A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica

Universidade do Minho Escola de Direito Francisca da Cunha Almeida A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica junho de 2023 UMinho | 2023 Francisca da Cunha Almeida A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica Francisca da Cunha Almeida A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica Universidade do Minho Escola de Direito junho de 2023 Dissertação de Mestrado Mestrado em Direito Tributário Trabalho efetuado sob a orientação do Professor Doutor Hugo Flores da Silva 1 DIREITOS DE AUTOR E CONDIÇÕES DE UTILIZAÇÃO DO TRABALHO POR TERCEIROS Este é um trabalho académico que pode ser utilizado por terceiros desde que respeitadas as regras e boas práticas internacionalmente aceites, no que concerne aos direitos de autor e direitos conexos. Assim, o presente trabalho pode ser utilizado nos termos previstos na licença abaixo indicada. Caso o utilizador necessite de permissão para poder fazer um uso do trabalho em condições não previstas no licenciamento indicado, deverá contactar o autor, através do RepositóriUM da Universidade do Minho. Licença concedida aos utilizadores deste trabalho Atribuição-NãoComercial-CompartilhaIgual CC BY-NC-SA https://creativecommons.org/licenses/by-nc-sa/4.0/ II AGRADECIMENTOS O meu percurso formativo e a realização da presente dissertação de mestrado apenas foi possível graças ao apoio e estímulos de um conjunto de pessoas que me rodeiam e a quem caberá, neste momento, agradecer: Um agradecimento especial ao meu Professor e orientador, Doutor Hugo Flores da Silva, pela disponibilidade que desde sempre demonstrou e pelas observações críticas e sugestões formuladas, que se revelaram determinantes para a conclusão deste trabalho. Ao Professor Doutor Joaquim Freitas da Rocha, pelo entusiasmo e pela brilhante forma com que leciona esta área do saber, que foi preponderante na escolha deste tema de investigação. À minha família, em especial à avó Glória e ao João, por tudo quanto este trabalho lhes deve. À Catarina e à Ângela, por tudo quanto este trabalho beneficiou. III DECLARAÇÃO DE INTEGRIDADE Declaro ter atuado com integridade na elaboração do presente trabalho académico e confirmo que não recorri à prática de plágio nem a qualquer forma de utilização indevida ou falsificação de informações ou resultados em nenhuma das etapas conducente à sua elaboração. Mais declaro que conheço e que respeitei o Código de Conduta Ética da Universidade do Minho. IV RESUMO O objeto de estudo da presente dissertação assenta na hodierna taxa municipal turística criada pelas autarquias locais. Usualmente, este tributo é exigido aos (presumíveis) turistas que pernoitem em estabelecimentos hoteleiros ou similares que se encontrem situados na área geográfica da autarquia local taxadora, enquanto contrapartida do singular aproveitamento turístico proporcionado pelo conjunto de atividades e investimentos promovidos ou a promover no futuro e que se encontram, direta ou indiretamente, relacionados com a atividade turística. Em resultado da autonomia financeira de que gozam e da incessante procura de novas fontes de receitas tributárias, não raras vezes, as autarquias locais concebem taxas que vão muito além dos poderes tributários que se encontram disponíveis na sua esfera de atuação. Desconsiderando o nomem iuris que lhes é atribuído, os Tribunais, chamados a apreciar a sua conformidade legal e constitucional, têm verificado que, em alguns casos, estes tributos falham o nexo sinalagmático que lhes é naturalmente inerente, revelando ser, na verdade, impostos, cuja criação e conformação dos seus elementos essenciais se encontra vedada às autarquias locais. Com a taxa turística as coisas não se passam de forma diferente uma vez que, à semelhança de outras taxas locais, também esta tem apresentado inúmeros desafios, desde logo, os concretamente relacionados com a sua delimitação conceptual e a sua conformidade com os princípios constitucionais de igualdade e da equivalência (jurídica e económica). Sucede que, diferentemente das demais taxas, no concreto caso da taxa turística, os contributos da jurisprudência são inexistentes e os da doutrina são muito parcos, pretendendo este trabalho colmatar o desinteresse no apuramento da correta qualificação jurídica desta taxa. Para tanto, iniciará com a análise dos vários elementos caracterizadores da taxa por contraposição às demais figuras tributárias para, alcançada que seja a sua definição geral, nos seja possível limitá-la ao âmbito da tributação local, no qual se abordará o princípio da autonomia local e se fará uma breve caracterização do regime geral das taxas das autarquias locais. Feito este enquadramento geral, chegamos à última parte do nosso trabalho onde se fará uma exposição exaustiva dos diversos regulamentos municipais que instituíram a taxa turística para que, de acordo com essa informação, nos seja possível identificar os elementos que compõem esta relação jurídica e, a final , concluir qual a verdadeira natureza jurídica deste tributo. PALAVRAS-CHAVE: “taxas”; “princípio da equivalência”; “autarquias locais”; “autonomia