será, por isso, a atividade do sujeito passivo que se dirige a um menor pagamento de impostos, 19 CAMPOS, Diogo Leite de, ANDRADE, João Costa, Autonomia Contratual e Direito Tributário (A Norma Geral Anti-Elisão), Almedina, Coimbra, 2006, págs. 49 e 50 20 COLLET, Martin, Droit fiscal , 3ª edição, PUF, Paris, 2012, págs. 171 a 173 21 CAMPOS, Diogo Leite de, “Evasão Fiscal, Fraude Fiscal e Prevenção Fiscal” in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis editores, 1999, pág. 213 22 NOVOA, César Garcia, “La Planificación Fiscal en España” in Planeamento e Evasão Fiscal, Vida económica, Porto, 2010, págs. 144 e 145 23 TOLEDANO, Ruiz, El fraude de ley y otros supuestos de elusión fiscal, CISS, Valencia, 1998, pág. 27 24 GÓMEZ, Carlos Contreras, Planificación Fiscal (Principios, metodologia y aplicaciones), Editorial Universitaria Ramón Areces, Madrid, 2016, pág. 25 12 nos casos em que o ordenamento aceita este comportamento e as vantagens que daí resultam, como nos casos em que essas vantagens lhe sejam negadas 25 . Perspetivamos que, pese embora as diversas conceções encontradas, há, conforme indicado supra, pontos em comum, nos autores abordados. Dessa forma, adotaremos a definição segundo a qual o planeamento fiscal se reporta à prática de atos (voluntários) lícitos e que conduzem a resultados igualmente lícitos, os quais são admitidos nos quadros do ordenamento jurídico e, como tal, não são passíveis de qualquer sanção. 1.2. O planeamento fiscal enquanto direito O planeamento fiscal enquanto direito interliga-se, quanto a nós, ao princípio da autonomia da vontade. Como tal, configura-se importante que se principie por tratar, brevemente, este princípio e, em seguida, se relacione com o direito ao planeamento fiscal. i. O princípio da autonomia da vontade (no planeamento fiscal) Sem prejuízo de opinião em contrário, o princípio da autonomia da vontade consiste na faculdade dos sujeitos em agir com liberdade nas suas relações jurídicas, do foro privado. Verificase uma liberdade em contratar (ou não), dependendo esta exclusivamente da vontade. Ademais, a “autonomia é a liberdade que as pessoas têm de se regerem e vincularem a si próprias, umas perante outras, de prometerem e se comprometerem” 26 . O princípio em questão é um garante da capacidade e diversidade de agir dos homens, pois confere-lhes a possibilidade de conformar as suas relações jurídicas com os outros, de forma independente. Todavia, com a liberdade de agir relaciona-se a submissão ao ordenamento jurídico uma vez que será o indivíduo a decidir acerca da celebração (ou não) de um determinado negócio jurídico – respeitando, sempre, as formas e conteúdos que as normas preveem 27 . 25 BENÍTEZ, Gloria Marín, Es Licita La Planificación Fiscal? (sobre los defectos de neutralidade y consistencia del ordenamento tributario) , Lex nova, 2013, págs. 40 e 41 26 VASCONCELOS, Pedro Pais , Teoria Geral do Direito Civil , Coimbra editora, Coimbra, 2000, pág. 60 27 HÖRSTER, Heinrich Ewald, A Parte Geral do Código Civil Português (Teoria Geral do Direito Civil) , Almedina, Coimbra, 2000, págs. 54 a 56 13 A verdade é que os sujeitos são realmente livres de reger a sua vida e interesses da maneira que entendam mais conveniente, tendo em conta que tal liberdade não é absoluta 28 . JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, neste sentido, entende que os contribuintes devem ter a possibilidade de conduzir as suas vidas desprovidos de quaisquer influências, devendo o ordenamento jurídico colocar à sua disposição os “meios privatísticos” adequados com o intuito destes poderem, efetivamente, poupar (“poupança fiscal”) 29 . A autonomia da vontade, no âmbito em causa, inclui: o “livre exercício dos direitos pelos seus titulares” e a “liberdade contratual” 30 . Desta forma, não é mais nem menos do que um reconhecimento de que qualquer pessoa legalmente capaz se possa vincular a atos jurídicos. Afirmarmos que este princípio, conquanto de direito privado, influencia o planeamento fiscal, pois é exatamente na medida da liberdade que os sujeitos dispõem que são capazes de selecionar as opções tributárias que melhor lhes convêm com o intuito de obterem a maior poupança fiscal. ii. Direito ao planeamento fiscal (stricto sensu) Vivendo num Estado de direito democrático, em que aos contribuintes são conferidos uma série de direitos, liberdades e garantias, parece-nos, assim, que o direito ao planeamento fiscal, a poupar, apesar de poder não ser um direito fundamental 31 , será, sub censura , uma possibilidade conferida aos sujeitos, desde que atuem dentro dos limites legais do ordenamento jurídico. Relacionamos o direito em questão com o art. 61.º da CRP que o liga à livre iniciativa económica. Trata-se de “reconhecer e garantir a liberdade económica de agentes privados perante o Estado” 32 Estaremos perante um direito a aproveitar as economias de opção (isto é, alternativas ou opções tipificadas) que derivam do ordenamento jurídico 33 . 28 VASCONCELOS, Pedro Pais, op. cit…., pág. 61 29 ROCHA, Joaquim Freitas da, op. cit…., págs. 1213 e ss. 30 Ibidem 31 «Os direitos fundamentais são direitos constitucionais que não devem em primeira linha ser compreendidos numa dimensão “técnica” de limitação de poder do Estado. Devem antes ser compreendidos e inteligidos como elementos definidores e legitimadores de toda a ordem jurídica positiva.» Cf. QUEIROZ, Cristina, Direitos Fundamentais – Teoria Geral , 2ª edição, Coimbra editora, Coimbra, 2010, págs. 47 a 52 32 CANOTILHO, J.J. Gomes e MOREIRA, Vital, Constituição da República Portuguesa Anotada – artigos 101.º a 107.º , 4ª edição revista, Coimbra editora, Coimbra, 2007, págs. 788 e 789 33 NOVOA, César Garcia, op. cit…. , págs. 147 a 150 14 SALDANHA SANCHES assevera, por seu turno, que o direito ao planeamento fiscal consiste no efeito das falhas de neutralidade do ordenamento jurídico tributário 34 . Cumpre referir que se trata de uma procura pelas alternativas que desencadeiem o menor custo tributário licitamente, ou seja, sem que existam quaisquer tipo de manobras de evasão ou de fraude fiscal. Contudo, esta procura terá de ser proporcional e não prejudicar os demais. Posto isto, somos capazes de afirmar que existe um verdadeiro direito ao planeamento fiscal, que se relaciona com a autonomia da vontade, e se concretiza na escolha de meios ou no aproveitamento de economias de opção, com o fim principal de obter a maior poupança, dentro da legalidade. Ademais, “a liberdade jurídica, também denominada liberdade civil, é o direito de fazer tudo o que não é proibido por lei” 35 . Exercida essa opção, esta compromete o contribuinte e impõe-se à Administração 36 . Na senda do explanado e concluindo, não existe oposição à lei, nem ilícito, na medida em que apenas ocorreu uma aplicação dos quadros jurídicos que se afiguraram mais benéficos aos sujeitos passivos 37 . iii. (Des)igualdades do direito ao planeamento fiscal O direito em causa também poderá consubstanciar um fator de desigualdade, entre os contribuintes. Os sujeitos passivos não se encontram numa posição igualitária uma vez que nem todos têm à sua disposição as mesmas armas jurídicas, económicas e técnicas 38 . Isto significa que aqueles que tenham a possibilidade de recorrer, por exemplo, a consultores fiscais irão, à partida, beneficiar de uma maior vantagem fiscal em relação a quem não conseguir recorrer a estes profissionais. 34 SANCHES, Saldanha, Manual de Direito Fiscal , 3ª edição, Coimbra editora, Coimbra, 2007, págs. 157 e 158 35 ROUBIER, Paul, Droits subjectifs et situations juridiques , Revue internationale de droit comparé, 1963, págs. 36 AGOSTINI, Eric, Les options fiscales , LGDJ, Paris, 1983, pág. 8 37 CAMPOS, Diogo Leite de, ANDRADE, João Costa, op. cit…. , pág. 57 38 ROCHA, Joaquim Freitas da, op. cit.…, págs. 1213 e ss. 21 Há quem aborde um duplo pressuposto: “a existência de dois ou mais ordenamentos jurídicos, dos quais, um ou mais, se apresentam, face a uma dada situação concreta, como mais favoráveis que o outro ou outros” e, ainda, “a faculdade de opção ou escolha voluntária pelo contribuinte do ordenamento jurídico aplicável” 51 . Concludentemente, esta espécie de planeamento fiscal será a antecâmara para o nosso estudo posterior subordinado aos “paraísos fiscais” que, de uma forma muito genérica, serão territórios de baixa ou nula tributação, mas com outras características. 2. O “abuso” de planeamento Após se ter delimitado e definido o que entendemos como parte integrante da noção de planeamento fiscal, torna-se oportuno que tenhamos em consideração outras noções que o trespassam, isto é, o vulgarmente designado “planeamento abusivo”. Os comportamentos de evitação fiscal que, salvo melhor opinião, podemos identificar incluem o planeamento fiscal (já abordado), a evasão e a fraude fiscal. Será a desenvolver, brevemente, os últimos conceitos que dedicaremos o presente tópico. Deste modo, principiamos por indicar que nem todos os autores subdividem estes comportamentos nestas três noções, pelo que iremos aludir, de maneira sintética, à distinção que é, por vezes, efetuada. Cumpre, antes de entrar no cerne do tema, explicitar as aspas utilizadas aquando da referência ao “planeamento abusivo”. Se nos encontramos perante planeamento fiscal, perspetivamos um comportamento perfeitamente lícito dos contribuintes conducente a resultados também eles legítimos, pelo que o “abuso” já atravessa esta noção. Por conseguinte, a evasão e a fraude fiscais já não se integram no planeamento fiscal propriamente dito, mas antes no “abuso”, pelo que designar estes últimos de “planeamento abusivo” confere alguma confusão, terminologicamente. 51 FERNANDES, Filipe João Saraiva de, A decisão fiscal planificadora: uma abordagem à sua dimensão teórica e prática , Universidade do Minho, Braga, 2012 22 2.1. Evasão fiscal No que se reporta a este conceito, iremos adotar uma interpretação idêntica à seguida aquando da explicitação do planeamento fiscal. A evasão fiscal que, terminologicamente, poderíamos definir como um “desvio” a obrigações tributárias, quanto a nós, parece-nos que se trata de uma tentativa do contribuinte em utilizar meios que facilmente dispõe, com a finalidade de se evadir, isto é, escapar do pagamento de um determinado tributo. A doutrina não é unânime. Primeiro, em relação ao próprio conceito de evasão fiscal, pois há quem a designe de elisão fiscal, de planeamento fiscal ilegítimo, mais especificamente, fraude à lei fiscal ou mesmo de planeamento fiscal abusivo. Como ponto em comum às noções que reportamos, a priori , temos o objetivo a que se destina e que se consubstancia em atuações contrárias à lei. A evasão é a atuação do indivíduo que não viola diretamente a lei, mas que tem um comportamento com uma finalidade exclusivamente ilícita, isto é, contorna normas fiscais para conseguir uma redução ou extinção do encargo fiscal a suportar 52 . Ou, por outras palavras, configura um conjunto de atos voluntários lícitos dos contribuintes que são qualificados pelas normas tributárias como abusivos, no que tange ao seu fim 53 . SALDANHA SANCHES designa-o de planeamento fiscal ilegítimo. Afirma que o conceito de evasão se prima pela sua pouca precisão, dada a sua amplitude, pelo que o subdivide em fraude fiscal e fraude à lei fiscal. Deste modo, este último inclui comportamentos que contornam a lei sem a infringir taxativamente e não são desejados pelo legislador, uma vez que visam “ladear o ordenamento-jurídico para conseguir um objetivo oposto aos valores que o estruturam” 54 . Talvez possamos encontrar semelhanças entre a fraude à lei fiscal definido pelo autor, com o nosso entendimento de evasão fiscal que plasmaremos infra. 52 MACHADO, Jónatas E. M. e COSTA, Paulo Nogueira, op. cit…., pág. 451 53 ROCHA, Joaquim Freitas da, op. cit.…, págs. 1213 e ss. 54 SANCHES, Saldanha, Os limites do planeamento fiscal – substância e forma no direito fiscal português, comunitário e internacional , Almedina, Coimbra, 2006, págs. 21 e 22 23 Evasão fiscal pode, outrossim, ser sinónimo de infrações (administrativas ou criminais), isto é, ilícitos que desembocam em crimes ou contraordenações 55 . GUSTAVO LOPES COURINHA aborda, por seu turno, a elisão fiscal como uma atuação planeada pelo contribuinte, onde existe um comportamento aparentemente lícito, mas que gera uma vantagem fiscal ilícita no seu do ordenamento tributário. A conduta não é contrária à lei, mas o resultado obtido não é admissível 56 . Há quem considere o planeamento fiscal abusivo, agressivo, excessivo ou elisão fiscal (como o entende designar) ilícitos não aceites pelo ordenamento jurídico em virtude de refutarem os princípios fundamentais tributários. Os atos do contribuinte situam-se numa esfera de liberdade que lhe foi concedida. Contudo, conferem-lhe a aplicação de um regime menos oneroso do que aquele que lhes seria aplicável se não houvesse recurso a esse tipo de atos 57 . Na doutrina espanhola, é mais frequente encontrar a designação de “elusión fiscal” ao que, salvo melhor opinião, consideramos evasão fiscal. Abordam casos em que o contribuinte atua dentro da letra da lei, todavia viola o seu espírito. Ou seja, perpetuam uma redução da carga tributária através da consideração literal de suposições relativas a aplicação de exceções, benefícios, entre outros, a casos diferentes do que aqueles que o legislador supôs 58 . Na doutrina francesa, observamos quem proponha antes soluções, dada a sua difícil apreciação, isto é, a “évasion fiscale” tenderá a ser resolvida se os Estados baixarem a carga tributária 59 . Outros consideram-na um meio lícito para iludir o imposto 60 . JEAN-CLAUDE MARTINEZ, por seu turno, inclui a evasão entre a zona autorizada legal e a zona proibida legal 61 . 