Fiscalidad y derechos humanos. Análisis del sistema tributario español desde el punto de vista del convenio europeo de derechos humanos

FISCALIDAD Y DERECHOS HUMANOS ANÁLISIS DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL CONVENIO EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS Autor: Nicolás Díaz Ravn Director: Antonio M. Cubero Truyo ABREVIATURAS AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria. CDC: Consejo para la Defensa del Contribuyente. CE: Constitución Española. CEE: Comunidad Económica Europea. CEDH: Convenio Europeo de Derechos Humanos. IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido. LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. LOPJ: Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial. RD: Real Decreto. TC: Tribunal Constitucional. TEAC: Tribunal Económico-administrativo Central. TEAR: Tribunal Económico-administrativo Regional. TEDH: Tribunal Europeo de Derechos Humanos. TJCE/TJUE: Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea/Tribunal de Justicia de la Unión Europea. TPI: Tribunal de Primera Instancia. TS: Tribunal Supremo. TSJ: Tribunal Superior de Justicia. UE: Unión Europea. iv ÍNDICE PRIMERA PARTE. RECONOCIMIENTO DE LOS DERECHOS Y LIBERTADES FUNDAMENTALES EN EUROPA. 1. INTRODUCCIÓN: ................................................................................................. 12 1. El Convenio Europeo de Derechos Humanos .................................................. 16 1.1 El contenido del CEDH y la ampliación de los derechos y libertades en él reconocidos a través de sus posteriores protocolos adicionales ...................................................................................................... 16 1.2 La interpretación de nuestra Constitución de conformidad con el CEDH: el artículo 10.2 de la Constitución Española ..................................... 18 2. Protección de los derechos y libertades fundamentales recogidos en el CEDH: el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ........................................... 21 3. La protección de los Derechos Humanos en el seno de la Unión Europea: desde un aparente olvido hasta la aprobación de la Carta de los Derechos Fundamentales ...................................................................................... 25 SEGUNDA PARTE. EN CONVENIO EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS Y EL DERECHO TRIBUTARIO: ANÁLISIS DE LOS PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS EN ASUNTOS FISCALES. 1. EL ARTÍCULO 6 CEDH Y EL DERECHO A UN JUICIO EQUITATIVO. 1.1 El Tribunal interpreta de forma restrictiva el concepto “derechos y obligaciones de carácter civil”, dejando fuera la materia tributaria (asuntos National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society c. Reino Unido, y Ferrazzini c. Italia,) ........................................................................................ 32 1.2 E interpreta de forma generosa el concepto de “acusación en materia penal” (asuntos Bendenoun contra Francia, y Janosevic contra Suecia). ........................................................................................................... 46 1.3 Las garantías contenidas en el artículo 6 CEDH ............................................ 52 v 1.3.1 El derecho a un juicio sin dilaciones: necesidad de examinar la complejidad del caso y la conducta de las partes (asuntos K.H. contra Alemania, Kiryakov contra Ucrania y Wallnöfer contra Austria). .................................................................... 53 1.3.2 El derecho a un Tribunal independiente e imparcial y la falta de necesidad de su aplicación en vía administrativa (asunto S. contra Austria) ...................................................................... 56 1.3.3 El derecho a que la causa sea oía equitativa y públicamente: a relatividad e incluso, a veces, incompatibilidad del mismo con el derecho a un juicio sin dilaciones (asunto Jussila contra Finlandia) ........................................ 58 1.3.4 El derecho a la presunción de inocencia y la sucesión mortis causa de sanciones tributarias (asunto A.P., M.P. y T.P. contra Suiza) ......................................................................................... 59 1.3.5 El derecho a no autoincriminarse. Evolución de la jurisprudencia del Tribunal (asuntos Funke contra Francia, Saunders contra Reino Unido y J.B. contra Suiza) ............................... 61 2. EL ARTÍCULO 7 CEDH Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PENAL. 2.1 El principio de legalidad penal y la irretroactividad de la norma penal desfavorable (asunto Veeber contra Estonia). ..................................... 71 2.2 La previsibilidad de la norma como exigencia derivada del artículo 7 CEDH (asunto Khodorkovskiy contra Rusia). .............................. 76 3. EL ARTÍCULO 8 CEDH Y EL DERECHO AL RESPETO A LA VIDA PRIVADA Y FAMILIAR. 3.1 La protección de la intimidad no exime al obligado tributario de explicar el destino que ha dado a sus ingresos (asunto X contra Bélgica) .......................................................................................................... 79 3.2 Las diferencias de trato en materia tributaria entre parejas casadas y parejas de hecho respeta el Convenio (asunto Serife Yigit contra Turquía). ........................................................................................................ 82 vi 3.3 La protección del domicilio del contribuyente frente a las facultades de comprobación de la Administración (los asuntos Niemietz contra Alemania y Funke contra Francia) ..................................... 83 4. EL ARTÍCULO 9 CEDH Y LA LIBERTAD DE CONCIENCIA, DE PENSAMIENTO Y DE RELIGIÓN. 4.1 El impuesto eclesiástico, destinado a sufragar determinadas actividades de la Iglesia, puede ser proporcionado y, por ello, respetuoso con el Convenio (asuntos Bruno contra Suecia y Lundberg contra Suecia). ............................................................................. 91 4.2 Un caso con origen en España: la asignación tributaria en el IRPF no es contraria a la libertad de religión (asunto Alujer Fernández y Caballero García contra España) ............................................ 94 4.3 La libertad garantizada por el artículo 9 CEDH no garantiza la objeción de conciencia fiscal, impidiendo al contribuyente decidir el destino de los impuestos que pague (asunto C. contra Reino Unido) ........... 96 5. EL ARTÍCULO 10 CEDH Y LA LIBERTAD DE EXPRESIÓN. 5.1 La libertad de expresión del contribuyente y el “deber” de soportar las críticas por parte de los funcionarios públicos (asunto Mariapori contra Finlandia). ...................................................................... 100 5.2 La libertad de expresión puede ser limitada para preservar los derechos de terceros (asunto Taffin et Contribuables Associés contra Francia)............................................................................................ 103 6. EL ARTÍCULO 11 CEDH Y LA LIBERTAD DE REUNIÓN Y DE ASOCIACIÓN. 6.1 La afección parcial de un impuesto a una determinada asociación no contraviene la libertad de asociación (asunto X contra Países Bajos). .............................................................................................. 105 6.2 Pero la afección exclusiva sí puede constituir una injerencia en la libertad de asociación prohibida por el artículo 11 CEDH (asunto Vörđur Ólafsson contra Islandia) .............................................................. 107 vii 7. EL ARTÍCULO 12 CEDH Y EL DERECHO A CONTRAER MATRIMONIO. 7.1 Una mayor tributación de las parejas casadas respecto a las uniones no matrimoniales no representa una vulneración del artículo 12 CEDH (asunto Lindsey contra Reino Unido). .......................... 115 7.2 La exigencia de una tasa muy elevada para formalizar el matrimonio sí representa una injerencia prohibida en el artículo 12 CEDH (asunto O’Donoghue y otros contra Reino Unido) ........................ 116 8. EL ARTÍCULO 14 CEDH Y LA PROHIBICIÓN DE DISCRIMINACIÓN. 8.1 Carácter accesorio de la prohibición de discriminación, toda vez que depende de la existencia de otro derecho reconocido en el Convenio (asunto Vidacar SA y Opergrup SL contra España) .................. 119 8.2 Prohibición de discriminación por motivos de género (asunto Van Raalte contra Países Bajos, nº 20060/92) .......................................... 123 8.3 Discriminación por razón de matrimonio: la pensión de alimentos a favor de los hijos extramatrimoniales y su aplicación en el impuesto sobre la renta del progenitor (asunto P.M. contra Reino Unido, nº 6638/03) ..................................................................................... 126 9. EL ARTÍCULO 1 DEL PROTOCOLO ADICIONAL Nº 1 AL CEDH Y LA PROTECCIÓN DE LA PROPIEDAD. 9.1 Contenido del artículo 1-P1: concepto de “bienes” a efectos del Convenio y reglas incluidas en la norma (el asunto National & Provincial Building Society, the Leeds Permanent Building Society and the Yorkshire Building Society contra el Reino Unido) ...................... 128 9.2 El derecho al respeto de los bienes obliga a compensar al contribuyente por los retrasos en la devolución de impuestos (caso Buffalo srl en liquidación contra Italia, demanda nº 38746/97) ................ 132 9.3 La reglamentación del uso de los bienes y los privilegios de la Administración para el cobro de sus créditos tributarios autoriza a ejecutar bienes a nombre de terceros al amparo de una reserva de dominio (caso Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH contra Países Bajos, demanda nº 15375/89) ......................................................... 134 viii TERCERA PARTE: SELECCIÓN DE NORMAS, PRONUNCIAMIENTOS O PRÁCTICAS ADMINISTRATIVAS DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL QUE PUEDEN ENTRAR EN CONFLICTO CON EL CEDH 1. LA REITERACIÓN DE LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS ANULADAS EN VÍA JUDICIAL: POSTURA DEL TRIBUNAL SUPREMO Y SU ADECUACIÓN AL CEDH. 1.1 Introducción: la doctrina del “tiro único” ................................................... 138 1.2 La negación del “tiro único” por parte del Tribunal Supremo ................... 141 1.3 Adecuación de la doctrina del Tribunal Supremo al derecho fundamental a un juicio sin dilaciones indebidas ....................................... 142 2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PENAL Y LA INCIDENCIA DE LOS TRIBUTOS EN LA CALIFICACIÓN DE DETERMINADAS INFRACCIONES COMO DELITOS LEVES. 2.1 Introducción: el límite entre delitos menos graves y delitos leves .............. 147 2.2 Criterios de las Audiencias Provinciales sobre la inclusión (o no) del IVA en el cómputo de los 400 euros ................................................... 148 2.3 Incidencia del principio de legalidad penal ................................................. 153 3. LAS DEVOLUCIONES DE IMPUESTOS Y LA PROTECCIÓN DE LA PROPIEDAD. 3.1 Introducción ............................................................................................... 155 3.2 Adecuación de la práctica administrativa en materia de devoluciones del IVA al artículo 1-P1 ....................................................... 161 3.3 Adecuación de la práctica administrativa en materia de devoluciones del IVA al artículo 1-P1, interpretado de forma conjunta con el artículo 14 CEDH ............................................................. 167 3.4 El caso Intersplav contra Ucrania, nº 803/02 ........................................... 170 4. LAS VALIDACIONES LEGISLATIVAS Y EL DERECHO A UN JUICIO EQUITATIVO: EL DECRETO-LEY 2/2013, DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA. 4.1 Introducción: la anulación del Estatuto de la Agencia Tributaria de Andalucía y, consecuentemente, de los actos dictados durante su vigencia ................................................................................................... 173 15 impuestos, o solicitamos una devolución de los mismos abonados en exceso, no se puede ver afectado ninguno de los derechos humanos y libertades fundamentales? ¿O cuando aportamos documentación a la Administración tributaria en el seno de un procedimiento inspector o de comprobación abreviada, previo requerimiento y con apercibimiento de sanción en caso de incumplimiento, la cual es empleada posteriormente como base de las sanciones impuestas por la Administración? ¿Qué sucede con el tratamiento fiscal concedido a las familias, y el diferente trato otorgado a las basadas en el matrimonio frente a otras modalidades, cada vez más frecuentes, como pueden ser las denominadas “uniones de hecho”? ¿Se ve afectada nuestra libertad de pensamiento o religión por la normativa fiscal, o puede dicha libertad amparar la negativa del contribuyente a satisfacer parte de sus impuestos? ¿La investigación efectuada por los órganos de la Administración tributaria justifica, en todo caso, la entrada en el domicilio particular o profesional del contribuyente? ¿Exigir el pago de una tasa para interponer una demanda o recurso supone un obstáculo al ejercicio del derecho fundamental de defensa? El objeto del presente trabajo es analizar la normativa sobre derechos humanos y, especialmente, el Convenio Europeo de Derechos Humanos, a fin de dar respuesta, entre otras, a cuestiones como las anteriores. Es evidente que, frente a los denominados “derechos absolutos” (derecho a la vida, prohibición de la tortura, prohibición de la esclavitud y de los trabajos forzados y principio de legalidad penal), los cuales difícilmente podrán verse vulnerados como consecuencia de la aplicación de la normativa tributaria 6 , la importancia cualitativa de los derechos que sí pueden verse afectados en las relaciones contribuyente – Hacienda es sensiblemente menor. No obstante, cuantitativamente este grupo de derechos y libertades fundamentales van a aparecer con mayor frecuencia en las relaciones entre la Administración y el obligado tributario, lo cual justifica por sí solo el presente estudio. En efecto, si bien lo normal es no ser víctima de una lesión a los anteriormente citados “derechos absolutos”, todos pagamos impuestos o, en otros términos, “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, 6 No obstante, más adelante tendremos ocasión de comprobar la relatividad de tal afirmación, al menos para algún contribuyente que sí consideró que se le imponían trabajos forzados como consecuencia de la obligación de suministrar información tributaria a la Administración. 16 tendrá alcance confiscatorio” (artículo 31 CE). La práctica diaria pone de manifiesto que los principios que inspiran nuestro sistema tributario se ven conculcados con más frecuencia de la deseada por parte de la Administración, generándose en no pocas ocasiones infracciones no sólo a la normativa tributaria de carácter ordinario, sino también a la normativa sobre derechos y libertades fundamentales (cfr. prohibición de no confiscatoriedad con el respeto a la propiedad privada del artículo 1-P1, a título de ejemplo). Nuestra tarea vamos a dividirla en diferentes bloques. En el primero de ellos, consideramos de interés dedicar unas líneas para introducir la normativa internacional sobre derechos humanos y, más concretamente, el Convenio Europeo de Derechos Humanos, fijándonos en los pronunciamientos efectuados hasta el momento por parte del Tribunal de Estrasburgo en contestación a demandas planteadas por contribuyentes (haciendo referencia tanto a aquellas demandas que no pasaron el filtro de la admisibilidad como a aquellas otras que, pasando dicho filtro, fueron objeto de una decisión sobre el fondo de la cuestión). Las resoluciones existentes las pondremos en contraste, cuando sea posible, con las dictadas por otros tribunales, ya sean a nivel interno (especialmente Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo) como a nivel internacional (señaladamente, Tribunal de Justicia de la Unión Europea, llamado a asumir un papel cada vez más relevante a raíz de la aprobación de la Carta de los Derechos Fundamentales de la UE). En segundo lugar, analizaremos nuestro ordenamiento tributario interno desde el punto de vista del CEDH, examinando aquellos preceptos, resoluciones judiciales o prácticas administrativas que pueden entrar en colisión con la jurisprudencia del TEDH. Como tendremos ocasión de comprobar a lo largo de nuestro trabajo, es este un bloque sobre el que podríamos extendernos cuanto quisiéramos. Es por ello que hemos optado por efectuar una selección de aquellos puntos que nos resultan de mayor interés, y que cubren tanto la tradicionalmente denominada “parte general” del Derecho Financiero y Tributario, como su “parte especial”, ofreciendo los asuntos escogidos un valor suficientemente ilustrativo para los fines propuestos, y sin que ello signifique en absoluto que el resto de nuestro ordenamiento tributario sea necesariamente respetuoso con el contenido del Convenio. 17 Finalmente, señalaremos nuestras conclusiones al respecto, con especial hincapié en aquellos aspectos que debieran ser objeto de reforma o replanteamiento a fin de mejorar nuestro ordenamiento jurídico tributario. 1. EL CONVENIO EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS. 1.1 El contenido del CEDH y la ampliación de los derechos y libertades en él reconocidos a través de sus posteriores protocolos adicionales. El CEDH fue firmado en Roma, el día 4 de noviembre de 1950, produciéndose su entrada en vigor casi tres años después, el 3 de septiembre de 1953 (después de depositados diez instrumentos de ratificación, de conformidad con su artículo 59.2). En la actualidad, 47 países europeos lo han firmado y ratificado, encontrándose pendiente de la incorporación al mismo de la Unión Europea. 7 Por lo que respecta a España, la firma del Convenio se produjo el 24 de noviembre de 1977, siendo ratificado y entrando en vigor el día 4 de octubre de 1979 8 . El listado de derechos y libertades contenido en el Convenio es el siguiente: 1. Derecho a la vida (artículo 2); 2. Prohibición de la tortura (artículo 3); 3. Prohibición de la esclavitud y del trabajo forzado (artículo 4); 4. Derecho a la libertad y a la seguridad (artículo 5); 5. Derecho a un proceso equitativo (artículo 6); 6. Principio de legalidad penal (artículo 7); 7. Derecho al respeto a la vida privada y familiar (artículo 8); 8. Libertad de pensamiento, de conciencia y de religión (artículo 9); 7 Conforme a la previsión contenida en el vigente artículo 6 del Tratado de la Unión Europea. El Protocolo anexo al Tratado exige que el acuerdo relativo a la adhesión de la UE al CEDH preserve las características específicas de la Unión y de su Derecho, en particular en lo referente a las modalidades específicas de la posible participación de la Unión en las instancias de control del Convenio y a los mecanismos necesarios para garantizar que los recursos interpuestos por terceros Estados y los recursos individuales se presenten correctamente contra los Estados miembros, contra la Unión o contra ambos, según el caso. 8 Sobre el Convenio, sus antecedentes, protocolos, listado de derechos, etc., puede consultarse la obra de CARRILLO SALCEDO, El Convenio Europeo de Derechos Humanos, Tecnos, Madrid, 2003. 18 9. Libertad de expresión (artículo 10); 10. Libertad de reunión y de asociación (artículo 11); 11. Derecho a contraer matrimonio (artículo 12); 12. Derecho a un recurso efectivo (artículo 13); 13. Prohibición de discriminación (artículo 14). Los artículos 19 y siguientes instauran el Tribunal Europeo de Derechos Humanos que, tras las modificaciones efectuadas por el Protocolo nº 11, se configura como único órgano de control jurisdiccional 9 . Antes de la entrada en vigor del Convenio se firmó el primer Protocolo adicional (el 20 de marzo de 1952, entrando en vigor el 18 de mayo de 1954), el cual añade al listado de derechos y libertades anteriormente enunciado los siguientes: 1. Protección de la propiedad (artículo 1); 2. Derecho a la educación o a la instrucción (artículo 2); 3. Derecho a elecciones libres (artículo 3) 10 . España lo firmó en el año 1978, entrando en vigor, al ser ratificado, el 27 de noviembre de 1990. De los restantes protocolos adicionales al Convenio (es decir, protocolos que añaden nuevos derechos al listado inicial de 1950) España ha firmado y ratificado todos ellos, a saber: o Protocolo nº 4, que introduce la prohibición de prisión por deudas, la libertad de circulación, la prohibición de expulsión de nacionales y de expulsiones colectivas de extranjeros. o Protocolo nº 7, que introduce garantías procedimentales en caso de expulsión de extranjeros, el derecho a un doble grado de jurisdicción en materia penal, 9 En su redacción original, el artículo 19 CEDH creaba dos órganos de control, la Comisión Europea de Derechos Humanos y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Tras el protocolo nº 11, desaparece la Comisión, permaneciendo como único órgano de control el Tribunal. 10 Nótese que los tres derechos incluidos en este momento ya figuraban en la Declaración Universal de los Derechos Humanos, en sus artículos 17, 21 y 26 respectivamente. 19 derecho a indemnización en caso de error judicial, derecho a no ser juzgado o castigado dos veces, y la igualdad entre los esposos. o Protocolo nº 12, que introduce una prohibición general de discriminación (más amplia que la prevista en el artículo 14 CEDH). o Protocolo nº 13, mediante el cual queda abolida la pena de muerte en todas las circunstancias. 1.2 La interpretación de nuestra Constitución de conformidad con el CEDH: el artículo 10.2 de la Constitución Española. El CEDH, en tanto que tratado internacional válidamente celebrado y publicado de forma oficial, forma parte de nuestro ordenamiento interno (artículo 96 CE), siendo por ello de aplicación directa. No obstante, más allá de lo anterior, su valor como pauta interpretativa del resto de normas (y, con ello, su singular importancia frente a otros tratados internacionales o frente al resto de la normativa interna) se desprende del artículo 10.2 CE, que dispone: “Las normas relativas a los derechos fundamentales y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretarán de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por España”. De estos últimos, destaca sin lugar a dudas el Convenio Europeo de Derechos Humanos, junto a sus protocolos adicionales, tal y como han sido aplicados durante años por el Tribunal de Estrasburgo. Nuestra Norma Fundamental reconoce determinados derechos y libertades cuyo contenido y alcance vendrá dado, en parte, por los tratados internacionales en materia de derechos humanos, así como por la interpretación que de dichos tratados efectúen los órganos encargados de velar por su cumplimiento. Eso sí, en opinión del Tribunal Constitucional, no resulta correcto ampliar el alcance de este párrafo segundo en el sentido de entender que dota de rango constitucional a los derechos y libertades contenidos en normas de carácter internacional que, a su vez, no estén igualmente reconocidos en nuestra propia 20 Constitución (si así fuera, razona el Tribunal Constitucional, “sobraría la proclamación constitucional de tales derechos”) 11 . El máximo intérprete de nuestra Norma Fundamental ha motivado sus resoluciones, en no pocas ocasiones, con cita de sentencias dictadas por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. A modo de ejemplo (y, precisamente, en un asunto relacionado con un contribuyente imputado por delito fiscal), afirmó lo siguiente 12 : “Una vez delimitado el objeto del presente proceso constitucional, procede examinar la vulneración del derecho a no declarar contra sí mismo consagrado en el art. 24.2 CE que denuncia la demanda de amparo. A este respecto, conviene comenzar recordando que, conforme señala el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, "aunque no se menciona específicamente en el art. 6 del Convenio, el derecho a guardar silencio y el privilegio contra la autoincriminación son normas internacionales generalmente reconocidas que descansan en el núcleo de la noción de proceso justo garantizada en el art. 6.1 del Convenio. El derecho a no autoincriminarse, en particular -ha señalado-, presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la 'persona acusada'. Proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y asegurar los fines del artículo 6" (STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza, § 64; en el mismo sentido, SSTEDH de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido, § 45; de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, § 68; de 20 de octubre de 1997, caso Serves c. Francia, § 46; de 21 de diciembre de 2000, caso Heaney y McGuinness c. Irlanda, § 40; de 3 de mayo de 2001, caso Quinn c. Irlanda, §40; de 8 de abril de 2004, caso Weh c. Austria, § 39). "En este sentido -concluye el Tribunal de Estrasburgoel derecho está estrechamente vinculado a la presunción de inocencia recogida en el artículo 6, apartado 2, del Convenio" (Sentencias Saunders, §68; Heaney y McGuinness, § 40; Quinn, § 40; Weh, § 39).” De igual forma, y para concretar el alcance del derecho a la intimidad, en su Sentencia 12/2012, afirmó que: 11 Sentencia 41/2002, FJ 2. 12 Sentencia 68/2006, FJ 2 y, en similar sentido, Sentencia 142/2009, FJ 3. 21 “La intimidad protegida por el art. 18.1 CE no se reduce necesariamente a la que se desarrolla en un ámbito doméstico o privado. El Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que sería muy restrictivo limitar la noción de vida privada protegida por el art. 8.1 del Convenio europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales a un "círculo íntimo" en el que el individuo puede conducir su vida personal a su manera y excluir plenamente el mundo exterior no incluido en este círculo. No puede desconocerse que también en otros ámbitos, y en particular en el relacionado con el trabajo o la profesión, se desarrollan relaciones interpersonales, vínculos o actuaciones que pueden constituir manifestación de la vida privada (STEDH de 16 de diciembre de 1992, Niemietz c. Alemania, § 29; doctrina reiterada en las SSTEDH de 4 de mayo de 2000, Rotaru c. Rumania, § 43, y de 27 de julio de 2004, Sidabras y Džiautas c. Lituania, § 44). La protección de la vida privada en el ámbito del Convenio Europeo de Derechos Humanos, en suma, se extiende más allá del círculo familiar privado y puede alcanzar también a otros ámbitos de interacción social (SSTEDH de 16 de diciembre de 1992, Niemietz c. Alemania, § 29; de 22 de febrero de 1994, Burghartz c. Suiza, § 24; y de 24 de junio de 2004, Von Hannover c. Alemania, § 69)”. Finalmente, por citar un tercer ejemplo, en su Sentencia 9/2010 (asunto ajeno a la materia tributaria pero en el que resultaba de aplicación un principio de gran relevancia en nuestro ámbito, la prohibición de discriminación), sostuvo que: “En conclusión, las Sentencias dictadas en el proceso del que trae causa este recurso de amparo, al fundar la desestimación de la pretensión de las recurrentes en su condición de hijas adoptivas, les han dispensado un tratamiento discriminatorio contrario al art. 14 CE, interpretado sistemáticamente en relación con el art. 39.2 CE, lo que corrobora el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la indicada Sentencia con invocación del art. 14 CEDH, un instrumento internacional, éste, de conformidad con el cual es preciso interpretar los derechos y libertades proclamados por la Constitución (art. 10.2 CE) y, por lo tanto, también el derecho a no ser discriminado por razón de la filiación reconocido en los arts. 14 y 39.2 CE.” 22 2. Protección de los derechos y libertades fundamentales recogidos en el CEDH: El Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Los artículos 19 a 51 del Convenio instauran el Tribunal Europeo de Derechos Humanos 13 , “con el fin de asegurar el respeto de los compromisos que resultan para las Altas Partes Contratantes del presente Convenio y sus Protocolos”. Dado que no es nuestro objetivo, mediante el presente trabajo, analizar en profundidad la evolución, características y funcionamiento del Tribunal, nos limitaremos a señalar aquellas cuestiones que mayor interés puedan ofrecer desde el punto de vista del particular que vea lesionado alguno de sus derechos o libertades fundamentales. Así, el artículo 34 del Convenio autoriza la presentación de demandas de forma directa por cualquier persona física, organización no gubernamental o grupo de particulares que considere que alguno de los Estados parte en el Convenio ha violado sus derechos o libertades fundamentales. Es ésta una cuestión, a nuestro juicio, de gran importancia ya que, si bien todos los derechos contenidos en el Convenio y en los Protocolos ratificados por España se encuentran recogidos, igualmente, en la Constitución española, en ésta hay que diferenciar entre aquellos derechos y libertades que, por encontrarse en la Sección 1ª del Capítulo Segundo del Título I (titulado “De los derechos fundamentales y de las libertades públicas”) permiten al ciudadano acudir en amparo frente al Tribunal Constitucional, frente a aquellos otros que, situados en la Sección 2ª (“De los derechos y deberes de los ciudadanos”) no confieren tal derecho 14 . En concreto, por cuanto ahora nos interesa, el derecho de propiedad (artículo 33 CE y artículo 1-P1) y el derecho a contraer matrimonio (artículo 32 CE y artículo 12 CEDH) no permiten al particular acudir en amparo ante el máximo intérprete de la Constitución. El hecho de que el Convenio admita las demandas individuales interpuestas por 13 Como hemos indicado, inicialmente se contemplaban dos órganos: la Comisión Europea de Derechos Humanos y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos; con la entrada en vigor del Protocolo de Enmienda número 11, únicamente permaneció el Tribunal, desapareciendo la Comisión como órgano de control. 