local”; “poder tributário”; “RGTAL”; “taxa municipal turística” V ABSTRACT The object of study of this dissertation focuses on the current municipal tourist tax created by local authorities. Usually, this tax is imposed on (presumed) tourists who stay in hotel establishments or similar accommodations located within the geographic area of the taxing local authority, as a counterpart to the unique tourist benefits provided by the set of activities and investments promoted or to be promoted in the future, directly or indirectly related to the tourism industry. As a result of their financial autonomy and the constant search for new sources of tax revenue, local authorities often conceive taxes that go far beyond the taxing powers available in their sphere of action. Disregarding the name given to them, the Courts, called upon to assess their legal and constitutional conformity, have found that, in some cases, these taxes lack the reciprocal relationship that is naturally inherent to them, revealing themselves to be, in fact, taxes whose creation and essential elements are prohibited for local authorities. The tourist tax is no different in this regard since, like other local taxes, it has also presented numerous challenges, starting with those specifically related to its conceptual delimitation and its compliance with constitutional principles of equality and equivalence (legal and economic). However, unlike other taxes, in the specific case of the tourist tax, there is no relevant case law and scholarly contributions are very scarce. This work aims to fill the gap in determining the correct legal classification of this tax. To this end, it will begin with an analysis of the various defining elements of the tax in comparison to other tax figures, in order to establish its general definition and limit it to the scope of local taxation, where the principle of local autonomy will be addressed, and a brief characterization of the general regime of local authority taxes will be provided. Having established this general framework, we reach the final part of our work, where an exhaustive presentation of the various municipal regulations that have instituted the tourist tax will be made. Based on this information, we will be able to identify the elements that compose this legal relationship and, ultimately, conclude on the true legal nature of this tax. KEYWORDS: "taxes"; "principle of equivalence"; "local authorities"; "local autonomy"; "taxing powers"; "General Regime of Local Authority Taxes"; "municipal tourist tax" VI ÍNDICE Agradecimentos ......................................................................................................................... II Resumo .................................................................................................................................... IV Abstract ..................................................................................................................................... V Introdução ................................................................................................................................ 1 PARTE I – O conceito e caraterísticas das taxas ........................................................................ 5 1. O conceito de tributo e as suas categorias ............................................................................ 5 1.1. O Imposto ........................................................................................................ 11 1.2. As Taxas .......................................................................................................... 13 1.3. As Contribuições .............................................................................................. 16 2. O conceito de taxa e sua caraterização ............................................................................... 20 2.1. Caracterização ................................................................................................. 20 2.1.1. A Dimensão Genética ................................................................................ 21 2.1.1.1. A Divisão dos Tributos .............................................................. 27 2.1.2. A Dimensão Estrutural .............................................................................. 33 2.1.3. A Dimensão Material ................................................................................. 35 2.1.3.1. O Princípio Da Capacidade Contributiva ................................... 35 2.1.3.2. O Princípio Da Equivalência ..................................................... 37 2.1.4. Dimensão teleológica ................................................................................ 44 2.1.5. Dimensão volitiva ...................................................................................... 46 2.2. Delimitação Concetual da Taxa ......................................................................... 48 2.2.1. Espécies de Taxas ..................................................................................... 50 a) Taxas devidas pela prestação de serviços ........................................... 