55 DOURADO, Ana Paula, Direito Fiscal , 2ª edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 266 56 COURINHA, Gustavo Lopes, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário (contributos para a sua compreensão) , Almedina, Coimbra, 2004, págs. 15 e 16 57 AZEVEDO, Patrícia Anjos, op. cit…. , págs. 297 e 298 58 GÓMEZ, Carlos Contreras, op. cit…. , págs. 26 e 27 59 COLLET, Martin, Droit fiscal , op. cit…. , págs. 221 a 225 60 VIGNAUD, Geneviève, L’abus de droit en matière fiscale , Université de Bordeaux, Bordeaux, 1980 61 MARTINEZ, Jean-Claude, “La légitimité de la fraude fiscale” in Études de finances publiques: mélanges en l’honneur de Monsier Professeur Paul Marie Graudemet, Económica, 1984 24 Posto isto, a evasão poderá consistir na situação extralegal, que não é admitida, nem encorajada por lei. Porém, não é expressamente proibida por esta, ao contrário daquilo que se verifica com a infração 62 . Quanto a nós, iremos adotar a conceção, segundo a qual, a evasão fiscal é o comportamento extralegal, que não viola a letra da lei, pois utiliza instrumentos legítimos do ordenamento jurídico. Porém, contraria o seu espírito, uma vez que os fins ou resultados obtidos se apresentam como violadores de bens jurídicos e desconformes com ordenamento jurídico. Há, pois, um abuso da lei com vista à obtenção de um resultado favorável. Por via de tal facto, conduzem-se a sanções jurídicas. 2.2. Fraude fiscal O último comportamento de evitação fiscal, e o mais gravoso, contém uma dimensão extremamente proibida pelo ordenamento jurídico, com punições também elas onerosas. Sintetizando, o planeamento fiscal utiliza instrumentos lícitos, com objetivos e resultados também eles conformes com o ordenamento jurídico; a evasão fiscal utiliza instrumentos legítimos do ordenamento, mas os seus objetivos são desconformes com o ordenamento jurídico; por fim, a fraude fiscal conduz a atuações ilícitas, com resultados também violadores de bens jurídicos e, como tal, ilegítimos. Na fraude à lei, poderemos estar perante uma violação de dever de cooperação por parte do sujeito passivo, o que, desse modo, desencadeia uma sanção penal ou contraordenacional 63 , ou, por outro lado, a “violação direta e frontal das normas jurídicas previstas para determinada situação redundando em práticas absolutamente contrárias ao postulado dos normativos legais” 64 . ANA PAULA DOURADO considera que a maior parte da doutrina utiliza o termo fraude fiscal com o sentido de indicar situações de infrações fiscais, nos termos dos arts. 103.º e 104.º do RGIT 65 . 62 CAMPOS, Diogo Leite de, op. cit…. , págs. 191 a 194 63 SANCHES, Saldanha, op. cit…. , págs. 21 a 27 64 AZEVEDO, Patrícia Anjos, op. cit…. , págs. 299 65 DOURADO, Ana Paula, op. cit… , págs. 257 a 267 25 Cumpre efetuar uma distinção pertinente: fraude fiscal e fraude fiscal stricto sensu . À primeira ligamos a atuação contra legem do indivíduo. A esta última indicamos o que se encontra tipificado no art. 103.º do RGIT 66 . Existe ainda quem se reporte à “fraude fiscal” considerando-a um crime fiscal previsto e punido, quer como tipo penal fiscal geral, como incorporando um conjunto de outros crimes fiscais (por exemplo, o crime de abuso de confiança fiscal) 67 . A doutrina espanhola, em especial, CARLOS CONTRERAS GÓMEZ, afirma que a fraude fiscal consiste, no fundo, em práticas orientadas para uma diminuição da carga tributária. Para tal, enumera vários exemplos, como o caso: “declaración de menor base imponible a la que corresponderia” ou “no pago de la deuda tributaria o pago fuera de plazo, aunhabiendo realizado la declaración” 68 . De outro modo, na doutrina francesa há quem veja a fraude fiscal como uma violação deliberada das regras, pelo que o sistema tradicional de repressão deve funcionar e, como tal, a Administração procederá à aplicação de uma sanção 69 . Desta forma, a fraude fiscal apresenta-se como uma situação em que há abuso nas possibilidades de conformação jurídica, sendo que a forma do contribuinte é anómala em relação ao fim seguido pelas partes 70 , ou, por outras palavras, uma situação em que o meio a utilizar e o resultado a atingir constituem ilícitos perante o ordenamento jurídico 71 . Adotaremos a conceção segundo a qual a fraude fiscal terá um sentido lato sensu ou stricto sensu . A fraude fiscal num sentido stricto sensu reporta-se ao crime tipificado no art. 103.º do RGIT. Por sua vez, a fraude fiscal num sentido lato sensu respeita ao comportamento do contribuinte que, utilizando instrumentos ilícitos, tem um objetivo também ele violador ou ilícito, 66 MACHADO, Jónatas E. M. e COSTA, Paulo Nogueira, op. cit…., págs. 450 e 451 67 GOMES, Nuno Sá, op. cit…. , págs. 29 e ss. 68 GÓMEZ, Carlos Contreras, op. cit…. , págs. 25 a 34 69 COLLET, Martin, op. cit…. , pág. 222 70 CAMPOS, Diogo Leite de, op. cit…. , págs. 212 e 213 71 ROCHA, Joaquim Freitas da, op. cit.…, págs. 1213 e ss. 26 pelo que será punido por via de sanções expressamente previstas no seio do ordenamento jurídico. A desconformidade com o ordenamento jurídico é bastante mais gravosa, do que em relação à evasão fiscal. Neste caso, há uma utilização de meios ilícitos para obter uma vantagem (redução ou isenção de um tributo) também ela ilícita. 3. Sequência Parece-nos, neste momento, pertinente que se fixem e sintetizem algumas notas, antes de seguirmos para o próximo capítulo: - os comportamentos de evitação fiscal são três: planeamento fiscal; evasão fiscal e fraude fiscal; - para a sua distinção, regemo-nos pelo critério da licitude ou da carga valorativa negativa; - planeamento fiscal, a nosso ver, apresenta-se como o conjunto dos atos lícitos que levam a fins igualmente lícitos, dentro dos quadros admitidos no nosso ordenamento jurídico; - apresenta-se como um direito que aos contribuintes é conferido, o qual se relaciona intimamente com o princípio da autonomia da vontade; - por outro lado, é também um dever que incumbe a certas entidades, a fim de que consigam uma maior poupança e uma maximização dos lucros. Incluímos no dever de diligência – no caso da responsabilidade de gestores e/ou administradores; - dentro das espécies de planeamento fiscal, é na dimensão espacial, em particular no planeamento fiscal internacional, que se inserem os “paraísos fiscais”; - dentro do “planeamento abusivo”, encontramos a evasão e fraude fiscal que se cingem a ofensas a bens jurídicos e, como tal, são desconformes ao ordenamento jurídico; Efetuado o respetivo enquadramento teórico, partiremos para uma abordagem mais específica e especial respeitante ao cerne da nossa dissertação e que respeita aos “paraísos fiscais”. 27 CAPÍTULO II DO PLANEAMENTO FISCAL NUMA PERSPETIVA ESPACIAL OU TERRITORIAL 28 1. A ambiguidade terminológica O presente capítulo tem como objetivo a delimitação do conceito de “paraíso fiscal”, assim como a explicitação das características que lhe assistem e que os distinguem de outros territórios, e de conceitos afins, procedendo a um (breve) enquadramento histórico. Posto isto, tentaremos esclarecer os conceitos que vulgarmente se confundem com os “paraísos fiscais”, mas que, na realidade, não o são. A priori , podemos identificar alguns, como zonas francas, benefícios fiscais, regime fiscal privilegiado ou territórios e sociedades offshore , bem sabendo que poderão existir outras noções, uma vez que aqueles aos quais nos referimos estão representados de modo não taxativo, mas meramente exemplificativo e que, sub censura , nos revelam maior pertinência. Por isso, comprometemo-nos a distinguir estes do conceito de “paraíso fiscal”. 1.1. Zonas Francas As zonas francas são um dos exemplos que interligamos ao planeamento fiscal induzido (abordado supra), isto é, às situações em que o próprio legislador prevê determinados incentivos a certas regiões a fim de combaterem desigualdades que, algumas vezes, se verificam em relação a outros países ou regiões (como por exemplo, a insularidade). Podemos apontar a zona franca da Madeira e a zona franca da Ilha de Santa Maria, nos Açores. A zona franca da Madeira, criada pelo DL n.º 500/80, de 20 de outubro, encontra o seu regime plasmado no Decreto Regulamentar n.º 53/82, de 23 de agosto (sendo certo que padeceu de outras alterações). Cumpre, desde já, abordar o motivo da sua criação que, segundo FRANCISCO COSTA, foi o contexto de atraso económico que a região vivia – “excessivamente dependente e vulnerável” – e as carências da própria população que, na segunda metade dos anos sessenta, potenciou o seu desenvolvimento 72 . Apresentam-se como enclaves territoriais e caracterizam-se pela sua tributação baixa ou nula (características que, como veremos, são comuns aos “paraísos fiscais”). Contudo, dispõem 72 COSTA, Francisco, “ A criação da Zona Franca e a adesão à CEE: sua compatibilização e implicações no processo de desenvolvimento da região” in Revista Democracia e Liberdade, n.º 33, 1985, págs. 1 a 14 29 de vários condicionantes que nos permitem afirmar que não o são verdadeiramente, entre os quais 73 : • benefícios fiscais apenas para investidores estrangeiros, não tendo aplicabilidade para residentes; • as entidades registadas encontram-se adstritas às mesmas regras fiscais que regem outras empresas em Portugal continental; • não incluem nenhum tipo de estatuto especial, sendo supervisionados pelo Banco de Portugal; • todas as entidades financeiras estão ligadas às regras do branqueamento de capitais e ao sigilo bancário; • não existe nenhuma lista de “paraísos fiscais” que inclua a Madeira como integrando esse estatuto. Há, inclusive, quem afirme que o Centro Internacional de Negócios da Madeira é um regime fiscal especial, pois potencia a concessão de benefícios fiscais a entidades que, noutros pontos do país, não existiriam 74 . Atualmente, está regulada no art. 36.º-A do EBF e, segundo FILIPE DIOGO FREITAS, inclui 3 vertentes: serviços internacionais, zona franca industrial e registo internacional de navios 75 . Porém, também observamos quem inclua a zona franca como um tipo concreto de “paraíso fiscal”, eventualmente integrado numa zona de baixa tributação fiscal 76 . No que nos diz respeito, percecionamos as zonas francas como territórios que dispõem de determinados benefícios concedidos pelo legislador, perfeitamente lícitos e que, como tal, a opção pelo seu uso se enquadra numa esfera de planeamento fiscal. 73 SARMENTO, Joaquim Miranda e DINIZ, Edmundo, “A Zona Franca da Madeira é um «off-shore»?” in Revista Portuguesa de Contabilidade, II, 2012, págs. 255 a 267 74 MORAIS, Rui Duarte, “Paraísos Fiscais e Regimes Fiscais Privilegiados” in Revista da Ordem dos Advogados, Ano 66, Vol. III, 2006, págs. 1187 a 1201 75 FREITAS, Diogo Filipe, “ Representação fixa na Madeira da atividade de um sujeito passivo residente em Portugal continental: equiparação da representação a um estabelecimento estável – comentário ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 29 de junho de 2017, proc. 928/09.2BELRS”, Working Paper, 2019, Braga, págs. 11 e 12, disponível em: http://tributarium.net/uploads/3/5/0/3/35036704/wp__25__filipe_diogo_freitas.pdf 76 RAMOS, Fernando António Fonte, “Paraísos Fiscais”, in Polícia e Justiça, Loures, n.º 6, 2005, págs. 275 a 290 30 1.2. Territórios offshore e sociedades offshore Parece-nos pertinente principiar pela expressão offshore . Efetuando uma tradução literal, rapidamente, entendemos que significa “afastado da costa”. Deste modo, offshore será tudo aquilo que se localiza em países, territórios ou regiões fora da costa, ou seja, ilhas. Assim, entendemos que as designações de territórios ou sociedades offshore apresentam um carácter limitativo, isto é, não incluem as regiões onshore , isto é, todos aqueles ordenamentos que não fossem ilhas não se incluiriam nesta noção 77 . Pensa-se que a expressão offshore tenha surgido pela primeira vez nos EUA com o desígnio de distinguir as operações financeiras externas, que se regiam por um regime fiscal mais benéfico, das operações internas que, por sua vez, são tributadas pelo regime geral do país de origem 78 . FERNANDO ANTÓNIO FONTE RAMOS considera que existe um critério de extraterritorialidade segundo o qual os centros offshore são países, territórios ou regiões com uma política tributária específica que carece de regulamentação em matérias como câmbios, entre outros 79 . As sociedades offshore serão, segundo MANUEL POIRIER BRAZ, empresas que se formam de maneira legal fora dos seus limites territoriais ou do domicílio de interessados, com um registo também ele válido e adequado, em zonas que lhes conferem maiores privilégios 80 . Percecionamos que, quando abordamos o conceito de “paraíso fiscal”, não o podemos identificar como sinónimo dos territórios offshore uma vez que, desde logo, aqueles que são onshore também terão de estar incluídos. Ademais, para integrarem verdadeiramente os “paraísos fiscais”, teriam de incorporar uma série de outras características. As sociedades offshore serão aquelas que se localizam nos territórios offshore e, como tal, também se distinguem dos “paraísos fiscais”. 77 SANTOS, António Carlos dos, “Térmites Fiscais e Centros Financeiros Offshore & Onshore: a leste dos paraísos?” in Planeamento e Evasão Fiscal, Vida económica, Porto, 2010 78 RAMOS, Fernando António Fonte, op. cit.…, págs. 275 a 290 79 Ibidem 80 SANTOS, António Carlos dos, op. cit.…, págs. 19 a 21 37 Na doutrina espanhola, nomeadamente HUGO MARULANDA OTÁLVARO e LILIANA HEREDIA RODRIGUÉZ abordam exclusivamente, neste âmbito, uma tributação baixa ou nula 99 . JOSÉ MANUEL BRAZ DA SILVA, por sua vez, indica cinco grupos de “paraísos fiscais” pelos quais se podem dividir as taxas de imposto. Aborda os ordenamentos com taxas de imposto nulas (pequenas economias onde os rendimentos advêm de taxas indiretas); um segundo grupo de ordenamentos que apresentam uma taxa reduzida de imposto (por exemplo, países que conferem regalias fiscais, etc.); um terceiro inerente aos ordenamentos que impõe impostos, quando a fonte dos rendimentos é de origem interna, mas cuja taxa é reduzida ou nula, quando os fluxos financeiros provêm do exterior (o caso do Panamá que tributa quando os rendimentos são internos, mas isenta todos aqueles que são obtidos no exterior); um quarto conjunto que designa como enclaves territoriais integrados ou não nos respetivos Estados e que proporcionam vantagens fiscais significativas (a sua criação é autorizada pelo legislador, como é o caso da zona franca da Madeira); por fim, em quinto lugar, os países que impõe taxas de imposto “alinhadas” com as prevalecentes na maioria dos países industrializados, mas que concedem isenções ou tratamento diferenciado a certas categorias do rendimento (como a Suíça que concede benefícios a nível da confidencialidade) 100 . Estes países, territórios ou regiões poderão ter inúmeras justificações para não aplicarem impostos, como aliciar capitais estrangeiros. Todavia, também há quem considere que a motivação pode ser bastante simples, como a pobreza ou os diminutos salários que detêm e que, consequentemente, torna impossível o emprego de impostos sobre o rendimento 101 . Esta característica apresenta-se como necessária, mas não suficiente para que determinado local seja um “paraíso fiscal”. Um sistema tributário favorável é, pois, apenas, um ponto de partida 102 . De tudo quanto foi dito, incluindo as diversas categorias utilizadas pela doutrina, afastamos, sem prejuízo de opinião em contrário, a que respeita aos enclaves territoriais 99 OTÁLVARO, Hugo Marulanda e RODRÍGUEZ, Liliana Heredia, Paraísos Fiscales: una línea de contradicción entre la formalidad y la materialidad , Instituto de Estudios Fiscales, 2015, pág. 8 100 SILVA, José Manuel Braz da, op. cit…. , págs. 31 a 35 101 RAMOS, Fernando António Fonte, op. cit.