14 El artículo 53.2 de nuestra Constitución reserva el recurso de amparo a los derechos y libertades de la sección 1ª en los siguientes términos: “Cualquier ciudadano podrá recabar la tutela de las libertades y derechos reconocidos en el artículo 14 y la Sección primera del Capítulo segundo ante los Tribunales ordinarios por un procedimiento basado en los principios de preferencia y sumariedad y, en su caso, a través del recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional. Este último recurso será aplicable a la objeción de conciencia reconocida en el artículo 30.” 23 cualquier persona física garantiza que todos los derechos y libertades calificados de “fundamentales”, incluyendo el derecho de propiedad y el derecho a contraer matrimonio, se encuentren protegidos por el Tribunal de Estrasburgo, sin que el acceso a dicho órgano dependa más que de la voluntad del particular de plantear el asunto ante dicha instancia (a diferencia, en el ámbito de la Unión Europea, de los asuntos en los que se plantea la interpretación del Tratado de Funcionamiento de la UE o el Tratado de la Unión Europea, en los cuales la necesidad de plantear la correspondiente cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia debe ser formulada por el órgano jurisdiccional nacional que conozca del asunto, ex artículo 267 del Tratado de Funcionamiento, y sin que le esté permitido al particular acudir directamente a aquél). El artículo 35 del Convenio establece las condiciones de admisibilidad de las demandas, filtro que un buen número de ellas no logra superar: En primer lugar, para poder obtener una decisión sobre el fondo del asunto, el demandante habrá debido agotar, previamente, las vías de recurso internas de su país. El Tribunal ha justificado en reiteradas ocasiones este requisito en el principio de que, antes de someter la cuestión a un organismo internacional, el Estado demandado ha debido tener posibilidad de reparar la queja por sus propios medios y en el marco de su propio sistema legal. Ello implica no sólo la exigencia de que el particular cuyos derechos y libertades se ven vulnerados agote las vías de recurso internas, sino además que alegue en el seno de los procedimientos internos la violación de tales derechos y libertades fundamentales 15 . Se dispone de un plazo de seis meses 16 a partir de la fecha de la resolución interna definitiva para presentar la demanda ante el Tribunal. Así, en el caso de violaciones de los derechos o libertades imputables al Estado español, el afectado deberá, con carácter general, acudir en amparo ante el Tribunal Constitucional como requisito previo a la presentación de su demanda ante el Tribunal de Estrasburgo. Recibida la sentencia del primero, empezará a contarse el plazo de seis meses. No 15 No obstante, sólo serán tenidos en cuenta aquellos recursos internos que realmente sean eficaces para reponer al particular en sus derechos vulnerados (caso Janosevic contra Suecia, decisión del TEDH, sección primera, de 26 de septiembre de 2000). 16 Reducidos a cuatro meses a partir de que entre en vigor el protocolo nº 15. 24 obstante, si el derecho que se considera violado es el de propiedad, y toda vez que el mismo no se encuentra protegido por el recurso de amparo, según hemos dicho con anterioridad, el plazo de seis meses empezará a contarse una vez recibida la sentencia del Tribunal ordinario correspondiente. Para que la demanda sea admitida se exige, además, que no sea anónima y que no sea esencialmente la misma que una demanda examinada anteriormente por el Tribunal o ya sometida a otra instancia internacional de investigación o de arreglo, y no contenga hechos nuevos. La Comisión Europea de Derechos Humanos ha tenido ocasión de pronunciarse sobre este último extremo en el sentido de admitir a trámite una demanda aunque, previamente, otra persona haya planteado la misma cuestión ante un órgano internacional distinto 17 . A nuestro juicio, esto requisito no supone tampoco la incompatibilidad entre el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, con posterioridad, una demanda ante el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. En primer lugar, por cuanto que la cuestión prejudicial no depende de la voluntad del particular (es más, puede incluso considerarla innecesaria) sino del juez o tribunal nacional encargado de resolver un asunto y al que se le suscitan dudas sobre la adecuación al Derecho de la Unión de una norma nacional. En segundo lugar, por cuanto que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea no va a dictar sentencia aplicando el Convenio Europeo de Derechos Humanos o norma similar reconocedora de derechos y libertades fundamentales, sino interpretando el Tratado de la Unión Europea o el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (si bien es cierto que, desde la entrada en vigor del Tratado de Lisboa y la Carta de Derechos Fundamentales, los mismos derechos y libertades recogidos en el CEDH, con el contenido y alcance otorgado por el TEDH, se encuentran reconocidos a nivel de Unión Europea, pudiendo y debiendo ser aplicados por el TJUE). El apartado tercero del artículo 35 CEDH faculta al Tribunal para declarar inadmisible cualquier demanda individual cuando considere que la misma se encuentra manifiestamente mal fundada o es abusiva o incompatible con las disposiciones del 17 En el asunto A.G.V.R. contra Holanda, demanda nº 20060/92, el Estado demandado alegó la inadmisibilidad de la demanda ya que otro contribuyente había planteado una cuestión idéntica ante el Comité de Derechos Humanos de la ONU. La Comisión rechazó tal alegación, admitiendo finalmente a trámite la demanda. 31 de tales derechos, libertades y principios, además de los criterios del título VII de la Carta, las explicaciones a la misma. Además, se prevé la adhesión de la Unión al CEDH y se otorga la categoría de principios generales a los derechos fundamentales garantizados por el CEDH y los que son fruto de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros. La sucesión de actos relacionada pone de manifiesto cómo, en poco más de 50 años, la Comunidad Económica Europea, hoy Unión Europea, ha pasado de meramente citar concretos derechos y libertades fundamentales, a proclamarlos de forma expresa en una Carta dotada del carácter de Derecho primario, con un contenido y alcance incluso superior al sistema del CEDH. A lo largo del presente trabajo tendremos ocasión de comprobar cómo ha sido la evolución de la protección jurisprudencial de tales derechos y libertades fundamentales por parte del Tribunal de Luxemburgo. 32 SEGUNDA PARTE EL CONVENIO EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS Y EL DERECHO TRIBUTARIO: ANÁLISIS DE LOS PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS EN ASUNTOS FISCALES 33 1. EL ARTÍCULO 6 CEDH Y EL DERECHO A UN JUICIO EQUITATIVO. A partir de este apartado nos centraremos en comentar los pronunciamientos más relevantes del TEDH respecto a la admisibilidad o el fondo de las demandas planteadas por obligados tributarios por supuestas violaciones de algún o algunos de los derechos y libertades recogidos en el Convenio o sus Protocolos. Comenzamos nuestra labor con el artículo 6 CEDH, garante del derecho a un juicio equitativo. Los derechos y libertades contemplados en artículos anteriores del Convenio tendrán escasa relevancia en materia tributaria (el derecho a la vida, la prohibición de tortura, de esclavitud y de trabajo forzado, o el derecho a la libertad y a la seguridad difícilmente se verán afectados por las normas o prácticas tributarias, sin perjuicio de que, en determinados supuestos – especialmente relacionados con la comisión de delitos fiscales – el obligado tributario pueda considerar violado alguno de tales derecho o libertades; no obstante, tal injerencia tendrá lugar, no por su condición de obligado tributario, sino por su condición de detenido, imputado o investigado) 32 . 1.1 El Tribunal interpreta de forma restrictiva el concepto “derechos y obligaciones de carácter civil”, dejando fuera la materia tributaria (asuntos National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society c. Reino Unido y Ferrazzini c. Italia). El artículo 6 CEDH reconoce el derecho a un proceso equitativo en los siguientes términos: 32 LE GALL, J.P. y GÉRAD, L. (Les recours des contribuabes sur le fondement de la Convention Européenne de Sauvegarde des Droits de L’homme et des Libertés Fondamentales. A propos de l’arrêt Bendenoum. Droit Fiscal, 1994) también han afirmado la vocación de proyectar sus efectos en el ámbito tributario de todos, o casi todos, los artículos del Convenio: “Tout les articles, ou presque, ont en fait vocation à s’appliquer à la fiscalité, si l’on veut bien leur donner la portée qu’ils méritent, sachant qu’un certain nombre s’y appliquerant plus aisément en raison de leur relation plus intime avec les materiéres èconomiques”. En el asunto Sociedades W, X, Y y Z contra Austria se planteaba una supuesta vulneración de la prohibición de trabajos forzados como consecuencia de la normativa tributaria que imponía a las empresas la obligación de practicar retenciones a sus empleados, ingresando su importe en la Hacienda Pública. La por entonces existente Comisión declaró inadmisible tal pretensión mediante resolución de 27 de septiembre de 1976. 34 1. Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa, públicamente y dentro de un plazo razonable, por un Tribunal independiente e imparcial, establecido por ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella. La sentencia debe ser pronunciada públicamente, pero el acceso a la sala de audiencia puede ser prohibido a la prensa y al público durante la totalidad o parte del proceso en interés de la moralidad, del orden público o de la seguridad nacional en una sociedad democrática, cuando los intereses de los menores o la protección de la vida privada de las partes en el proceso así lo exijan o en la medida en que sea considerado estrictamente necesario por el tribunal, cuando en circunstancias especiales la publicidad pudiera ser perjudicial para los intereses de la justicia. 2. Toda persona acusada de una infracción se presume inocente hasta que su culpabilidad haya sido legalmente declarada. 3. Todo acusado tiene, como mínimo, los siguientes derechos: a) a ser informado, en el más breve plazo, en una lengua que comprenda y de manera detallada, de la naturaleza y de la causa de la acusación formulada contra él; b) a disponer del tiempo y de las facilidades necesarias para la preparación de su defensa; c) a defenderse por sí mismo o a ser asistido por un defensor de su elección y, si carece de medios para pagarlo, a poder ser asistido gratuitamente por un abogado de oficio, cuando los intereses de la justicia así lo exijan; d) a interrogar o hacer interrogar a los testigos que declaren en su contra y a obtener la citación e interrogatorio de los testigos que declaren en su favor en las mismas condiciones que los testigos que lo hagan en su contra; e) a ser asistido gratuitamente de un intérprete si no comprende o no habla la lengua empleada en la audiencia. Esta norma sirve de base a la mayor parte de demandas formuladas ante el Tribunal de Estrasburgo por parte de los contribuyentes. El primer párrafo del precepto trascrito afecta tanto a la determinación de los derechos y obligaciones civiles del ciudadano, como a cualquier acusación de carácter penal dirigida contra él. Los párrafos segundo y tercero, en cambio, se limitan al ámbito penal y sancionador (presunción de inocencia y derechos del acusado). 35 Para determinar el alcance del primer párrafo del artículo 6, resulta preciso conocer qué se entiende por “derechos y obligaciones de carácter civil”. En este sentido, hay que apuntar que el Tribunal, al interpretar el CEDH, ha acuñado diversos conceptos autónomos, no necesariamente coincidentes con las definiciones que los diferentes Estados realizan en su ordenamiento interno (siendo habitual que su alcance sea más amplio en sede del TEDH). Para determinar si un concreto derecho u obligación posee carácter civil, habrá que atender, siguiendo las indicaciones del Tribunal, a diferentes aspectos: 1. En primer lugar, al carácter civil del derecho u obligación en cuestión, más que al de la ley que regula o reconoce dicho derecho u obligación. Este concepto no debe ser interpretado sólo por referencia a la normativa doméstica de cada país, siendo igualmente irrelevante la condición pública o privada de las partes. Es suficiente con que el resultado del procedimiento sea decisivo para los derechos y obligaciones de carácter civil 33 . 2. Sin embargo, el carácter autónomo de los conceptos acuñados por el Tribunal no prescinde por completo de la normativa nacional. La calificación de un derecho como “privado” a los efectos del artículo 6.1 CEDH debe efectuarse por referencia a su contenido sustantivo y a sus efectos conforme a la legislación interna 34 . A juicio del TEDH, los derechos y obligaciones entre particulares o empresas poseen siempre carácter civil (se incluirían aquí las relaciones reguladas por el Derecho Civil o Mercantil, Derecho de Familia, Derecho Laboral…). 33 Asunto H. contra Francia, 24 de octubre de 1988: “It is clear from the Court’s established case-law that the concept of "civil rights and obligations" is not to be interpreted solely by reference to the respondent State’s domestic law and that Article 6 para. 1 (art. 6-1) applies irrespective of the parties’ status, be it public or private, and of the nature of the legislation which governs the manner in which the dispute is to be determined; it is sufficient that the outcome of the proceedings should be "decisive for private rights and obligations" 34 Asunto König contra Alemania, 28 de junio de 1978: “Whilst the Court thus concludes that the concept of "civil rights and obligations" is autonomous, it nevertheless does not consider that, in this context, the legislation of the State concerned is without importance. Whether or not a right is to be regarded as civil within the meaning of this expression in the Convention must be determined by reference to the substantive content and effects of the right - and not its legal classification - under the domestic law of the State concerned.” 36 Por el contrario, las relaciones entre particulares y entes públicos pueden ser más problemáticas en orden a su calificación como privadas o no: sí caerán en el ámbito de aplicación del artículo 6 aquellas disputas que afecten a derechos tales como el de propiedad (por ejemplo, un procedimiento de expropiación), o el derecho a desarrollar una actividad económica (por ejemplo, procedimientos para la concesión de una licencia necesaria para ejercer determinada actividad). Pero, ¿qué ocurre con el Derecho Tributario? ¿Pueden calificarse como civiles los derechos u obligaciones que derivan del cumplimiento de la normativa fiscal? Examinaremos a continuación diversos pronunciamientos efectuados respecto de demandas planteadas ante el TEDH en asuntos fiscales alegando la vulneración del artículo 6.1, a fin de conocer el criterio de Estrasburgo en orden a admitir a trámite tales demandas. Ya en el año 1966, la Comisión Europea de Derechos Humanos, por aquellas fechas encarga de filtrar las demandas planteadas ante los órganos de control de Estrasburgo, tuvo ocasión de pronunciarse sobre el alcance de la expresión “derechos y obligaciones de carácter civil”, a fin de determinar si la misma alcanzaba o no a las relaciones entre los contribuyentes y la Administración tributaria. El caso 35 se produjo entre cuatro ciudadanos holandeses y la Administración de ese país la cual, a la hora de girar una determinada liquidación tributaria, otorgó a unas acciones de los demandantes un valor histórico excesivamente bajo (siempre, obviamente, en opinión de los demandantes), hecho éste que provocó que la liquidación (la cual tomaba como base el incremento de valor de las mencionadas acciones generado durante la Segunda Guerra Mundial) resultara más elevada de lo que, a juicio de los cuatro demandantes, correspondía. La Comisión, haciendo referencia a otra decisión previa 36 , y tras constatar que las quejas formuladas se referían al establecimiento de un impuesto o a la ejecución de decisiones por las cuales el impuesto era establecido, mantuvo que tales tipos de procedimientos concernían asuntos que caían en la esfera del Derecho Público y no del Derecho Privado, aunque la medida adoptada por la Administración tributaria tuviera repercusión en el derecho de propiedad de los demandantes. El asunto era, así, 35 Asunto A, B, C y D contra Países Bajos, decisión de la Comisión de 23 de mayo de 1966. 36 Asunto X contra Bélgica, decisión de la Comsisión de 1 de octubre de 1965. 37 rechazado por incompatibilidad ratione materia con las disposiciones del Convenio: el artículo 6 CEDH no había sido infringido por el Estado demandado. Esta misma línea se mantuvo en el asunto X contra Austria 37 , si bien se ampliaron sus efectos a los beneficios fiscales, respecto de los que también se afirma su naturaleza pública y, por lo tanto, no encuadrables en el concepto “derechos u obligaciones de carácter civil”: el asunto en cuestión tenía por parte a un comerciante que solicitó determinado rembolso de impuestos, en concepto de incentivo o beneficio fiscal, para fomentar las exportaciones. Si bien se admitió que tales incentivos fiscales tenían repercusiones en los negocios del comerciante, su fundamento se encontraba en normas de Derecho Público. El reconocimiento o rechazo de tal rembolso no afectaba el derecho del comerciante a desarrollar su actividad y a contratar con terceros, por lo que, en definitiva, el artículo 6.1 no era de aplicación. Mayor importancia en la clarificación del concepto “obligación civil” tuvo la sentencia dictada en el asunto National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society contra el Reino Unido 38 , resuelta mediante sentencia de fecha 23 de octubre de 1997. Sus protagonistas fueron determinadas sociedades de préstamo inmobiliario o “building societies”, entidades financieras establecidas en el Reino Unido que, al amparo de convenios firmados con la Administración tributaria, podían liberar a sus miembros de tributación en su imposición personal por las rentas percibidas a cambio de un pago anual. La Ley de Finanzas de 1985 contempló la supresión, con efectos desde el año 1986, de tales convenios, autorizando al Gobierno la aprobación de Reglamentos que introdujesen nuevos sistemas de cálculo a partir del ejercicio 1986-1987. Precisamente para dicho ejercicio fiscal (cuyo inicio se fija el día 6 abril, finalizando el día 5 del mismo mes del año natural siguiente), el Reglamento aprobado contemplaba el pago trimestral, en sustitución del anual, tomando como base el importe real de los intereses satisfechos. No obstante, entre la fecha del pago del impuesto correspondiente al ejercicio 1985- 1986 (en algunos casos, el día 1 de enero de 1986; en otros casos, fechas anteriores a dicho día), y la fecha de inicio del nuevo periodo impositivo (6 de abril de 1986), se 37 Asunto X. contra Austria, decisión de la Comisión de 8 de julio de 1980. 38 National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society c. Reino Unido, 23 de octubre de 1997, 1997-VII 38 extendía un periodo “huérfano de regulación”: ni se le aplicaban los convenios entre la Building Society y Hacienda, por haber sido eliminados, ni entraban dentro del ejercicio fiscal 1986-1987. Por ello, el Reglamento aprobado introdujo disposiciones transitorias para dicho periodo, sometiendo los intereses satisfechos en esa fecha a los mismos tipos que los existentes en el ejercicio anterior (más elevados que los vigentes en el periodo posterior). Tras un largo proceso, los Tribunales, atendiendo a la reclamación de una sociedad, determinaron la nulidad de las disposiciones reglamentarias en lo que al periodo transitorio respecta. Dicho fallo tuvo lugar en octubre de 1990 y, unos meses más tarde, se produjeron los siguientes hechos: - El 7 de marzo de 1991 se emitió una nota de prensa informando de la intención de aprobar medidas para convalidar, retroactivamente, las normas anuladas por los Tribunales. - Los días 15 y 17 de marzo de 1991, otras sociedades solicitaron a la Administración tributaria la devolución de las cantidades abonadas al amparo de la normativa reglamentaria anulada. - En su presentación del presupuesto, el Ministro de Hacienda confirmó el 19 de marzo de 1991 la adopción de medidas para remediar los defectos técnicos en el Reglamento, con carácter retroactivo salvo para aquellas sociedades (en realidad, solo una) que hubieran iniciado los procedimientos correspondientes antes del 18 de julio de 1986. En sede del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, las sociedades demandantes alegaron, entre otras, la violación del artículo 6 CEDH, garante del derecho a un proceso equitativo. Sobre la aplicabilidad de dicho precepto, el Gobierno demandado alegó que las reclamaciones planteadas por las entidades demandantes poseían naturaleza tributaria, al derivar de leyes de carácter fiscal y, en consecuencia, no era aplicable la norma citada. El Tribunal, sin embargo, consideró que sí se encontraba ante la determinación de una obligación de carácter civil y, por ello, amparada por el artículo 6 CEDH, sin perjuicio de que los derechos que se ejercitaban por las entidades tuvieran su origen en la legislación fiscal. 39 Otro asunto planteado ante el Tribunal de Estrasburgo por parte de un contribuyente alegando la violación de su derecho a un proceso equitativo fue el registrado con el número 41601/98 39 (acumulado con el asunto 41775/98). Si bien tales números de registro posiblemente no nos digan nada, el nombre de las entidades demandantes puede resultar algo más familiar: las sociedades Vidacar SA y Opergrup SL. Si tales nombres tampoco evocan ningún asunto de interés para las personas dedicadas al estudio del Derecho Tributario, la última pista sirve para despejar dudas: se trata de dos entidades que impugnaron las liquidaciones por el gravamen complementario de la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar correspondiente al ejercicio 1990, establecido por el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio y que, sin éxito en su reclamación ante el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, acudieron en amparo ante el Tribunal Constitucional, el cual, pese a haber declarado previamente la inconstitucionalidad del citado precepto de la Ley 5/1990 40 , negó el amparo solicitado (por cuanto que la inconstitucionalidad de la norma que servía de base a la liquidación tributaria no se fundamentaba en algún derecho susceptible de recurso de amparo, sino en la vulneración del artículo 9.3 CE, que no confiere derecho a tal recurso de amparo). Pues bien, contra la sentencia del TC, así como contra la negativa del Tribunal Superior de Justicia de plantear la correspondiente cuestión de constitucionalidad 41 , se alzó el contribuyente ante el TEDH, alegando la violación del artículo 6.1 CEDH. El Tribunal, reiterando su consolidada doctrina, recordó que las disputas de Derecho Público y, en particular, los procedimientos tributarios, no quedan amparados por el artículo 6.1 CEDH. No es suficiente con que se trate de un asunto económico; por el contrario, el objeto del procedimiento ha de ser un derecho u obligación de naturaleza privada (calificación que, desde luego, no cabe predicar de las obligaciones tributarias consistentes en el pago de impuestos). Sin embargo, determinadas pretensiones sí logran superar el filtro de la admisión a trámite, al considerarse que la cuestión que se debate puede afectar a derechos u obligaciones de carácter civil, pese a enmarcarse dentro de la relación entre contribuyente y Administración tributaria. Así aconteció, por ejemplo, en el caso 39 Asunto Vidacar SA y Opergrup SL contra España (dec.), no. 41601/98 y 41775/98, ECHR 1999. 40 Sentencia 173/1996. 41 Que, de haberse producido, sí hubiese cambiado la suerte de la entidad recurrente, ya que aunque el amparo se negó, la cuestión de constitucionalidad sí se estimó. 40 Ferrazzini contra Italia 42 , en la que un ciudadano italiano demandó a su país por entender vulnerado el artículo 6.1 CEDH debido a la excesiva duración de determinados procedimientos tributarios de los que era parte (uno de ellos se alargó durante algo más de diez años, mientras que otros dos superaron los doce años). A juicio del Tribunal, y pese a la jurisprudencia consolidada sobre la materia, el caso citado presentaba cuestiones suficientemente complejas que justificaban la adopción de una decisión sobre el fondo del asunto, por lo que la demanda fue admitida a trámite. Según razonó posteriormente, el Convenio es un “instrumento vivo que debe ser interpretado a la luz de las condiciones actuales”, correspondiendo al Tribunal revisar si se han producido cambios que autoricen extender el ámbito de aplicación del artículo 6.1 CEDH a las disputas entre ciudadanos y la autoridad pública relativas a la legalidad de las decisiones adoptadas por la Administración tributaria. No obstante las anteriores consideraciones, el Tribunal afirmó que, en el terreno fiscal, los desarrollos que se hayan podido producir en sociedades democráticas no afectan a la naturaleza (pública) de la obligación de pagar impuestos. Los asuntos fiscales permanecen dentro del núcleo duro de las prerrogativas públicas, predominando en ellos el carácter público y, en definitiva, excluyendo la aplicabilidad del artículo 6.1 CEDH. La opinión de la mayoría de jueces del Tribunal en el caso Ferrazzini se topó con varias opiniones contrarias, que restan a dicha resolución la fuerza que, con frecuencia, se le otorga. Así, el Juez Ress, en su voto particular, manifestó que, en determinados casos, los procedimientos tributarios deben quedar amparados por el artículo 6 CEDH. Las ejecuciones, por ejemplo, cuya severidad puede ser incluso superior a la de las sanciones desde un punto de vista económico, no deben quedar excluidas a priori del citado precepto 43 . Por su parte, el Juez Lorenzen formuló su 42 Asunto Ferrazzini c. Italia, [GC], no. 44759/98, ECHR 2001-VII. Véase GARCÍA CARACUEL, M. La influencia del Convenio Europeo de Derechos Humanos en el Derecho tributario. Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, nº 133. 2007. 43 “Even if tax matters, at least generally speaking, still form part of the hard core of public-authority prerogatives, there is an aspect in which the State transgresses those prerogatives and enters a sphere in which the individual should, in a democratic society, be able to challenge such a duty on the taxpayer by arguing that there has been an abuse of rights in immediate enforcement proceedings. In the same way as the Court has established an obligation in respect of penalties not to proceed to enforcement before the individual has had the possibility of having the lawfulness reviewed, that aspect seems to me to be also valid in respect of tax proceedings. If the procedure in tax cases in some Contracting States does not provide for a stay of proceedings where the individual disputes his obligation to pay or does not at least give him the possibility of requesting a stay of execution before paying sometimes considerable amounts, 47 1.2 E interpreta de forma generosa el concepto de “acusación en materia penal” (asuntos Bendeoun contra Francia, 24 de febrero de 1994, y Janosevic contra Suecia, no. 34619/97, ECHR 2002-VII). La protección conferida por el primer párrafo del artículo CEDH abarca, además de los litigios sobre derechos y obligaciones de carácter civil, “el fundamento de cualquier acusación en materia penal” dirigida contra la persona. ¿Qué alcance tiene, a efectos de aplicación del Convenio, la expresión “acusación en materia penal”? La jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo ha dado respuesta a dicha cuestión analizando, por un lado, qué se entiende por “acusación”; y, por otro lado, qué abarca la material penal. En el asunto Deweer contra Bélgica 55 , y tras afirmar el carácter de concepto autónomo del término “acusación”, distinto e independiente del que pueda tener en los ordenamientos nacionales, definió dicho término como “la notificación oficial dada a un individuo por la autoridad competente del reproche de haber cometido una infracción penal”. En el caso Hozee contra Bélgica 56 , afina más sobre el momento en el que se entiende producida la acusación, al afirmar, respecto del plazo razonable en el que debe ser oída la causa ante un Tribunal, que el cómputo del plazo comienza tan pronto como la persona es acusada, lo cual puede ocurrir en una fecha anterior a la llegada del asunto ante el Tribunal (como la fecha de arresto, la fecha en que se notifica a la persona que va a ser procesado o la fecha de apertura de las investigaciones preliminares) 57 . 55 Deweer contra Bélgica, 27 de febrero de 1980. El Tribunal tuvo que decidir si se había violado el artículo 6.1 CEDH en un caso en el que un ciudadano se enfrentaba a una sanción de cierre de su local de negocio, si bien con la posibilidad de conmutar dicha sanción con el pago de una multa pecuniaria. A juicio del Tribunal, se infringió el precepto que comentamos, ya que la aceptación del acuerdo por parte del demandante, la cual implicaba la renuncia a acudir a los Tribunales y ser objeto de un juicio justo, se realizó bajo amenaza. Este asunto, por cuanto implica renunciar a la vía del recurso aceptando una sanción reducida o de menor gravedad que la inicialmente prevista, guarda cierta similitud con la reducciones contempladas en el artículo 188 de la Ley General Tributaria 56 Hozee contra Bélgica, 22 de mayo de 1998. 