51 b) Taxas devidas pela utilização de bens de domínio público .................. 52 c) Taxas devidas pela remoção de um obstáculo jurídico à atividade dos particulares ....................................................................................... 56 3 suma, do princípio da legalidade e a sua repercussão em cada um dos tributos (dimensão genética); da estrutura unilateral e bilateral dos tributos (dimensão estrutural); da medida dos tributos aferida pelos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da equivalência (dimensão material); das finalidades dos tributos (dimensão teleológica); e da eventual admissibilidade da voluntariedade nas prestações das taxas em confronto com a característica da coatividade das prestações tributárias (dimensão volitiva). Na segunda parte iniciaremos a nossa exposição com a análise do princípio constitucional da autonomia local que se encontra implícito ao funcionamento e organização das autarquias locais. Apesar de comportar limites, este princípio constitucional permite que as autarquias locais beneficiem de uma ampla margem de atuação e de decisão que se refletem em várias vertentes – autonomia orçamental, autonomia de tesouraria, autonomia patrimonial e autonomia tributária –, a que faremos uma breve referência. Nesta parte tentaremos dar maior ênfase à dimensão tributária da autonomia local uma vez que, apesar de limitada, é por via desta que se atribui às autarquias locais os poderes de criação, liquidação e cobrança de taxas. Nesse encadeamento, trataremos de fazer o enquadramento e a descrição do primeiro regime geral de taxas criado no nosso ordenamento jurídico: o Regime Geral de Taxas das Autarquias Locais. Neste ponto, para além da caracterização deste diploma, apontaremos ainda algumas críticas ao que ali foi preceituado ou ao que, por outro lado, o deveria ter sido e não foi. Chegados aqui, entraremos na terceira parte deste trabalho, cujo objetivo será analisar as taxas municipais turísticas e identificar os (eventuais) desafios que as mesmas colocam. Começaremos por fazer um breve enquadramento de como o setor do turismo tem sido tributado, partindo de uma perspetiva histórica e comparada da sua evolução e da diversidade de tributos aplicados neste setor, tanto em Portugal, como em outros países. De seguida, serão identificadas as concretas taxas municipais turísticas implementadas por vários municípios portugueses, através do exame dos regulamentos municipais de cada um desses municípios, por forma a apurar qual o nomem iuris que atribuiram a esta pretensa taxa, qual o regime criado e qual o valor fixado. Para além dessas, faremos uma breve referência, a título meramente elucidativo, a outros municípios que se encontram, neste momento, a discutir ou a implementar esta taxa e ainda daqueles que, apesar de já a terem implementado, vieram, pouco tempo depois, a revogá-la, como sucedeu com os Açores. Recolhidos estes elementos, e comparadas as semelhanças e diferenças entre cada uma das taxas turísticas enumeradas, estaremos em condições de realizar a análise da natureza 4 jurídica das taxas de dormida, que é a modalidade mais comum da taxa municipal turística. Nessa senda, recorreremos aos critérios de caracterização das taxas em geral anteriormente escrutinadas na primeira parte deste trabalho, designadamente o elemento subjetivo, o elemento objetivo, o elemento teleológico e o elemento material. Ou seja, pretenderemos dar resposta às seguintes questões: Quem são os sujeitos passivos da taxa turística? Qual(is) a(s) concreta(s) prestação(ões) que efetivamente é(são) aproveitada(s) ou provocada(s) pelos sujeitos passivos em contrapartida do pagamento dessa taxa? Qual a finalidade que os municípios visam alcançar com a arrecadação desta taxa? Qual é o valor cobrado por esta taxa? E, por fim, será o valor desta taxa proporcional à contrapartida que é prestada pelas autarquias locais? Concretizada que seja a delimitação conceptual desta nova taxa local, estaremos aptos para tecer algumas considerações críticas e, caso existam, identificar os problemas jurídicos que a aplicação da mesma poderá comportar. Em suma, todas as temáticas abordadas neste trabalho, terão em vista um só propósito: o de oferecer um singelo contributo para a determinação da natureza jurídica das pseudotaxas municipais turísticas e para a aferição da sua conformidade com os princípios constitucionais e legais que regem a matéria tributária. 5 PARTE I O CONCEITO E CARATERÍSTICAS DAS TAXAS 1. O conceito de tributo e as suas categorias Para um desenvolvimento fundamentado da matéria relativa à figura das taxas locais e para que nos seja possível fazer um correto enquadramento das mesmas, existe a necessidade de explorar, de antemão e com algum pormenor, as diferentes figuras tributárias existentes no ordenamento jurídico português. As figuras tributárias assentam no conceito de tributo, sendo a partir deste que as mesmas se desdobram. Todavia, apesar de ser frequentemente referenciado na mais diversa legislação tributária, do mesmo não existe qualquer definição legal. Exemplo flagrante disso é a Lei Geral Tributária (LGT) que apesar de mencionar a classificação, os pressupostos e a finalidade dos tributos, em momento algum desenvolve uma definição concreta deste conceito 1 . 