…, págs. 275 a 290 102 AZEVEDO, Maria Eduarda, op. cit…. , págs. 36 a 38 38 integrados (ou não) nos respetivos Estados e que proporcionam vantagens fiscais significativas, segundo a qual as zonas francas são “paraísos fiscais”, para JOSÉ MANUEL BRAZ DA SILVA. Conforme explicitado supra, estas zonas não se devem confundir com o conceito de “paraíso fiscal”. Assim, consideramos que podem, de facto, existir categorias, que, quanto a nós, se subsumem a duas: países cujas taxas são inexistentes ou nulas (porque não aplicam qualquer tipo de tributação) ou são baixas (em virtude de disporem de taxas reduzidas e, como tal, são atrativos); países que tributam somente algumas categorias (isto é, disporem de taxas de imposto sobre o consumo, mas não em relação ao rendimento ou os casos em que há tributação para rendimentos obtidos internamente, conquanto não existem se o mesmo rendimento for obtido no exterior). 4.2. Segredo comercial e bancário Tal como o nome indica, este atributo prima pela sua ligação à confidencialidade, em relação ao que ficar consignado, nestes países. Elencamos um segredo ao nível das contas bancárias, como também dos seus titulares. Ademais, a divulgação destas informações a países terceiros tem, na maior parte dos casos, consequências penais e até mesmo civis. Deste modo, existe uma grande dificuldade em conhecer quem se esconde atrás de certos depósitos e investimentos, o que os torna manifestamente atrativos, por via da possibilidade em “esconder” e “fugir” de tributação, na maior parte das vezes, pesada, no país de origem. Quando se pensa em setor bancário e “paraíso fiscal”, há uma tendência a pensar na Suíça. Apesar de sempre de caracterizar como um país neutro, no foro internacional, a sua posição na banca fortificou-se com o sigilo que amplamente lhe é apontado, nomeadamente aquando da ascensão de Hitler, dada a necessidade dos judeus em fazerem os seus depósitos 103 . 103 RAMOS, Fernando António Fonte, op. cit.…, págs. 275 a 290 39 As instituições bancárias devem ser fortes e estáveis, de um ponto de vista de “reputação internacional”, como também da “superfície financeira que dispõem” 104 . Nesta medida, os bancos tendem a provir de “países industrializados” 105 . Infelizmente, o segredo comercial e bancário tem sido o mote para atos ilegítimos, como é o caso do branqueamento de capitais e operações de lavagem de dinheiro. É, neste sentido, que à figura do sigilo se conduz uma proteção maior e superior comparativamente à eventualidade de determinado esquema fraudulento ser descoberto, ou ao caso das autoridades internas condenarem os planos dos contribuintes em usufruir dos benefícios dos “paraísos fiscais” 106 . E é aqui que nos cumpre trazer à colação um conflito de direitos segundo a qual, de um lado, temos o direito à reserva da vida privada (art. 26.º CRP) ou mesmo o direito dos bancos ao sigilo e, por outro lado, o direito à informação (art. 268.º CRP) da AT. É verdade que determinadas entidades estão obrigadas a guardar sigilo relativamente a informações que tenham acesso, como as instituições de crédito (art. 78.º do DL 298/92). No caso português, identificamos um procedimento tendente ao acesso a informações bancárias dos contribuintes (art. 63.º da LGT). Segundo JOAQUIM FREITAS DA ROCHA o dever de sigilo é a regra, nestas matérias. No entanto, prescreve a existência de derrogações ao sigilo bancário que permitem a divulgação de certas informações – que, por norma, terão de ser autorizadas judicialmente 107 . Contudo, esta confidencialidade parece ser cada vez mais difícil de suportar, uma vez que, com uma sociedade globalizada e sempre ligada à rede, há uma crescente probabilidade de que, com as comunicações que existem, os sujeitos se vejam confrontados com uma maior troca de informações. 104 SILVA, José Manuel Braz da, op. cit…. , págs. 37 a 40 105 Ibidem 106 CRUZ, José Neves, op. cit…. , pág. 135 a 137 107 ROCHA, Joaquim Freitas da, op. cit…. , págs. 201 a 206 40 4.3. Moeda e controlo de câmbios O interesse em investir num “paraíso fiscal” será determinado com base, entre outros, na facilidade que existe ou não na conversão da moeda. Uma moeda que é mais difícil de cambiar com moedas estrangeiras será preterida em relação a outra com maior facilidade, nesse sentido. Como exemplo, podemos apontar que os “paraísos fiscais” das Caraíbas adotaram o dólar norte americano, daí que estes se revelem atrativos para os investidores 108 . Por outro lado, o controlo de câmbios também se manifesta importante. Nesta sede, reportamo-nos a casos em que é necessário haver uma autorização específica de determinadas entidades para ser concedido o câmbio, incluindo a menção da finalidade de tal transação. Tal permite a existência de uma livre transferência de lucros e capitais, o que não aconteceria se, por hipótese, a sociedade fosse residente ou mesmo se este controlo se aplicasse a residentes e não residentes 109110 . Concluímos que estes dois fatores são igualmente importantes para a definição de um território como “paraíso fiscal”. 4.4. Acordos para Troca de Informações em Matéria Fiscal e Acordos de Dupla Tributação Acontece, muitas vezes, que determinados países celebrem tratados fiscais com outros países. No entanto, se tais tratados podem ser portadores de benefícios, também podem restringir a utilização dos “paraísos fiscais” – pela existência, cada vez maior, de normas antievasão. Reportamo-nos a Acordos para Troca de Informações em Matéria Fiscal. No que tange a estes acordos, entendemos que se trata de um mecanismo através do qual os Estados-membros trocam informações relativamente a uma pessoa (singular ou coletiva). Essas informações deverão ser proveitosas para o Estado que as recebe e devem respeitar a impostos inscritos nos instrumentos jurídicos europeus. Poderão ser requeridas informações anteriores (com limitações) ou posteriores à vigência dos instrumentos jurídicos em causa, se tal 108 SILVA, José Manuel Braz da, op. cit…. , págs. 35 a 37 109 LESERVOISIER, Laurent, op. cit…., págs. 30 e 31 110 SILVA, José Manuel Braz da, op. cit…. , págs. 35 a 37 41 se mostrar importante para a liquidação dos impostos. As trocas de informações poderão ser automáticas, a pedido ou espontâneas 111 . Atualmente, em Portugal, estes acordos, denominados ATI existem com alguns países, quase todos incluídos na Lista de Paraísos Fiscais, os quais passamos a enunciar: Andorra, Antigua e Barbuda, Belize, Bermudas, Comunidade da Dominica, Estados de Guernsey, Gibraltar, Ilhas Caimão, Ilha da Man, Ilhas Virgens Britânicas, Ilhas Turcas e Caicos, Libéria, Jersey, Santa Lúcia e St. Kittsand Nevis. Cumpre mencionar que alguns ainda carecem de ratificações e outros têm pendente a entrada em vigor, uma vez que o diploma legal entrou em vigor no ano de 2017 112 . Com esta pequena análise, é possível entender que são recentes os esforços num sentido de colaboração destes acordos, para tornar mais transparente as relações em matéria fiscal, o que nos parece relevante para um controlo mais eficaz e célere à “fuga” ao Fisco. Porém, podemos identificar os Acordos com vista evitar a Dupla Tributação (ADT) que, neste momento, Portugal tem 79 celebrados (1 carece de entrar em vigor). A título de exemplo, mencionamos Andorra, Barbados, Emirados Árabes Unidos, Hong Kong, Koweit, Panamá, Qatar (curiosamente, todos estes se inserem na Lista de Paraísos Fiscais portuguesa). É certo que existem outros celebrados com outros países (é o caso de Espanha, Canadá, França, Estados Unidos da América, etc.) 113 . Os ADT são Acordos que visam impedir que determinada pessoa seja tributada em dois Estados diferentes, em relação ao mesmo rendimento. Pretendem assim que, de acordo com certos critérios, apenas o exista tributação num dos locais, havendo dispensa de o ser noutra ou noutras regiões. À semelhança do que já referimos, os países que não assinam este género de Acordos conferem ao seu utilizador uma maior segurança porque, em princípio, não serão obrigados a divulgar informações destes. 111 PEREIRA, Ricardo Jorge Rodrigues, A Troca de Informações Fiscais entre os Estados-Membros da União Europeia e a Tutela Jurídica dos Contribuintes , Universidade do Minho, Braga, 2011, págs. 31 a 40 112 Portal das Finanças, disponível em: http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/ATIF/, consultado em: 01/03/2019 113 Portal das Finanças, disponível em: http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/convencoes_evitar_dupla_tributacao/, consultado em: 01/03/2019 42 4.5. Infraestrutura desenvolvida e autopromoção “Um paraíso fiscal é tanto mais atraente quanto mais dotado for de meios de comunicação modernos e de um mínimo de estrutura social. Ademais, para atrair os investidores, deverá promover os serviços que oferece” 114 . No nosso entendimento, apontamos a esta característica duas dimensões: a primeira que tem que ver com os meios de comunicação modernos e a segunda está relacionada com a estrutura social do “paraíso fiscal”. Com os meios de comunicação identificamos as rotas de avião (facilidade de deslocação de e para o “paraíso fiscal”), os mapas e redes de comboios, autocarros, entre outros. Por outro lado, deverá estar ligado à rede a fim de que contactos e transações financeiras sejam revestidas de grande eficiência e rapidez. A estrutura social (mínima) reporta-se às condições condignas de permanência naquele lugar, tais como hospitais, alojamento, estruturas bancárias e jurídicas (a presença de advogados, solicitadores, contabilistas, mão-de-obra especializada etc.) 115 . Se as carências dos investidores forem totalmente supridas, maior interesse despoletam, ao nível internacional 116 . De igual modo, apresentam-se como locais onde se verifica uma “política agressiva de promoção” e que conta com empresas a assegurar estes serviços 117 . 4.6. Estabilidade política e económica, língua e fatores culturais O critério da estabilidade política e económica afigura-se importante aquando da escolha do “paraíso fiscal” a utilizar, ou seja, haverá uma tendência por parte dos sujeitos de optar por um país que seja estável. 114 LESERVOISIER, Laurent, op. cit…., pág. 32 115 RAMOS, Fernando António Fonte, op. cit.…, págs. 275 a 290 116 AZEVEDO, Maria Eduarda, op. cit…. , págs. 38 e 39 117 RAMOS, Fernando António Fonte, op. cit.…, págs. 275 a 290 43 LAURENT LESERVOISIER afirma que alguns deles se apresentam deste modo, pois dependem de grandes potências. É o caso do Mónaco, Liechtenstein ou até Andorra. Além destes, atentamos que existem países independentes que cumprem a característica em apreço (como a Suíça). Além disso, sem estabilidade política e económica, os sujeitos poderão perder os capitais investidos 118 , daí que a certeza e a segurança sejam importantes par o investidores 119 . Apesar disso, haverá sempre uma prévia gestão e avaliação dos riscos inerentes ao “paraíso fiscal” que se pretende utilizar. No que tange à língua, observamos que esta se releva, similarmente, essencial. Quanto mais utilizada for determinada língua, mais rapidamente chegará ao mundo e a um grande número de pessoas. Parece-nos relativamente consensual, sub censura , que línguas como espanhol, inglês ou até português serão universais, no sentido em que dispõem de milhões de pessoas a entendêlas. Deste modo, quanto maior for a distância a certa língua inerente a um “paraíso fiscal” e quanto maior for a dificuldade em percecioná-la, menos atrativo será, uma vez que trarão complicações a nível da tradução e de comunicação, pois as palavras comportam significados diferentes e, por via dessa instância, terão interpretações desconformes com o objetivo (o que se pode revelar prejudicial para os indivíduos). A cultura encontra-se intimamente ligada com a linguagem escrita e falada 120 . Quanto a nós, se um determinado “paraíso fiscal” padecer de uma rigidez cultural, menor interesse desperta no exterior. Os valores de vida e a mentalidade da população são fatores marcantes, uma vez que a cultura condiciona a forma como os indivíduos se movem e convivem em sociedade. Destarte, pode concluir-se que as influências culturais assumem um papel de relevo, pois será através dos padrões e vivências apreendidos e aperfeiçoados ao longo dos tempos que os sujeitos de uma sociedade se comportam e relacionam com os seus pares. 118 LESERVOISIER, Laurent, op. cit…., págs. 27 a 29 119 AZEVEDO, Maria Eduarda, op. cit…. , págs. 38 e 39 120 SILVA, José Manuel Braz da, op. cit…. , págs. 35 a 37 44 4.7. Outros: impacto do crime e avanços nas tecnologias da informação A luta contra os “paraísos fiscais”, embora não sendo recente, tem vindo a acentuar-se, nos últimos tempos, o que se verifica pelos crimes fiscais com os diversos ordenamentos se têm confrontado. É o caso da fraude, “fuga” aos impostos ou lavagem de dinheiro. Um “paraíso fiscal” que se encontre em voga pelos piores motivos menos atraente será, pois a vigilância que sobre ele impende tenderá a ser acentuada e feroz. Ademais, o desenvolvimento das tecnologias de informação levará a uma rápida comunicação mundial, por vezes até estereotipada, do local em causa. A evolução das tecnologias da informação traz benefícios na competição mundial, retirando dos “concorrentes” clientes e investimentos 121 . Um ordenamento jurídico mais aberto terá maior facilidade em estabelecer contactos e parcerias. Conforme mencionado supra, poder-se-ão propagar informações negativas que o tornam duvidoso e polémico do ponto de vista da sua utilização. Por último, podemos apontar às empresas que se pretendem fixar em “paraísos fiscais”, preocupações laborais, direitos de residência e custo de vida, ou seja, quando um determinado utilizador tem de optar por utilizar um “paraíso fiscal” ou outro, tenderá a escolher aquele que lhe confirma maior poupança, quer com salários dos trabalhadores, eventuais seguros que necessitem, ou mesmo se existem benefícios para quem neles se pretenda fixar, se é difícil obter um visto de residência, entre outros. 