57 Este asunto afectaba al administrador de determinadas sociedades investigadas por Hacienda y que, finalmente, fue acusado de fraude. El cómputo del plazo de duración del procedimiento se inicia, por parte del Tribunal, no desde el momento en que comienza la investigación contra las sociedades, sino 48 Aplicando este razonamiento al ámbito tributario, en aquellos casos en que la Administración tributaria requiere a un contribuyente para que aporte información sobre determinadas operaciones no estaremos ante la existencia de acusación alguna, no entrando en juego el artículo 6.1, que sí lo hará a partir del momento en el que, a resultas de la información recibida por la Administración, se le comunique el inicio del correspondiente expediente sancionador. En cuanto a la “materia penal” y la autonomía de dicho concepto, la misma opera en un único sentido, esto es, se permite a los Estados que califiquen como infracciones penales determinados incumplimientos o infracciones, toda vez que tal calificación “agravada” permite la entrada en funcionamiento de las garantías contenidas en el artículo 6; sin embargo, la opción contraria, esto es, la calificación como infracción administrativa o disciplinaria de un determinado incumplimiento, puede suponer condicionar la aplicación del artículo 6 CEDH a la libre voluntad de los Estados. En el caso Engel contra Países Bajos 58 , el Tribunal de Estrasburgo señaló tres criterios a tener en cuenta para incluir una infracción concreta dentro del concepto de “materia penal”: - En primer lugar, la clasificación en el Derecho doméstico de cada país (el cual incluirá una determinada conducta en el acervo de normas que regulan el Derecho Penal, o el Derecho Administrativo…). Este criterio sirve, a juicio del Tribunal, como punto de partida y posee una importancia relativa: los hechos que la legislación interna remita al Derecho Penal quedarán protegidos por el artículo 6 CEDH, pero ello no implica, a sensu contrario, que necesariamente las infracciones reguladas por otras ramas del ordenamiento (por ejemplo, por el Derecho Administrativo Sancionador) queden automáticamente fuera de dicho precepto 59 . desde el momento en el que se le informa formalmente de que resulta sospechoso de haber cometido un delito. 58 Engel y otros contra los Países Bajos, 8 de junio de 1976. 59 La relatividad de este primer criterio queda puesta de manifiesto en el asunto Georgiou contra Reino Unido (demanda 40042/98), al afirmarse, en resolución de fecha 16 de mayo de 2000, que: “The Court notes that the penalty proceedings in the present case were classified as civil, rather than criminal, in domestic law. However, as in the Bendenoun v. France case (judgment of 24 February 1994, Series A no. 284, p. 27, §§ 44-48), the penalty was intended as a punishment to deter re-offending, its purpose was 49 - En segundo lugar, la naturaleza de la infracción, criterio éste de mayor importancia que el anterior. En este punto, el Tribunal examina si la norma afecta a un grupo concreto de ciudadanos (en cuyo caso pudiera ser calificada la sanción como “disciplinaria”) o, por el contrario, a la generalidad de ciudadanos (lo cual determinaría calificar la sanción como penal, a los efectos del artículo 6). - En tercer lugar, el objetivo y la severidad de la pena. Tratándose de sanciones pecuniarias, el Tribunal se detiene en la circunstancia de si su importe se fija con fines reparadores del daño causado o, por el contrario, son penas para prevenir nuevas infracciones. Estas últimas, aunque no impliquen pena de prisión, se considerarían “materia penal” a efectos del artículo 6 CEDH. De igual modo, a juicio del Tribunal, encajan en la "materia penal" las privaciones de libertad susceptibles de ser impuestas a título represivo, excepto aquellas que por su naturaleza, su duración o sus modalidades de ejecución no son susceptibles de causar un perjuicio importante. A modo de ejemplo, una pena de prisión de muy corta duración puede no ser considerada como “materia penal” a estos efectos. Pues bien, sentado lo anterior en orden a determinar cuándo nos encontramos ante una “acusación” en “materia penal”, pasemos a continuación a comentar algunos casos concretos en los que, por parte de contribuyentes, se ha alegado la violación del artículo 6.1 CEDH como consecuencia del ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración. Un ejemplo lo tenemos en el asunto S.M. contra Austria 60 , en el cual se calificó como acusación en materia penal una sanción tributaria impuesta a un contribuyente al concurrir las siguientes circunstancias: a) Las disposiciones que definen la infracción en cuestión pertenecen, en el Derecho austriaco, al Derecho Penal, como se desprende del nombre del título (Delitos) en el que se recoge dicha infracción, dentro del Código de Delitos Financieros. both deterrent and punitive and the penalty itself was substantial. These factors taken together indicate that the penalty imposed in the present case was a “criminal charge” within the meaning of Article 6.1”. 60 S.M. contra Austria, decisión de la Comisión de 8 de mayo de 1987. 50 b) La naturaleza de la infracción, a saber, la violación del deber de información, es de carácter penal. c) Finalmente, la severidad de la sanción (multa económica y cuatro meses de prisión, suspendida durante tres años) era de tal grado que autorizaba su calificación como “penal”. En el asunto Bendenoun contra Francia 61 , en el cual se sometía a la consideración del Tribunal de Estrasburgo el carácter de criminal de unos recargos impuestos a un obligado tributario y, por lo tanto, activando el mecanismo del artículo 6 CEDH, se sostuvo que cuatro factores permitían decantarse por la aplicabilidad de la norma en cuestión, a saber: 1) Los hechos incriminados se aplican a todos los ciudadanos en su condición de contribuyentes, y no a un grupo determinados de personas; 2) No se pretende con la sanción compensar económicamente un perjuicio, sino castigar para impedir la repetición de hechos similares; 3) La norma tiene un carácter general cuya finalidad es, a la vez, preventiva y represiva; y 4) El importe de la sanción impuesta al Sr. Bendenoum era considerable y, además, la falta de pago podía derivar en la pena de prisión por deudas. Aun afirmando que ninguno de tales factores resulta decisivo por sí solo, se concluyó afirmando que, en conjunto, confieren a la acusación un carácter penal, a efectos de aplicar el artículo 6.1 CEDH 62 . 61 Bendenoum contra Francia, 24 de febrero de 1994. 62 Con posterioridad a este pronunciamiento, el Tribunal Constitucional español ha tenido ocasión de pronunciarse en varias ocasiones sobre la naturaleza sancionadora de los recargos por declaración extemporánea del artículo 61 de la anterior LGT. En una primera resolución, de fecha 13 de noviembre de 1995 (STC 164/1995), declaró la constitucionalidad del recargo del 10 por 100, respecto del cual se negó su naturaleza sancionadora: “...no se aprecia una finalidad represiva o punitiva: en el sistema global de garantías del pago puntual de las deudas tributarias aparecen en primer término las sanciones cuya cuantía supera en mucho el importe de la figura aquí controvertida. Ciertamente, no es este un argumento definitivo, pero no puede desconocerse su valor indiciario. Si pese al nomen iuris utilizado 51 No obstante, los tres criterios “Engel” no son cumulativos, pudiendo calificarse la acusación como “materia penal” sólo concurriendo uno de ellos. En el asunto Janosevic contra Suecia 63 , el Tribunal reconoció que unos recargos fiscales impuestos al contribuyente al amparo de la normativa tributaria sueca no pertenecían al Derecho Penal de acuerdo con la normativa doméstica de dicho país. Sin embargo, al examinar la concurrencia de las otras dos condiciones (naturaleza de la infracción y naturaleza y severidad de la sanción), concluyó lo siguiente: - Por un lado, los recargos fiscales tienen como destinatarios a la generalidad de contribuyentes, y no sólo a un grupo determinado de éstos. - El régimen de recargos establecido por la normativa sueca, basado en elementos objetivos, se introduce como sustitutivo de un régimen sancionador que prima el elemento subjetivo, la voluntad incumplidora del contribuyente. - Sin embargo, la falta de elementos subjetivos no priva a una infracción de su carácter penal. De hecho, infracciones penales basadas simplemente en elementos objetivos pueden ser encontradas en las legislaciones domésticas de los diferentes Estados. - El principal objetivo de los recargos es presionar al contribuyente para que cumpla con sus obligaciones legales y sancionar los incumplimientos de tales obligaciones. Por lo tanto, tienen un carácter disuasivo y punitivo, y este último es el que, tradicionalmente, se emplea para considerar a una sanción como “penal” a los efectos del artículo 6.1 CEDH. - La naturaleza criminal de los recargos se veía reforzada por la severidad de su posible cuantía: entre porcentajes del 20% y el 40%, los mismos no tienen por el legislador la cuantía del recargo alcanzase o se aproximase al importe de las sanciones, podría concluirse que se trataba de una sanción. En sentido opuesto, cabe pensar que la imposición del pago de una suma de dinero cuya cuantía se aleja muy destacadamente, y por debajo, de las multas, no tiene una finalidad represiva, especialmente cuando se trata de una cifra descendente a medida que el tiempo transcurre y que en último término llega a desaparecer -cuando el interés de demora alcanza el 10 por 100 de la deuda tributaria). Posteriormente, no obstante, y al analizar el recargo único del 50 por 100, consideró que el mismo sí poseía naturaleza sancionadora y, por lo tanto, su imposición debía respetar las garantías previstas en el artículo 25 CE: “no existiendo una diferencia importante entre la cuantía de este recargo y la de las sanciones debemos llegar a la conclusión de que este recargo cumple, además de las ya indicadas, la misma función de castigo que es propia de los actos sancionadores” (STC 276/2000, de 16 de noviembre). 63 Janosevic contra Suecia, no. 34619/97, ECHR 2002-VII. 52 límite alguno, pudiendo alcanzar cantidades muy elevadas. El hecho de que no puedan sustituirse por penas privativas de libertad no es, por otro lado, decisivo para calificar o no como “penal” una sanción. Por ello, en el citado asunto consideró aplicable el artículo 6 CEDH y, por ende, consideró admisible la demanda planteada por el contribuyente 64 , entrando seguidamente a examinar si, dado el carácter penal del recargo, se había infringido alguna de las garantías contenidas en el artículo 6 CEDH, a saber: acceso a un Tribunal, duración del procedimiento y presunción de inocencia. En su resolución, el TEDH concluyó que: 1) Hubo violación del artículo 6 CEDH, en su vertiente de acceso a los Tribunales, como consecuencia de que el recurso de reposición previo a la vía judicial se demoró, en su resolución, más de tres años, tiempo durante el cual los recargos exigidos, así como la liquidación girada, fueron ejecutados por la Administración, determinando en última instancia la declaración de bancarrota del demandante, y mientras tanto impidiendo que el asunto llegase a los Tribunales de Justicia; 2) Hubo violación del artículo 6 CEDH en su vertiente de derecho a un juicio sin dilaciones indebidas, al relacionar la complejidad del asunto con la duración del procedimiento el cual, en el momento de la sentencia del TEDH, si bien no había finalizado aún al encontrarse pendiente de resolución el recurso de apelación interpuesto, ya había consumido más de seis años entre la reposición y la vía judicial en primera instancia. 64 Decisión de la cual no cabe inferir una regla general de calificación de los recargos fiscales como “materia penal” que haga entrar en funcionamiento el artículo 6 CEDH: en el asunto Smith contra Reino Unido, decisión de la Comisión de 29 de noviembre de 1995, en el que se planteaba, entre otras cuestiones, la posible infracción del artículo 6 CEDH por la imposición a un contribuyente de un recargo del 10%, se consideró que, dado el importe del mismo, además de tratarse de un recargo que no tenía en cuenta elemento subjetivo alguno (no se aplicaba necesariamente en los casos de dolo o negligencia) y, finalmente, no era sustituible por pena de prisión, no nos encontrábamos ante una acusación penal. A la vista de este pronunciamiento, no podemos compartir la duda planteada por JULIENNE, F (La Convention européenne des Droits de l'Homme et le contentieux fiscal: étude à l'exemple du droit français, Revue trimestrielle des droits de l'homme, nº 68. 2006), quien se preguntaba si los intereses de demora podrían ser asimilados a las sanciones tributarias y, por lo tanto, quedar amparadas por el artículo 6 CEDH. En nuestra opinión, teniendo en cuenta el importe de los intereses de demora exigibles en nuestro ordenamiento, la cuantía exigible por tal concepto no puede recibir la calificación de “sanción penal” a los efectos del artículo 6 CEDH. 53 3) No se consideró, por el contrario, que se hubiese vulnerado el derecho a la presunción de inocencia. 1.3 Las garantías contenidas en el artículo 6 CEDH. Los párrafos 2 y 3 del artículo 6 CEDH introducen los siguientes derechos para personas acusadas de infracciones de carácter penal: - Derecho a la presunción de inocencia. - Derecho a ser informado, en un plazo breve y en un idioma que conozca, de la naturaleza y de la causa de la acusación formulada contra él 65 . - Derecho a disponer de tiempo suficiente para preparar su defensa. - Derecho a defenderse él mismo, o a través de un tercero o de un abogado de oficio. - Derecho a interrogar a los testigos que declaren en su contra y a obtener la citación de los testigos que declaren a su favor. - Derecho a ser asistido de un intérprete 66 . A tales derechos hay que añadir los contenidos en el primer párrafo del mismo precepto, aplicables tanto a cuestiones de carácter civil como a acusaciones de índole penal: - Derecho a que su causa sea oída equitativa y públicamente. - Derecho a un juicio sin dilaciones. - Derecho a un Tribunal independiente e imparcial. Una vez establecido que el asunto sometido al Tribunal versa sobre la determinación de un derecho u obligación de carácter civil (con las importantes limitaciones que, al efecto, impone el Tribunal en materia fiscal) o sobre una acusación en materia penal, deberá examinarse, antes de entrar en el fondo del asunto, si alguno de 65 Cfr. Directiva 2012/13/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de mayo de 2012, relativa al derecho a la información en los procesos penales (DOCE L 142/1, de 1 de junio de 2012). 66 Cfr. Directiva 2010/64, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de octubre de 2010, relativa al derecho a interpretación y a traducción en los procesos penales. 54 los derechos que acabamos de listar puede haber sido violado y, en consecuencia, si procede admitir a trámite la demanda o si, por el contrario, la demanda se halla manifiestamente mal fundada y, por lo tanto, ha de declararse su inadmisibilidad (ex artículo 35.3 CEDH). A través de varios pronunciamientos efectuados por los órganos de control fijados en el Convenio, veremos la sensibilidad de éstos en orden a considerar que se ha puesto en peligro algunos de los derechos o libertades reconocidos por la citada norma en lo que respecta a contribuyentes en sus relaciones con la Administración tributaria. 1.3.1 El derecho a un juicio sin dilaciones: necesidad de examinar la complejidad del caso y la conducta de las partes (asuntos K.H. contra Alemania, Kiryakov contra Ucrania y Wallnöfer contra Austria). En el asunto K.H. contra Alemania 67 , un contribuyente acusado de evadir impuestos como consecuencia de haber declarado que su residencia fiscal se encontraba fuera de Alemania, alegó la existencia de dilaciones contrarias al artículo 6.1 CEDH en la investigación preliminar efectuada por la Oficina del Fiscal contra él. Frente a la oposición planteada por el Gobierno alemán sobre la improcedencia de someter a un plazo la investigación preliminar (ya que, en su opinión, la prohibición de dilaciones va únicamente referida al juicio, pero no a tales investigaciones previas), la Comisión entendió que la demanda no quedaba fuera del ámbito de aplicación del artículo 6, por lo que fue admitida a trámite. Si bien la investigación por fraude fiscal finalmente no finalizó en la celebración de juicio, quedando archivado el procedimiento (lo cual impidió que el TEDH se pronunciase sobre el fondo del asunto), en un Informe de 6 de abril de 1993 de la Comisión 68 se concluye que sí hubo infracción del derecho a un juicio sin dilaciones, basándose en las siguientes afirmaciones: 67 K.H. contra Alemania, nº 16052/90, decisión de la Comisión de 9 de diciembre de 1991. 68 Elaborado a los efectos del antiguo artículo 31 CEDH, que disponía: “1. Si no se ha podido llegar a una solución, la Comisión redactará un informe en el que hará constar los hechos y formulará un dictamen sobre si los hechos comprobados implican, por parte del Estado interesado, una violación de las obligaciones que le incumben a tenor del Convenio. Podrán ser incluidas en dicho informe las opiniones de todos los miembros de la Comisión sobre este punto. 2. El informe se transmitirá al Comité de Ministros; igualmente se comunicará a los Estados interesados, quienes no tendrán facultad para publicarlo. 3. Al transmitir el informe al Comité de Ministros, la Comisión podrá formular las propuestas que considere apropiadas.” 55 - En los asuntos penales el plazo comienza a computarse tan pronto como la persona afectada es acusada, lo cual puede ocurrir antes de que el caso llegue a un Tribunal (por ejemplo, con ocasión de la detención o cuando la investigación preliminar comienza). - Para conceder una protección práctica y efectiva, el derecho a un juicio en un plazo razonable cubre el periodo inicial de investigación desde la acusación, con independencia de que finalmente se celebre juicio o no 69 . Coincidimos en este punto con la opinión mayoritaria del Informe: en los casos en los que se pase el tanto de culpa al Ministerio Fiscal por considerarse que hay indicios de delito fiscal 70 , si finalmente se considera que no ha habido delito las actuaciones volverán a la Administración tributaria, la cual podrá iniciar el correspondiente expediente sancionador. El acceso al Tribunal por parte del contribuyente para impugnar esa eventual sanción administrativa se habrá visto retrasado durante todo el tiempo que haya tardado el Ministerio Fiscal en tomar su decisión, por lo que no es irrelevante en absoluto que su investigación se dilate, injustificadamente, durante un prolongado periodo de tiempo, con independencia de que finalmente se le juzgue por delito fiscal o simplemente se le sancione por la comisión de una infracción tributaria 71 . 69 Sin embargo, este extremo no contó con el apoyo de todos los miembros de la Sala que elaboró el Informe, que consideraban necesario finalizar la investigación previa en un juicio a fin de que la protección del artículo 6 pudiera desplegar sus efectos. 70 Artículo 180.1 LGT: “Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes”. 71 En nuestro ordenamiento podemos considerar que no existe, con carácter general, vulneración del artículo 6 CEDH por dilaciones indebidas en los procedimientos tributarios, y ello pese al retraso que, en la actualidad, acumulan los órganos económico-administrativos, dado que la propia normativa permite, transcurrido un determinado periodo de tiempo, dar por desestimado el recurso o la reclamación a fin de acudir a la siguiente instancia (en su caso, además, con posibilidad de beneficiarse de la exención de las tasas judiciales prevista para los recursos contra las desestimaciones por silencio administrativo). Por lo tanto, en la mayoría de los supuestos será el obligado tributario quien decida si espera la resolución del correspondiente órgano económico-administrativo o si pasa a la siguiente instancia a partir de que su 56 Con posterioridad a este pronunciamiento, el TEDH ha vuelto a pronunciarse sobre las dilaciones indebidas en los procedimientos de naturaleza penal, afirmando que, en todo caso, para determinar si ha existido o no un retraso que merezca la calificación de “indebido”, habrá que atender a las circunstancias concretas de cada asunto y, en particular, centrarse en los siguientes extremos: - La complejidad del caso. - La conducta del interesado. - La conducta de la Administración. Así, en Kiryakov contra Ucrania 72 , en un asunto en el que se imputaban cargos, entre otros, de evasión fiscal, y que se demoró durante cinco años y cinco meses, con un continuo peregrinaje de las actuaciones entre los tribunales y el órgano encargado de la instrucción, se consideró que no se había respetado el derecho al juicio sin dilaciones. En particular, afirmó que la reiterada remisión de las actuaciones para completar la instrucción y el fracaso en la preparación del caso para ser llevado a juicio podía ser indicativo de una deficiencia grave en el funcionamiento de la maquinaria de la justicia penal 73 . En el ya citado caso Janosevic contra Suecia 74 se reconoció la complejidad del asunto llevado ante los Tribunales. No obstante, se declaró la vulneración del derecho al juicio sin dilaciones por cuanto que el único órgano jurisdiccional que conoció del asunto falló tras casi 6 años después de que la Administración tributaria adoptara el reclamación en vía administrativa se pueda considerar desestimada. Es más, pese a que en teoría existen hasta tres “instancias” previas a la vía jurisdiccional (reposición, económico-administrativo en primera instancia y, en su caso, recurso de alzada ante el TEAC), la norma permite que el contribuyente únicamente acuda a una de ellas: la reposición es voluntaria, y cuando la cuantía del asunto permite acudir en alzada al TEAC, el recurrente puede “saltarse” la primera instancia y acudir directamente al órgano central. Sobre la vía económico-administrativa como obstáculo para acceder a la jurisdicción, no obstante puede consultar GARCÍA BERRO, F. “Derechos y garantías constitucionales en los procedimientos tributarios. Situación actual y perspectivas de evolución” en VV.AA., Derecho financiero constitucional: estudios en memoria del profesor Jaime García Añoveros. Civitas, Madrid. 2001, pág. 295. 72 Kiryakov c. Ucrania, nº 26124/03, §63, 12 de enero de 2012. 73 Añadiendo en el caso E.M.B. c. Rumania, nº 4488/03, de 13 de noviembre de 2012, que tales remisiones se encontraban motivadas por como consecuencia de errores del Ministerio Fiscal o de Tribunales inferiores, errores que, lógicamente, eran imputables a las autoridades y no al acusado. 74 V. Supra Epígrafe 1.2 de la presente parte. 63 Como ha declarado el Tribunal en reiteradas ocasiones, el derecho a no declarar contra uno mismo, aunque no expresamente mencionado en ninguno de los apartados del artículo 6 CEDH, se encuentra en el corazón mismo de la noción de procedimiento justo o equitativo. En virtud del mismo, la acusación en un caso penal debe probar la culpabilidad del acusado sin acudir a medios coercitivos contrarios a la voluntad de éste. Podemos resumir la postura del TEDH sobre este particular mediante cita de los siguientes casos: - Caso Funke contra Francia, nº 10828/84 86 : según la normativa aduanera francesa, los ciudadanos deben aportar obligatoriamente, y bajo apercibimiento de sanción, la documentación requerida por los agentes de aduanas con rango de inspector. La falta de entrega de tal documentación se somete a determinadas sanciones. Con base en dicha normativa, al Sr. Funke, de nacionalidad alemana pero residente en Francia, le fue requerida determinada documentación sobre sus activos en el extranjero. Al no ser aportados, se le impusieron determinadas sanciones económicas. En contra tanto del criterio del gobierno francés como de la Comisión, que no veían vulneración alguna del derecho a no declarar contra uno mismo, el Tribunal entendió que sí se había violado la garantía contenida en el artículo 6.1 CEDH dado que la sanción al Sr. Funke se había producido para obtener documentos que se creía que existían, pero sin tener completa seguridad y, especialmente, por cuanto que, al no querer o no poder obtener tales documentos por otras vías, obligaron al recurrente a aportar las pruebas de la infracción que supuestamente había cometido. - Caso Saunders contra Reino Unido, 19187/91 87 : los hechos de los que trae causa este asunto se remontan al año 1986, en el cual la empresa británica Guinness, en su batalla con la cadena de supermercados Argyll por adquirir la compañía Distillers, fabricante de whisky y ginebra, efectuó maquinaciones para elevar artificialmente el valor de sus acciones, recompensando económicamente a terceras personas o, incluso, ofreciéndoles asistencia financiera, para la adquisición de dichas acciones. Tras la operación, que resultó exitosa para Guinness, se iniciaron actuaciones inspectoras a fin de esclarecer las causas de la repentina subida de la cotización de 86 Sentencia de 25 de febrero de 1993. 87 Sentencia de 17 de diciembre de 1996. 64 dicha empresa y su posterior descenso. En el curso de dichas actuaciones inspectoras, el Sr. Saunders, directivo de Guinness, efectuó determinadas declaraciones que, posteriormente, fueron empleadas en su contra en los procedimientos penales que se incoaron. Si bien este expediente no es específico del ámbito tributario, sus conclusiones pueden ser aplicables a éste, y sirven para delimitar más correctamente el alcance del derecho a no declarar contra uno mismo: el Tribunal, tras recordar que tal derecho se encuentra relacionado con la voluntad de cualquier acusado de permanecer en silencio y que, por lo tanto, no se extiende a la obtención de pruebas que pueden ser obtenidas mediante compulsión pero cuya existencia resulta independiente de la voluntad del acusado (por ejemplo, pruebas de sangre u orina, o la obtención de documentos previa autorización judicial), rechaza la tesis del Gobierno al afirmar que el interés público no puede ser invocado para justificar el uso de declaraciones obtenidas bajo compulsión en investigaciones no judiciales en el seno de procedimientos judiciales. A mayor abundamiento, se rechaza igualmente el uso de tales declaraciones incluso aunque hayan sido efectuadas con carácter previo a que se formule la acusación 88 . Años más tarde, en su sentencia de 19 de diciembre de 2000, dictada en el caso I.J.L. y otros contra el Reino Unido (demandas 29522/95, 30056/96 y 30574/96), cuyos antecedentes son comunes a los señalados para el caso Saunders, insistió en esta línea, afirmando además que la determinación de si la información obtenida mediante métodos coactivos supone una violación del derecho a no declarar contra uno mismo debe efectuarse en función del uso que se haga de dicha información. - Caso J.B. contra Suiza, nº 31827/96 89 : en el año 1987 se desarrollaron actuaciones inspectoras en el seno de las cuales se requirió al demandante que aportase determinada documentación que acreditase la fuente de la que procedían determinadas cantidades invertidas por éste. Ante la falta de atención de dicho requerimiento, hasta tres multas fueron impuestas. La primera de ellas fue abonada sin problema, mas las posteriores se impugnaron, rechazándose por parte del 88 La sentencia viene acompañada de varios votos concurrentes. En uno de ellos, formulado por el Juez Walsh, se examinan los antecedentes históricos del derecho a no declarar contra uno mismo, afirmándose posteriormente que, en su opinión, el privilegio de la no auto-incriminación no debe limitarse a las respuestas que soporten por sí mismas una condena, sino que debe extenderse a todas las respuestas que proporcionen un enlace en la cadena de pruebas necesaria para procesar una condena. 89 Sentencia de 3 de mayo de 2001. 