1 Vide artigos 2.º, 3.º e 4.º da LGT. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 6 Para a doutrina, os tributos constituem uma receita pública – cobrada pelo Estado ou por outros entes públicos – de natureza coativa e não sancionatória, que visam a satisfação das necessidades coletivas e públicas, devendo, por isso, ser criados por via normativa (Lei, DecretoLei ou Regulamento) 2 . Esta noção doutrinária parte de três elementos essenciais para construir o conceito de tributo, a saber: um elemento objetivo, um elemento subjetivo e um elemento finalístico. O elemento objetivo está intrinsecamente ligado ao facto previsto na lei, do qual depende a formação da relação jurídica obrigacional. Tal relação encontra-se adstrita à realização de um comportamento por parte do sujeito ativo no interesse do sujeito passivo 3 . Esta prestação, de natureza obrigacional, deverá ser, por um lado, pecuniária , pois que a obrigação deverá ser satisfeita, regra geral, em dinheiro ou meio equivalente (“ dare pecunia ”), excluindo-se desde logo as prestações de facere e as prestações em espécie 4 . Por outro lado, tratando-se de obrigações ex lege , a prestação deverá ter natureza duplamente coativa porquanto, quer a sua origem, quer o seu conteúdo, terão de ser, forçosamente, fixados por ato normativo (lei, decreto-lei autorizado ou regulamento), independentemente da manifestação de vontade dos contribuintes. Quer isto dizer que se encontram excluídos do âmbito das obrigações, os acordos e contratos, face à inexistência de uma génese voluntarista do contribuinte 5 . Por seu turno, considerando o elemento subjetivo, é ao contribuinte (na veste de sujeito passivo/devedor) a quem, regra geral, incumbirá a obrigação de pagamento – e de outras obrigações acessórias – da prestação tributária à Administração Tributária (sujeito ativo/credor). 2 Cfr. Artigo 5.º, nº 1, da LGT. Sobre o conceito, vide SANCHES, Saldanha, J. L., Manual de Direito Fiscal , 3ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 21; ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Financeiro Local: Finanças Locais , 3ª edição, Coimbra, Almedina, 2019, p. 179 e 180 e ROCHA, Joaquim Freitas da e SILVA, Hugo Flores da, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, reimpressão, Coimbra, Almedina, 2019, p. 18, 40 a 46 e 53 a 56. 3 Cfr. NABAIS, José Casalta, Por um Estado Fiscal Suportável - Estudos de Direito Fiscal , Volume IV, Coimbra, Livraria Almedina, S.A., 2015, pp. 286-289 e VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência como Critério da Igualdade Tributária , Coimbra, Almedina, 2008, pp. 132 e ss. 4 Artigo 40.º, nº 1, da LGT. Todavia, o n.º 2 do referido artigo vem excetuar tal regra, porquanto permite, nos casos expressamente previstos na lei, o pagamento dos tributos através da dação em cumprimento e da compensação. Assim, conforme nos explica CARLOS, Américo Fernando Brás, Impostos – Teoria Geral , Coimbra, Edições Almedina, 2006, pp. 33, mais do que uma prestação pecuniária, os tributos revelam ser uma prestação patrimonial, visto que, independentemente da forma de pagamento utilizada, estes serão avaliáveis em dinheiro. 5 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lições de Procedimento e Processo Tributário , 7ª edição, Coimbra, Almedina, 2019, pp. 12 a 14. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 7 Contudo, conforme nos explica Hugo Flores da SILVA, por força do fenómeno da privatização da prossecução do interesse público 6 , a tradicional dimensão publicizada 7 foi, em parte, consumida pela tendencial privatização do sistema de gestão fiscal e, inevitavelmente, pela privatização da relação jurídica fiscal 8 . Segundo o referido autor, esta partilha de responsabilidades entre o Estado e os particulares, pressupõe a desoneração da Administração Fiscal da realização de determinadas tarefas que sobre si impendiam e, em contrapartida, a oneração dos sujeitos passivos (diretos ou indiretos) com a realização dessas mesmas tarefas, mormente aquelas que se encontram relacionadas com a administração de impostos 9 . Uma vez acolhida a sobredita dimensão privativa , permitiu-se que as relações jurídicas fiscais (e, em sentido amplo, também as relações jurídico-tributárias) pudessem ser constituídas apenas por um sujeito passivo ou por um conjunto de sujeitos passivos. Desta feita, a clássica relação jurídica bilateral acabou por dar lugar a uma relação jurídica obrigacional cada vez mais complexa 10 , conquanto se admitiu que as respetivas tarefas, 6 Para explicar o fenómeno da privatização, Hugo Flores da SILVA recorre aos papeis desempenhados pelo Estado e pela sociedade nos diferentes modelos estaduais. O modelo do Estado liberal, caracterizava-se, por um lado, pela “(…) separação absoluta entre o Direito público e o Direito privado, cada um deles com a sua esfera de aplicação perfeitamente diferenciada, e por outro, [pel]o predomínio da autonomia privada na esfera económica”, ou seja, o funcionamento