5. Classificação dos “paraísos fiscais” Os “paraísos fiscais” apresentam divergentes vantagens e, como tal, os sujeitos que neles têm interesse efetuarão a sua escolha com base naquilo que procuram em cada um. Ou seja, é certo que as características supra analisadas revestem um carácter importante aquando da escolha do “paraíso” a utilizar; porém, consideramos que há uns mais indicados para pessoas singulares e outros mais benéficos e eficazes, por exemplo, para pessoas coletivas. Nessa medida, entendemos oportuno agrupar os tipos de “paraísos fiscais” que existem em quatro categorias: 121 DOGGART, Caroline, op. cit... , pág. 14 45 “paraísos fiscais” específicos para pessoas singulares, “paraísos fiscais” específicos para pessoas coletivas, “paraísos fiscais” mistos e “paraísos fiscais” com fins especializados. A) “Paraísos fiscais” específicos para pessoas singulares Neste tipo em específico, somos redirecionados para a “personalidade” do utilizador, isto é, encontramos uns mais adequados a pessoas singulares e outros mais adequados a pessoas coletivas ou sociedades 122 . A este respeito, há quem os designe como “paraísos fiscais” de pessoas físicas, que procuram vantagens em matérias como sucessões, impostos sobre rendas, entre outros 123 . Tratam-se de “paraísos fiscais” onde fatores como residência e nacionalidade se denotam pertinentes. Com a deslocalização da residência, o contribuinte reduz a “fatura fiscal” (o que se trata de uma operação lícita por natureza; contudo, se a mudança for simulada e o sujeito mantiver contacto íntimo com o país de origem, já estaremos perante evasão) 124 . A título de exemplo, podemos indicar o Mónaco 125 . B) “Paraísos fiscais” específicos para pessoas coletivas Os “paraísos fiscais” aqui representados tanto se reportam a regimes legais favoráveis para sociedades estrangeiras, como a benefícios do ponto de vista da constituição de uma sociedade ou do endereço da sua sede social. FERNANDO ANTÓNIO FONTE RAMOS considera que foi a partir desta categoria que difundiram os “paraísos fiscais” que, depois da II Guerra Mundial, se tornaram muito importantes “nas operações comerciais e financeiras mundiais” 126 . 122 BRAZ, Manuel Poirier, Sociedades Offshores e Paraísos Fiscais , 2ª edição, Petrony editora, 2013, págs. 15 a 17 123 RAMOS, Fernando António Fonte, op. cit.…, págs. 275 a 290 124 AZEVEDO, Maria Eduarda, op. cit…. , págs. 39 a 41 125 Ver capítulo III, ponto 1.1.2 126 RAMOS, Fernando António Fonte, op. cit.…, págs. 275 a 290 46 De igual modo, neste grupo, a deslocalização de empresas quando tem na sua génese objetivos empresariais será um comportamento de planeamento fiscal lícito. Todavia, se visar exclusivamente, por exemplo, um desvio ao pagamento de mais-valias já será evasão fiscal 127 . Neste grupo, a lista afigura-se bastante extensa/numerosa, incluindo, por exemplo, Hong Kong (onde o rendimento é apenas tributado quando deriva do próprio território em questão). C) “Paraísos fiscais” mistos Nesta sede, encontramos países que tanto se direcionam a pessoas singulares, como a pessoas coletivas. Interessam, por isso, aos dois grupos de sujeitos. Consideramos que têm uma abrangência mais lata uma vez que conseguem reunir inúmeros benefícios e vantagens que os tornam capazes de ser mais procurados. Desta forma, existem proveitos a nível de deslocalização de residência singular, como de deslocalização de sociedades para o dito “paraíso fiscal”. Por via de regra, não têm qualquer tipo de imposto sobre o rendimento de pessoas singulares e pessoas coletivas. Dois dos exemplos que nos cumpre apontar são as Ilhas Caimão e as Bahamas. D) “Paraísos fiscais” com fins especializados Aponta-se ao “paraíso fiscal” uma determinada especificidade que o torna atrativo a terceiros, citando MANUEL POIRIER BRAZ, a “escolha pela personalização jurídica (banca, seguros, etc.) ou ao método de identificação dos riscos” 128 . Normalmente, são identificados nesta categoria, sub censura , a Dinamarca (devido às royalities ) 129 e parece-nos, igualmente, pertinente indicar a Suíça pelo segredo bancário que dispõe 130 . 127 AZEVEDO, Maria Eduarda, op. cit…. , págs. 39 a 41 128 BRAZ, Manuel Poirier, op. cit…. , pág. 17 129 Cf. BRAZ, Manuel Poirier, op. cit…. , págs. 173 e 174 130 Vide Swiss Federal Act on Banks and Saving Banks 53 Depois da I Guerra Mundial, o Principado ficou enfraquecido e, economicamente, é introduzido um sistema tributário vantajoso através da implementação do princípio da residência privilegiada. Por outro lado, em 1934, é introduzido um estatuto favorável para as designadas holding. Em 1932, é renegociado com a França o tratado tributário e, em 1937, criou-se um escritório de selo postal com o intuito de diversificar as receitas do Estado. Em 1963, introduziram-se novas convenções franco-monegascas cujo objetivo era evitar a evasão fiscal, através da simples fixação das fronteiras do principado. Para isso, acordaram a aplicação de um imposto sobre os lucros das empresas que realizem mais de 25% do seu volume de negócios no exterior do Mónaco, assim como a tributação dos rendimentos dos franceses que nele habitam (encontram-se, atualmente, em vigor). De igual modo, nesta altura, foram assinados novos acordos fiscais, alfandegários, telefónicos, seguros, entre outros. Nos últimos tempos, viveu-se um tempo de afirmação internacional, contando, para tal, com a adesão ao Conselho da Europa, à ONU e à UNESCO. Tem vindo a levar a cabo iniciativas de promoção da atividade económica, transparência nas operações, sempre com um nível ético elevado. Neste contexto, é removido da lista cinzenta da OCDE e, em 2012, assinou 26 acordos fiscais. 1.1.2. Mónaco: um verdadeiro “paraíso fiscal”? Embora o presente tema tenha uma natureza tributária, de planeamento, a nossa abordagem passará por analisar (brevemente) o sistema legal monegasco e, em seguida, utilizaremos as características que definimos no Capítulo II, para concluir se o principado é ou não um “paraíso fiscal”. 1.1.2.1. Sistema legal monegasco O Direito monegasco, antigamente, era baseado na tradição romana. Na era moderna, é possível perspetivar um equilíbrio entre legislação e criação judicial (case law), na jurisprudência. Os soberanos monegascos sempre se esforçaram no sentido de proteger os direitos de toda a sua 54 população, vislumbrando as leis e decisões que se afigurassem mais justas (o próprio artigo 2.º da sua Constituição afirma o Principado como um Estado de direito comprometido com o respeito pelos direitos e liberdades fundamentais, e o artigo 17.º que os monegascos são todos iguais perante a lei). As características históricas, culturais e religiosas têm, de igual modo, preponderância na legislação do principado. Recentemente, têm-se integrado em organizações internacionais que se dedicam à proteção dos direitos humanos, assim como têm estabelecido preocupações de combate à corrupção, lavagem de dinheiro, entre outros 140 . É assegurada pela Constituição do Principado uma separação entre o poder legislativo, executivo e judicial (arts. 3.º, 4.º e 5.º) Cumpre mencionar que o Mónaco detém como órgãos executivos o Governo (que tem como responsabilidade a implementação da política soberana – arts. 43.º e ss. da Constituição) e o Conselho Nacional (conta com 24 membros eleitos por 5 anos e por sufrágio direto e universal – arts. 53.º e ss. da Constituição). Ao Departamento de Assuntos Jurídicos do Principado, cabe a coordenação do processo legislativo, com as diretrizes do soberano e com as propostas políticas do Governo, em consulta com o Conselho Nacional 141 . O Governo é exercido, nos termos do art. 43.º da Constituição em causa, sob a alta autoridade do Príncipe, por um Ministro do Estado, assistido por um Conselho de Governo. O Conselho de Estado (art. 52.º) é responsável por se manifestar sobre os projetos de lei e decretos submetidos pelo Príncipe. Contudo, pode também ser consultado noutros projetos. No que concerne à lei, esta implica o acordo entre o Príncipe e o Conselho Nacional. A iniciativa pertence ao primeiro e a deliberação e votação ao segundo – art. 66.º e ss. da Constituição. O poder judicial pertence ao Príncipe, que o delega nos Tribunais que fazem justiça em seu nome. O Supremo Tribunal conta com 5 elementos, nomeados pelo Príncipe. As suas atribuições encontram-se previstas nos arts. 88.º e ss. da Constituição do Principado. A administração e organização judiciária é definida pela Lei n.º 1398, de 24 de junho de 2013. 140 GOVERNO DO MÓNACO, disponível em: https://en.gouv.mc/Government-Institutions/Law-and-Legislation, consultado a 23/04/2019 141 GOVERNO DO MÓNACO, disponível em: https://en.gouv.mc/Government-Institutions/Institutions, consultado a 23/04/2019 55 Conta com um Juiz de Paz (art. 53.º), um Tribunal de Primeira Instância (arts. 14.º a 18.º da referida Lei), um Tribunal de Recurso (arts. 19.º a 22.º), um Tribunal Criminal (art. 23.º) e um Tribunal de Revisão (arts. 24.º e 25.º). No Direito do Mónaco, encontramos legislação codificada e avulsa (ou não codificada), como leis, decretos-lei e portarias. Codificados encontramos, desde logo, a Constituição (que bebe do sistema francês), o Código Civil, o Código Penal, o Código de Processo Civil, o Código de Processo Penal, o Código do Comércio, o Código do Mar, o Código da Estrada e, por fim, o Código Tributário sobre o Volume de Negócios 142 . Se efetuarmos uma repentina comparação com as matérias sujeitas a tributação em Portugal, denotamos, desde logo, que o principado tem um âmbito bastante menos alargado. O “Code des Taxes sur le chifre d’affaires” (Código Tributário sobre o Volume de Negócios) encontra-se dividido em 124 artigos e ainda um anexo ao código do A-1 até ao artigo A-191. Sistematicamente, comporta XIV capítulos, passando da definição do campo de aplicação, ao facto gerador e exigibilidade, ao cálculo da taxa e assim por diante (e respeita ao seu imposto direto sobre o consumo) 143 . A legislação do Principado conta, de igual modo, com diversas leis e portarias que regulamentam, entre outros, o imposto sobre os lucros. 1.1.2.2. “Paraíso Fiscal”? Tal como analisado no capítulo II, um “paraíso fiscal” não se compadece apenas com a isenção ou redução na tributação, uma vez que necessita que se examinem uma série de outras características, para se poder obter uma conclusão segura acerca da sua condição. A) Taxas de imposto inexistentes ou reduzidas No principado do Mónaco, vigora o princípio geral da ausência total de impostos diretos 144 – o que se traduz numa inexistência de tributação no rendimento de pessoas singulares e coletivas. 142 CÓDIGOS E LEIS MONEGASCOS, disponível em: https://www.legimonaco.mc/305//legismc.nsf/Home, consultado a 28/04/2019 143 CÓDIGOS E LEIS MONEGASCOS, disponível em: https://www.legimonaco.mc/305/legismclois.nsf/codifies, consultado a 28/04/2019 144 Os impostos diretos reportam-se a manifestações imediatas da capacidade contributiva. CASALTA NABAIS refere que se pretendeu incluir na tributação direta, os rendimentos e o património. Por outro lado, são impostos indiretos os que atingem manifestações mediatas da capacidade 56 Porém, é possível afirmar que existem duas exceções: 1) Imposto sobre os Lucros em relação a empresas, sob qualquer forma, que operem em território monegasco uma atividade industrial ou comercial, cujo volume de negócios seja, pelo menos 25%, das operações efetuadas diretamente ou por intermediário, fora do território do principado; sociedades cujos negócios consistam na venda ou concessão de patentes, marcas, processos e fórmulas; e, ainda, direitos literários e artísticos 145 ; 2) Imposto sobre o Rendimento em relação a pessoas singulares de nacionalidade francesa que têm no Mónaco o seu domicílio ou residência habitual a 13 de outubro de 1962, estarão sujeitos em França 146 a este imposto e a uma taxa complementar como se tivessem a sua residência ou domicílio, neste último 147 . Para uma sistematização mais coerente, iremos abordar o caso das pessoas singulares e coletivas em separado, realizando, no final, uma breve enumeração de outros impostos existentes no Mónaco. i. PESSOAS SINGULARES A Portaria n.º 3037, de 19 de agosto de 1963, vem dar cumprimento à Convenção Bilateral Franco-Monegasca de 1963, segundo a qual, no seu art. 7.º, se vêm explicitar os casos em que nacionais franceses residentes no Mónaco estão sujeitos a imposto sobre o rendimento francês. Deste modo, conforme referido supra, o art.º 7, n.º 1 dispõe que os nacionais franceses que transpuseram para o Mónaco a sua residência habitual ou domicílio (e que não provaram até 13 de outubro de 1962, 5 anos de residência no Principado) estão sujeitos, em França, ao imposto sobre o rendimento respetivo e a uma taxa complementar como se residissem em território francês. contributiva, tributando a despesa, a transferência de bens ou outros. Para mais desenvolvimentos, cf. NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , 9ª edição, Almedina, Coimbra, 2016, págs. 60 a 66 145 Cf. ORDONNANCE n.º 3152, de 19 de março de 1964, disponível em: https://www.legimonaco.mc/305/legismclois.nsf/noncodifies, consultado a 3/05/2019 146 De notar que a França foi o país com o qual o Principado assinou o primeiro tratado bilateral, em matéria tributária 147 Cf. ORDONNANCE n.º 3037, de 19 de agosto de 1963, disponível em: https://www.legimonaco.mc/305/legismclois.nsf/noncodifies, consultado a 3/05/2019 57 Estão, todavia, excluídas desta tributação as pessoas que pertencem à casa soberana e os funcionários, agentes e funcionários dos serviços públicos do Mónaco que estabeleceram a sua residência habitual neste, antes de 13 de outubro de 1962. Há uma derrogação, prevista no n.º 2, que estabelece que os nacionais franceses que residissem anteriormente fora do território francês e tenham residido no Mónaco menos de 5 anos, a 13 de outubro de 1962, não estarão sujeitas a imposto até 1965. O n.º 3, do art. 7.º (criado pela emenda de 26 de maio de 2003, aprovado através da portaria n.