65 Tribunal Federal la aplicación del artículo 6.1 CEDH en el hecho de que, a diferencia de lo establecido en el anteriormente citado caso Funke contra Francia, donde la Administración reclamaba documentos cuya existencia no podía asegurar, en este caso la Administración sí sabía con certeza de la existencia de los fondos dispuestos por el obligado tributario, dirigiéndose su actividad a averiguar si, en el momento de su obtención, tales fondos fueron debidamente sometidos a gravamen. A juicio del Tribunal, lo que se debe decidir no es la justicia del procedimiento en sí, sino si las sanciones impuestas al contribuyente por no suministrar la información requerida se ajustan a las exigencias del Convenio. De ello se deduce que no es objeto de análisis el hecho de que un Estado pueda obligar a un contribuyente a aportar información únicamente para la correcta liquidación del tributo. Centrándose en el objeto de su estudio, reitera que el derecho a no autoinculparse implica que las autoridades deben probar su caso sin acudir a medios de prueba obtenidos de forma coercitiva y en contra de la voluntad de la persona. El Tribunal rechaza, en fin, los argumentos del Gobierno con base en los siguientes razonamientos: i. Por cuanto hace al hecho de que el objetivo de la investigación era liquidar las rentas del obligado tributario en caso de que no se hubiesen sometido debidamente a gravamen en el momento de su obtención, el Tribunal considera que el demandante no podía excluir que, si de la información requerida se desprendía que había obtenido renta no declarada, se le habría impuesto una sanción. Por lo tanto, se continúa delimitando, ampliándolo, el alcance del derecho a no declarar contra uno mismo, en el sentido de considerarlo aplicable incluso en procedimientos cuya finalidad no es imponer sanciones (como puede ocurrir con un procedimiento de comprobación, dirigido a practicar las liquidaciones tributarias que correspondan), siempre que exista la posibilidad de que, a resultas de ese procedimiento principal, y con base en la información suministrada por el interesado, puedan imponerse sanciones. ii. En segundo lugar, respecto al hecho de que, en este caso, y a diferencia de lo que ocurría en el caso Funke, el contribuyente no fue obligado a declarar contra sí mismo, toda vez que la Administración era plenamente consciente de la información en cuestión y que el propio demandante había admitido las 66 cantidades objeto de comprobación, el Tribunal da más peso a la insistencia con la que las autoridades fiscales trataron de obtener la información requerida, efectuando hasta ocho requerimientos distintos en cuatro años e imponiendo cuatro multas disciplinarias. En resumen, tras las sentencias señaladas, podemos afirmar respecto del derecho a no auto-incriminarse, que: - Dicho derecho se encuentra implícitamente recogido en el artículo 6 CEDH, gozando con ello de la protección conferida por el Convenio. - Con base en dicho derecho, la persona titular del mismo puede negarse no sólo a declarar, sino igualmente a aportar, en contra de su voluntad, medios de prueba que sirvan para imponerle una sanción. - Lo que se prohíbe es exigir la aportación de documentos o, en general, información en contra de la voluntad de la persona; no obstante, ésta sí viene obligada a soportar la actividad probatoria efectuada por la Administración (de igual modo que un conductor se encuentra obligado a realizar la prueba de alcoholemia, un contribuyente debe soportar la entrada en su domicilio de las autoridades fiscales que, en dicha entrada, pueden obtener documentos de los que se derive la culpabilidad del contribuyente; claro está, siempre que dicha entrada domiciliaria se efectúe respetando las exigencias que más adelante veremos; igualmente, deberá soportar la obtención de documentos a través de requerimientos efectuados a terceros). - El alcance del derecho a no declarar contra uno mismo no se limita al ámbito del procedimiento sancionador, sino que abarca igualmente cualquier otro procedimiento (como, por ejemplo, un procedimiento de comprobación abreviada) que pueda derivar, posteriormente, en la imposición de sanciones. Hasta aquí, los pronunciamientos más relevantes emanados del TEDH en la materia. Pero, ¿cuál ha sido la posición de nuestros tribunales nacionales al respecto? ¿Se concibe el derecho a no declarar contra uno mismo en idénticos términos a los que acabamos de exponer? Esta cuestión nos obliga a remontarnos al año 1990, en que el Tribunal Constitucional, resolviendo determinados recursos y cuestiones de inconstitucionalidad formulados contra la anterior Ley General Tributaria, en su 67 redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, dictó su sentencia nº 76/1990, de 26 de abril. Uno de los puntos examinados en dicha resolución versaba sobre la adecuación a la Constitución del artículo 83.3.f) de la entonces vigente Ley General Tributaria, la cual preveía sanciones ante “la falta de aportación de pruebas y documentos contables o la negativa a su exhibición”. Se consideraba, por parte de uno de los órganos que planteaban la cuestión, que el conflicto entre el derecho a no declarar contra uno mismo y el deber de contribuir establecido en el artículo 31 CE debía resolverse a favor del primero. Sin embargo, a juicio del TC: “... no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con la relevancia fiscal y esgrimible frente a la Administración tributaria. Tal pretendido derecho haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el art. 31.1 CE consagra, lo que impediría una discriminación equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido. Pero, además de lo que hasta ahora se ha dicho, y como recuerda el Abogado del Estado, la Sala parte en su razonamiento de una equívoca comprensión de lo que supone la aportación de documentos contables en el art. 83,3 f) LGT. Los documentos contables son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente, situación que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la «declaración» comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los arts. 17,3 y 24,2 CE. Del mismo modo que el deber del ciudadano de tolerar que se le someta a una especial modalidad de pericia técnica (verbi gratia el llamado control de alcoholemia) no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable (SS 103/1985, 145/1987, 22/1988, entre otras muchas), cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y 68 conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo como es, en este caso, el de gestión tributaria. Desde esta perspectiva, tiene razón el Abogado del Estado cuando resalta que el citado art. 83,3 f) no es, en realidad, más que una garantía del cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos que se enuncian en el art. 34,2 de la propia LGT: llevar y conservar los libros de contabilidad, registro y demás documentos que en cada caso se establezca, facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible. Y a esta conclusión no cabría oponer como un obstáculo insalvable el tenor del art. 83,3 f) LGT, pues el sustantivo «pruebas» no es utilizado por dicho precepto en un sentido estricto o tecnicojurídico, sino más bien como concepto equivalente, redundante y sinónimo de la expresión «documentos contables» que la propia norma emplea.” El anterior razonamiento del TC, emitido con carácter previo a las sentencias dictadas en los citados casos Saunders y J.B., resulta contrario a la interpretación que, del derecho a no declarar contra uno mismo, ha realizado el TEDH a partir de esos pronunciamientos. En efecto, y como exponíamos anteriormente, el artículo 6 CEDH ampara no solo el derecho a no declarar sino, igualmente, el derecho a no aportar, en contra de su voluntad, medios de pruebas que puedan servir de fundamento a la imposición de una sanción. Para el TC, no obstante, prevalece el deber de contribuir de todo contribuyente, interpretándose se forma estricta el derecho a no declarar contra uno mismo, que no incluiría, según esta resolución, la aportación o exhibición de documentos contables. Ya en posteriores sentencias parece admitirse implícitamente el hecho de que la aportación de documentos bajo coacción cae de lleno en el artículo 6 CEDH. Así, en su sentencia 18/2005, de 1 de febrero, o en su sentencia 68/2006, de 13 de marzo, se examina el alcance de esta garantía respecto de documentos aportados por obligados tributarios objeto de inspección. Pese a ello, se rechaza la vulneración del artículo 24 CE, bien porque el contribuyente no indica concretamente las admoniciones, requerimientos o advertencias que le dirigió la Inspección, ni cuáles fueron los documentos que, como consecuencia de ello, aportó ni, finalmente, en qué medida tales documentos sustentaron su condena; bien por haberse dirigido las actuaciones 69 inspectoras contra una sociedad, la cual es la que, a través de sus representantes, aporta la documentación requerida por la Administración, sirviendo posteriormente tales documentos para sancionar a tales representantes, quienes no verán vulnerado su derecho a no autoincriminarse en opinión del TC 90 . Finalmente, en su sentencia 54/2015, de 16 de marzo, vuelve a analizar el derecho a no declarar contra uno mismo dentro del ámbito tributario si bien con un alcance diferente al que hemos visto hasta ahora, a fin de limitar los efectos de las declaraciones efectuadas por el contribuyente en el seno de un procedimiento inspector y no extender las mismas a otros procedimientos distintos. En la resolución en cuestión se analizaba el caso de una empresa que había sido objeto de comprobación e investigación por parte de la inspección de la Hacienda autonómica de Navarra. Dichas actuaciones se iniciaron mediante personación en las dependencias de la empresa, a las cuales se les concedió acceso por parte de los representantes de la entidad (que, no obstante, no fueron informados de su derecho a negarse a dicho acceso). Finalizadas las actuaciones, el resultado de las mismas se dividió en dos grupos: por un lado, determinadas actas que fueron firmadas en disconformidad, alegándose la nulidad de las pruebas obtenidas en el registro domiciliario por vulneración del artículo 18 CE; por otro lado, otras actas que fueron firmadas en conformidad (por cuanto que el importe objeto de regularización excedía de la cifra que el Código Penal fija como frontera entre la infracción tributaria y el delito fiscal, y con la finalidad de evitar, como así sucedió, una condena por este último concepto). Tras varias instancias de recurso, la vía jurisdiccional concluyó afirmando la nulidad de las pruebas obtenidas en el registro domiciliario de la entidad, pero confirmando las liquidaciones practicadas sobre la base de la conformidad prestada por los representantes de la empresa en las actas citadas. A juicio del TC, se había producido una vulneración del derecho a no autoincriminarse al extenderse la conformidad prestada en un procedimiento administrativo a otros procedimientos administrativos sancionadores distintos. Según razona el TC, “la prueba declarada ilícita se convalida con base a un reconocimiento de hechos que se realiza en 90 Respecto de ambas resoluciones del TC, puede encontrarse una acertada crítica en GARCÍA BERRO, F. Derecho a no incriminarse de los contribuyentes y procedimiento sancionador separado: precisiones a la luz de la evolución jurisprudencial. Quince Fiscal, nº 19/2010. Desde luego, habrá que convenir con el citado autor que la entrega de documentos efectuada por los representantes de la sociedad sí se efectúa bajo coacción respecto de éstos, toda vez que las sanciones que pudieran imponerse a la entidad por la falta de atención del requerimiento pueden ser derivadas a sus representantes legales, conforme a lo dispuesto en los artículos 42 y 43 LGT. 70 otro expediente, en lo que aparece como una prueba derivada indirecta y que por ello no puede alcanzar el valor de confesión cuando, como en este caso, la recurrente había expresado su disconformidad en relación con los actos aquí impugnados precisamente con fundamento en la ilicitud de la actuación inspectora”. Concluye la sentencia este punto afirmando que “en definitiva, se ha vulnerado la garantía de no autoincriminación del art. 24.2 CE al extenderse la conformidad prestada en un procedimiento administrativo a otros procedimientos administrativos sancionadores distintos”. Dos comentarios sobre este pronunciamiento: - En primer lugar, estamos plenamente de acuerdo con el hecho de que se anulen unas sanciones tributarias impuestas sobre la base de unas declaraciones efectuadas por el contribuyente con relación a hechos distintos o, cuando menos, que afectan a tributos y a ejercicios diferentes. Prestar conformidad con la regularización efectuada, por ejemplo, por el concepto IVA 2003 – como así ocurrió en el caso resuelto por el TC – no significa necesariamente que se preste conformidad con la regularización del IVA 2004 (especialmente si, respecto de este segundo concepto y ejercicio, se firmó la regularización en disconformidad). Sin embargo, lo contrario no supone necesariamente una vulneración del derecho a no autoincriminarse. Éste tiene como fundamento que toda acusación contra una persona sea probada sin acudir a medios de prueba obtenidos de forma coactiva contra el acusado. Y, sin perjuicio de los hechos concretos del caso analizado en la sentencia 54/2015, con carácter general no puede afirmarse que la conformidad prestada por el contribuyente en un procedimiento concreto se haya prestado de forma coactiva, de tal forma que no pueda extender sus efectos, por dicho motivo, a otros procedimientos diferentes (en el caso objeto de análisis por el TC, de hecho, parece desprenderse que fueron motivos de oportunidad los que justificaron la conformidad respecto de determinadas actas, a fin de evitar una posible condena por delito fiscal; es discutible que en esas condiciones pueda afirmarse que hay coacción por parte de la inspección, entendiendo dicho término en el sentido estricto de imposición de sanción ante la falta de acuerdo por parte del contribuyente) 91 . 91 No obstante, la coacción como medio para obligar a otro a que haga o diga algo – y, por ello, conforme a la primera de las acepciones que ofrece el diccionario de la Real Academia, más genérica que la segunda, propia del ámbito jurídico – puede revestir muchas formas. En caso de que el actuario instase al obligado tributario a prestar conformidad con la regularización efectuada, so pena en caso contrario de remitir el tanto de culpa al Ministerio Fiscal por posible existencia de delito contra la Hacienda Pública, podríamos advertir la existencia de cierta coacción que, en nuestra opinión, sí invalidaría el 71 - En segundo lugar, en esta sentencia, pese a motivarse el amparo concedido en la vulneración del derecho a la no autoincriminación, no se examina la aportación de documentación por parte del contribuyente a requerimiento de la inspección y el valor probatorio de dichos documentos a efectos de imponer sanciones tributarias. Por ello, se mantienen las exigencias contenidas en anteriores resoluciones, en el sentido de tener que indicar con precisión los requerimientos recibidos, los documentos aportados por el obligado tributario como consecuencia de tales requerimientos, y el efecto que los mismos han tenido en la regularización final. Para finalizar, debemos dedicar unas líneas a concretar qué debe entenderse por pruebas “que tienen una existencia independiente de la voluntad del acusado” (expresión usada en el caso Saunders para establecer la frontera entre documentos que pueden servir de fundamento a una sanción y documentos no aptos para tal finalidad por representar una vulneración de la prohibición de autoincriminación). El TEDH enumera determinados medios de prueba que se encontrarían incluidos dentro de ese grupo, tales como los documentos obtenidos en el curso de un registro domiciliario autorizado legalmente, así como las pruebas de aire, sangre u orina. Dichas pruebas podrían servir de base a una sanción, aunque su obtención suponga ejercer medidas coactivas sobre el acusado: se trata, en definitiva, del deber de soportar la prueba de cargo contra el acusado a través de medios que no exijan una manifestación de voluntad de éste (una persona no puede negarse a tener sangre, aire u orina, por lo que la obtención de muestras de los mismos no representa una declaración autoincriminatoria). ¿Deben entenderse incluidos en este grupo documentos del contribuyente – distintos de los obtenidos en el curso de una entrada domiciliaria autorizada legalmente o por el contribuyente – tales como facturas, libros de actas, escrituras públicas, contabilidad del empresario, extractos bancarios...? A nuestro juicio, la respuesta habrá de ofrecerse caso por caso, analizando en qué medida la existencia del documento requerido al contribuyente depende de su voluntad. Así, por ejemplo, consideramos fuera de toda duda que una factura emitida por un empresario o profesional no puede tener una existencia independiente de la consentimiento prestado. No obstante, en ese caso lo realmente complicado sería acreditar dicha coacción. 72 voluntad de éste: si el mismo no la emite, dicho documento no existirá 92 . Similar consideración puede efectuarse respecto de los libros que todo empresario o profesional se encuentra obligado a llevar: aunque dicha obligación se imponga por ley, será el destinatario de la norma quien decida cumplirla o no y, en todo caso, tales libros no son sino el medio a través del cual se manifiesta la voluntad del empresario o profesional, que decide si cumplimentar los mismos reflejando en ellos la realidad de sus operaciones u ofreciendo datos que difieran de ésta 93 . 2. EL ARTÍCULO 7 CEDH Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PENAL. 2.1 El principio de legalidad penal y la irretroactividad de la norma penal desfavorable (asunto Veeber contra Estonia). El principio de legalidad penal se encuentra garantizado por el artículo 7 CEDH: 1. Nadie podrá ser condenado por una acción o una omisión que, en el momento en que haya sido cometida, no constituya una infracción según el derecho nacional o internacional. Igualmente no podrá ser impuesta una pena más grave que la aplicable en el momento en que la infracción haya sido cometida. 2. El presente artículo no impedirá el juicio o la condena de una persona culpable de una acción o de una omisión que, en el momento de su comisión, constituía delito según los principios generales del derecho reconocido por las naciones civilizadas. El conocido principio según el cual “no hay pena sin ley” ha sido empleado en diversas ocasiones por parte de contribuyentes en sus reclamaciones ante el Tribunal de Estrasburgo, con resultados muy dispares. 92 Y ello con independencia de que legalmente se imponga la obligación de documentar mediante facturas determinadas operaciones: pese a ello, es el obligado tributario quien acepta cumplir con la exigencia legal y emitir la factura (o, por el contrario, desconocer la normativa vigente y emitir una factura con datos falsos, supuesto éste en el que con mayor intensidad dependerá la existencia del documento de la voluntad de la persona). 93 Por ello, no podemos mostrar conformidad con el criterio mantenido por la Audiencia Provincial de Valencia, en la sentencia de su sección 5ª de fecha 6 de junio de 2008, que considera que no constituye declaración autoinculpatoria el material cuya existencia tiene carácter obligatorio "ex lege"(citando como ejemplo la contabilidad del empresario). 79 para los supuestos de incumplimientos de las obligaciones impuestas por las normas sobre operaciones vinculadas y precios de transferencia, se recuerda la doble exigencia, material y formal, derivada del principio de legalidad penal. La primera implica la “predeterminación normativa de las conductas infractoras y de las sanciones correspondientes con la mayor precisión posible, para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo proscrito y prever, de esta manera, las consecuencias de sus acciones”. Como consecuencia de ello, no se admiten formulaciones que sean tan vagas o amplias que dependan de una decisión prácticamente libre y arbitraria del intérprete y juzgador. El empleo de conceptos jurídicos indeterminados en el ámbito del derecho administrativo sancionador se condiciona a que la concreción de los mismos sea razonablemente factible en virtud de criterios lógicos, técnicos o de experiencia. En cuanto a la garantía formal, la misma exige que las normas tipificadoras de las infracciones y sanciones posean rango legal, y no reglamentario, si bien en el ámbito administrativo dicha necesidad se relaja, dando entrada a la norma reglamentaria. No obstante, queda excluida la posibilidad de que la remisión al reglamento haga posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley. En definitiva, “la ley debe contener a determinación de los elementos esenciales de la conducta antijurídica y al reglamento sólo puede corresponder, en su caso, el desarrollo y precisión de los tipos de infracciones previamente establecidos por la ley” 111 . En aplicación de los razonamientos anteriores, el máximo intérprete de nuestra Constitución ha declarado inconstitucionales determinados preceptos legales que tipificaban conductas infractoras por remisión a la norma reglamentaria 112 . 111 STC 81/2009, de 23 de marzo, FJ 4. 112 Por ejemplo, el artículo 31.3 a) de la Ley 21/1992, de 16 de julio, de industria (declarado inconstitucional por la STC 162/2008, de 15 de diciembre); o el artículo 69.3 C) de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del deporte (declarado inconstitucional por la STC 81/2009, de 23 de marzo). 80 3. EL ARTÍCULO 8 CEDH Y EL DERECHO AL RESPETO A LA VIDA PRIVADA Y FAMILIAR. 3.1 La protección de la intimidad no exime al obligado tributario de explicar el destino que ha dado a sus ingresos (asunto X contra Bélgica) . El artículo 8 CEDH reconoce el derecho al respeto a la vida privada y familiar con el siguiente alcance: 1. Toda persona tiene derecho al respeto de su vida privada y familiar, de su domicilio y de su correspondencia. 2. No podrá haber injerencia de la autoridad pública en el ejercicio de este derecho sino en tanto en cuanto esta injerencia esté prevista por la ley y constituya una medida que, en una sociedad democrática, sea necesaria para la seguridad nacional, la seguridad pública, el bienestar económico del país, la defensa del orden y la prevención de las infracciones penales, la protección de la salud o de la moral, o la protección de los derechos y las libertades de los demás. Este artículo reconoce el derecho al respeto de: - La vida privada; - La vida familiar; - El domicilio; - La correspondencia. En el segundo párrafo, se limita tal derecho en determinadas circunstancias y con determinados requisitos: - Que se prevea por ley. - Que la medida sea necesaria para alcanzar determinados objetivos en una sociedad democrática: la seguridad nacional, la seguridad pública, el bienestar económico del país, la defensa del orden y la prevención de infracciones penales, la protección de la salud o de la moral, o la protección de los derechos y las libertades de los demás. 81 ¿En qué medida puede un contribuyente ver vulnerado alguno de los derechos garantizados por esta norma en sus relaciones con la Administración tributaria? Con carácter introductorio, podemos afirmar que el Tribunal no ha ofrecido una definición categórica de cada uno de los cuatro derechos amparados por el artículo 8, ni por supuesto se contenta con el contenido y alcance que tales derechos posean en los Estados integrantes del Consejo de Europa. Antes al contrario, la delimitación de tales derechos se efectúa caso por caso, acuñándose por parte del Tribunal un concepto autónomo propio del Convenio. En la vertiente que a los efectos de este trabajo interesa, y a la vista de la jurisprudencia emanada del Tribunal de Estrasburgo, podemos afirmar lo siguiente: - Vida privada: Este concepto es más amplio que el derecho de privacidad, siendo muy restrictivo limitar la noción de “vida privada” a un círculo interior en el que el individuo desarrolle su vida personal, excluyendo del mismo al mundo exterior. El respeto por la vida privada debe comprender, pues, el derecho a establecer y desarrollar relaciones con otras personas 113 . Y, toda vez que en su actividad profesional es donde el individuo suele tener, de forma más destacada, la oportunidad de desarrollar tales relaciones con terceros, no existen motivos para excluir las actividades económicas del concepto de “vida privada”. - Vida familiar: el concepto de vida familiar ha evolucionado a lo largo de la jurisprudencia del TEDH a fin de tener en cuenta los cambios sociales y legales que le han podido afectar. El concepto de vida familiar es muy amplio, abarcando situaciones desde el matrimonio, padres e hijos… hasta uniones no matrimoniales e incluso situaciones en las que no existe cohabitación. - Domicilio: este concepto incluye, como regla general, el lugar donde se vive de forma estable, si bien puede incluir también lugares en los que se desarrollan actividades económicas. El Tribunal basa su interpretación en el diferente alcance que el término posee en la versión francesa del Convenio (domicile) frente al término “home” de la 113 Asunto Niemietz contra Alemania, 16 de diciembre de 1992. 82 versión inglesa. El primero tiene un alcance más amplio, y puede extenderse a una oficina profesional. - Correspondencia: este concepto garantiza el derecho a una comunicación con otros efectuada sin censuras y sin interrupciones. No sólo se incluyen las comunicaciones escritas o telefónicas, sino que han de incluirse cualquier otra efectuada por diferentes medios (como, por ejemplo, correos electrónicos, SMS…). En cuanto al contenido de la correspondencia, en principio resulta irrelevante para que el artículo 8 despliegue sus efectos, incluyendo tanto cuestiones de carácter personal como de negocios. En definitiva, la generosa interpretación que el Tribunal efectúa de los conceptos garantizados por el artículo 8 CEDH permite entender comprendida en él diversas manifestaciones de la actividad económica de una persona y, por ende, los aspectos fiscales de dicha actividad sin perjuicio de que, aunque exista una injerencia en el ejercicio de alguno de estos derechos, la misma se considere que se encuentra justificada conforme a las exigencias del párrafo segundo. Esto último fue lo que ocurrió en el caso X contra Bélgica 114 , asunto en el que un contribuyente fue requerido por la Administración tributaria para que explicara el destino dado a unos fondos obtenidos por la venta de unos inmuebles. Por toda respuesta, se señaló que parte se encontraba invertido, y parte en espera de acometer una nueva inversión. Dicha contestación no debió de parecer suficiente al actuario que, tras insistir en sus pesquisas, decidió finalmente someter a gravamen el rendimiento presunto que el contribuyente habría obtenido por la parte de renta cuyo destino no fue aclarado. Ignoramos en qué se gastó el Sr. “X” el producto de la venta de los inmuebles, pero lo cierto es que, al impugnar la decisión de la Administración, se aferró al artículo 8 CEDH, aduciendo que revelar el destino dado a esos fondos le obligaría igualmente a revelar los más íntimos aspectos de su vida privada (alegación apoyada igualmente por el Fiscal). Al remitirse el asunto al Tribunal de Estrasburgo, se inadmitió a trámite la demanda efectuando las siguientes afirmaciones: 114 X contra Bélgica, nº 9804/82, decisión de la Comisión de 7 de diciembre de 1982. 83 - El hecho de que la Administración tributaria pueda solicitar del contribuyente una lista de sus gastos privados, sujeto al riesgo de una liquidación tributaria, constituye una injerencia en su vida privada. - No obstante, y en orden a determinar si tal injerencia supone o no una violación del artículo 8 CEDH, debe aclararse si la misma está prevista por ley. En este sentido, la normativa tributaria en vigor imponía a los contribuyentes la obligación de suministrar a la Administración toda la información que ésta le requiriese para verificar sus ingresos. - Finalmente, el objetivo de dicha medida es la recaudación de impuestos y la prevención del fraude fiscal, siendo éstas medidas necesarias para el bienestar económico del país. - A juicio de la Comisión, en definitiva, no resultaba desproporcionado requerir al contribuyente que justificase el destino dado al dinero, a fin de acreditar que no se encontraba invertido en algún producto que generase intereses. 3.2 Las diferencias de trato en materia tributaria entre parejas casadas y uniones de hecho respeta el Convenio. (asunto Serife Yigit contra Turquía). En una reclamación con origen en una denegada prestación de la Seguridad Social (si bien con argumentos perfectamente aplicables a nuestro estudio), en su sentencia de 2 de noviembre de 2010, dictada en el asunto Serife Yigit contra Turquía 115 , el Tribunal analizó la alegada vulneración del derecho al respeto de la vida privada como consecuencia de la diferencia de trato que las autoridades turcas otorgaban a los matrimonios religiosos (no reconocidos en dicho país), frente a los matrimonios civiles. A juicio del Tribunal, hablar de “vida familiar” a los efectos de aplicar el artículo 8 CEDH no exige necesariamente la existencia de matrimonio, pudiendo existir vida familiar igualmente en otras formas de convivencia. Lo relevante es, pues, la existencia de lazos personales entre los miembros de la familia, antes que las formalidades que se hayan efectuado (u omitido). 115 Şerife Yiğit contra Turquía [GC], nº 3976/07, ECHR 2010. 84 La sentencia afirma que los Estados poseen un cierto margen de discrecionalidad para tratar de forma diferente a las parejas casadas respecto de las no casadas, especialmente en asuntos que caen en el campo de materias sociales y fiscales. Dado que la demandante, junto a su difunto esposo, pudo desarrollar su vida en familia sin injerencias por parte del Estado (no siendo objeto, desde luego, de sanciones como consecuencia de haber elegido una forma concreta de matrimonio), se consideró que no hubo vulneración alguna en el derecho garantizado por el artículo 8 CEDH. Añade el Tribunal que de este precepto no se deriva una obligación a cargo del Estado para reconocer el matrimonio religioso, ni que deba establecer un régimen específico para una categoría concreta de parejas no casadas. Frente a la motivación de la sentencia, se alzó el Juez Rozakis quien, en un voto particular, si bien coincidía con el fallo de la mayoría, se planteaba la necesidad de que el Tribunal eliminase tales distinciones, habida cuenta las nuevas realidades sociales que están emergiendo en Europa, puestas de manifiesto en un incremento gradual de relaciones estables fuera del matrimonio sin que ello suponga poner en riesgo la vida familiar 116 . 3.3 La protección del domicilio del contribuyente frente a las facultades de comprobación de la Administración (los asuntos Niemietz contra Alemania y Funke contra Francia). La protección del domicilio y de la correspondencia fue también objeto de análisis en la ya citada sentencia Niemietz: A fin de averiguar la identidad de la persona que supuestamente había cometido una infracción de carácter penal, un Tribunal acordó la entrada en dos domicilios de particulares y en el despacho profesional del abogado Niemietz, así como la incautación de cualquier documento que sirviera para acreditar la verdadera identidad del acusado. La demanda ante el TEDH, basada en el artículo 8, se apoyaba en los conceptos de “vida privada” y “domicilio” como derechos vulnerados 116 En este aspecto, coincidimos con el voto particular, en el sentido de que la familia, como bien jurídico protegido por el artículo 8 CEDH, puede manifestarse de diferentes formas, debiendo ser todas ellas objeto de idéntica protección. En materia tributaria, es sabido que, pese a los avances producidos en los últimos años (especialmente por parte de determinadas Comunidades Autónomas), sigue tratándose de forma distinta a la familia basada en el matrimonio (civil o religioso) frente a otras formas de familia como pueden ser las uniones de hecho (sirva como principal ejemplo el régimen de tributación conjunta en el IRPF, que no permite optar por el mismo a las parejas que no posean vínculo matrimonial). 85 por las autoridades nacionales. El Tribunal no sólo consideró que, efectivamente, procedía extender tales conceptos a determinadas actividades e instalaciones de carácter empresarial o profesional sino que, además, y sin que fuese alegado por la parte afectada, consideró que debía añadirse un argumento adicional: el hecho de que la orden de registro dirigida al despacho profesional del demandante incluyese la búsqueda y confiscación de documentos reveladores de la identidad de la persona supuestamente autora del delito investigado podía hacer entrar en juego la protección del derecho al respeto de la correspondencia el cual y, a diferencia de lo que ocurre con el respeto por la vida “privada”, no viene acompañado de ningún adjetivo que limite su alcance 117 . Por su parte, en el caso Funke contra Francia 118 , se planteaba la conformidad con el artículo 8 CEDH, así como con el artículo 6 CEDH, de una entrada domiciliaria efectuada por tres agentes de aduanas y un oficial de la policía judicial en el domicilio familiar del Sr. Funke (agente de comercio), fruto de la cual se requisaron extractos y cheques bancarios, así como facturas y cámaras fotográficas. A juicio del Tribunal, todos los derechos amparados por el artículo 8 entraban en juego, salvo el correspondiente al respeto de la vida privada. Declarada por el Tribunal en ambos casos, Niemietz y Funke, la efectiva injerencia en los derechos contenidos en el artículo 8 CEDH, a continuación procedía analizar si dicha injerencia era o no contraria al Convenio, de conformidad con lo establecido en el párrafo segundo. A tal efecto, debe procederse de la siguiente manera: - En primer lugar, hay que determinar si la injerencia producida se encuentra prevista en la Ley o no 119 ; - En segundo lugar, hay que comprobar si el objetivo de la injerencia es legítimo o no; 117 Citando en este punto la sentencia dictada en el caso Huvig contra Francia, de 24 de abril de 1990. 118 Funke contra Francia, nº 10828/84, 25 de febrero de 1993. 119 En el caso Huvig contra Francia, 24 de abril de 1990, se consideró que se había producido una violación del artículo 8 CEDH en un caso en el que se ordenaron unas escuchas telefónicas respecto de unas personas sospechas de evadir impuestos ya que la legislación francesa no señalaba con claridad los requisitos para autorizar las mismas, incumpliéndose así con el primer punto del test exigido por el precepto comentado. 86 - Finalmente, procede examinar si la injerencia es necesaria en una sociedad democrática. Responder con carácter negativo a alguno de los tres puntos señalados equivale a confirmar la existencia de una vulneración del Convenio. 120 A fin de esclarecer si la injerencia producida en el pacífico disfrute de un derecho o libertad fundamental se ha producido conforme a Ley, procede acudir a la normativa doméstica del país correspondiente, con el objetivo de encontrar en ella el oportuno amparo legal a la actuación que ha afectado a tales derechos o libertades. En el ya citado caso Niemietz, por ejemplo, el Tribunal estimó que la normativa nacional alemana amparaba la orden de registro que había servido de origen a la entrada en el despacho profesional del demandante, por lo que se superaba este primer punto del test. Respecto a la segunda cuestión (objetivo de la injerencia), el Convenio se preocupa de marcar los objetivos generales a los que quedan supeditados los derechos y libertades de carácter individual recogidos en su articulado. Así, no supondrán violación del artículo 8 las actuaciones que tengan como objetivo: - La seguridad nacional o pública. - El bienestar económico del país. - La defensa del orden. - La prevención de las infracciones penales. - La protección de la salud o la moral. - La protección de los derechos y libertades de los demás. En Niemietz no hubo dificultad en considerar que la orden de registro perseguía uno de dichos objetivos, a saber, la prevención del crimen y la protección de los derechos de otros (en concreto, del perjudicado por el delito) 121 . En general, los asuntos 120 El test que hemos expuesto es aplicado no sólo al artículo 8, sino a la práctica totalidad de derechos y libertades fundamentales de carácter limitado recogidas en el Convenio o en sus protocolos adicionales. 121 La orden del Tribunal nacional no iba dirigida a prevenir la comisión de un delito, el cual ya se había cometido, sino a investigar la autoría del mismo. Sin embargo, el interés general en sancionar de forma efectiva los delitos cometidos justifica, en nuestra opinión, que no se interprete el párrafo segundo de forma estricta, sino con el alcance que sostiene el Tribunal y que permite, en definitiva, considerar 87 que caigan dentro del ámbito de aplicación del Derecho Tributario podrán entenderse comprendidos dentro del segundo objetivo señalado, esto es, el bienestar económico del país (así se afirmó en el caso Funke). Llegados a este punto, debemos afirmar que, en todo caso, el fin no justifica los medios: a la hora de analizar la necesidad, en una sociedad democrática, de la medida adoptada, el Tribunal va a situar en una balanza, por un lado, los derechos y libertades del individuo, y por otro lado, el interés general de la sociedad. Los elementos a tener en cuenta para decantar la balanza a favor de uno u otro son tres: - Por un lado, el interés objeto de protección; - Por otro lado, la naturaleza de la injerencia producida; - Finalmente, la existencia de una necesidad social que justifique dicha injerencia. En el caso Niemietz, el Tribunal consideró que la medida del Tribunal nacional había sido desproporcionada y, por ello, contraria al artículo 8 CEDH: el delito que se estaba investigando concernía al honor de un Juez y, por ello, puesto en comparación con otras infracciones penales, debe ser calificado como un delito menor. Por otro lado, la orden de registro se emitió en términos muy amplios lo cual, unido a la forma en que se produjo el registro, condujo a un resultado del todo desproporcionado para los objetivos que se perseguían. Así pues, no superándose el tercer punto del test, la decisión final no fue otra que considerar que sí había existido una violación del artículo 8 del Convenio 122 . Por su parte, en Funke, y pese a la alegación formulada por Francia de que los registros domiciliarios constituyen los únicos medios de que dispone la Administración para combatir los delitos contra la legislación y las relaciones financieras con el extranjero y luchar, de esta manera, contra la evasión de capitales y el fraude fiscal, el Tribunal, reconociendo que en dicho ámbito puede considerarse necesario recurrir a legítima una injerencia a un derecho o libertad fundamental cuando la misma se efectúa respecto de la persona que ya ha cometido una infracción de carácter penal. En todo caso, la finalidad preventiva de las penas permite considerar que, efectivamente, la decisión del Tribunal pretendía prevenir futuros delitos similares. 122 Fallo que poco o nada debió satisfacer al demandante, por cuanto que su pretensión de ser indemnizado en la cuantía que libremente fijase el Tribunal fue rechazada, considerándose que la mera declaración de violación del artículo 8 CEDH constituía per se una satisfacción equitativa. 88 medidas tales como los registros domiciliarios para hallar la prueba material de delitos de cambio y perseguir, en su caso, a los autores, afirmó que en todo caso es necesario que la legislación y su aplicación exijan garantías adecuadas y suficientes contra el abuso. Dichas garantías no existían en el momento de ordenarse el registro en el domicilio del Sr. Funke, el cual no dependía de la autorización judicial, sino de la mera voluntad de la propia Administración, por lo que se constató la violación del artículo 8 CEDH 123 . Las decisiones que acabamos de exponer contrastan notablemente con otros pronunciamientos efectuados por el Tribunal de Luxemburgo en aplicación del Derecho de la Unión Europea, de los cuales se hace eco el Tribunal de Estrasburgo al citar, en el caso Niemietz, los asuntos acumulados 46/87 y 227/88 124 del entonces Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. En ellos, la empresa alemana Hoechst impugnaba unas decisiones de la Comisión que pretendían, por un lado, efectuar verificaciones en sus instalaciones y, por otro lado, le imponían sanciones coercitivas por no permitir dichas verificaciones, todo ello en el seno de un procedimiento iniciado por la presunta existencia de acuerdos o prácticas concertadas relativas a la fijación de precios o cuotas de entrega de PVC y de polietileno. La base de la postura de la empresa radicaba en considerar que tales actuaciones de verificación implicaban un registro, el cual era contrario a sus derechos y libertades fundamentales en la medida en que no viniese autorizada por una decisión judicial. Según el Tribunal de Luxemburgo, “en tanto que el reconocimiento de ese derecho [inviolabilidad del domicilio] respecto al domicilio particular de las personas físicas viene impuesto en el ordenamiento jurídico comunitario como principio común a los Derechos de los Estados Miembros, no sucede así en lo que se refiere a las empresas, pues los sistemas jurídicos de los Estados Miembros presentan divergencias no desdeñables en lo relativo a la naturaleza y el grado de protección de los locales empresariales frente a las intervenciones de las autoridades públicas”. Con cita del Convenio Europeo de Derechos Humanos, si bien otorgando al mismo un alcance bien distinto al que acabamos de exponer, continúa afirmando la sentencia que “no puede extraerse una conclusión diferente del artículo 8 123 En este caso, y a diferencia del pronunciamiento efectuado en Niemietz, sí se consideró procedente compensar al demandante en la cantidad de 50.000 francos, ya que la mera constatación de la violación del artículo 8 no bastaría para remediar el perjuicio causado al Sr. Funke. 124 Asunto Hoechst contra la Comisión. En similar sentido, asuntos C-85/87 y asuntos acumulados C- 97,98 y 99/87. 95 4.2 Un caso con origen en España: la asignación tributaria en el IRPF no es contraria a la libertad de religión (asunto Alujer Fernández y Caballero García contra España). Mayor atención prestaremos al siguiente asunto, al afectar a nuestro ordenamiento tributario interno. Nos referimos a la pretensión formulada por el matrimonio Alujer Fernández y Caballero García que, contrariados por no tener más opción, en su declaración de IRPF, que elegir entre la Iglesia Católica u otros fines de interés social a la hora de asignar el destino de un porcentaje de su cuota 134 , y no permitiéndoseles asignar dicho porcentaje a su confesión religiosa (Iglesia Evangélica concluyó que se había infringido el derecho al respeto de la propiedad recogido en el artículo 1-P1 en relación con la prohibición de discriminación prevista en el artículo 14 CEDH. 134 Ello con base en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, que disponía lo siguiente: “Asignación tributaria a fines religiosos y otros. Uno. En ejecución de lo previsto en el artículo II del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, a partir de 1988, se destinará un porcentaje del rendimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a fines religiosos y a otros fines de interés social que se determinarán reglamentariamente. Dos. Dicho porcentaje se fijará en la Ley de Presupuestos de cada año y se aplicará sobre la cuota íntegra del Impuesto resultante de las declaraciones anuales presentadas por los sujetos pasivos. A estos efectos, se entenderá por cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la resultante de aplicar sobre la base imponible del tributo, definida conforme al artículo 13 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, la tarifa establecida en el artículo 28 de la misma Ley. Tres. El porcentaje aplicable en las declaraciones correspondientes al período impositivo de 1987 será el 0,5239 por 100. Cuatro. Los sujetos pasivos podrán indicar en la declaración su voluntad de que el porcentaje correspondiente a su cuota íntegra se destine: a) A colaborar al sostenimiento económico de la Iglesia Católica, o b) A los otros fines que establece el apartado uno de esta disposición. En caso de que no manifiesten expresamente su voluntad en uno u otro sentido, se entenderá que optan por los fines de la letra b). Cinco. Durante el período de tres años a que se refiere el párrafo segundo del apartado cuatro del artículo II del Acuerdo citado con la Santa Sede, la dotación presupuestaria a la Iglesia Católica se minorará en la cuantía de la asignación tributaria que aquélla reciba en virtud de lo previsto en esta disposición. La minoración se efectuará con cargo al rendimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cada ejercicio. Los recursos percibidos en virtud de este sistema por la Iglesia Católica durante 1988, 1989 y 1990 no serán inferiores a la dotación presupuestaria recibida en 1987, actualizada anualmente. Seis. A partir de 1991 y en tanto operan las previsiones del apartado cinco del artículo II del Acuerdo con la Santa Sede, el sistema de dotación presupuestaria a la Iglesia Católica quedará definitivamente sustituido por el de asignación tributaria. Cada año, la Iglesia Católica recibirá mensualmente, en concepto de entrega a cuenta, una dozava parte de la asignación tributaria correspondiente al penúltimo ejercicio presupuestario anterior. Esta cantidad se regularizará definitivamente cuando se disponga de los datos definitivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio correspondiente. Siete. Lo establecido en la presente disposición se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley 12/1981, de 13 de mayo, de Concierto Económico con el País Vasco, y en el Decreto-ley 16/1969, de 24 de julio, por el que se regula la aportación de Navarra al sostenimiento de las cargas de la nación y la armonización de su régimen fiscal con el del Estado. Ocho. Se autoriza al Gobierno para dictar, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, las normas de desarrollo y aplicación de cuanto se establece en la presente disposición”. 96 Bautista de Valencia), impugnaron su autoliquidación ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, basándose en los artículos 14 y 16 de la Constitución (principio de igualdad y libertad ideológica, religiosa y de culto, respectivamente). Opinaban, en resumen, que no gozaban “de la posibilidad que tienen los fieles de la Iglesia Católica al formalizar la declaración del I.R.P.F., es decir, de destinar la citada asignación tributaria a fines religiosos y otros a su Iglesia”, lo cual suponía, a su entender, una discriminación contraria a los preceptos citados. La desestimación del recurso fue seguida de un recurso de apelación ante el Tribunal Supremo, inadmitido por éste y que, a la postre, condujo a la formulación de un recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional. Estimado dicho recurso al entenderse que la inadmisión a trámite del recurso de apelación supuso vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, el Alto Tribunal se pronunció finalmente sobre el fondo del asunto en sentencia de fecha 20 de octubre de 1997 (recurso nº 6947/1990), desestimando sin embargo el recurso 135 . Nuevamente tuvo ocasión de pronunciarse el máximo intérprete de nuestra Constitución, esta vez por medio de Auto de fecha 13 de mayo de 1999, en el que se denegaba el amparo al entender que no había existido vulneración de ninguno de los derechos fundamentales citados por los recurrentes. En concreto, respecto del derecho a la libertad de religión, declaró el Tribunal que “en efecto, no rellenar la casilla de la declaración sobre la renta correspondiente al porcentaje legal determinado para la asignación tributaria a fines religiosos o de interés social en ausencia de una alternativa que permita la posibilidad de efectuar una asignación semejante a su propia Iglesia, no implica la vulneración, incluso indirecta, de la garantía constitucional del derecho a no declarar su propia religión o creencia (artículo 16.2 de la Constitución)”. Ante este pronunciamiento, la contienda debía resolverse ante el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, quien adoptó su decisión en el mes de junio de 2001. La demanda planteada ante el TEDH se fundamentaba en dos preceptos del Convenio: por un lado, el artículo 9, objeto de los presentes comentarios; por otro lado, 135 Fundamento de Derecho Tercero: “Por otra parte, en cuanto a la pretendida infracción del artículo16-2 afirmar que la realidad de la existencia de tal infracción se acredita por la circunstancia de que para entablar el proceso los actores tuvieron que declarar sus creencias religiosas, constituye un salto dialéctico en el vacío, cuya aceptación daría lugar a la absurda conclusión de que asumida por los actores la carga de acudir a un proceso para defender los que entienden que son sus derechos, los medios y posiciones utilizados libremente para su defensa se constituyan en exclusivos elementos definidores de aquellos derechos”. 97 el artículo 14, garante de la prohibición de discriminación en el disfrute de los derechos y libertades contenidos en el Convenio. Y así fue tratada por el Tribunal, que no consideró que hubiese que analizar la existencia de una violación a la libertad de religión de los demandantes, o a la libertad de manifestar sus creencias, sino si existía una discriminación en el ejercicio de tales derechos por parte de los miembros de una confesión religiosa diferente a la Católica. A fin de responder a tal cuestión, resultaba especialmente relevante el hecho de que la Santa Sede tuviese suscritos, desde el año 1979, unos acuerdos con el Estado español que imponían derechos y deberes recíprocos, y que no se habían repetido con ninguna otra Iglesia. Al entender del Tribunal, el hecho de que fuese necesario suscribir un acuerdo con el Estado para que parte de la recaudación tributaria tuviese como objeto financiar a una concreta confesión tiene cabida dentro del margen de apreciación que el artículo 9 concede a cada Gobierno, especialmente amplio en este caso dada la inexistencia de un sistema común, a nivel europeo, de financiación de las Iglesias. Finalmente, resultó también relevante el hecho de que la normativa tributaria no impusiese la obligación de destinar una parte de los impuestos a la Iglesia Católica, pudiendo optar el contribuyente por destinar la asignación tributaria a otras finalidades de interés social. En definitiva, se entendió en este caso que la demanda carecía manifiestamente de fundamento, por lo que fue inadmitida a trámite. 4.3 La libertad garantizada por el artículo 9 CEDH no garantiza la objeción de conciencia fiscal, impidiendo al contribuyente decidir el destino de los impuestos que pague (asunto C. contra Reino Unido). Hacíamos, finalmente, alusión a un tercer uso del artículo 9 CEDH en las relaciones entre el contribuyente y la Administración tributaria: la denominada “objeción de conciencia fiscal” o, dicho de otra manera, la pretensión de que la recaudación obtenida vía tributos no se destine a financiar gastos (generalmente de naturaleza militar) relacionados con actividades que atenten contra la ideología, conciencia o religión del obligado tributario. A diferencia de la asignación tributaria que acabamos de comentar, en esta ocasión el contribuyente no pretende que parte de sus impuestos se destine a actividades concretas; sin embargo, sí se opone a que con su dinero se estén financiando actividades militares, abortos o cualquier otra actividad que 98 sea contraria a la ideología o creencias del contribuyente. ¿Ampara el artículo 9 CEDH tal pretensión? El Tribunal de Estrasburgo tuvo ocasión de pronunciarse sobre este extremo en el caso C. contra Reino Unido 136 : el demandante, perteneciente a la “Sociedad Religiosa de los Amigos”, percibía rendimientos tanto del trabajo por cuenta ajena como de una actividad económica, estando los primeros sujetos a retención mientras que los segundos debían ser objeto de autoliquidación e ingreso de la cantidad correspondiente directamente por el contribuyente. En el año fiscal 1981/82, y tras autoliquidar el impuesto sobre la renta correspondiente, exigió una garantía, como condición para el pago de la cuota, de que dicha cantidad no iba a ser destinada a fines contrarios a su conciencia y creencias religiosas y filosóficas. La nada sorprendente negativa de las autoridades a proceder en los términos exigidos por el Sr. C finalizó mediante la demanda planteada ante el TEDH, en la que se alegaba violación de, entre otros, el artículo 9 CEDH. A juicio del demandante, el pacifismo debe ser incluido en dicho precepto como creencia filosófica. La manifestación de dicha creencia exige a la persona oponerse al uso de la fuerza como herramienta para la resolución de conflictos. Así, dado que parte de la recaudación de impuestos se destina a gastos militares (en el caso que comentamos, el 40%), el desviar una parte de su deuda tributaria hacia fines pacíficos no sólo debe ser considerado como “consistente” con su conciencia, sino incluso necesario. Sin embargo, la Comisión, al analizar la admisibilidad de la demanda, la rechazó aduciendo que el pago de impuestos constituye una obligación genérica que no tiene implicaciones específicas de conciencia. Su neutralidad se pone de manifiesto en el hecho de que ningún contribuyente puede influir o determinar la finalidad de las cantidades recaudadas. Afirmando que debe acudir a procesos democráticos en apoyo de sus pretensiones, la Comisión concluyó que no se había producido ninguna violación del artículo 9 CEDH y que, en consecuencia, la demanda se encontraba manifiestamente mal fundada, sin necesidad de entrar en el fondo del asunto 137 . 136 C. contra Reino Unido, nº 10358/83, Decisión de la Comisión de 15 de diciembre de 1983. 137 Sobre este pronunciamiento, pueden consultarse los trabajos de CEBRÍA GARCÍA, M. La objeción fiscal. Quincena Fiscal. Aranzadi, nº 22/2011, quien llama la atención sobre otros ámbitos en los que se puede manifestar la objeción de conciencia por parte del obligado tributario: “... conviene señalar otro problema que se viene planteando en España y que guarda cierta similitud con la objeción de conciencia fiscal a la aseguración obligatoria. Se trata de la petición de reembolso a la sanidad pública de los 99 En España, la libertad de conciencia también se ha dejado sentir en el ámbito tributario, si bien adelantamos que los intentos por situar tal derecho como excusa para decidir el destino dado a una parte de los impuestos pagados por el contribuyente (o incluso para no pagar una porción de impuestos) han corrido similar suerte que los restantes casos que, según hemos visto, ha resuelto el Tribunal de Estrasburgo. Así es el caso, por ejemplo, del Auto del Tribunal Constitucional, de fecha 1 de marzo de 1993, en el que despachó un recurso de amparo formulado por un contribuyente que se aplicó una deducción en su cuota íntegra del IRPF por un importe equivalente a la proporción que los gastos militares tenían en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del ejercicio en cuestión. Al recibir la oportuna liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, eliminando dicha “deducción”, se inició un largo proceso de revisión, fundamentado en el derecho a la objeción de conciencia del artículo 30.2 CE y el derecho a la libertad ideológica del artículo 16.1 CE, y que concluyó con la resolución citada. En ella, el máximo intérprete de nuestra Constitución comenzó afirmando que la objeción de conciencia constituye un derecho constitucional autónomo y protegido por el recurso de amparo, pero su relación con el artículo 16.1 CE no autoriza ni permite calificarlo de fundamental, pues su contenido esencial consiste en el derecho a ser declarado exento del deber general de prestar el servicio militar. Como consecuencias de ello, se citan las dos siguientes: 1) por un lado, la objeción de conciencia no se puede extender subjetivamente, por razón de las propias creencias, más allá del ámbito objetivo del deber general que la Constitución establece. Por ello, no cabe alegar la objeción de conciencia como excusa para incumplir el deber general de contribuir del artículo 31 CE; 2) por otro lado, no cabe tampoco ampararse en el artículo 16.1 CE para excusarse de dicho deber general de contribuir. La facultad que tal gastos ocasionados en la sanidad privada por intervenciones médicas realizadas en la forma requerida por determinados grupos religiosos y que no están cubiertas por la sanidad pública. Tal es el caso de los Testigos de Jehová que demandan intervenciones sin empleo de tratamientos hemotransfusionales y para ello acuden a la medicina privada. La sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 1993, en recurso de casación para la unificación de la doctrina, adujo al respecto que «el Estado debe respetar las creencias religiosas; pero no tiene el deber de financiar aquellos aspectos de las mismas que no sean acreedores de protección o fomento desde el punto de vista del interés general..., máxime en «un sistema caracterizado por la limitación de medios y por su proyección hacia una cobertura de vocación universal» (F.J.2º). Años después también el Tribunal Constitucional en sentencia de 28 de octubre de 1996 se pronunció al respecto, señalando que «de las obligaciones del Estado tendentes a facilitar el ejercicio de la libertad religiosa, no puede seguirse, porque es cosa distinta, que esté obligado a otorgar prestaciones de otra índole para que los creyentes de una determinada religión pueden cumplir los mandatos que les impone sus creencias» (F.J.4º).” 100 posibilidad otorgaría a todos los contribuyentes de disponer de una parte de su deuda tributaria en función de su ideología no es compatible con el Estado social y democrático de Derecho configurado por nuestra Constitución. Finalmente, hemos de traer a colación la proposición de ley relativa a la objeción de conciencia fiscal a los gastos militares, presentada en el Congreso por el Grupo Parlamentario de Esquerra Republicana 138 y a través de la cual se pretendía dar amparo legal “…a un incipiente grupo de personas” que, desde el año 1983, comenzó a practicar la objeción de conciencia fiscal detrayendo de la cuota íntegra del IRPF el porcentaje que, cada año, la Ley de Presupuestos Generales del Estado asigna a gastos de defensa, aplicando ese porcentaje a entidades pacifistas sociales y adjuntando en la declaración de IRPF el justificante del destino dado a ese dinero. Haciéndose eco de la postura del Tribunal Constitucional que hemos expuesto con anterioridad, la proposición de ley busca regular legalmente la objeción de conciencia fiscal para que pudiese ser practicada por los contribuyentes, mediante la opción de destinar un porcentaje de su cuota a defensa y gastos militares o a entidades dedicadas al fomento de la paz y la solidaridad. El contenido de la proposición de ley era, en síntesis, el siguiente: a) En primer lugar, se reconocía el derecho a la objeción de conciencia de aquellos contribuyentes contrarios a la participación a la guerra y al gasto militar y que deseasen aportar una parte de la cuota de su declaración de IRPF al fomento de la paz y la solidaridad. b) El porcentaje de la cuota que tendría tan loable fin variaría cada año, fijándose por la Ley de Presupuestos Generales del Estado (en función del porcentaje que en éstos se nutran los gastos de defensa). c) Para garantizar el correcto destino de las cantidades detraídas de gastos de defensa por los contribuyentes que ejerciesen la objeción de conciencia, se contemplaban dos medidas: por un lado, la inclusión de una partida en los 138 BOCG serie B, núm. 192-1, de 24 de junio de 2005. 101 Presupuestos Generales del Estado de cada año destinada al fomento de la paz y la solidaridad, la cual se dotaría de la parte porcentual que los contribuyentes objetores destinasen a dicha finalidad; por otro lado, se prevía la creación de una Oficina para la Paz y la Solidaridad, cuya función sería gestionar tal partida presupuestaria, así como establecer qué actividades comprendía y qué requisitos debían cumplir las entidades dedicadas al fomento de la paz y la solidaridad para acceder a ayudas y subvenciones (ello no obstante, se contempla igualmente la posibilidad de que las funciones de esa Oficina para la Paz y la Solidaridad sean asumidas por las Comunidades Autónomas con organismos, consejos u oficinas equivalentes). 5. EL ARTÍCULO 10 CEDH Y LA LIBERTAD DE EXPRESIÓN. 5.1 La libertad de expresión del contribuyente y el “deber” de soportar las críticas por parte de los funcionarios públicos (asunto Mariapori contra Finlandia). La libertad de expresión aparece regulada en los siguientes términos: 1. Toda persona tiene derecho a la libertad de expresión. Este derecho comprende la libertad de opinión y la libertad de recibir o de comunicar informaciones o ideas sin que pueda haber injerencia de autoridades públicas y sin consideración de fronteras. El presente artículo no impide que los Estados sometan a las empresas de radiodifusión, de cinematografía o de televisión a un régimen de autorización previa. 