º 127 de 2 de agosto de 2005), prescreve que as pessoas com nacionalidade francesa que tenham transposto o seu domicílio para o Mónaco a 1 de janeiro de 1989 ou posteriormente estão sujeitas a imposto sobre o património ( impôt sur la fortune ) a partir de 1 de janeiro de 2002, tal como se tivessem o seu domicílio ou residência em França. As restantes pessoas singulares que não se enquadrem em nenhuma das situações mencionadas, à partida, não estarão sujeitas a qualquer tipo de tributação do seu rendimento. ii. PESSOAS COLETIVAS Mais uma vez, reafirmamos que não se verifica qualquer tipo de tributação direta em relação a estes sujeitos, a não ser, em certos casos, o imposto sobre os lucros ( impôt sur les bénéfices ), que se encontra regulado na Portaria n.º 3152, de 19 de março de 1964. Este imposto prevê, no seu art. 1.º, que, a partir de 1 de janeiro de 1963, as empresas que atuem em território estrangeiro, diretamente ou através de um intermediário, mais de 25% da sua atividade, quando detenham empresas no principado que operem uma atividade industrial ou comercial, paguem uma taxa sobre os lucros obtidos. Também se incluem as empresas cuja atividade no Mónaco se conduza à venda ou concessão de patentes, marcas, etc., e o produto de direitos de propriedade literária ou artística. No que concerne às taxas de imposto a serem aplicadas, o art. 21.º da Ordonnance n.º 3152, de 19 de março de 1964, estabelece o seguinte: - 33,33% para os exercícios fiscais iniciados antes de 1 de janeiro de 2019; - 31% para os exercícios iniciados em ou depois de 1 de janeiro de 2019; - 28% para os exercícios iniciados em ou depois de 1 de janeiro de 2020; 58 - 26,5% para os exercícios iniciados a 1 de janeiro de 2021 ou após esta data; - 25% para os exercícios iniciados a 1 de janeiro de 2022 ou depois. As empresas do Mónaco têm ao seu dispor, por parte do Governo, um conjunto de medidas que permitem o desenvolvimento do principado em consonância com regras inerentes à ética, à transparência e à eficiência. Entendemos que a legislação monegasca, ao nível empresarial e societário, tem vindo a ser modernizada, no sentido de dar resposta aos desafios com os quais se tem debatido e de modo a facilitar a iniciativa privada. Uma empresa que resolva fixar-se no Principado tem, ao seu dispor, ao longo de todo o período necessário à sua implementação (desde estudos preliminares, às fases de desenvolvimento e à sua instalação), um gabinete de boas vindas ( Monaco Welcome & Business Office ) que lhes oferece um serviço personalizado 148 . A tributação no Mónaco é estudada de modo a que não comprometa o progresso das empresas (prevendo, apenas, o já abordado imposto sobre os lucros). No caso da criação de empresas no Principado que se dediquem a uma atividade totalmente nova, e que estejam sujeitas a este imposto, terão uma isenção do mesmo no período de 2 anos e beneficiam de um regime especial nos 3 anos seguintes, calculado do seguinte modo 149 : - no primeiro e no segundo anos, não há lugar ao pagamento de qualquer imposto; - no terceiro ano, o imposto é calculado em 25% dos lucros; - no quarto ano, o imposto é calculado com base em 50% dos lucros; - no quinto ano, o imposto é calculado com base em 75% dos lucros. - do sexto ano em diante, o imposto é calculado com base em 100% dos lucros. 148 GOVERNO DO MÓNACO, disponível em: https://www.gouv.mc/Action-Gouvernementale/Les-Entreprises/L-accompagnement-desentrepreneurs, consultado a 5/05/2019 149 Cf. ORDONNANCE n.º 3152, de 19 de março de 1964, disponível em: https://www.legimonaco.mc/305/legismclois.nsf/noncodifies, consultado a 3/05/2019 e GOVERNO DO MÓNACO, disponível em: https://service-public-entreprises.gouv.mc/Fiscalite/Autres-impots-ettaxes/Impots-sur-le-benefice/Impot-sur-les-benefices#mainContent, consultado a 5/5/2019 59 Em suma, embora se admita que o Mónaco não é um “paraíso fiscal” (ao nível desta característica) para as pessoas coletivas, a verdade é que parece esforçar-se no sentido da promoção de uma estrutura tributária de incentivo. iii. OUTROS Ao nível indireto, encontramos no Mónaco a designada “Taxe sur la valeur ajoutée”, que se encontra plasmada no “Côde des taxes sur le chifres d’ affaires”(Código Tributário sobre o Volume de Negócios) e que se traduz no seu imposto sobre o consumo. Note-se que qualquer pessoa (empresa ou profissional independente) que, com carácter habitual, realiza transações económicas geradoras de lucro se encontra sujeita a este imposto. No que toca às taxas do imposto, podemos afirmar que são cobradas do mesmo modo que em França. A taxa normal corresponde a 20%, a taxa reduzida a 10% e, ainda, uma taxa dos produtos de primeira necessidade que é de 5,5% (arts. 51.º a 59.º do Código referido supra). As principais operações sujeitas à “taxe sur le valeur ajoutée” são, entre outras, operações inerentes a uma atividade económica exercida por um sujeito passivo que atue de forma independente, habitual ou ocasional, independentemente do seu estatuto jurídico; transações expressamente previstas na lei como certas compras ou importações; ou mesmo operações que são normalmente isentas, mas que se tornam sujeitas a imposto em virtude de uma opção do seu titular (arts. 6.º a 18.º). Podemos, de igual modo, mencionar as taxas de inscrição, mais especificamente, a taxa de registo (devida por formalidades inerentes ao próprio registo) 150 e diversos outros impostos, como imposto de selo, imposto sobre bebidas, imposto sobre metais preciosos, entre outros. 150 LOI n.º 1381, de 29 de junho de 2011, relativa aos direitos de registo a pagar por transferência de propriedade e direitos imobiliários, disponível em: https://www.legimonaco.mc/305/legismclois.nsf/noncodifies, consultado a 6/05/2019 60 B) Segredo comercial e bancário 151 Cumpre referir que o Mónaco detém níveis de segurança e confidencialidade em matérias como a banca ou a gestão de ativos. Além disso, existem, no principado, um conjunto de bancos que se responsabilizam por toda a atividade financeira dos sujeitos passivos. Consideramos que a banca desempenha um papel muito importante na estratégia económica que o Principado pretende difundir. Há, deste modo, várias entidades responsáveis por supervisionar a atividade financeira monegasca, como CCAT (Comissão de Controlo das Atividades Financeiras) e o SICCFIN (Serviço de Informação e Controlo dos Circuitos Financeiros) 152 . Verifica-se, no Mónaco, um segredo profissional cuja finalidade se prende com a proteção dos interesses dos clientes e com a criação de uma relação de confiança (necessária para a banca poder operar). Este sigilo observa-se nas transações relacionadas com gestão de ativos, feitas por clientes, tal como a existência de contas bancárias, as operações inerentes e o seu saldo. Contudo, este segredo não se aplica à autoridade monegasca supervisora da atividade bancária, nem às autoridades locais que visem levar a cabo uma investigação criminal. O controlo da gestão financeira é levada a cabo por uma Comissão Superior de Contas (art. 42.º da Constituição monegasca). Excecionam-se as pessoas que tenham a França como seu domicílio (o que já remonta ao tratado fiscal, celebrado em 1963, entre a França e o Mónaco). Apesar do segredo profissional, o Principado tem adotado uma política ativa em relação ao combate do crime organizado, à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo. Cumpre mencionar, por fim, que também existe uma política profissional de segredo para os agentes de serviços fiscais (ORDONNANCE n.º 3.085, de 25 de setembro de 1945, relativa aos 151 LOI n.º 1.362, de 3 de agosto de 2009, relativa á luta contra o branqueamento de capitais, o financiamento do terrorismo e a corrupção, disponível em: https://www.legimonaco.mc/305/legismclois.nsf/noncodifies, consultado a 6/05/2019 e ORDONNANCE n.º 2.318, de 3 de agosto de 2009, que fixa as condições da aplicação da Lei n.º 1.362, de 3 de agosto de 2009, relativa à luta contra o branqueamento de capitais, o financiamento do terrorismo e a corrupção, disponível em: https://www.legimonaco.mc/305/legismclois.nsf/noncodifies, consultado a 6/05/2019 152 LOI n.º 1165, de 23 de dezembro de 1993, relativa à proteção das informações nominativas, disponível em: https://www.legimonaco.mc/305/legismclois.nsf/noncodifies, consultado a 6/05/2019 61 direitos e deveres dos agentes de serviços fiscais), sob pena das sanções plasmadas no art. 308.º do Código Penal do Mónaco. C) Moeda e controlo de câmbios Não obstante o Mónaco não fazer parte da União Europeia, utiliza como moeda o euro (que veio substituir o franco monegasco). Dessa forma, parece-nos (salvo melhor opinião) que se aproximou dos restantes países, na medida em que não é necessário recorrer aos câmbios, no que toca a vários países pertencentes à EU, uma vez que também utilizam o euro como moeda. O controlo de câmbios é o mesmo que se verifica em França, ou seja, todos os investimentos estrangeiros carecem de autorização da Direção do Tesouro e do Banco de França (art. 3.º da ORDONNANCE n.º 3.066, de 25 de julho de 1945, que promulga a Convenção relativa ao Controlo de Câmbios). Ademais, devem ser participadas ao Banco de França as aquisições imobiliárias que ocorram entre residentes e não residentes. D) Acordos para Troca de Informações em matéria fiscal e Acordos para evitar a Dupla Tributação No que concerne a tais matérias, podemos afirmar que o principado do Mónaco celebrou acordos em número reduzido. No total, contabilizamos 34 acordos (sendo que 2 deles ainda não se encontram em vigor) 153 . Consideramos que o objetivo monegasco se prende, em certa parte, com a luta contra os crimes financeiros e o terrorismo financeiro 154 . O acordo mais antigo que o principado firmou foi com a França e data de 1963 (Convenção Fiscal assinada em Paris, a 18 de maio de 1963), enquanto os restantes surgem apenas de 2010 em diante. A maior parte respeita a trocas de informações em matéria fiscal (sem prejuízo de outros se destinarem a evitar a dupla tributação e a lutar contra a evasão fiscal). 153 GOVERNO DO MÓNACO, disponível em: https://www.gouv.mc/Action-Gouvernementale/Monaco-a-l-International/La-fiscaliteinternationale/Les-accords-bilateraux-signes-par-Monaco-en-matiere-fiscale2, consultado a 11/05/2019 154 LOI n.º 1.362, de 3 de agosto de 2009, relativa á luta contra o branqueamento de capitais, o financiamento do terrorismo e a corrupção, disponível em: https://www.legimonaco.mc/305/legismclois.nsf/noncodifies, consultado a 10/05/2019 62 Alguns dos Acordos para Trocas de Informações em Matéria Fiscal foram celebrados com países, territórios ou regiões considerados “paraísos fiscais”, como é o caso de Andorra, Bahamas, Qatar, São Marino, entre outros, sendo certo que existem acordos assinados com outros ordenamentos, como a Alemanha, Itália, Finlândia, etc. É possível percecionar a tentativa do Mónaco em cooperar com os restantes países, em diversos domínios. Porém, constatamos que não celebrou qualquer acordo, desta natureza, com Portugal, pelo que se justifica a sua permanência da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro, como também nos parece redutora a lista de países com os quais estas convenções se fixaram. E) Infraestrutura desenvolvida A acessibilidade e a infraestrutura de um “paraíso fiscal” são fatores que relevam aquando da escolha dos utilizadores, pois estes privilegiam a facilidade com que se consegue chegar (seja via aérea, terrestre ou marítima), como os serviços de que dispõem e que possam, por isso, ser um apoio para quem nele se deseje fixar ou até gerir negócios à distância 155 . Na verdade, o Principado é servido por uma vasta rede de transporte, que lhe permite aceder por diversos modos (desde automóvel, avião, comboio, barco, etc.). No que respeita aos serviços, dispõe de um conjunto público de serviços estatais que cobrem as diversas valências que a vida em sociedade exige. O art. 26.º da Constituição do Mónaco prescreve uma série de auxílios estatais, em caso de desemprego, doença, invalidez, maternidade, entre outros. Por sua vez, o art. 27.º tem plasmada a gratuitidade da educação primária e secundária. Observamos, de igual modo, uma rede desenvolvida de bancos presentes no território do Principado (por exemplo, Andbacn, Monaco SAM, EFG Bank) 156 Consideramos importante referir, neste ponto, que, nos termos do art. 32.º da Constituição, o estrangeiro goza de todos os direitos públicos e privados, exceto os que estão reservados aos nacionais monegascos – o que nos parece, sub censura , uma vantagem no quotidiano do Principado. 155 VISIT MONACO, disponível em: https://www.visitmonaco.com/us/7525/getting-around-in-monaco, consultado a 12/05/2019 156 MÓNACO PRIVATE BANKING, disponível em: https://www.monaco-privatebanking.com/en/banks-and-finance.html, consultado a 13/05/2019 69 base da hierarquia dos tribunais. Das decisões destes, poderá haver lugar a recurso para o Tribunal de 1ª instância 171 . Do Tribunal de 1.ª instância ou do Tribunal da Competição, poderá haver recurso direto para o Tribunal Final de Recurso, ou antes ainda, para o Tribunal da Relação. Por outro lado, o recurso proveniente do Tribunal do Distrito ou do Tribunal da Terra, sendo para recorrer, passará obrigatoriamente pelo Tribunal de Relação e apenas deste para o Tribunal Final de Recurso. 1.2.2.2. “Paraíso fiscal”? A) Taxas de imposto inexistentes ou reduzidas Principiamos por referir que, nos termos do art. 198.º da Lei Básica de Hong Kong, esta, como região administrativa especial, deve praticar um sistema fiscal independente. Assevera-se pertinente que se indiquem quais as valências sujeitas a impostos em Hong Kong, como aquelas em que a tributação é reduzida ou simplesmente não existe. i. PESSOAS SINGUALRES e PESSOAS COLETIVAS Começando pelo imposto sobre os salários dos residentes, apraz-nos dizer que se aplicam a pessoas singulares e se reportam à maior parte dos rendimentos provenientes do emprego, escritórios ou pensões e cuja fonte seja o território hongueconguense 172 . As taxas a aplicar variam consoante estejamos perante contribuintes casados ou não, com ou sem filhos. Pode ser utilizada uma taxa padrão ou uma taxa progressiva. Por via de regra, o rendimento tributável líquido (após deduções e subsídios) é tributado através de taxas progressivas. Todavia, se o valor for mais elevado do que aplicando a taxa normal sobre o rendimento total líquido, então, será devido o menor valor do imposto. À semelhança do que se verifica no caso português, também os residentes em Hong Kong, que sejam casados, podem beneficiar de uma tributação conjunta ou separada dos seus rendimentos (tendo em atenção aquilo que se afigure vantajoso e que seja sua opção). Contudo, salvo melhor opinião, tal escolha não é alargada aos sujeitos que vivam em condições análogas às dos cônjuges – união de facto – ao contrário do que acontece em Portugal (onde é conferida 171 JUDICIARY – HONG KONG, disponível em: https://www.judiciary.hk/en/about_us/courtchart.html, consultado a 4/06/2019 172 INLAND REVENUE ORDINANCE, part 3, section 8, disponível em: https://www.elegislation.gov.hk/hk/cap112!en.pdf, consultado em 6/06/2019 70 uma igualdade entre os sujeitos passivos casados e o sujeitos passivos unidos de facto – art. 13.