2. El ejercicio de estas libertades, que entrañan deberes y responsabilidades, podrá ser sometido a ciertas formalidades, condiciones, restricciones o sanciones, previstas por la ley, que constituyan medidas necesarias, en una sociedad democrática, para la seguridad nacional, la integridad territorial o la seguridad pública, la defensa del orden y la prevención del delito, la protección de la salud o de la moral, la protección de la reputación o de los derechos ajenos, para impedir la divulgación de informaciones confidenciales o para garantizar la autoridad y la imparcialidad del poder judicial. Como ha declarado el Tribunal, la libertad de expresión constituye “uno de los fundamentos esenciales de una sociedad democrática, una de las condiciones 102 primordiales de su progreso y de la auto realización de cada individuo” 139 . El derecho contenido en el artículo 10 CEDH se encuentra en la base de la democracia, por cuanto que, sin posibilidad real de manifestar o recibir libremente diferentes opiniones, la elección de los representantes de los ciudadanos se encuentra notablemente limitada. No obstante, su valor no es absoluto, por cuanto que un ejercicio descontrolado de la libertad de expresión podría conducir a la limitación de otros derechos recogidos igualmente en el Convenio (por ejemplo, a través de manifestaciones de índole racista o xenófoba que inciten a la violencia respecto de una persona o grupo de personas; en tal caso, debe prestarse atención a los restantes derechos y libertades en conflicto, en orden a determinar la procedencia o no de la imposición de límites a la libertad de expresión). A esta idea responde, en definitiva, la estructura del artículo 10 que, al igual que otros preceptos del Convenio, dedica su primer apartado a delimitar el alcance del derecho reconocido por el mismo, mientras que su segundo apartado se dedica a contemplar los supuestos y condiciones en los que cabe limitar o restringir tal derecho. Respecto al contenido positivo de la libertad de expresión, se deduce del primer párrafo que el mismo abarca tres aspectos diferentes, a saber: a) En primer lugar, la libertad de mantener opiniones. b) En segundo lugar, la libertad de expresar opiniones o ideas. c) Finalmente, la libertad de recibir de terceros informaciones o ideas. A priori, el derecho que comentamos no parece que tenga especial incidencia en la relación Administración-contribuyente. Sin embargo, en las siguientes líneas examinaremos las demandas planteadas ante el Tribunal con base en la libertad de expresión manifestada por un contribuyente. En primer lugar, en el asunto Mariapori contra Finlandia 140 , la demandante, experta fiscal, intervino como testigo en un caso de fraude fiscal, en el que alcanzó conclusiones muy distintas a las manifestadas por los actuarios (en concreto, consideró que los ingresos sujetos a gravamen determinados por la inspección eran superiores en 139 Casos Lingens contra Austria, nº 9815/82, 8 de julio de 1986; Sener contra Turquía, nº 26680/95, ECHR-2000 o Thoma contra Luxemburgo, nº 38432/97, ECHR-2001, entre otros. 140 Mariapori contra Finlandia, nº 37751/07, ECHR-2010. 103 casi 500.000 euros a los que ella estimaba correctos). Al ser preguntada, en dicho procedimiento, sobre los motivos de tal diferencia y, en concreto, si podía deberse a la negligencia de los actuarios, contestó que, en su opinión, había sido intencionado 141 . Igual de tajante fue cuando, a preguntas del fiscal sobre si los inspectores habían cometido errores de forma intencionada, respondió afirmativamente, ya que las cantidades no podían explicarse de otra forma 142 . La difusión mediática que tuvo este asunto no bastó a la señora Mariapori que, en el año 1998, publicó un libro sobre fiscalidad en el que citaba el asunto en cuestión, afirmando que uno de los dos inspectores cometió perjurio de forma consciente y deliberada. Tanto atrevimiento en sus palabras derivó, finalmente, en el inicio de acciones contra ella por calumnias tanto por la declaración vertida en el juicio como por la expresada en su libro. En el año 2004, la Sra. Mariapori fue considerada culpable por el contenido de su libro y condenada por ello a cuatro meses de prisión condicional; respecto a su testimonio en el juicio, el posible delito de calumnias había quedado prescrito, por lo que no hubo condena alguna. Este fallo fue, posteriormente, confirmado por el Tribunal de Apelación, ante el que ya se alegaba la vulneración del artículo 10 CEDH. Ya en sede del TEDH, se afirmó por éste que, efectivamente, se había producido una injerencia en la libertad de expresión contenida en el artículo 10 CEDH como consecuencia de la pena impuesta a la demandante. Dicha injerencia se encuentra amparada por la Ley (Código Penal) y tiene un fin legítimo: proteger la reputación o los derechos ajenos. Restaba por ver, en fin, si la injerencia era necesaria o no en una sociedad democrática. A juicio del Tribunal, los funcionarios públicos en el ejercicio de su cargo se encuentran, al igual que los políticos, sujetos a unos límites de crítica más amplios que el resto de ciudadanos. Basándose en su propia jurisprudencia, sostiene que las restricciones a la libertad de expresión del abogado defensor en un procedimiento sólo pueden aceptarse en circunstancias excepcionales y, según el Tribunal, tales 141 “No, to my mind they have done it intentionally”. 142 “The figures cannot be explained otherwise. The tax inspectors have not a single ground to arrive at these figures” 104 consideraciones deben aplicarse igualmente respecto de las declaraciones efectuadas por un testigo en juicio. A mayor abundamiento, continúa, una injerencia en la libertad de expresión a lo largo de un juicio puede provocar, a su vez, una injerencia en el artículo 6 CEDH. Por cuanto hace al contenido del libro, el hecho de imponer pena de cárcel resulta desproporcionado, especialmente habida cuenta el contenido de las afirmaciones incluidas en él (no se trataba de un caso de incitación a la violencia, racismo...). En conclusión, a juicio del TEDH, el órgano judicial nacional no logró un equilibrio razonable en ninguno de los dos casos: ni respecto de la declaración en el juicio, por entender que no era necesario limitar la libertad de expresión en dicha declaración (algo que no se hizo, desde luego, por el juez que dirigía el asunto, ante el cual la testigo declaró bajo juramento exclusivamente a las preguntas que se le hacían); ni respecto al libro, por lo desproporcionado de la pena impuesta. Por lo tanto, en este caso se entendió vulnerado el artículo 10 CEDH 143 . 5.2 La libertad de expresión puede ser limitada para preservar los derechos de terceros (asunto Taffin et Contribuables Associés contra Francia). Distinta suerte corrió el demandante en el asunto Taffin et Contribuables Associés contra Francia: en el boletín de información trimestral publicado por la entidad sin ánimo de lucro “Contribuables Associés” correspondiente al mes de julio de 2001, se contenía una entrevista a un conocido productor de televisión que había sido objeto de dos inspecciones por parte de Hacienda: una a su sociedad y otra a él como persona física. En dicha entrevista, el obligado tributario cargó sus iras contra la inspectora que había dirigido las actuaciones de comprobación, afirmando que había cometido falsedades y que estaba decidida a “conseguir su piel a cualquier precio”. La inspectora acusó tanto al obligado tributario como a la publicación por un delito de difamación pública contra un funcionario, finalizando el procedimiento ante los Tribunales internos con una condena por dicho delito, imponiéndose una compensación económica a favor de la inspectora. 143 En opinión de BAKER, P., este caso no representa una carta blanca para difamar a los funcionarios de Hacienda, pero sí el reconocimiento de que éstos deben tolerar un mayor grado de crítica (European Taxation, diciembre 2010). 111 en motivos suficientes y necesarios, habiéndose en consecuencia fallado a la hora de mantener un equilibrio justo entre la libertad de asociación y el interés general en promover y desarrollar la industria islandesa. En definitiva, el impuesto industrial constituye una vulneración del artículo 11 CEDH. Este pronunciamiento coincide con el sostenido, en nuestro ordenamiento interno, por el Tribunal Constitucional con ocasión del análisis de la adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación 146 . A modo de recordatorio, debemos citar la Base 4ª de la Ley de 1911, en la que se establecía que “Cada Cámara se compondrá del número de miembros que determine el Ministro de Fomento, no pudiendo ser inferior á 10 y superior á 40. Estos miembros serán elegidos por el sufragio de los comerciantes, industriales y nautas que paguen por cuota del Tesoro una cantidad no inferior á 40 pesetas anuales y estén comprendidos en las 8 primeras clases de la tarifa primera, en la segunda salvo los epígrafes del 85 al 103 inclusive; en la tercera y en la sección de artes y oficios de la cuarta de la contribución industrial y de comercio, y los que paguen por utilidades (tarifa tercera)”. Es decir, se imponía el carácter obligatorio de la pertenencia a las Cámaras, frente al carácter voluntario que tenía hasta esa fecha. Por su parte, la Base 5ª contemplaba, como medida de financiación de estos organismos, la percepción de “hasta un 2 por 100 de la contribución que satisfagan sus electores por el ejercicio del comercio o de la industria”. En definitiva, cualquier persona, física o jurídica, que desarrollase las actividades previstas en la Base 4ª, no 146 Los antecedentes normativos los situamos en el año 1911, momento en el que tuvo lugar la publicación, en la Gaceta de Madrid nº 182, de 1 de julio, de la Ley de 29 de junio de dicho mismo año, que establecía las bases del funcionamiento de las Cámaras de Comercio e Industria (denominadas de Comercio, Industria y Navegación allí donde tuviesen representación de intereses náuticos). Esta Ley respondía a las solicitudes efectuadas por varias de las Cámaras preexistentes en el sentido de ampliar sus facultades y de obtener recursos permanentes, así como de conferir carácter obligatorio, y no voluntario, a la adscripción a dichas Cámaras, en línea con los criterios adoptados por otras Cámaras europeas (véase GORORDO BILBAO, J.M. 125 años con las empresas, al servicio de la economía española: Cámaras de Comercio, Industria y Navegación. Ed. Aranzadi, 2005, pág. 122 y siguientes). Las Cámaras se constituyen como organismos oficiales dependientes del Ministerio de Fomento y se les confiere funciones consultivas dentro de la Administración Pública, además de fomentar los intereses del comercio, la industria y la navegación. 112 solo formaría parte, obligatoriamente, de la Cámara de Comercio que le correspondiese sino que, además, debería contribuir a su financiación. Pues bien, en sentencia nº 179/1994, el TC pasó a resolver, de forma acumulada, las tres cuestiones de inconstitucionalidad que se le plantearon al respecto. En ella, recordando los motivos por los que se declaró la inconstitucionalidad de las Cámaras Agrarias 147 , el TC considera que sí se impone una adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio: aunque la discutida Base 4ª no lo dice así expresamente, indirectamente se alcanza dicho efecto, al designar como electores a los comerciantes, industriales y nautas y, además, al contemplarse en la Base 5ª la imposición de un recurso cameral a cargo de todos los electores. La existencia de dicho recurso, en palabras del Tribunal, “no puede ser pura y simplemente ignorada, entendiéndolo como un recargo de naturaleza tributaria dispuesto por el legislador sin la menor intervención de la voluntad de las Cámaras. Es precisamente la cualidad de elector de las Cámaras de Comercio, no la de industrial, comerciante o nauta, la que genera esta obligación patrimonial, de tal manera que ser elector y elegible implica ope legis un deber de contenido económico que no puede ser artificialmente desconectado de la intervención de estas categorías de ciudadanos en la constitución de una Cámara de comercio”. Sentado lo anterior, el TC señala los límites que no pueden excederse a fin de respetar el derecho a la libertad de asociación del artículo 22 CE: - Por un lado, no puede verse alterada la libertad de asociación en sentido positivo como consecuencia de la adscripción obligatoria a la Cámara de Comercio. Pese a dicha adscripción, pues, sus electores deben conservar el derecho a asociarse libremente en cualesquiera otras entidades. Este límite, no obstante, quedaba respetado por la regulación de las Cámaras examinada por el Tribunal. - Por otro lado, la adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio debe encontrar justificación suficiente, ya sea en disposiciones constitucionales, ya sea en las características de los fines de interés público que persigan, de las que resulte la 147 Sentencia 139/1989. 113 dificultad de obtener tales fines sin recurrir a la adscripción forzosa a un ente corporativo (Fundamento Jurídico 10). Examinada la normativa en cuestión, resultaba que, por un lado, la finalidad de las Cámaras de Comercio no era otra que el fomento y la representación de los intereses del comercio, la industria y la navegación; y, por otro lado, que para alcanzar dichos fines se les asignaban una serie de funciones (proponer reformas al Gobierno, formar estadísticas de comercio, navegación e industria, suministrar informes, difundir la enseñanza mercantil, industrial y náutica… Cfr. Base 3ª de la Ley de 29 de junio de 1911). De ello, concluye el Máximo intérprete de la Constitución que, sin restarle importancia a tales funciones, su ejercicio no exige la adscripción obligatoria de comerciantes, industriales y nautas 148 . Como corolario de lo anterior, “hay que concluir que el régimen de adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio impuesto por la Base Cuarta, apartado 4º, de la Ley de 29 de junio de 1911, quedó derogado en virtud de la Disposición derogatoria, apartado 3º, de la Constitución, por ser contrario a la libertad fundamental de asociación reconocida en el art. 22.1 C.E., en relación con los arts. 1.1 y 10.1 C.E; debiendo extenderse esa declaración, por conexión al párrafo 1 de la Base Quinta de la misma Ley”. Estando pendiente de resolverse la cuestión de inconstitucionalidad que dio lugar a la sentencia 179/2004, vio la luz la Ley 3/1993, de 22 de marzo, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación 149 . Dicha norma que, dejando inalterada la personalidad jurídica de estos entes, respondía a la necesidad de “un nuevo texto legal que sustituya la referida Ley de Bases y contemple, desde el punto de vista 148 “En efecto, el fomento y la representación de los intereses del comercio, la industria y la navegación es, sin lugar a dudas, una finalidad jurídicamente relevante, en el sentido de que merece y, además, recibe la protección del ordenamiento jurídico. Ello, no obstante, no significa que el hecho de recibir la tutela del ordenamiento jurídico los convierta automáticamente en intereses públicos o generales, que por su condición de tal puedan justificar la creación legal de un ente corporativo para su defensa y la adscripción obligatoria al mismo. La defensa de estos sectores profesionales y económicos, aunque tengan manifiesta repercusión en los intereses públicos generales, se refiere a los intereses particulares que son propios de unas categorías profesionales concretas, esto es, a los intereses profesionales, y sobre todo económicos, de quienes ejercen el comercio, la industria o la navegación. Se trata, pues, de intereses sectoriales que, en principio, no justifican la obligatoriedad de este tipo de corporaciones” (Fundamento Jurídico 10) 149 BOE de 23 de marzo. 114 cameral, la existencia de un Estado de las Autonomías, el desarrollo y complejidad actuales de la industria, el comercio y la navegación, y la integración de España en la Comunidad Económica Europea”, declaraba electores a las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, que ejercieran actividades comerciales, industriales o navieras en territorio nacional (artículo 6), sometiéndolas al pago del recurso cameral permanente (artículos 12 y 13). Frente a estos tres artículos que acabamos de citar, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia planteó cuestión de inconstitucionalidad, en la medida en que implicaban la adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio. Dicha cuestión fue resuelta por el Tribunal Constitucional mediante su sentencia número 107/1996, de 12 de junio, en la que daba respuesta a dos cuestiones: en primer lugar, si la nueva regulación suponía una adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación; en segundo lugar, y en caso de que así fuese, si las funciones públicas atribuidas a estos entes justificaban o no dicha adscripción forzosa. Al dar respuesta afirmativa a la primera cuestión, el Alto Tribunal abordó la segunda indicando los criterios mínimos para determinar si una determinada asociación de creación legal, de carácter público y adscripción obligatoria, puede superar un adecuado control de constitucionalidad. Tales criterios son: a) No puede afectarse la libertad de asociación en sentido negativo, es decir, no puede prohibirse la facultad de asociarse libremente. b) Esta forma de actuación administrativa no puede ser convertida en la regla sin alterar el sentido de un Estado social y democrático de Derecho basado en el valor superior de la libertad y que encuentra en el libre desarrollo de la personalidad el fundamento de su orden político. c) Finalmente, la adscripción obligatoria debe encontrar suficiente justificación ya sea en disposiciones constitucionales, ya sea en las características de los fines de interés público que persigan, de las que resulte, cuando menos, la dificultad de obtener tales fines sin recurrir a la adscripción forzosa a un ente corporativo. A juicio del Tribunal, este último punto era el que podía plantear dudas en el caso objeto de análisis. A fin de despejar las dudas, se acudió a los pronunciamientos 115 realizados con ocasión de los recursos planteados contra las Cámaras Agrarias (sentencias 132/1989 y 139/1989) y contra las Cámaras Oficiales de la Propiedad Urbana (sentencia 113/1994), y con base en los cuales afirmó que “la atribución de funciones públicas, en principio, puede justificar la afiliación forzosa, aunque en los casos examinados no fuera así por razón de las dos notas comunes e íntimamente conexas que se apreciaban en las funciones que las Cámaras a las que se refieren podían ejercer por delegación de la Administración: su genericidad y su eventualidad”. La adscripción obligatoria en los asuntos analizados en anteriores sentencias no resultaba conforme con el derecho a la libre asociación regulado en el artículo 22 de la Constitución dado, entre otros motivos, el carácter vago e impreciso de los cometidos asignados a estos entes, lo genérico de sus funciones y la ambigüedad de sus fines. En el caso de la Ley 3/1993, el Tribunal Constitucional se apoyó en el artículo 52 CE 150 y en la propia finalidad de las Cámaras de Comercio, así como en la dificultad existente para que tales fines puedan lograrse sin necesidad de afiliación obligatoria, como base para desestimar la cuestión de inconstitucionalidad y mantener viva la nueva regulación de estos entes 151 . 150 La ley regulará las organizaciones profesionales que contribuyan a la defensa de los intereses económicos que les sean propios. Su estructura interna y funcionamiento deberán ser democráticos. 151 Fallo que, no obstante, contó con un voto particular del magistrado RODRÍGUEZ BEREIJO, al que se adhirieron tres más, el cual concluye que “las funciones que la Ley 3/1993 asigna a las Cámaras de Comercio no justifican la adscripción obligatoria de todos los sujetos que ejercen actividades comerciales, industriales o de navegación, por cuanto no resulta imposible, ni tampoco especialmente difícil, ejercer esas funciones a través de técnicas que no constriñan en grado tan acusado la libertad de asociación de los profesionales afectados. Cualquiera de las funciones analizadas pueden ser encomendadas a asociaciones de tipo privado, y pueden ser desarrolladas por las propias Cámaras de Comercio sin necesidad de obligar a todos los comerciantes, industriales y nautas a pertenecer obligatoriamente a la corporación y a sostenerla con sus aportaciones coactivas”. En cualquier caso, la controversia puede entenderse desaparecida tras la publicación, en el año 2011, de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, que eliminó la adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, convirtiéndola en facultativa. Meses antes, el Real Decreto-ley 13/2010 eliminó el recurso cameral permanente. Precisamente, esta última norma justificaba la supresión de este recurso económico en incentivar que las Cámaras cumplan con sus funciones con mayor eficiencia, dado que la necesidad de asegurar el interés de las empresas por seguir contribuyendo servirá de estímulo para impulsar su modernización y consolidación como prestadoras de servicios de mayor utilidad para sus asociados. 116 7. EL ARTÍCULO 12 CEDH Y EL DERECHO A CONTRAER MATRIMONIO. 7.1 Una mayor tributación de las parejas casadas respecto a las uniones no matrimoniales no representa una vulneración del artículo 12 CEDH (asunto Lindsey contra Reino Unido). Dispone el artículo 12 CEDH: A partir de la edad núbil, el hombre y la mujer tienen derecho a casarse y a fundar una familia según las leyes nacionales que rijan el ejercicio de este derecho. El derecho reconocido por el precepto transcrito se ejercerá de conformidad con lo que disponga la normativa doméstica de cada país que, sin embargo, no puede limitarlo de tal forma que su esencia misma quede mermada (caso O’Donoghue y otros contra Reino Unido, demanda nº 34848/07). Las limitaciones admisibles desde el punto de vista del Convenio son aquellas referidas a la publicidad de la ceremonia, a sus solemnidades, capacidad para contraer matrimonio, prohibiciones por razón de parentesco, etc. Es más, pese a su íntima relación con el derecho al respeto de la vida privada y familiar garantizado por el artículo 8 CEDH, el derecho a contraer matrimonio aparece reforzado frente a este último al no incluir, en su redacción, ningún motivo para justificar interferencias en su ejercicio por parte del Estado. Por ello, los casos en los que se examinen posibles violaciones del artículo 12 CEDH no deberán comprobar si la injerencia en el ejercicio del derecho es necesaria o responde a una presión social, ya que, aunque así sea, ello no amparará una limitación del derecho de toda persona a contraer matrimonio; bastará, simplemente, con comprobar que la medida en cuestión es o no arbitraria o desproporcionada. No parece que el Derecho Tributario pueda ejercer una importante influencia en el derecho fundamental de toda persona a contraer matrimonio. No obstante, en el asunto Lindsay contra el Reino Unido, demanda nº 11089/84, los demandantes opinaban que la regulación existente en dicho Estado relativa a su imposición sobre la renta podía suponer una vulneración del artículo 12 CEDH. La legislación tributaria existente en el momento de plantearse la demanda (aprobada en 1970) distinguía, a 117 efectos de impuesto sobre la renta, dos categorías distintas: por un lado, los ingresos del trabajo; por otro lado, los ingresos de inversiones. Adicionalmente, cada contribuyente tenía derecho a un mínimo personal exento de tributación. No obstante, al contraer matrimonio, la esposa que no obtiene rentas del trabajo (aunque sí reciba rentas derivadas de la inversión) pasa a tributar, obligatoriamente, de forma conjunta con su esposo, perdiendo con ello su mínimo personal (incrementándose, en compensación, el mínimo personal del esposo, pero solo en un importe equivalente a un 50% adicional; es decir, a efectos prácticos se estaría perdiendo el 50% del mínimo correspondiente a la esposa). En caso de que se invirtiesen los roles de ambos cónyuges, es decir, la esposa obtiene rentas del trabajo y el esposo se dedica a las tareas del hogar, no se producen los mismos efectos y el marido mantiene su mínimo exento de tributación. Los efectos señalados no tenían lugar, sin embargo, en el caso de parejas no casadas, aunque viviesen juntas. En esos supuestos, cada miembro de la pareja de hecho conserva su propio mínimo exento de gravamen y no existe la obligación de tributar de forma conjunta. Por este motivo, en definitiva, el matrimonio demandante consideraba que la legislación tributaria del Reino Unido vulneraba el artículo 12 CEDH. No obstante, en fase de admisión de la demanda, la Comisión consideró que no se producía ninguna interferencia en dicho precepto, siendo necesario fijarse, no en un aspecto concreto de la normativa tributaria y de cómo trata ésta a las parejas casadas y a las no casadas, sino en el conjunto de medidas económicas, fiscales y sociales que se aplican a ambas opciones. En consecuencia, la demanda fue inadmitida a trámite. 7.2 La exigencia de una tasa muy elevada para formalizar el matrimonio sí representa una injerencia prohibida en el artículo 12 CEDH (asunto O’Donoghue y otros contra Reino Unido). El siguiente asunto (anterior en el tiempo al que hemos comentado en el epígrafe anterior, pero que sí mereció un examen sobre el fondo del asunto) fue planteado por un nacional nigeriano que pretendía contraer matrimonio con una persona de nacionalidad británica. En tales supuestos, la normativa del Reino Unido exigía que el inmigrante que pretendiese contraer matrimonio obtuviese un certificado de aprobación, el cual requería previamente abonar una tasa por importe de 295 libras. 118 Aceptando que la normativa nacional podía adoptar medidas para combatir los matrimonios de conveniencia, se alegó que en este caso en particular no había motivos para considerar que se tratase de tal supuesto (por cuanto que existía convivencia previa desde un año antes de pretender contraer matrimonio, así como un hijo en común). Además, y por lo que ahora nos interesa, se alegaba que la exigencia de una tasa por el importe indicado (295 libras) resultaba desproporcionada al no tener en cuenta la situación personal del solicitante y no contemplar ningún supuesto de exención en función de dicha situación personal. El Tribunal consideró que, efectivamente, se estaba limitando el derecho garantizado por el artículo 12 CEDH, incluso cuando, tras una posterior reforma, se contemplaban supuestos de devolución de la tasa en determinadas circunstancias. Los dos pronunciamientos que acabamos de citar debemos ponerlos en relación con la sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de febrero de 1989, dictada en la cuestión de inconstitucionalidad nº 1837/1988 planteada por el propio Tribunal a fin de analizar la adecuación a la Constitución de la normativa del IRPF que obligaba a declarar de forma conjunta a las unidades familiares constituidas por los cónyuges y sus hijos menores de edad que convivan con ellos (Ley 44/1978, reformada por las Leyes 48/1985, 33/1987, 37/1988 y Real Decreto-ley 6/1988). La consecuencia que derivaba de la normativa examinada no era otra, como es sabido, que incrementar el gravamen de los contribuyentes integrados en una unidad familiar, dado el carácter progresivo del impuesto. Ello se justificaba en la existencia de economías de escala derivadas de la vida en común y en la dificultad de discernir, en el caso de la familia, los ingresos y gastos que corresponden a cada miembro (Exposición de Motivos del Proyecto de Ley). Tal incremento trataba de paliarse mediante el uso de deducciones en la cuota. Como cuestión previa, la sentencia que comentamos deja claro que el concepto de familia que se cita en el artículo 39 CE incluye, sin lugar a dudas, a la que tiene su origen en el matrimonio, citando para ello además la Declaración Universal de Derechos Humanos y el artículo 12 CEDH, entre otras normas de carácter internacional. 119 Sentado lo anterior, se señala que, si bien la tributación conjunta en el IRPF es admisible desde el punto de vista de la Constitución, ello será así en la medida en que tal régimen no lesione derechos fundamentales del contribuyente. Cita, al respecto, el Tribunal los siguientes límites que no pueden superarse por la ley tributaria so pena de su declaración de inconstitucionalidad: - En primer lugar, la arbitrariedad de la medida, de forma que únicamente será admisible si se funda en una razón congruente con la finalidad de la norma. En este caso, sería admisible la obligatoriedad de tributar de forma conjunta siempre que ello fuese necesario o, cuando menos, conveniente para determinar la renta de los distintos sujetos que integran la unidad familiar. - En segundo lugar, la tributación conjunta no puede suponer un incremento de la carga tributaria que correspondería a cada miembro de la unidad familiar en caso de tributar de forma individual. En palabras del propio Tribunal, “tal cuota única no puede exceder en su cuantía de la que resultaría de adicionar las cuotas separadas que corresponderían a cada uno de los sujetos pasivos”. Sí se permite, en cambio, que esta cuota única sea inferior a la derivada de la suma de las cuotas individuales de cada miembro de la unidad familiar, siempre que esta medida se emplee como instrumento de protección a la familia. Pues bien, entendió el Tribunal Constitucional que el régimen de tributación conjunta obligatorio que imponía la normativa examinada infringía el artículo 39.1 CE 152 : Al incrementarse la carga tributaria de una persona integrada en una unidad familiar respecto a la que soportaría si no fuese parte de dicha unidad familiar, no solo se vulnera el principio de igualdad sino, además, se va directamente en contra del mandato constitucional que ordena la protección de la familia, a la cual se está perjudicando. Adicionalmente a dicha argumentación, añade la sentencia otro motivo: al incrementarse la carga tributaria de la familia, este sistema de tributación conjunta forzosa desestimula el trabajo fuera del hogar del posible perceptor de la segunda renta (que es, apunta la sentencia, en la mayor parte de los casos, la esposa) 153 . Y ello, 152 Los poderes públicos aseguran la protección social, económica y jurídica de la familia. 