º do CIRS). No que concerne ao imposto sobre os lucros ( profits tax ) 173 , é possível mencionar que se aplica aos trabalhadores por conta própria, os designados trabalhadores independentes – é o caso de empresas residentes e de artistas e desportistas não residentes. No fundo, falamos das pessoas que exercem um ofício, profissão ou negócio em Hong Kong. Observamos uma distinção entre empresas formalmente registadas (“corporations”) e empresas que não o foram, que resultam em responsabilidade ilimitada (“unincorporated businesses”). No que tange às taxas a aplicar às primeiras, dos anos 2008/2009 até 2017/2018, estavam sujeitas a 16,5%. A partir de 2018/2019 (inclusive) em diante, os lucros até 2 milhões de dólares serão tributados pela taxa de 8,25%. Por sua vez, as segundas, de 2008/2009 até 2017/2018, eram taxadas a 15%. A partir de 2018/2019, valores até 2 milhões de dólares, a taxa é 7,5% e para valores superiores é de 15% 174 . Aos artistas e desportistas não residentes, atualmente, é retido 10% do valor bruto a pagar. Contudo, se os lucros forem até 2 milhões de dólares, a taxa a aplicar é 7,5%; se forem superiores a 2 milhões, então, a taxa já será 15% 175 . O conceito de residente ou não residente em Hong Kong encontra-se fixado no art. 24.º da Lei Básica. ii. OUTROS Podemos, desde já, abordar o imposto sobre propriedades ( property tax ) que abrange rendas provenientes da locação de imóveis 176 . A taxa a aplicar será paga por quaisquer indivíduos que detenham terras e/ou edifícios e esta deve ser calculada com base no valor líquido (de tais edifícios ou terras). A taxa a aplicar tem sido relativamente constante ao longo dos anos, estando, atualmente, fixada em 15%, desde 2008/2009. 173 Ibidem, part 4, section 14 174 INLAND REVENUE ORDINANCE, disponível em: https://www.elegislation.gov.hk/hk/cap112!en.pdf, consultado a 7/06/2019 175 GOVERNO DE HONG KONG, disponível em: https://www.gov.hk/en/residents/taxes/taxfiling/taxrates/profitsrates.htm, consultado a 7/06/2019 176 INLAND REVENUE ORDINANCE, part 2, section 5, disponível em: https://www.elegislation.gov.hk/hk/cap112!en.pdf, consultado a 7/06/2019 71 Em relação ao consumo, ganhos de capital e dividendos, não existe qualquer tipo de tributação. Deste modo, em relação às empresas, não são aplicados quaisquer impostos sobre os rendimentos, mas apenas em relação aos lucros – nos termos suprarreferidos. Contudo, torna-se pertinente esclarecer que somente se as atividades geradoras de lucro tiverem origem em Hong Kong é que este imposto é devido. Se, por outro lado, uma empresa sediada no país concretizar negócios ou atividades comerciais fora do mesmo, então, não será devido qualquer imposto sobre o mesmo. Similarmente, nos casos em que uma empresa derive os lucros para outro local, não pagará impostos em Hong Kong, no que respeita a esses mesmos lucros 177 . De facto, este território detém uma “Business Facilitation Team” que está responsável por iniciativas de abertura e desenvolvimento de empresas. Ademais, o Governo hongueconguense fornece o devido apoio a empresas locais, como a empresas estrangeiras 178 . B) Segredo comercial e bancário HONG KONG detém um nível elevado de segredo, ao nível bancário, inexistindo qualquer divulgação acerca das contas bancárias e informações dos seus clientes, a não ser sob determinadas circunstâncias – como crimes ou situações ilegais 179 . Além disso, o Governo não tem permissão para requerer tais informações. Este território apresenta a maior concentração de instituições bancárias no mundo. Digase que 70 dos 100 maiores bancos mundiais têm representação no país 180 . O seu sistema bancário designa-se de “three-tier system”, isto é, sistema de três níveis. Em primeiro lugar, todas as instituições presentes têm de estar devidamente autorizadas. Em segundo lugar, este sistema inclui: os “licensed banks” (bancos licenciados); os “restricted 177 BRAZ, Manuel Poirier, op. cit…. , págs. 90 a 96 178 GOVERNO DE HONG KONG, disponível em: https://www.gov.hk/en/business/supportenterprises/localenterprises/index.htm, consultado a 7/06/2019 179 Hong Kong & Offshore Companies Registration with Bank Accounts Openings, disponível em: http://www.hongkongtaxfree.com/en/hong-kongbank-secrecy.html, consultado a 10/06/2019 180 Hong Kong Monetary Authority, disponível em: https://www.hkma.gov.hk/eng/key-functions/banking-stability/banking-policy-andsupervision/three-tier-banking-system.shtml, consultado a 10/06/2019 72 licensed banks” (bancos licenciados, mas restritos) e as “deposit-taking companies” (instituições de depósito) 181 . Assim, os “licensed banks” são aqueles que podem operar contas correntes, poupança e podem aceitar depósitos de qualquer montante, tal como podem pagar/cobrar cheques dos clientes; os “restricted licensed banks” estão mais envolvidos com o mercado bancário e de capitais, podendo receber depósitos de 500 000 dólares e acima; e as “deposit-taking companies” são propriedade, na sua maioria, dos bancos e participam em atividades muito especializadas 182 . Cumpre referir que Hong Kong dispõe de uma entidade, designada de “Monetary Authority”, incumbida de promover a estabilidade e funcionamento eficaz do seu sistema bancário 183 . C) Moeda e controlo de câmbios Nos termos do art. 111.º da Lei Básica, Hong Kong tem como moeda oficial o dólar hongueconguense (art. 111.º da Lei Básica). No que toca ao controlo de câmbios, podemos afirmar que este não existe, isto é, há uma total abertura para o realizar sem serem devidas quaisquer explicações ou autorizações – art. 112.º da Lei Básica. Deste modo, existe um incentivo à liberdade de circulação de capitais, que devem ser facilmente convertíveis. Macau também não detém qualquer tipo de controlo sobre os câmbios. O fundo de câmbios de Hong Kong é gerido e controlado pelo seu Governo, essencialmente para regular o valor da troca do dólar hongueconguense (art. 113.º da Lei supracitada). Parece-nos, mais uma vez, um fator altamente aliciante para empresas e potenciais investidores, uma vez que reveste uma porta para entradas e saídas monetárias, sem restrições e totalmente aberta. 181 BANKING ORDINANCE, disponível em: https://www.elegislation.gov.hk/hk/cap155!en.assist.pdf, consultado a 12/06/2019 182 Ibidem 183 Cf. Ibidem, part 2, section 5 73 D) Acordos para Trocas de Informações em Matéria Fiscal e Acordos para evitar a Dupla Tributação As trocas de informações são vistas pelo Inland Revenue Department of Hong Kong como um mecanismo eficaz do esforço feito contra a evasão fiscal. Por outro lado, também são um meio de fortalecer as leis internas 184 . Porém, somos capazes de verificar que Hong Kong apenas dispõe de 7 tratados para troca automática de informações (Dinamarca, Noruega, Suécia, EUA, ilhas Faroé, Gronelândia e Islândia) e todos eles remontam a 2014 185 . No que concerne aos Acordos para evitar a Dupla Tributação 186 , Hong Kong adota a ideia da territorialidade, segundo a qual apenas tributa receitas ou lucros gerados no seu próprio território (princípio da fonte). Por via de regra, os residentes deste local que geram receitas fora deste não estão sujeitos a impostos, pelo que, em geral, estes não sofrem com a dupla tributação. Todavia, consideram que a existência destes acordos se traduz num incentivo maior para empresas estrangeiras transacionarem em Hong Kong, tal como para fortalecer a convicção dos investidores acerca das suas obrigações fiscais. Verificam-se preocupações maiores no ramo das operadoras aéreas e ao nível de expedições marítimas uma vez que se encontram mais sujeitas à dupla tributação 187 . Assim, Hong Kong dispõe de mais de 40 tratados concluídos com vista a evitar a dupla tributação, sendo um deles com Portugal 188 . E) Infraestrutura desenvolvida Os serviços e a acessibilidade são, reiterando tudo quanto foi explicitado, fatores importantes na escolha pelo utilizador do “paraíso fiscal” mais pertinente. Destarte, constatamos que é fácil chegar a Hong Kong, seja por via aérea, por via marítima e até terrestre (desde a China continental). 184 Inland Revenue Department of Hong Kong, disponível em: https://www.ird.gov.hk/eng/tax/dta_tiea.htm, consultado a 13/06/2019 185 Inland Revenue Department of Hong Kong, disponível em: https://www.ird.gov.hk/eng/tax/dta_tiea_agreement.htm, consultado a 13/06/2019 186 INLAND REVENUE ORDINANCE, disponível em: https://www.elegislation.gov.hk/hk/cap112!en.pdf, consultado a 14/06/2019, part 8 187 Inland Revenue Department of Hong Kong, disponível em: https://www.ird.gov.hk/eng/pol/dta.htm, consultado a 14/06/2019 188 Inland Revenue Department of Hong Kong, disponível em: https://www.ird.gov.hk/eng/tax/dta_inc.htm, consultado a 14/06/2019 74 Ao nível dos serviços, dispõe de uma vasta rede de saúde e de educação (pública e privada) – art. 136.º e ss. da Lei Básica. F) Estabilidade política e económica, língua e fatores culturais Apesar de ser, conforme aludido, uma região administrativa da República da China, é autónoma desta (“um país, dois sistemas”). Apresenta-se como um país onde vigora uma política estável e como um “porto livre e um centro financeiro internacional” 189 . Ao nível económico, verifica-se uma grande abertura ao mundo através de ligações comerciais, do turismo, tal como financeiramente 190 . As línguas oficiais do país são o inglês e o chinês (art. 9.º da Lei Básica de Hong Kong) e, dessa forma, aproximam-se de outros países, potenciais investidores, etc., pela facilidade com que se dão a entender e que são entendidos. Culturalmente, afirmam-se como um povo que valoriza o desporto e as atividades artísticas. 1.2.3. Apreciação crítica e conclusões Sumariando tudo quanto foi nossa pretensão abordar no presente “paraíso fiscal”, cumpre realçar, o seguinte: - Hong Kong é uma região administrativa especial da República da China (art. 1.º da Lei Básica); - no entanto, revela-se independente desta; - a sua economia é dominada pelos serviços; - desde cedo, ainda como colónia britânica, Hong Kong serviu como um centro de comércio e de trocas internacionais; 189 BRAZ, Manuel Poirier, op. cit…. , págs. 92 e 93 190 2019 Index of Economic Freedom, disponível em: https://www.heritage.org/index/country/hongkong, consultado a 8/06/2019 75 - possui um sistema legal baseado tanto na lei como na criação judicial; - regem-se pela máxima “um país, dois sistemas”; - aplicam impostos sobre os salários dos residentes e, tal como em Portugal, pessoalizam o seu imposto pela possibilidade que conferem aos contribuintes casados de optar pela tributação conjunta dos seus rendimentos; - aplicam impostos sobre os lucros (dos residentes) e sobre artistas e desportistas não residentes; - também exigem o pagamento do imposto sobre propriedades, mais concretamente, o que advém de rendas devidas pela locação de imóveis; - não aplicam impostos sobre o consumo; - revelam um nível bastante alto de segredo bancário e têm um sistema baseado no “treetier system”; - no que tange ao controlo de câmbios, verifica-se uma total liberdade, o que leva a que não seja necessário pedir autorização ou reportar a determinadas entidades; - celebraram alguns Acordos com vista a evitar a Dupla Tributação e outro inerente a Trocas de Informações em Matéria Fiscal; - a sua infraestrutura de apoio é ampla e desenvolvida, pelo que as necessidades dos seus residentes se manifestam supridas; - é economicamente e politicamente estável e continua em expansão; Através da nossa exposição, realçamos que, sub censura , as características que o tornam um “paraíso fiscal” se encontram plenamente preenchidas. Deste modo, uma empresa que se pretenda fixar em Hong Kong, mas volte toda a sua atividade para o estrangeiro, não pagará qualquer tipo de imposto sobre os lucros que auferir, nem sobre o rendimento que gerar. Nos casos em que, embora tenha a sua atividade no país, mas desloque os lucros para o estrangeiro, também estará isenta de tributação. Ademais, constatamos que se revela fácil a criação de uma empresa e, consequentemente, lhe é prestado apoio no seu desenvolvimento, o que podem ser fatores aliciantes para os investidores. 76 1.3. “Paraíso fiscal” misto: o caso das Bahamas As Bahamas apresentam-se como um país independente, que integra a Commonwealth. Possui um custo de vida bastante elevado. MANUEL POIRIER BRAZ afirma que este é o “paraíso fiscal mais caro do mundo” 191 . A língua oficial é o inglês, embora se possa ouvir, em muitos lugares, o designado “bahamian english”. Na sequência da nossa pretensão em estudar um “paraíso fiscal” que tanto se adequasse a pessoas singulares, como a pessoas coletivas, as Bahamas detiveram a nossa atenção. Desde logo, mas não só, pela proximidade aos EUA, o que nos permitirá entender como se comporta um “paraíso fiscal” tão próximo, mais uma vez, de uma grande economia, como é o caso. Outro aspeto que presidiu à nossa escolha, foi o facto de se situar num continente diferente dos últimos dois “paraísos fiscais” estudados, uma vez que não encontra no Direito Romano a sua base jurídica, nem apela à codificação, constituindo, sim, um sistema anglo-saxónico (em que o direito existe por via das decisões dos tribunais). 1.3.1. Resenha histórica das Bahamas As Bahamas contam com séculos de existência e de história. No entanto, foi a 10 de julho de 1973 que se tornaram um país independente e livre, o que marcou o fim de mais de 325 anos de domínio britânico – tornando-se uma democracia (tal como comprova o Capítulo 1, n.º 1, da Constituição das Bahamas 192 ). Por volta desta altura, é adotada a Constituição, que versa no modelo de Westminster, isto é, a Rainha Elizabeth II, o poder executivo, o poder legislativo e o poder judicial. Ao nível da história do seu sistema de impostos, não nos é possível recuar a muitas décadas ou séculos atrás uma vez que aqueles que iremos em seguida tratar constituem-se como relativamente recentes. Ou seja, remontam a meados do século XX. 191 BRAZ, Manuel Poirier, op. cit…. , págs. 141 a 146 192 THE CONSTITUTION OF THE COMMONWEALTH OF BAHAMAS, disponível em: http://laws.bahamas.gov.bs/cms/images/LEGISLATION/PRINCIPAL/1973/19731080/TheConstitution_1.pdf, consultado a 13/06/2019 77 Ademais, a verdade é que como não possuem qualquer tipo de imposto sobre o rendimento, também não se afigura possível encontrar informações transatas em relação ao mesmo, pois nunca existiu. Deste modo, a nossa abordagem difere daquela que realizamos aquando da análise do Mónaco e de Hong Kong, pois possuem uma história mais firmada, a este nível. 1.3.2. Bahamas: um verdadeiro “paraíso fiscal”? 1.3.2.1. Sistema legal bahamense As Bahamas demonstram, similarmente aos outros “paraísos fiscais” abordados, uma proteção pelos direitos e liberdades de cada um (Capítulo III, 15, da Constituição bahamense) 193 . É o caso, por exemplo, da liberdade de expressão, do direito à privacidade, da liberdade de religião. Dispõe de vários órgãos. Desde logo, a Rainha Elizabeth II, que se encontra representada por um governador-geral (Capítulo IV da Constituição). Ao nível legislativo, encontra-se o Parlamento que é integrado por Sua Majestade, o Senado (Capítulo V, parte 2) e a Assembleia (Capítulo V, parte 3). Os seus poderes e procedimentos encontram-se tipificados na parte 4, do mesmo capítulo, onde constam, nomeadamente, a execução de leis, direcionadas para a paz e bom governo. No que toca ao poder executivo, este é da responsabilidade de Sua Majestade, mas que o delega no Governador-geral. Para o efeito, as Bahamas dispõe de um Gabinete, composto por, pelo menos, 8 ministros. No que à organização dos tribunais diz respeito, encontramos o Tribunal de Recursos das Bahamas, o Supremo Tribunal e o Tribunal de Magistrados, que têm jurisdição civil e penal. O Supremo Tribunal é composto por um chefe de justiça e 8 juízes, situando-se em Nassau e em Freeport. O Conselho Privado do Reino Unido é o tribunal final de recurso 194 . As Bahamas adotaram a Common Law como sistema o que significa que o seu sistema se rege, não por normas escritas, legisladas e codificadas, mas antes pelas decisões dos tribunais. 193 THE CONSTITUTION OF THE COMMONWEALTH OF BAHAMAS, disponível em: http://laws.bahamas.gov.bs/cms/images/LEGISLATION/PRINCIPAL/1973/19731080/TheConstitution_1.pdf, 194 Ibidem, Capítulo VII 78 Este sistema difere do português, e até do monegasco, uma vez que estes fazem parte da família romano-germânica (que se foca nos atos legislativos e é por eles que se rege). Nos sistemas da Common Law, é o próprio juiz que cria o Direito, julgando com base nas suas convicções, quando não há outra decisão sobre tal matéria. Se, por ventura, dispuser de uma decisão anterior idêntica, então, terá de se basear nesse para o julgar, não podendo agir por via do seu arbítrio. 1.3.2.2. “Paraíso fiscal”? Responderemos infra, uma vez mais, às características que identificamos com um qualquer comum “paraíso fiscal” a fim de concretizar as Bahamas como tal (ou não). A) Taxas de imposto inexistentes ou reduzidas i. PESSOAS SINGULARES E PESSOAS COLETIVAS O primeiro tópico em análise tem que ver com a existência ou não de taxas de imposto para os vários setores de atividade. De facto, as Bahamas não aplicam qualquer tipo de imposto direto em relação aos rendimentos, isto é, estes encontram-se perfeitamente salvaguardados na íntegra (o que tanto se aplica a pessoas singulares, como a pessoas coletivas). Ademais, também não são cobrados impostos em relação a transferências de capital e mais-valias. Contudo, cumpre mencionar que têm de contribuir, a partir dos seus salários, para o sistema de seguros nacional – o que verifica quer para residentes, quer para não residentes. Todavia, aquilo que nos propomos identificar é se o sistema em vigor também tem aplicação para os impostos indiretos. ii. OUTROS À semelhança do principado do Mónaco, existe tributação indireta, como é o caso do “Value Added Tax” (que tem uma certa correspondência com o IVA pago em Portugal). É considerado um imposto sobre o consumo que versa sobre bens e serviços. O imposto em causa 85 2. A Reação aos “Paraísos Fiscais” A globalização que se tem verificado com a eliminação dos entraves ao nível da circulação de pessoas, bens e capitais, assim como a inovação e desenvolvimento tecnológicos foram meios percursores de uma mudança, com especial impacto na área financeira e empresarial. As crises económicas que se têm debatido sobre muitas economias ligam-se, em certa medida, ao fenómeno dos “paraísos fiscais”. E a questão que se coloca é a de saber de que forma é que estes são responsáveis pelas práticas económicas que têm sido levadas a cabo por indivíduos e empresas. A um “paraíso fiscal” interligamos, imediatamente, a baixa ou nula tributação, essencialmente, ao nível do rendimento, como também uma legislação financeira mais flexível, um sigilo bancário exacerbado, a inexistência de controlos cambiais, estabilidade política e económica ou mesmo uma infraestrutura de apoio. É, pois, neste quadro, que têm atraído atenções por parte de todo o mundo. Contudo, a verdade é que os países de onde os rendimentos ou capitais provêm passam a deter um vazio pela fuga destes para territórios de tributação favorável. As receitas que um país de origem ou com a dita tributação normal disporiam passam a inexistir e conduzem a um, possível, ciclo de aumento de impostos para tentar compensar estas perdas. Consideramos, porém, que deve existir outro tipo de reação e controlo que permita uma oposição eficaz e eficiente a este fenómeno que se tem debatido sobre a economia mundial. Para isso, parece-nos pertinente que se indiquem as medidas que têm sido tomadas a nível internacional, europeu e interno (ordenamento jurídico português). Além disso, cumpre-nos dizer que esta reação não se inclui num âmbito de planeamento fiscal, mas antes de evasão ou fraude fiscais. Isto porque o primeiro se apresenta como um comportamento perfeitamente lícito que leva a resultados também eles lícitos, o que nos permite concluir que seria ilegítima qualquer tentativa de punir algo que se move numa esfera de legalidade. 2.1. A reação internacional e europeia Começando pelo Finantial Task Force on Money Laundering, podemos afirmar que este se apresenta como um organismo intergovernamental que visa promover estratégias de combate 86 ao branqueamento de capitais, criando sistemas de prevenção e proibição, realizando recomendações aos Estados. Em 1990, surgem as primeiras 40 recomendações e, em 1996, é feita a primeira revisão 212 . Consagra um sistema “preventivo da prática de branqueamento de capitais e de financiamento ao terrorismo que impõe o cumprimento de determinados deveres a entidades financeiras e a determinadas categorias profissionais, deveres de vigilância, identificação, comunicação e recusa de realizar operações económicas, bem como o dever de colaboração com as autoridades competentes” 213 . A Harmful Tax Competition, de 1998, é o ponto de partida para o combate à concorrência fiscal prejudicial e é aqui que surgem as primeiras movimentações, em relação a este tema. Principia por aquilo que considera ser o surgimento, desenvolvimento e o próprio conceito de “paraíso fiscal”, e, em seguida, prima-se por fazer certas recomendações aos países com tributação normal 214 . Elenca 19 recomendações que os países deveriam seguir, distinguindo-se, no relatório, os “paraísos fiscais” e “regimes fiscais preferenciais dos países membros”, encontrando-se presentes os critérios identificadores de ambos 215 . O Relatório consagra a regra dos três R, prevista na Recomendação n.º 15, segundo a qual se comprometem a Refrear (na medida em que deverão controlar a adoção de novas medidas prejudiciais e/ou não reforçar as que já existem), Rever e Remover (alterar ou eliminar aquelas que vigoram) 216 . As recomendações encontram-se divididas em grupos: recomendações relacionadas com legislação interna; recomendações relacionadas com convenções fiscais e recomendações para intensificar a cooperação internacional em resposta à concorrência fiscal prejudicial 217 . 212 ASSUNÇÃO, Maria Leonor Machado Esteves de Campos e, “Medidas de «combate» aos Paraísos Fiscais numa economia globalizada subordinada ao dogma liberal – um paradoxo incurável?” in Revista do Ministério Público, 2009, págs. 101 a 144 213 Ibidem 214 PALMA, Clotilde Celorico, “A OCDE, a concorrência fiscal prejudicial e os paraísos fiscais: novas formas de discriminação fiscal?” in Ciência e Técnica Fiscal: Boletim da Direção-Geral das Contribuições e Impostos, 2001, págs. 147 a 174 215 OCDE, Harmful Tax Competition: an emerging global issue , OCDE, Paris, 1998, págs. 20-30 216 PALMA, Clotilde Celorico, op. cit…., págs. 147 a 174 217 Ibidem, págs. 65 a 71 87 De entre as principais recomendações, salientamos as que temos para nós como mais importantes 218 : I. Recomendações relacionadas com a legislação interna - Recomendação n.º 4 respeitante a trocas de informação com outros países, isto é, países que não disponham de regras inerentes ao reporte de transações internacionais e de operações estrangeiras de contribuintes residentes deverão criá-las e trocar informações com bases nessas regras; - Recomendação n.º 7 alusiva ao acesso às informações bancárias pela AT: os países deverão rever as suas leis, regulamentos e práticas administrativas com o fim de remover os entraves no acesso a tais informações pelo Governo e pela AT; II. Recomendações relacionadas com convenções fiscais - Recomendação n.º 8 inerente a uma melhor e maior eficiência ao nível das trocas de informações: os países deverão levar a cabo programas com vista a intensificar a troca de informação relevante respeitante a transações efetuadas nos “paraísos fiscais” e regimes fiscais preferenciais que sejam concorrência fiscal prejudicial; - Recomendação n.º 12 relacionada com a celebração de tratados fiscais com “paraísos fiscais”: pretende que os países acabem com os tratados existentes com estes territórios e que não criem novos; III. Recomendações para intensificar a cooperação internacional em resposta à concorrência fiscal prejudicial - Recomendação n.º 15 para as linhas orientadoras e a Fórum inerente às práticas de concorrência fiscal prejudicial: no fundo, pretende que os países sigam os conselhos presentes no Relatório, prevendo para ajudar a implementar a criação de um Fórum; - Recomendação n.º 16 alusiva à criação de uma lista de “paraísos fiscais” que deverá ser concretizada num espaço de um ano, pelo Fórum; 218 Ibidem 88 - Recomendação n.º 17 relativa aos contactos com “paraísos fiscais”: propugna que países com ligações económicas, políticas ou outras deverão assegurar que não contribuem para a concorrência fiscal prejudicial; - Recomendação n.º 19 inerente aos países não-membros para que o novo Fórum encete um diálogo com o objetivo de promover as recomendações presentes no Relatório, incluindo as linhas orientadoras. Posto isto, foi, efetivamente, criado um Fórum que se ocupa da implementação das recomendações e linhas chave, estando incumbido de elaborar a lista de “paraísos”. Na verdade, da primeira reunião resultou um rascunho dessa mesma lista – à qual era apontada a crítica de deixar fora muitas jurisdições. Acabou por publicar a lista em junho de 2000 incluindo 47 regimes fiscais preferenciais e 35 jurisdições “consideradas culpadas de práticas perigosas e perniciosas” 219 . Sempre que tal se justificasse, a lista estaria sujeita a alterações e atualizações, isto é, tanto poderiam entrar novos territórios para a mesma, como poderiam sair, se cumprissem os “compromissos de alto nível face aos princípios constantes do Relatório de 1998” 220 . Em 2013, surge o Plano de Ação contra a Erosão da Base Tributável e Transferência de Lucros (BEPS) que inclui 15 ações a serem levadas a cabo com a finalidade de aumentar a transparência, a segurança, transmitindo uma preocupação ao nível de uma economia digital. Em todo o caso, abordaremos apenas a ação 5 que se prende com o combate de práticas tributárias prejudiciais, tendo em conta a transparência e a substância – que vem na sequência do trabalho que se tem desenvolvido desde 1998 221 . A ação em causa pretende promover a clareza e o intercâmbio espontâneo obrigatório em relação a decisões administrativas dos designados regimes preferenciais e a obrigação de requerer uma atividade substancial para qualquer desses regimes. Deste modo, será necessário um diálogo com países que não são membros das OCDE para evitar a utilização abusiva de acordos para evitar a dupla tributação. 