153 Deducción que se ve avalada por el hecho de que, en otros países, se ha acudido a la tributación conjunta precisamente para obtener el resultado contrario, esto es, “devolver la mujer al hogar”. 120 concluye, concilia difícilmente con el artículo 39.1 en relación con el artículo 32, ambos de la Constitución, cuyo respeto exige la neutralidad del sistema tributario respecto de la situación recíproca de los cónyuges. Esta resolución confiere mayor protección que la otorgada por el TEHD en el asunto Lindsay donde, ante un supuesto en el que también se obligaba a tributar de forma conjunta, no se formuló ningún reparo; por el contrario, se alinea con la postura mantenida en el asunto O’Donoghue, al vincular la elevada cuantía que deben satisfacer los cónyuges con la vulneración del artículo 12 CEDH. Es este último razonamiento el que, a nuestro juicio, puede tener más relevancia para nuestro estudio, al poner en relación el artículo 39 (protección de la familia) con el artículo 32 (derecho a contraer matrimonio). Entendemos que matrimonio y familia son conceptos que no pueden entenderse el uno sin el otro: al contraer matrimonio, se está fundando una nueva familia, y ésta, aunque admite modalidades distintas, tiene su origen en la mayoría de los casos en el matrimonio. Por ello, pese a que, como decíamos al introducir el comentario al artículo 12 CEDH, las limitaciones que según el Tribunal de Estrasburgo son admisibles en la regulación, por cada Estado, del derecho a contraer matrimonio se basan en sus solemnidades, requisitos de capacidad, edad, etc., puede ocurrir que una medida de carácter fiscal que tenga como consecuencia conferir un trato perjudicial a la familia suponga, de forma indirecta, una restricción al derecho fundamental de toda persona a contraer matrimonio. Por ello, consideramos que debe interpretarse de forma amplia el artículo 12 CEDH, de manera que se entiendan contrarias al mismo también las medidas que supongan otorgar a la familia, en su condición de efecto o consecuencia del matrimonio, un trato fiscal perjudicial que obstaculice o limite el ejercicio de este derecho. 154 8. EL ARTÍCULO 14 CEDH Y LA PROHIBICIÓN DE DISCRIMINACIÓN. 8.1 Carácter accesorio de la prohibición de discriminación, toda vez que depende de la existencia de otro derecho reconocido en el Convenio (asunto Vidacar SA y Opergrup SL contra España). 154 Como confirmación de la evidente relación entre ambas instituciones, nos remitimos al artículo 9 de la Carta de los derechos fundamentales de la UE, el cual reconoce en un único precepto el derecho a contraer matrimonio y a fundar una familia. 127 8.3 Discriminación por razón de matrimonio: la pensión de alimentos a favor de los hijos extramatrimoniales y su aplicación en el impuesto sobre la renta del progenitor (caso P.M. contra Reino Unido, nº 6638/03). El siguiente asunto fue iniciado por un contribuyente, identificado solo por sus iniciales (P.M.), padre de una hija con su pareja, con la cual mantenía una relación estable pero fuera del matrimonio, hasta que en el año 1997 se separaron. A partir de ese momento, comenzó a abonar a su hija una cantidad destinada a su mantenimiento. Si bien se le permitió aplicarse la correspondiente reducción en su imposición personal durante el primer año (al parecer, por un error de la Administración tributaria), a partir del segundo ejercicio se le negó tal derecho, con base en que nunca estuvo casado con la madre de su hija (requisito éste, el del matrimonio de los progenitores, expresamente exigido por la normativa tributaria británica para la deducibilidad de la pensión de alimentos). En sede del Tribunal de Estrasburgo, y tras reconocerse que el asunto caía dentro del campo de aplicación del artículo 1-P1, lo cual permitía la entrada en funcionamiento del artículo 14 CEDH, el Gobierno trató de defender su postura basándose, básicamente, en los siguientes argumentos: - Por un lado, en que el contribuyente no casado no se encuentra en la misma situación que el contribuyente casado, citando al efecto la sentencia del caso Lindsay contra Reino Unido, a la que hemos hecho referencia anteriormente. - Por otro lado, en que la normativa aplicada promueve la institución del matrimonio, confiriendo especiales prerrogativas a aquellas personas que optan por casarse, lo cual entra dentro del margen de apreciación que se reconoce a todos los Estados. El Tribunal, entrando en el fondo del asunto, rechaza en primer lugar que la situación del demandante sea distinta a la de un padre que está - o ha estado - casado y abona una pensión de alimentos a su hijo. En ambos casos estamos ante el progenitor de 128 la persona a cuyo favor se efectúa el pago de la pensión y el hecho de que entre dicho progenitor y el otro hubiese existido vínculo matrimonial previo no es relevante para considerar que ahora nos encontramos ante personas en distinta situación. Como consecuencia de considerar que la situación es la misma, y no existiendo dudas sobre la diferencia de trato en uno y otro caso, procede a continuación examinar la justificación de dicha diferencia. Al respecto, el Tribunal señala que, como regla general, los padres que no han estado casados, pero que sí han establecido vida familiar con sus hijos, pueden reclamar idénticos derechos de contacto y custodia que aquellos padres que sí han contraído matrimonio. Siendo así, no se hallan razones para tratar de forma distinta, por cuanto hace a la deducibilidad fiscal de la pensión alimenticia, al demandante respecto del padre que sí ha estado casado. La finalidad de la normativa fiscal examinada consiste en hacer más fácil a los padres casados (cuyos matrimonios se han disuelto) establecer una nueva familia, y no alcanza a comprender el Tribunal por qué no puede aplicarse el mismo régimen fiscal a los contribuyentes no casados pero que inician una nueva relación familiar. Por ello, al no estar justificada debidamente la diferencia de trato, concluye la sentencia afirmando la existencia de una violación del artículo 14 CEDH conjuntamente con el artículo 1-P1 162 . 162 Similares razonamientos podrían ser extrapolados a la ya desaparecida deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas introducida en el artículo 80 bis de la Ley del IRPF en virtud de la modificación operada en la misma a través del Real Decreto Ley 2/2008, de 21 de abril. Dicha medida se justificaba en la idea de “… contribuir a paliar la situación económica en la que se pueden encontrar las familias con perceptores de rendimientos del trabajo o de actividades económicas”, para lo cual resultaba necesario “adoptar de forma urgente medidas de naturaleza fiscal que mejoren la renta disponible de las familias”. Ante dicha motivación cabe cuestionarse si no se está discriminando a determinadas familias que, entre sus fuentes de ingresos, no cuentan con rendimientos del trabajo o de actividades económicas. En el ámbito igualmente de la protección a la familia, en este caso las que ostenten la condición de “numerosas”, se pronunció el Tribunal Constitucional en su sentencia 77/2015, de 27 de abril, donde se sometía a su consideración un supuesto en el que se rechazaba al contribuyente, miembro de una familia numerosa, la aplicación de un tipo reducido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por dicha condición (rechazo que traía por causa el hecho de que no se acreditó formalmente, con el correspondiente documento expedido por la Comunidad Autónoma, que se tuviera reconocida la condición de familia numerosa, pese a que materialmente se cumplían los requisitos exigidos legalmente para ello). Según indica la sentencia, “con su decisión, el órgano judicial ha provocado como consecuencia inmediata, la exclusión de los recurrentes del ámbito de aplicación de un beneficio fiscal previsto para las familias numerosas, introduciendo una diferencia de trato que no solo carece de una justificación objetiva y razonable, sino que, además, provoca una consecuencia que resulta excesivamente gravosa. Una vez que el legislador ha optado por garantizar la protección económica de las familias numerosas mediante la aplicación de un tipo reducido por la adquisición de su vivienda habitual, los órganos judiciales en su aplicación no pueden interpretar las disposiciones legales aplicables de un modo incompatible con la Constitución, cuando es posible otra interpretación 129 9. EL ARTÍCULO 1 DEL PROTOCOLO ADICIONAL Nº 1 AL CEDH Y LA PROTECCIÓN DE LA PROPIEDAD. 9.1 Contenido del artículo 1-P1: concepto de “bienes” a efectos del Convenio y reglas incluidas en la norma (el asunto National & Provincial Building Society, the Leeds Permanent Building Society and the Yorkshire Building Society contra el Reino Unido). El artículo 1-P1 reconoce el derecho fundamental a la propiedad privada en los siguientes términos: “Toda persona física o moral tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de su propiedad sino por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho Internacional. Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de adoptar las leyes que estimen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos, de otras contribuciones o de las multas.” Nos encontramos con el primer (y, hasta la fecha, único) artículo del Convenio o sus protocolos que hacen referencia expresa a los impuestos, si bien éstos actúan como límite en el ejercicio del derecho reconocido por el artículo trascrito. Como ha sucedido con otros pasajes del Convenio, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha otorgado al término “bienes” un concepto autónomo, a los efectos del Convenio y, por tanto, independiente y no necesariamente coincidente con el concepto que cada Estado le otorgue (generalmente, más generoso, más amplio que el de éstos). De la jurisprudencia del Tribunal podemos extraer que el término “bienes” incluye no sólo el derecho de propiedad sobre bienes muebles e inmuebles, sino alternativa —como hizo el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Madrid— sin violentar la letra de la ley. Al no hacerlo el órgano judicial ha impedido servir a la finalidad constitucional de asegurar la protección económica de la familia (art. 39.1 CE), en este caso, de la familia numerosa”. 130 también otros derechos de carácter económico: derechos derivados de un contrato de arrendamiento (caso Mellacher y otros contra Austria, demanda nº 10522/83), o de un laudo arbitral (caso Stran Greek Refineries y Stratis Andreadis contra Grecia, demanda nº 13427/87), pensiones de la seguridad social (caso Vasilopoulou contra Grecia, demanda nº 47541/99), licencia para explotar un restaurante (caso Tre Traktörer Aktiebolag contra Suecia, demanda nº 10873/84), etc. En cualquier caso, el Tribunal sí ha dejado claro que la protección del artículo 1-P1 se reserva a los bienes actuales de la persona, no garantizando el derecho a adquirir un bien o derecho en el futuro (caso Marckx contra Bélgica, demanda nº 6833/74). Especial atención debemos prestar a las reclamaciones de bienes o derechos a efectos de su inclusión dentro de la categoría de bienes. A juicio del Tribunal, una reclamación puede, en determinados supuestos, ser calificada como “bien” a los efectos del artículo 1-P1, si bien se exige para ello, con carácter general, que haya una base suficiente en Derecho interno para la misma, lo cual puede suceder, por ejemplo, cuando dicha reclamación esté fundada en una jurisprudencia constante y reiterada de los Tribunales domésticos 163 . Para que una reclamación alcance la categoría de “bien” protegido por el artículo 1-P1, su titular debe poseer, al menos, una esperanza legítima en obtener el efectivo disfrute de un derecho de propiedad. En este sentido, podemos citar la sentencia dictada en el caso Pressos Compania Naviera SA y otros contra Bélgica, demanda número 17849/91. Tras un accidente entre barcos ocurrido en las aguas territoriales belgas, los propietarios de varios de los barcos afectados, achacando la responsabilidad a los pilotos belgas – por los cuales respondía el propio Estado – interpusieron una reclamación de daños y perjuicios contra éste. A fin de eludir su posible responsabilidad por los hechos ocurridos, Bélgica aprobó una ley que, con efecto retroactivo, le eximía de dicha responsabilidad. A juicio del TEDH, sí existía un “bien” a los efectos del artículo 1-P1 cuyos titulares eran los propietarios de los barcos afectados, conclusión a la que llegó tras constatar que conforme a la normativa doméstica, el derecho a reclamar la compensación nacía en el momento de producirse el daño. 163 Caso Kopecký contra Eslovaquia [GC], nº 44912/98, ECHR 2004-IX. 131 En el ámbito tributario, y en un asunto que ya hemos citado, y sobre el que deberemos volver con más detalle en otro apartado (National & Provincial Building Society, the Leeds Permanent Building Society and the Yorkshire Building Society contra el Reino Unido), tuvo que delimitar el Tribunal el concepto de “bienes” a efectos del artículo 1-P1 y, en particular, afirmar o rechazar tal condición a unas reclamaciones efectuadas por determinadas sociedades a la Administración tributaria. El origen de la reclamación se sitúa en una ley de 1985, que modifica la forma y, especialmente, la periodicidad con la que son gravadas estas sociedades de préstamo inmobiliario: de ser gravados de forma anual, pasan a tributar con periodicidad trimestral. No obstante, la entrada en vigor de esta reforma generó un periodo transitorio no cubierto por la norma, y que fue suplido por disposiciones de rango reglamentario 164 . Una entidad (Woolwich) inició, con el apoyo de las restantes, acciones legales para obtener la devolución de las cantidades pagadas a la Hacienda Pública por los intereses devengados durante el periodo transitorio, basando dicha reclamación en la nulidad de las disposiciones reglamentarias aprobadas al efecto. La estimación final de sus pretensiones tuvo dos consecuencias: por un lado, que las restantes sociedades iniciaran similares procedimientos; por otro lado, que se anunciaran medidas legales con efectos retroactivos para validar las disposiciones reglamentarias que habían sido anuladas por los tribunales 165 . En orden a determinar si las sociedades demandantes eran titulares de “bienes” a los efectos del artículo 1-P1, el Tribunal afirmó que las reclamaciones que habían planteado no se encontraban basadas en una esperanza legítima de obtener un resultado favorable, conforme a la normativa vigente en el momento de su interposición. Sin embargo, y a la vista de los pronunciamientos judiciales previos, sí se aceptó que existieran bienes en el sentido de derechos adquiridos a la devolución. Como puede comprobarse, el Tribunal adopta un concepto de “bienes” lo suficientemente amplio como para dar cabida en él no solo a bienes o derechos, tangibles o intangibles, de carácter actual, sino también a derechos a efectuar reclamaciones ante la Administración, siempre que las mismas cumplan el requisito 164 Según tales normas reglamentarias, los intereses devengados durante dicho periodo transitorio, comprendido entre el final del ejercicio económico y el primer periodo de liquidación conforme a la nueva normativa, serían incluidos en dicho primer periodo. 165 Si bien limitándose los efectos retroactivos a las sociedades que no hubieran iniciado los procedimientos de devolución antes del 18 de julio de 1986 (en la práctica, únicamente la sociedad Woolwich cumplía dicho requisito). 132 básico de estar fundadas en Derecho. Adicionalmente, la sentencia que comentamos da pie a considerar como “bien” a los efectos de solicitar la protección del artículo 1-P1, a los derechos adquiridos del contribuyente, lo cual sin duda posee gran importancia en un ámbito tan cambiante como el Derecho Tributario 166 . Sentando lo anterior, el TEDH relaciona las diferentes reglas, tres en concreto, que se encuentran incluidas en el artículo 1-P1: - La primera, que se expresa en la primera frase del primer párrafo y reviste un carácter general, enuncia el principio del respeto a la propiedad: Toda persona física o moral tiene derecho al respeto de sus bienes. - La segunda, que figura en la segunda frase del mismo párrafo, trata de la privación de la propiedad y la subordina a ciertas condiciones: Nadie podrá ser privado de su propiedad sino por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho Internacional. - La tercera, consignada en el tercer párrafo, reconoce a los Estados contratantes el poder, entre otros, de reglamentar el uso de los bienes de acuerdo con el interés general: Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de adoptar las leyes que estimen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos, de otras contribuciones o de las multas 167 . Las tres reglas se encuentran conectadas entre sí: la segunda y la tercera, que aluden a ejemplos concretos de ataques al derecho de propiedad, deben interpretarse a la 166 Por citar dos ejemplos en nuestro ordenamiento en los que se ha tenido en cuenta la existencia de derechos adquiridos por parte de los contribuyentes, podemos referirnos a la eliminada deducción por inversión en vivienda habitual, así como a los coeficientes de abatimiento, ambas figuras previstas en el IRPF (en el primer caso, D.T. 18ª, mientras que en el segundo caso, D.T. 9ª, ambas de la Ley 35/2006). 167 La facultad de los Estados de establecer leyes en materia impositiva sin que ello suponga violación del artículo 1-P1 no supone, tal y como han manifestado los órganos del Convenio (Comisión y Tribunal) que toda la materia fiscal quede al margen de dichos órganos, ya que éstos (en realidad, actualmente, sólo el Tribunal, tras las modificaciones introducidas por el Protocolo de enmienda nº 11) deben asegurarse de que el artículo 1-P1 en su conjunto ha sido correctamente aplicado. 133 luz del principio consagrado por la primera debiendo existir una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y el objetivo a alcanzar 168 . 9.2 El derecho al respeto de los bienes obliga a compensar al contribuyente por los retrasos en la devolución de impuestos (caso Buffalo srl en liquidación contra Italia, demanda nº 38746/97). El caso que comentamos a continuación tiene como protagonistas, por un lado, al Estado italiano y, por otro lado, a una sociedad de dicho país, Buffalo SRL en liquidación. Dicha entidad debía efectuar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que, año tras año, superaban la cuota a ingresar por tal tributo, convirtiendo a la sociedad en acreedora de la Hacienda Pública italiana por la diferencia. Por su parte, ésta llegó a practicar las devoluciones con incluso trece años de retraso, causando con ello un importante perjuicio económico a la sociedad demandante, la cual se vio obligada a buscar financiación en entidades de crédito así como a ceder parte de sus créditos a entidades de factoring, todo ello con los gastos que implican y que, de haberse efectuado las devoluciones en el plazo fijado por la Ley, posiblemente no se hubiesen producido. El Tribunal comenzó su razonamiento afirmando la existencia de un bien a los efectos del artículo 1-P1: según la normativa italiana, la Administración debe devolver de oficio las cantidades resultantes de declaraciones tributarias con saldo a favor del contribuyente (sin perjuicio de la facultad de comprobar los datos declarados). Por lo tanto, con la presentación de la declaración tributaria con resultado a devolver, el contribuyente posee un crédito frente a la Hacienda pública, crédito que, si bien puede ser modificado como consecuencia de la actividad comprobadora de la Administración, en cualquier caso sí tiene encaje en el concepto de “bien” como interés jurídico protegido por el artículo 1-P1. Continúa indicando el Tribunal que la regla aplicable, de las tres contenidas en el artículo 1-P1, es la primera de ellas: la injerencia en el derecho de propiedad del contribuyente viene constituida por el retraso en la devolución al mismo de su 168 En idéntico sentido, caso Phillips contra Reino Unido, nº 41087/98, párrafo 51. 134 propiedad (su crédito frente a la Hacienda Pública), injerencia tal que no supone una privación de la propiedad (segunda regla) ni, aunque el Tribunal no lo mencione expresamente, una reglamentación del uso de los bienes del contribuyente (tercera regla). La conclusión a la que llegó el Tribunal en este caso fue que los retrasos de la Administración rompían el justo equilibrio que debe existir entre el interés general (pago de impuestos y lucha contra el fraude fiscal) y el derecho contenido en el artículo 1-P1. Tales retrasos, en opinión del Tribunal, no podían considerarse compensados por el abono de intereses de demora. En definitiva, se había producido una violación del artículo 1-P1. En similares términos se pronunció el Tribunal de Estrasburgo en el asunto Eko- Elda AVEE contra Grecia (demanda nº 10162/2002). En esta ocasión, también las declaraciones tributarias de la demandante por el Impuesto sobre Sociedades arrojaban un saldo a su favor, como consecuencia de los pagos a cuenta efectuados durante el ejercicio. La Administración tributaria griega no sólo se demoró en practicar la devolución al contribuyente, sino que, además, por no preverse normativamente, no abonó intereses de demora por tal retraso (hecho éste que constituía el motivo de queja de la entidad). En opinión del Tribunal, el pago de intereses está asociado al retraso en la devolución de un crédito por parte de las Autoridades y, por tanto, está vinculado a la obligación del Estado de compensar la diferencia entre la suma debida y la finalmente percibida por el interesado. El retraso superior a cinco años en devolver al contribuyente el saldo a su favor sin abonarle intereses de demora rompe, a juicio del Tribunal el justo equilibrio que debe existir entre el interés general y el interés particular del contribuyente por lo que, en el caso analizado, se consideró que sí se había producido una vulneración del artículo 1-P1. 135 9.3 La reglamentación del uso de los bienes y los privilegios de la Administración para el cobro de sus créditos tributarios autoriza a ejecutar bienes a nombre de terceros al amparo de una reserva de dominio (caso Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH contra Países Bajos, demanda nº 15375/89). En el año 1980, una empresa alemana (Gasus) vendió una maquinaria a una empresa holandesa (Atlas) si bien, dado que el pago del precio había sido aplazado, se estipuló una reserva de dominio a favor de la primera hasta tanto la deuda hubiese sido liquidada completamente. De forma simultánea a su instalación en las dependencias de Atlas, la Administración tributaria holandesa dictó una orden de embargo contra los bienes de ésta. En dicha orden de embargo se incluía expresamente la maquinaria recientemente adquirida a Gasus la cual, por lo demás, no tuvo noticia de esta actuación ejecutiva de la Administración. No fue sino hasta transcurridos varios meses que la entidad vendedora tuvo conocimiento de esta circunstancia, procediendo inmediatamente a impugnar el embargo. Dicha impugnación fue desestimada por extemporánea, además de por considerar que no existían motivos de fondo para conceder la razón a Gasus. Todas las restantes instancias nacionales concluyeron de idéntica forma, esto es, confirmando la validez del embargo sobre la máquina vendida pero cuya propiedad correspondía a Gasus. Ya en sede del Tribunal de Estrasburgo, y previamente admitida a trámite la demanda por entenderse aplicable el artículo 1-P1, se procedió a examinar si, en primer lugar, existía un bien a los efectos de dicho precepto y, en caso de que así fuese, si se había producido una injerencia en el mismo. A juicio del Tribunal, resultaba indiferente afirmar que Gasus poseía la propiedad sobre la maquinaria o una simple garantía de carácter real sobre la misma: en todo caso, se había producido una injerencia en su derecho al pacífico disfrute de sus bienes, por lo que procedía seguir analizando la aplicación al caso concreto del artículo 1-P1. Sentado lo anterior, el Tribunal debía determinar qué concreta regla, de las tres contenidas en el artículo que estamos analizando, era la aplicable a los hechos sometidos a su consideración: derecho al respeto de los bienes, privación de la 136 propiedad o reglamentación del uso de los bienes. En contra de la opinión de la Comisión de Derechos Humanos, que entendía que los hechos tenían encaje en la segunda regla, el Tribunal consideró que, dado que la injerencia en el derecho de propiedad había sido consecuencia del uso, por parte de la Administración tributaria, de las facultades que al respecto le confería la legislación holandesa, el asunto debía ser examinado a la luz de lo señalado por la tercera regla. A la hora de aprobar leyes que reglamenten el uso de los bienes de acuerdo con el interés general, el Tribunal reconoce un amplio margen de apreciación a los Estados, especialmente por cuanto hace a la posibilidad de situar a la Administración tributaria en una posición privilegiada respecto al resto de acreedores de carácter comercial. Y, si bien se entiende que las medidas tendentes a facilitar el cobro de deudas tributarias son normas dictadas en interés general, es necesario que exista un justo equilibrio entre dicho interés general y el derecho individual al respeto de la propiedad. Dicho en otros términos, las medidas adoptadas, en tanto que límite u obstáculo al ejercicio del derecho de propiedad, deben guardar la debida relación de proporcionalidad entre la finalidad perseguida y los medios empleados. Continúa el Tribunal afirmando que, por un lado, resulta correcto diferenciar entre la reserva de dominio del vendedor que no ha cobrado la totalidad del precio y otras formas de propiedad (por cuanto que el primero, en realidad, no se encuentra interesado en mantener la propiedad de los bienes, sino en cobrar el precio); y, por otro lado, que el vendedor se había adentrado en una operación comercial que, por sus propias características, implicaba asumir un cierto riesgo (del cual era consciente, hasta el punto de que, efectivamente, acordó una reserva de dominio como garantía de cobro del precio. Dicho riesgo se podía haber eliminado, a juicio del Tribunal, no realizando la operación en los términos de aplazamiento del precio en que se formalizó – y, por lo tanto, sugiere el Tribunal, cobrando la totalidad del precio o, cuando menos, solicitando garantías bancarias... –). Además, conforme a la normativa holandesa, el vendedor podía someter su caso a la revisión de un Tribunal en el seno de un procedimiento equitativo (en los términos del artículo 6 CEDH). Por todo ello, en definitiva, considera 143 que no pueda dictarse un nuevo acto administrativo: “la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente 171 , un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito”. 1.3 Adecuación de la doctrina del Tribunal Supremo al derecho fundamental a un juicio sin dilaciones indebidas. La postura del TS sobre el “tiro único” no sólo ha recibido duras críticas a nivel doctrinal sino que, además, ha contado con la oposición de varios Magistrados que han formulado votos particulares contra las diferentes sentencias que han autorizado la reiteración de actos administrativos anulados por motivos materiales 172 . Sea como fuere, y ya enlazamos con el objeto de nuestro trabajo, lo cierto es que, con posterioridad al dictado de esta sentencia (pero con carácter previo a su publicación), el TSJ de Valencia ha vuelto a anular una liquidación tributaria que constituía reiteración de un acto administrativo previamente anulado, aplicando la controvertida doctrina que comentamos pero añadiendo un argumento adicional: tal reiteración de actos puede suponer una vulneración de lo establecido en el artículo 6.1 CEDH, así como del 171 Esta limitación que se impone a la Administración hubiese quedado más claramente explicada de haberse incluido en la sentencia el contenido del voto particular formulado por los Magistrados FERNÁNDEZ MONTALVO y HUELÍN MARTÍNEZ a la sentencia de 15 de septiembre de 2014, al sostener que “la decisión mayoritaria debió precisar que, anulada la liquidación tributaria [...] no le está vedada a la Administración la aprobación de una nueva liquidación en sustitución de la anterior, siempre que [...] utilice única y exclusivamente los datos que obran ya en el expediente administrativo. No puede completar el acervo fáctico que había acopiado ni tampoco reproducir el procedimiento”. 172 Por un lado, y negando eficacia interruptiva de la prescripción tanto a actos nulos de pleno derecho como a actos anulables, FRÍAS PONCE afirmaba en su voto particular a la sentencia de 19 de noviembre de 2011 que “Reconocer la posibilidad de que la Administración pueda volver a pronunciarse sobre el mismo objeto del acto anulado, manteniendo al mismo tiempo que los actos anulables tienen eficacia interruptiva, y, por tanto, que existe plazo para volver a liquidar por haberse impugnado la liquidación inicial, supone dejar indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios, máxime cuando la revisión, tanto en la via administrativa como en la judicial,suele precisar extensos periodos de tiempo para su tramitación, que superan el plazo de los cuatro años de la prescripción, y desconocer el principio de seguridad juridica, al que en definitiva responde el establecimiento de plazos de prescripción de los derechos de la Administración a practicar o a recaudar liquidaciones tributarias”. 