219 Ibidem 220 DOGGART, Caroline, op. cit… , pág. 35 221 OCDE, Plano de Ação contra a Erosão da Base Tributável e Transferência de Lucros , disponível em: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/planode-acao-para-o-combate-a-erosao-da-base-tributaria-e-a-transferencia-de-lucros_9789264207790-pt#page13 89 Ao nível europeu, tem sido definido como prioridade o combate à evasão e fraude fiscais, tendo vindo a ser desenvolvidas algumas ideias. Todavia, todas as suas ações visam concretizar o princípio da livre concorrência no mercado comum 222 . Em 1997, surge o Código de Conduta no domínio da Fiscalidade de Empresas, que deu origem a duas diretivas que tinham como objetivo contrariar medidas fiscais prejudiciais no espaço da EU 223 . A União Europeia dispõe de uma lista negra (que conta com 15 jurisdições que não são cooperantes para efeitos fiscais) e de uma lista cinzenta (que integra 34 jurisdições – não tão estigmatizantes, mas que também não cumprem os padrões europeus). No ano de 2016, a Comissão Europeia apresentou um pacote com 26 recomendações com esse mesmo objetivo, e, segundo o qual, se pretendia prevenir o designado “planeamento fiscal agressivo”, aumentar a transparência fiscal e criar idênticas condições para todas as empresas da EU. A Diretiva (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12 de julho de 2016 224 , estabelece regras contra as práticas de elisão fiscal que tenham incidência direta no funcionamento do mercado interno (limitação de juros, tributação à saída, são alguns dos temas em destaque). No seguimento da Recomendação do Parlamento Europeu ao Conselho e à Comissão, de 13 de dezembro de 2017, é aprovado a 26 de março de 2019 pelo Parlamento, em plenário, o seu relatório final. Salienta a necessidade de reformular regras compatíveis com os novos desafios (económicos, sociais e tecnológicos) uma vez que os métodos atuais não se encontram habilitados a acompanhá-los e a fazer com que todos paguem a parte devida de impostos 225 . O referido relatório leva a cabo um balanço das iniciativas já postas em prática e do que ainda necessita de ser reforçado e melhorado. Podemos apontar, a título de exemplo, reduzir as desigualdades de rendimento, defender orçamentos nacionais contra a perda dos impostos não pagos. O mesmo relatório salienta ainda a perigosidade dos riscos com operações em numerário, 222 ASSUNÇÃO, Maria Leonor Machado Esteves de Campos e, op. cit…. , pág. 131 223 Ibidem 224 Disponível em: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pt/TXT/?uri=celex:32016L1164 225 Disponível em: https://eur-lex.europa.eu/legalcontent/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:52017IP0491&from=EN 90 pois constituem um meio para o branqueamento de capitais, etc. Também a tributação das sociedades é alvo de menção, pois têm para si que deverão pagar impostos no país onde é, efetivamente, exercida a atividade real e substantiva e onde o valor é criado e, nos impostos indiretos, onde o consumo tem lugar, entre outras 226 . Em suma, tanto a nível internacional, como europeu, há preocupações ao nível da evasão e fraude fiscais, como com o branqueamento de capitais, tendo sido desenvolvidos mecanismos para tentar controlar a fuga de capitais para “paraísos fiscais”. Parece-nos, contudo, que a luta continua longe de estar controlada e que o desenvolvimento tecnológico torna difícil de parar este fenómeno. 2.2. A reação interna, em especial, do ordenamento português A reação portuguesa pauta-se pela existência de diversos meios para o combate à evasão e fraude fiscais, que podemos aproveitar, nesta sede. Há autores, como JOAQUIM FREITAS DA ROCHA que optam por subdividir o combate à evasão e fraude fiscais em dois grupos: as reações ao nível dos poderes normadores (legislador) e as reações ao nível dos poderes aplicadores (administrativos) 227 , e, outros, como MARIA TERESA BARBOT VEIGA DE FARIA, que abordam antes a legislação antiabuso, que se tem vindo a propagar 228 . Quanto a nós, iremos estabelecer um conjunto de medidas que reconhecemos como parte integrante do ordenamento português no combate à evasão e à fraude fiscais, mas com maior relação com os “paraísos fiscais”. 2.2.1. Normas antiabuso Conseguimos identificar várias normas que o legislador previu a fim de tentar evitar, ao máximo, que os contribuintes utilizassem determinados institutos lícitos com fins lícitos ou que praticassem as ditas fraudes fiscais. 226 Disponível em: http://www.europarl.europa.eu/doceo/document/TA-8-2019-0240_PT.html 227 ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Fiscal…., págs. 1213 e ss. 228 FARIA, Maria Teresa Barbot Veiga de, “ Paraísos Fiscais: formas de utilização e medidas de combate à evasão fiscal” in Ciência e Técnica Fiscal: Boletim da Direção-Geral das Contribuições e Impostos, 2003, págs. 87 a 116 91 A) Norma geral antiabuso A norma prevista no art. 38.º, número 2 da LGT, pretende evitar a utilização de negócios típicos, com finalidades atípicas das quais resultem outros efeitos que não essa mesma poupança 229 . DIOGO LEITE DE CAMPOS E JOÃO COSTA ANDRADE, a propósito da anterior redação do preceito, afirmam que na norma geral antiabuso se podem identificar alguns pressupostos 230 : a. atos ou negócios jurídicos; b. essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios; c. por meios artificiosos e fraudulentos d. e com abuso de formas jurídicas. Os pressupostos da aplicação da norma têm de ser provados pela AT. A sua sanção constitui uma “limitação externa ao princípio da liberdade contratual” 231 . GUSTAVO LOPES COURINHA, por sua vez, adota os seguintes pressupostos de aplicação da norma geral antiabuso, ainda na anterior redação da norma 232 : a. elemento meio: que será o meio escolhido pelo contribuinte para poder alcançar uma vantagem fiscal, que inclui um ato ou negócio jurídico; b. elemento resultado: segundo o qual o fim da atividade do contribuinte é a busca por essa vantagem fiscal; c. elemento intelectual: os motivos fiscais dos atos ou negócios jurídicos são dirigidos para atingir a vantagem fiscal; d. elemento normativo: desaprovação jurídica da vantagem fiscal alcançada; 229 ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Fiscal…, págs. 1213 e ss. 230 CAMPOS, Diogo Leite de, ANDRADE, João Costa, op. cit…. , págs. 70 231 Ibidem 232 COURINHA, Gustavo Lopes, op. cit…. , pág. 125 92 O autor considera, por fim, que, dos vários elementos, resulta um outro que é a consequência dos comportamentos em questão – a ineficácia dos atos ou negócios jurídicos. Todavia, em maio de 2019, a norma sofreu alterações pelo que, atualmente, encontramos na sua composição o seguinte: “Art. 38.º da LGT (…) 2 - As construções ou séries de construções que, tendo sido realizadas com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, sejam realizadas com abuso das formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários, efetuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas.” Na prática, a norma, a nosso ver, pretendeu clarificar determinados pontos, embora a sua estrutura tenha um significado similar. Quanto a nós, parece-nos adequado apontar-lhe os subsequentes pressupostos: a. construções ou séries de construções; b. finalidade principal ou principais de obter uma vantagem fiscal; c. frustre o objeto ou finalidade do direito fiscal aplicável; d. realizadas com abuso de formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas. Terão a consequência de serem desconsideradas para efeitos tributários, sendo, por conseguinte, tributados de acordo com as normas que seriam aplicáveis à realidade económica em causa. Esclarece o número 3 do art. 38.º da LGT que as construções ou séries de construções não são genuínas quando não são realizadas por razões económicas válidas que reflitam a substância económica. Essas construções podem incluir várias etapas ou partes. 93 A sua aplicação é subsidiária às normas especiais antiabuso, o que significa que apenas nos casos em que a questão não caiba no âmbito de nenhuma previsão especial é que recorremos à norma geral, do número 2, do art. 38.º da LGT. B) Normas especiais antiabuso Estas normas têm um carácter especial, na medida em que apenas se aplicam a situações concretas e devidamente delimitadas. Passaremos, de seguida, a indicar alguns exemplos: → Residência – art. 16.º, número 6 do CIRS: consideram-se residentes em território português as pessoas de nacionalidade portuguesa que deslocalizem a sua residência fiscal para país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, no ano em que se verifique aquela mudança e nos quatro anos subsequentes, salvo se o interessado provar que a mudança se deve a razões atendíveis, designadamente exercício naquele território de atividade temporária por conta de entidade patronal domiciliada em território português. Ou seja, qualquer tentativa de deslocalização de residência com fins exclusivos de poupança fiscal fará com que o contribuinte nacional português se considere como residente em Portugal para efeitos de tributação; → Caducidade do direito à liquidação (art. 45.º da LGT): estabelece que o direito a liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos (regra geral); todavia, nos termos do número 7, do art. 45.º há um alargamento do prazo para 12 anos, em certas situações, como quando o direito à liquidação se conecte com um país, território ou região sujeito a um regime claramente mais favorável, constante da lista aprovada por Portaria do Ministro das Finanças; → Prescrição do direito à liquidação (art. 48.º da LGT): estabelece que as dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8 anos (regra geral); contudo, remete para o número 7 do art. 45.º, onde menciona que nesses casso o prazo é alargado para 15 anos. 2.2.2. Portaria n.º 150/2004 de 13 de fevereiro À semelhança do que existe a nível internacional (lista negra e cinzenta da OCDE), Portugal aprovou uma lista de “paraísos fiscais”, como mecanismo de reação à evasão e à fraude fiscais. Opta-se, tal como noutros ordenamentos jurídicos, pela enumeração casuística, atenta a 94 dificuldade e falta de consenso que existe aquando da (tentativa de) definição exata de “paraíso fiscal”. A lista encontra-se sujeita a atualização, todos os anos. No fundo, visa concretizar as normas especiais antiabuso, facilitando o agente aplicador sempre que confrontado com situações idênticas às plasmadas na lei. Encontram-se, na Portaria, as regiões que analisamos supra, e ainda a título de exemplo, territórios como Andorra, Bolívia, Costa Rica, Emirados Árabes Unidos, Gibraltar, Jamaica, Maldivas, Panamá, Qatar, São Marino, Seychelles, entre outros. Pretende ser um veículo promotor de segurança e estabilidade jurídica, em particular, no ordenamento português. 2.2.3. Imposição de deveres acrescidos de colaboração O Decreto-lei n.º 29/2008, de 25 de fevereiro, apresenta-se como um meio de prevenção e combate ao planeamento fiscal “abusivo” – que pretende ser um modo de reação à evasão e fraude tributárias. Em primeiro lugar, e na senda daquilo que já explanamos 233 , parece que a sua designação, isto é, “prevenção e combate ao planeamento fiscal abusivo”, seja confusa. Concretizamos: para nós, os comportamentos de evitação fiscal são três – o planeamento fiscal, a evasão e a fraude. Contudo, só o primeiro figura na linha da licitude. Assim, não nos parece terminologicamente correto que se designe “planeamento fiscal abusivo”, pois o abuso não se enquadrará na categoria do planeamento fiscal, mas antes na evasão e/ou fraude fiscais. Concordamos com CLÁUDIA BEATRIZ MORAIS AFONSO quando afirma que esta expressão “planeamento fiscal abusivo” confere uma confusão terminológica e consequente dificuldade na distinção de realidades fiscais 234 . O objeto do DL em apreço consiste em estabelecer deveres de comunicação, informação e esclarecimento à AT sobre esquemas propostos ou atuações adotadas que tenham como 233 Ver o ponto 1.5, do Capítulo I 234 AFONSO, Cláudia Beatriz Morais, O planeamento fiscal: considerações no âmbito das relações jurídicas familiares , Universidade do Minho, 2015, pág. 33 101 bancário) e detêm uma estabilidade política e económica sendo, pois, um Estado soberano, neutro, exemplar e independente com instituições estáveis (art. 1.º e 2.º da Constituição monegasca); XVI. Hong Kong é um grande centro financeiro (art. 109.º da Lei Básica), cujo sistema legal se baseia na legislação e criação judicial. Em 1997, torna-se uma região especial administrativa da República da China. Apesar disso, detém autonomia para promulgar leis próprias sobre os tipos de impostos, sobre eventuais reduções, isenções; XVII. Atualmente, mantém, entre outros, o imposto sobre os salários dos residentes e o imposto sobre os lucros (sendo certo que as atividades geradoras do lucro têm a sua fonte em Hong Kong); não existe imposto sobre os rendimentos das empresas; XVIII. Detém, à semelhança do Mónaco, um nível alto de segredo bancário. Ademais, o próprio Governo não pode requerer informações acerca de contas bancárias e informações sobre os clientes. Não há qualquer tipo de controlo de câmbios e a sua moeda é o dólar hongueconguense; ao nível de Acordos para evitar a Dupla Tributação e de Acordos para Trocas de Informações, dispõe ainda de uma rede pouco vasta; XIX. As Bahamas são um país independente desde 10 de julho de 1973, integram a Commonwealth e demonstram bastante respeito e proteção pelos direitos e liberdades dos indivíduos; o seu sistema legal é baseado apenas na criação judicial; XX. Não aplicam qualquer tipo de imposto sobre o rendimento (quer sejam pessoas singulares, quer sejam pessoas coletivas). Porém, detém antes o designado value added tax e do real property tax . Ao nível bancário, respeitam a privacidade dos seus clientes e investidores. A moeda que vigora é o dólar bahamense, que tem correspondência com o dólar americano. O controlo de câmbios é feito pelo Banco Central das Bahamas, sendo, todavia, desnecessário para operações correntes; XXI. Não existem Acordos para Evitar a Dupla Tributação, pois não tributam o rendimento. Ao nível dos Acordos de Trocas de Informações têm, até agora, poucos acordos celebrados. Possuem uma infraestrutura desenvolvida e apresentam-se como um território estável; economicamente sobrevivem com base no turismo e no investimento estrangeiro; XXII. Por fim, ao nível das reações aos “paraísos fiscais”, revela-se pertinente indicar que, por muitas medidas que possamos elencar, a verdade é que, ainda, não se encontrou forma de travar este fenómeno que parece permanecer fora de controlo; 102 XXIII. Ao nível internacional, a principal instrumento a referir-se aos “paraísos fiscais” foi a Harmful Tax Competition, de 1998. Mais recentemente, o BEPS referenciou 15 ações com vista à promoção da transparência e da segurança, relevando, para nós, essencialmente a ação n.º 5, atinente ao combate de práticas tributárias prejudiciais; XXIV. No que concerne à União Europeia, encontramos, em 1997, um Código de Conduta no domínio da Fiscalidade de Empresas; ultimamente, em 2016, a EU propõe um pacote de 26 recomendações com o objetivo de aumentar a transparência fiscal e a criar idênticas condições para todas as empresas da EU. A Diretiva (EU) 2016/1164, do Conselho, de 12 de julho de 2016, estabelece regras contra práticas de elisão fiscal. Em março de 2019, é aprovado o relatório final, onde se constata que os métodos atuais não se encontram habilitados a acompanhar este fenómeno; XXV. No que respeita à reação portuguesa, podemos identificar alguns meios, como normas antiabuso (especiais e geral), a própria Portaria n.º 150/2004 (que mais não é do que uma lista enumerativa do que se entende por “paraíso fiscal), procedimentos tributários específicos (como, por exemplo, o procedimento de acesso a informações bancárias), a punição de condutas (aplicando sanções penais e contraordenacionais) e ainda a imposição de deveres de colaboração a promotores (estabelecido no DL n.º 29/2008); 103 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA ABREU, J.M. 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