144 artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en el particular relativo al derecho a un procedimiento en un plazo razonable 173 . La finalidad de la exigencia de resolver el procedimiento en un plazo razonable (sin dilaciones indebidas, según la redacción de nuestra Constitución, en su artículo 24), es la de garantizar que, en dicho plazo, y mediante una decisión judicial, se pone fin a la inseguridad en que se encuentra una persona. Por lo tanto, el cómputo del plazo finaliza en el momento en que el asunto es resuelto, mediante una resolución firme, en la más alta instancia. Siguiendo los criterios del TEDH, debemos fijarnos en los siguientes aspectos para decidir si un procedimiento se ha dilatado más allá de lo permitido por el artículo 6: - En primer lugar, la complejidad del caso. - En segundo lugar, la conducta del recurrente. - En tercer lugar, la conducta de la Administración. - Finalmente, lo que esté en juego para el recurrente. El análisis que se efectúe de los citados cuatro aspectos nos permitirá afirmar si un determinado procedimiento se ha desarrollado durante un plazo razonable o no. Es decir, no existe un criterio exacto, objetivo, para calificar como “razonable” la duración de un procedimiento. Así, casos que se extiendan durante 8-9 años, pueden ser calificados como contrarios al artículo 6 CEDH (por ejemplo, asunto Scopelliti contra Italia), mientras que otros con idéntica o superior duración pueden ser considerados como plenamente respetuosos con el citado precepto (caso Ciricosta contra Italia, en un 173 Pese a que ya sabemos que el artículo 6 CEDH no se aplica, en principio, a los asuntos tributarios en general, su equivalente en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea tiene un alcance más amplio, permitiendo entender comprendido en el mismo los asuntos planteados por obligados tributarios en sus relaciones con la Administración. Este último texto sirvió a los Magistrados FRÍAS PONCE y MARTÍNEZ MICÓ para fundamentar su voto particular a la sentencia de 29 de septiembre de 2014, en el que se reclamaba “institucionalizar la protección de un deber de buena administración y un correlativo derecho del ciudadano, como se recoge expresamente por la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en su art. 41.1, al consagrar que toda persona tiene derecho a que las instituciones y órganos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente, y dentro de un plazo razonable”. 145 asunto prolongado durante más de quince años, pero por causas imputables, principalmente, al propio interesado). En nuestra opinión, la reiteración de liquidaciones tributarias previamente anuladas, como práctica incompatible con el artículo 6 CEDH, debe ser analizada especialmente desde el tercero de los criterios anteriores: la Administración ha aplicado mal el Derecho vigente, en perjuicio del contribuyente, y ello ha derivado en que éste deba acudir ante los Tribunales para obtener una resolución que le ampare ante dicha Administración. Permitir a ésta que vuelva a dictar un nuevo acto que no incurra en los defectos o errores materiales del primero, es decir, concederle una segunda oportunidad, si bien puede tener su amparo normativo en la primera parte del artículo 31 CE (Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...), casa mal con la segunda parte de dicha norma y, especialmente, con el principio de justicia. Por otro lado, en la medida en que la reiteración del acto administrativo supondrá la necesidad de volver a iniciar todo el procedimiento revisor (vía económico-administrativa y contencioso administrativa en sus diferentes instancias), el lapso de tiempo que deberá transcurrir hasta que el contribuyente obtenga una resolución definitiva será, en la mayor parte de los casos, claramente contrario a las exigencias del artículo 6 CEDH. Procede ahora efectuar dos precisiones extraídas de diferentes pronunciamientos del Tribunal Supremo: una de ellas favorable al contribuyente; otra que pudiera poner en tela de juicio cuanto aquí decimos. En primer lugar, el Alto Tribunal parece tomar consciencia de los efectos perjudiciales que el retraso en la obtención de una resolución pueden derivarse para el contribuyente y, en diversos pronunciamientos, ha limitado el devengo de intereses de demora hasta el momento en el que se dicta la primera liquidación que es objeto de anulación (así, sentencia de 14 de junio de 2012, recurso 6219/2009: “… aún cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación -como acontece en este caso- en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar 146 el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y que, como preciso corolario, produce el efecto de que aceptemos la postura de la parte recurrente, en el sentido de fijar como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva después anulada por el TEAR de Cataluña …”. Pero, en segundo lugar, a fin de entender vulnerado el derecho a un juicio sin dilaciones indebidas, entiende el Tribunal Supremo que debe atenderse, si no exclusivamente, sí principalmente a la duración de las actuaciones en sede jurisdiccional, obviando pues la duración del procedimiento en vía administrativa. Así, en sentencia de 9 de marzo de 2010 (recurso 11318/2004), y con cita de varios pronunciamientos del TEDH, declaró que “nuestro sistema de tutela de los derechos fundamentales no ampara a los ciudadanos frente a las demoras administrativas (sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que puedan derivarse de ellas), sino que les protege de los retrasos injustificados y desproporcionados en ser tutelados por los jueces cuando acuden ante ellos en defensa de sus derechos e intereses legítimos, en cuyo caso se ha de tomar en consideración el tiempo gastado en la vía administrativa previa cuando opera como presupuesto de procedibilidad de la jurisdiccional”. No nos mostramos contrarios, en principio, a este razonamiento, por cuanto que, a nuestro entender, el tiempo que tarde la Administración en comprobar y regularizar la situación del contribuyente no debe ser tenido en cuenta en el cómputo del plazo (al formar parte de un procedimiento de comprobación o de inspección, distinto del procedimiento de revisión que se plantee al finalizar los mismos); sin embargo, la duración de la revisión en vía económico administrativa, en la medida en que resulta necesaria para acceder a los Tribunales de Justicia, sí debiera ser (así puede entenderse de la resolución citada y así, en todo caso, lo entendemos nosotros) incluida en dicho cómputo 174 . 174 La exigencia de la vía económico-administrativa previa ha encontrado refrendo en la jurisprudencia del TC que, en su sentencia 60/1989, de 16 de marzo, manifestó que “... la reclamación previa – como otras fórmulas preprocesales de similar finalidad – supone, ciertamente, una mayor dificultad para acceder a la jurisdicción, puesto que cierra la posibilidad de plantear directamente la reclamación ante el Juez. Pero ello no significa que sea un requisito contrario al derecho a la tutela judicial efectiva, ya que cumple unos objetivos que se consideran razonables e incluso beneficiosos para el desenvolvimiento de los mecanismos jurisdiccionales en su conjunto. La reclamación administrativa previa se justifica, especialmente, en razón de las especiales funciones y tareas que la Administración tiene encomendadas por el ordenamiento constitucional”. Siendo así, es decir, siendo necesario acudir a dicha vía con carácter 147 Para finalizar, debemos hacer alusión igualmente a los retrasos que soporte el contribuyente que acuda al Tribunal Constitucional en solicitud de amparo por entender vulnerado alguno de sus derechos fundamentales. ¿Se incluye la duración del correspondiente recurso en el cómputo del plazo a efectos de entender vulnerado el derecho a un procedimiento sin dilaciones indebidas? De esta cuestión se hizo eco el Consejo de Estado que, en su Memoria del año 2004, repasa diversos pronunciamientos del TEDH que, en primer lugar, nos confirman que el procedimiento ante el Tribunal Constitucional no queda al margen de las exigencias del artículo 6 CEDH y que, en segundo lugar, afirman que el criterio básico a tener en cuenta es indagar si el resultado de dicha instancia puede influir en el resultado del litigio tramitado ante la jurisdicción ordinaria. Los motivos que justifican la inclusión de los procedimientos ante el TC pueden ser empleados respecto de otras instancias y, especialmente (por su trascendencia en materia tributaria), respecto del TJUE: en todos aquellos procedimientos en los que el Tribunal nacional estime necesario plantear una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Luxemburgo, el resultado de esta instancia internacional puede influir, de forma notable, en el resultado del litigio tramitado ante la jurisdicción ordinaria, afirmación válida con carácter general pero que se refuerza si, finalmente, se concluye que el Derecho nacional resulta contrario a la normativa de la UE: una actitud negligente del Estado, al no adecuar su Derecho interno a los imperativos de la UE, o al hacerlo de forma defectuosa o, al menos, poco clara, motiva que el Juez nacional deba plantear la cuestión ante el Tribunal de Justicia de la UE, demorando de esa forma la obtención de una resolución que resuelva las pretensiones del contribuyente, con vulneración del artículo 6 CEDH. Sobre esta cuestión de los errores del legislador y su incidencia en la devolución de tributos volveremos más adelante. previo al acceso a los Tribunales de Justicia, parece razonable tomar en consideración el tiempo transcurrido en dicha fase a efectos de valorar la existencia de dilaciones indebidas. 148 2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PENAL Y LA INCIDENCIA DE LOS TRIBUTOS EN LA CALIFICACIÓN DE DETERMINADAS INFRACCIONES COMO DELITOS LEVES 175 . 2.1 Introducción: el límite entre delitos menos graves y delitos leves. Para la exposición de la siguiente cuestión debemos cambiar de disciplina y, en concreto, acudir al Código Penal que, en su artículo 234, establece: 1. El que, con ánimo de lucro, tomare las cosas muebles ajenas sin la voluntad de su dueño será castigado, como reo de hurto, con la pena de prisión de seis a dieciocho meses si la cuantía de lo sustraído excede de 400 euros. 2. Se impondrá una pena de multa de uno a tres meses si la cuantía de lo sustraído no excediese de 400 euros, salvo si concurriese alguna de las circunstancias del artículo 235” 176 . Igualmente, es preciso complementar estas normas con lo establecido en el segundo párrafo del artículo 365 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, que tiene la siguiente redacción: “La valoración de las mercancías sustraídas en establecimientos comerciales se fijará atendiendo a su precio de venta al público”. Pues bien, la duda que nos asalta, a la vista de la redacción de los preceptos citados, es si en esos 400 euros que sirven de frontera entre la el delito leve y el delito menos grave (según la clasificación que efectúa el artículo 13 del Código Penal), se debe entender incluido el IVA, cuando el sujeto pasivo del delito sea, a su vez, sujeto pasivo de dicho tributo, viniendo obligado a repercutirlo a sus clientes e ingresarlo en la Hacienda Pública. En función de la interpretación de la norma y, en particular, de que entendamos que el IVA sí forma parte (o no) de esos 400 euros, podremos calificar un mismo hecho como delito menos grave o como delito leve. Dadas las diferencias entre 175 Empleamos aquí el nuevo término introducido en el Código Penal por la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, que elimina el Libro III, dedicado a las faltas, si bien mantiene determinados tipos como “delitos leves”. 176 Idéntico límite cuantitativo se fija para calificar como “leves" (anteriormente, “faltas”) otras figuras delictivas contempladas en el Título XIII del Código Penal (Delitos contra el patrimonio y contra el orden socioeconómico). 149 ambas figuras (no sólo por cuanto hace al plazo de prescripción sino, especialmente, por cuanto hace al mayor reproche, en términos de pena, que se establece para el delito menos grave frente al leve), consideramos importante despejar esta duda para lo cual, en nuestra opinión, debemos afrontar el problema a la luz de lo dispuesto en el artículo 7 del CEDH, garante del principio de legalidad penal y, por ello, de la necesidad de que los hechos calificados como delitos vengan establecidos de forma clara en la ley. 2.2 Criterios de las Audiencias Provinciales sobre la inclusión (o no) del IVA en el cómputo de los 400 euros. Planteada la cuestión en los términos anteriores, hemos de adelantar que la misma ya ha sido analizada, si bien con criterios totalmente dispares, por diferentes Audiencias Provinciales, generando una poco o nada deseada divergencia de criterios que, a la postre, implican que la comisión de unos mismos hechos serán calificados como delito menos grave o leve en función, no ya de la cuantía de lo sustraído sino, además, del lugar en el que se comete la infracción 177 . Así, podemos encontrarnos con tribunales que consideran que el IVA no debe computarse dentro de los 400 euros que cita el Código Penal para distinguir entre delitos y faltas. A modo de ejemplo, la Audiencia Provincial de Madrid, en sentencia de fecha 12 de enero de 2009, afirmó: “Partiendo de lo anterior, resulta claro que el descuento del importe del IVA correspondiente en dicha factura determina que el precio de ambos efectos sea inferior a los 400 €, que es la frontera cuantitativa entre el delito de hurto previsto en el artículo 234 del Código Penal y la falta tipificada en el artículo 623.1 del mismo Código. Sobre la hermenéutica del artículo 365 de la L.E.Crim., y, en concreto, sobre si el precio de venta al público debe o no incluir el IVA correspondiente, este Tribunal viene siguiendo el criterio interpretativo que desarrolla exhaustivamente la SAP de Madrid, Sección 17ª, de fecha 18 de Septiembre de 2006, así como, entre otras citadas en dicha resolución, la más reciente SAP de Barcelona de fecha 17 de Julio de 2007. Nos remitimos íntegramente a la citada resolución de fecha 18 de Septiembre de 2006, que prácticamente agota los argumentos en favor de la tesis 177 Las resoluciones que citamos son todas anteriores a la reforma operada en el Código Penal en el año 2015 y, por ello, no van referidas a delitos leves sino a faltas. No obstante, el límite cuantitativo para ambas figuras es el mismo: 400 euros. 150 de la exclusión del IVA, y ello a fin de evitar repeticiones innecesarias. Si cabe añadir, a la vista de los argumentos del Ministerio Fiscal, que también la tesis que sostiene en su recurso puede llevar a consecuencias sorprendentes y no poco absurdas, como, por ejemplo, que varíe la calificación de falta a delito dependiendo de que el apoderamiento ilícito de la misma cosa y en el mismo día se produzca dentro o fuera de un establecimiento mercantil, y que de igual modo que el Ministerio Público razona con elocuencia que las ofertas comerciales con obsequios sólo tienen sentido frente al consumidor que las adquiere lícitamente y no respecto a quien se apodera de ellas de modo antijurídico, no puede olvidarse que el IVA grava las transacciones comerciales y no las infracciones penales contra el patrimonio”. Pero, de igual forma, no son pocos los Tribunales que, especialmente tras la reforma del artículo 365 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, entienden que el IVA sí debe tenerse en cuenta a la hora de determinar si ha habido delito o falta. A título de ejemplo, la sentencia de la Audiencia Provincial de Vizcaya, de 6 de mayo de 2009, afirmó que “… esta Sala ha venido considerando que no hay razón para excluir el importe del tributo aunque el hurto no sea medio de transmisión de la propiedad sobre bienes muebles, por cuanto dentro del precio de venta al público que figura en los productos de alimentación y de otra naturaleza que se venden en los establecimientos comerciales se incorpora el importe del IVA, con independencia del porcentaje que corresponda aplicar y sin distinción alguna dentro del total importe con el que se cuantifica el precio de aquellos, siendo abarcado por el dolo del sujeto activo, quien previamente puede conocer la calificación jurídica de los hechos y la consecuencia jurídica aplicable, siendo esta interpretación la más conforme al principio de seguridad jurídica que establece el artículo 9.3 de la Constitución y por ende, no cabe la exclusión del elemento fiscal en esta valoración comercial, …”. Por su parte, la Audiencia Provincial de Granada, en resolución de 25 de enero de 2008 razonó que “Cuando el legislador introdujo el art. 365,2 de la LECr en la L.O: 15/2003 (D.F. 1ª,2 e), estableció un criterio objetivo de valoración, acogiendo como tal el precio de venta al público, con el fin de zanjar las controversias que sobre el valor de los objetos se habían suscitado en la práctica forense, en la que se sostenían criterios como el precio de venta al público o el precio de coste de los efectos para la víctima, u otros que descontaban de aquel tan solo el importe de los tributos, pero no el margen de beneficio empresarial. Al referir la valoración al precio de venta al público, y dada la 151 claridad de este concepto, por tal debe entenderse el importe que el vendedor reclama al comprador para la adquisición del bien, y como contraprestación de la transmisión dominical, lo que comprende asimismo el importe del impuesto de obligado pago. Dicho de otro modo, el precio final del producto, y ello con independencia de las cuestiones de oportunidad o política criminal que sobre el particular puedan plantearse”. Finalmente, la Audiencia Provincial de Sevilla, en sentencia de 23 de noviembre de 2011, entre otras, concluyó: “La cuestión es decisiva, porque según este valor supere o no los 400 euros, nos encontraremos ante el delito de hurto que el Código Penal castiga en su Art. 234, o en la falta homónima del Art. 623, 1. El recurso plantea la posibilidad de que el valor de venta no puede ser tenido en cuenta para ello, porque el IVA ha de ser excluido. Ciertamente, la cuestión ha sido discutida, y las soluciones no siempre pacíficas, ni siempre unánimes; pueden admitirse varios criterios, así por ejemplo: - Precio de coste - Precio de reposición - Precio de venta al público - Precio con el IVA, o sin incluir el IVA. Todas estas posibilidades son, en principio, defendibles, y por ello, han sido seguidas por distintos juzgados y tribunales durante el tiempo en que no existe criterio legal claro. CUARTO.- Lo que sucede es que la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre ha zanjado el asunto al introducir una adición al Art. 365 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, al decir ahora que la valoración de las mercancías sustraídas en los establecimientos comerciales se fijará atendiendo a su precio de venta al público. Y en el caso de autos, el precio se eleva a 467'26 euros. Así se desprende de la prueba pericial practicada al efecto, de cuya imparcialidad no hay razones para dudar, y del ticket de compra presentado por el establecimiento. Es de tener en cuenta que la cuestión fue sometida al Tribunal Constitucional, que en sentencia de 26 de febrero de 2008 estableció la plena conformidad de la reforma a la Carta Magna, con el razonamiento de que así se establece un criterio absolutamente subjetivo que permite conocer al infractor las eventuales consecuencias de su conducta ilícita conducta "(...) en tanto que le es posible conocer, incluso antes de actuar, la valoración que realizará 152 el órgano judicial...". Al margen del más que dudoso acierto de este argumento (¿sabe el común y abundante descuidero de los grandes almacenes algo relacionado con criterios legales, y menos aun judiciales?), es lo que debemos acatar, por lo que, sin necesidad de más consideraciones, procede rechazar la alzada”. La referencia que en esta última resolución se efectúa a una “Sentencia” del Tribunal Constitucional, debe entenderse realizada al Auto de fecha 26 de febrero de 2008, que inadmitió la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sección 4ª de la Audiencia Provincial de Sevilla respecto del artículo 365.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, en su redacción actualmente vigente. En dicho Auto, el máximo intérprete de la Constitución sale al paso de las dudas de constitucionalidad del citado precepto, empleando para ello los siguientes argumentos: - Respecto a la pretendida inconstitucionalidad por el hecho de que el artículo 365.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal carece del carácter de ley orgánica, entiende el Tribunal Constitucional que “la totalidad de los elementos que describen las infracciones penales de hurto y la cuantía de las penas están contenidos directamente en los arts. 234 y 623.1 CP. Por tanto, son normas con rango de ley orgánica las que establecen taxativamente no sólo los elementos integrantes de estas conductas, sino también que la delimitación entre el delito y la falta de hurto radica en que la cuantía de lo sustraído exceda o no de los 400 €. A partir de ello se pone de manifiesto que la norma cuestionada, al establecer que la valoración de las mercancías sustraídas en establecimientos comerciales se fijará atendiendo a su precio de venta al público, tampoco viene a regular una definición auténtica del concepto cuantía de 400 €, aplicado al objeto del hurto, sino que se limita a fijar un criterio para la valoración probatoria de este concreto elemento en el contexto de los hurtos en establecimientos comerciales. Este carácter de mero criterio de valoración probatoria, además, está en perfecta concordancia con el hecho de su ubicación sistemática en el art. 365 LECrim, en el que se regula la tasación pericial del valor de la cosa objeto de delito. […] La norma cuestionada ni define un elemento del delito, ni tampoco extiende la aplicación del tipo penal de hurto a nuevas conductas, 255 arbitrarse otras medidas extra tributarias, como suspender la ejecución de sentencias favorables hasta que quede acreditado el pago de la tasa). A nivel de práctica administrativa, nuestro trabajo se ha centrado en los retrasos en las devoluciones de impuestos y, especialmente, en la devolución del IVA. Si bien la situación actual dista de ser calificada, en términos generales, como alarmante, sí existen datos que permiten concluir que, en casos concretos, la Administración tributaria retiene, por la vía de hecho, las cantidades cuya devolución ha solicitado el contribuyente mediante la oportuna autoliquidación. El pleno respeto al derecho de propiedad contenido en el artículo 1-P1 exige que se modifique esa actuación y que, o bien se adopte una medida cautelar, susceptible de revisión por parte de un Tribunal, o bien se ofrezca al contribuyente la opción de aportar caución que sirve de garantía ante una hipotética liquidación que implique el reembolso de las cantidades recibidas. Finalmente, a nivel de práctica jurisdiccional, dos son los aspectos que hemos analizado. El primero de ellos tiene su origen en la conocida como “doctrina del tiro único”, definitivamente rechazada por nuestro Tribunal Supremo, que permite a la Administración efectuar una nueva liquidación en sustitución de la inicialmente girada y anulada. Analizada esa postura exclusivamente desde el punto de vista del deber de contribuir, poco reproche cabe hacer, ya que un error por parte de la Administración no debe derivar en que un contribuyente eluda su obligación de abonar sus impuestos. No obstante, si analizamos esa postura desde una perspectiva más amplia y, en particular, desde el punto de vista del derecho a un procedimiento sin dilaciones (incluido dentro del concepto de juicio equitativo del artículo 6 CEDH), la negligencia de la Administración tiene como consecuencia que se someta al contribuyente a un largo camino revisor que, tanto si finaliza con liquidación como si no, está generando unos gastos y una incertidumbre que no deberían ser soportados en el caso de que la Administración hubiese funcionado correctamente. El pleno respeto a los intereses en conflicto debe conducir, a nuestro juicio, a que se permita subsanar los errores padecidos, tanto formales como materiales, girándose la correspondiente liquidación, si bien reconociéndose al contribuyente el derecho a ser indemnizado como consecuencia del tiempo y de los recursos económicos que haya debido emplear para defender su postura. En este sentido, la vía de la responsabilidad patrimonial de la Administración puede servir para determinar la procedencia y el importe de dicha indemnización. 256 El segundo punto que incluimos en este grupo de prácticas jurisdiccionales contrarias al Convenio (que en puridad debiera ser incluido en el primero, es decir, en el grupo de normas legales) es el referente a las vías de recurso contra las sanciones tributarias y el derecho al doble grado de revisión en materia penal que reconoce el artículo 2-P7. En nuestro ordenamiento, la ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa contempla, en la mayoría de los supuestos, un único recurso ante órganos jurisdiccionales, con independencia de que el acto objeto de impugnación tenga carácter sancionador o no; previsión legal que ha recibido las bendiciones del TC, para quien, en esta materia, no rige el derecho al doble grado de revisión. En nuestra opinión, sin embargo, siendo equiparables (a efectos del Convenio) las sanciones contempladas en el Código Penal con las sanciones tributarias (o, al menor, con la mayor parte de ellas), no existen motivos suficientes para limitar el derecho a la segunda instancia en las segundas. Partiendo no obstante de la base de que el derecho a la tutela judicial efectiva, en su vertiente de acceso a los recursos, puede verse condicionada a exigencias más gravosas que el derecho de acceso a los tribunales, pero observando la regulación que de los recursos de casación y apelación se contiene en otros órdenes jurisdiccionales (especialmente, en el civil), creemos que la ampliación de las resoluciones susceptibles de apelación, así como la equiparación de la casación contencioso-administrativa con el correspondiente recurso en la jurisdicción civil, podrían atenuar el problema. La reciente reforma operada en la LJCA, centrada en reformar la casación en vía contencioso-administrativa, da pie a que sentencias que, hasta ahora, se pronunciaban en única instancia, puedan acceder a la casación; si bien se exige un requisito cualitativo, el interés casacional objetivo, dentro del cual no parece tener cabida, al menos de forma expresa, la impugnación de sanciones de carácter administrativo o tributario. 5. Temas pendientes. En el momento de comenzar nuestro trabajo, nos abordaba la preocupación por no encontrar una relación suficiente entre el Derecho Tributario y los derechos y libertades fundamentales, más allá del derecho a no declarar contra uno mismo (extremo éste, con diferencia, que más atención ha recibido por parte de nuestra doctrina en cuanto a derechos humanos del contribuyente se refiere). 257 No obstante, finalizamos no sólo afirmando contundentemente la relación entre ambos sino, además, apuntando posibles cuestiones que no han sido objeto de estudio en nuestra investigación, pero que pueden representar nuevas tensiones entre los derechos del contribuyente y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Así, por ejemplo, el Protocolo adicional nº 1 al CEDH reconoce el derecho a la educación en su artículo 2. ¿Puede verse afectado dicho derecho fundamental en caso de que la normativa reguladora de las becas al estudio se base en unos criterios de capacidad económica erróneos? 241 De igual forma, en materia de libertad de circulación (protocolo adicional nº 4), es conocida la abundante jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE al respecto, desechando las normas tributarias nacionales que impliquen una restricción a dicha libertad. El reconocimiento de este derecho a nivel del CEDH puede permitir que consideremos ampliado el ámbito territorial del mismo, siempre que, desde el TEDH, se adopten los criterios del Tribunal de Luxemburgo. En cualquier caso, no todo está dicho sobre el reconocimiento de los derechos y libertades fundamentales del contribuyente. Y, si bien la importancia cualitativa de tales derechos puede ser más limitada que las de los denominados “derechos absolutos” (derecho a la vida, prohibición de tortura y de trabajos forzados…), su importancia cuantitativa está fuera de toda duda ya que, como nos recuerda nuestra Constitución, “todos” deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. 241 Sobre este particular, puede consultarse CUBERO TRUYO, A. La fiscalidad de los estudiantes. Tirant lo Blanch, Valencia. 2006. 258 BIBLIOGRAFIA - AFSCHRIFT, T / ROMBUTS, A. “Le contribuable et les droits de l'homme” en VV.AA., La mise en oeuvre interne de la Convention Européenne des Droits de l'Homme. Journée d'études, jeudi 20 janvier 1994. Ed. Du Jeune Barreau de Bruxelles. Bruselas, 1994. - ALLEN, T. Property and the Human Rights Act 1998. Hart Publishing, Oxford. 2005. - ALONSO GONZÁLEZ, L.M. La supresión del trámite de audiencia al interesado previo al proceso penal por delito fiscal. 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