da atividade económica da sociedade era salvaguardada pelo Direito privado, limitando-se o Direito público a satisfazer as necessidades estritamente indispensáveis ao funcionamento do Estado e a algumas das suas atribuições (tais como a defesa e a segurança). Quer isto dizer que esta conceção estadual dava primazia à liberdade de atuação da iniciativa privada em detrimento da intervenção – mínima ou secundária – do Estado, sendo este último denominado de “Estado mínimo ou abstencionista”. Em sentido completamente oposto, o modelo do Estado social retrava-se como “(…) uma concepção de Estado fortemente intervencionista, assumindo, por imperativos de natureza constitucional, a responsabilidade pela execução de um complexo muito diversificado de prestações sociais, que ampliaram significativamente as suas responsabilidades” e, subsequentemente, as necessidades financeiras. Este elevado grau de intervenção forçou a restruturação da – até então - estrutura organizativa do Estado (tanto por via da descentralização como por via da desconcentração) e convocou a sociedade para contribuir no financiamento das necessidades financeiras por via de uma elevada carga fiscal. A conjugação de diversos factores – dos quais se destaca a insustentabilidade financeira do Estado – provocou a designada crise do Estado Social, tendo da mesma vindo a surgir o modelo do Estado pós-social. Nesta nova conceção estadual o que se ambicionou foi, mantendo um nível mínimo de direitos sociais que permitissem salvaguardar a dignidade humana, moderar o intervencionismo do Estado por forma a reduzir a sua dimensão e, consequentemente, as necessidades financeiras associadas ao seu funcionamento. A solução encontrada foi a partilha de responsabilidades entre o Estado e a sociedade, o que se logrou obter através da “(…) entrega de actividades públicas aos privados, por um lado, e pela assunção de uma posição de garante do seu desenvolvimento pelo Estado, por outro”, tendo sido a partir deste modelo que se consumou o fenómeno de privatização da prossecução do interesse público. Para maiores desenvolvimentos sobre este assunto, vide SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , Coimbra, Coimbra Editora, 2014, pp. 45 a 55. 7 Segundo este autor, a relação jurídica publicizada caracteriza-se, generalizadamente, por ser uma relação jurídica bilateral, uma vez que é estabelecida, exclusivamente, por um credor e por um devedor. Acresce que, nesse caso, será o credor que, por realizar todas as diligências necessárias ao cumprimento da obrigação, assumirá a posição ativa (e de preponderância) no desenvolvimento desta relação, ao passo que o devedor, por se limitar a agir de acordo com a atuação do credor, integrará a posição passiva. Quer isto dizer que, nas relações fiscais, o contribuinte ficará adstrito, tão-só, à “(…) obrigação de pagar imposto se, e na medida em que, aquela [Administração Fiscal] lho determinasse”. Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , op. cit., pp. 216 a 218. 8 De acordo com Hugo Flores da SILVA a “privatização da relação jurídica fiscal corresponde a um conjunto de transformações na relação jurídica fiscal [tanto na sua estrutura como nos seus elementos] operadas por via normativa com o propósito de deslocar tarefas de gestão fiscal da Administração Fiscal para os sujeitos privados”, constituindo, assim, o objetivo imediato – e não o seu fim – da privatização do sistema de gestão fiscal. Para maiores desenvolvimentos sobre a temática, veja-se SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , op. cit., pp. 216 a 221. 9 Nas palavras de José Casalta NABAIS “(…) verifica-se a transformação da tradicional administração tributária, que era uma administração activa em sede de lançamento, liquidação e cobrança dos impostos, em uma administração basicamente de controlo, fiscalização ou e supervisão, no quadro de uma administração tributária em dois degraus orgânicos: um primeiro degrau de administração privada , a cargo sobretudo das empresas que levam a cabo a administração operacional dos impostos; e um segundo degrau de administração pública a quem cabe sobretudo um papel de controlo, fiscalização ou supervisão”, Problemas Nucleares de Direito Fiscal , Coimbra, Edições Almedina, S.A., 2020, p. 112. 10 Na esteira dos ensinamentos de ROCHA, Joaquim Freitas da e SILVA, Hugo Flores da, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária , op. cit., pp. 28 a 40, o modelo clássico partia da ideia de que o Direito Tributário era um sub-ramo do Direito Administrativo pelo que, de acordo com este, a atividade administrativa assentava numa relação jurídica bipolar ( i.é. dois pólos: sujeito ativo e sujeito passivo); contudo, conforme se deu nota supra, este entendimento já não se mostra suficiente, por força da privatização das relações jurídicas (tarefas administrativas estaduais realizadas por privados) dando origem, consequentemente, a relações jurídicas trilaterais, multipolares ou poligonais ( i.é., vários polos: sujeito ativo, sujeito passivo direto e sujeito passivo indireto). A cobrança de tributos pode ser feita diretamente pela entidade pública ao contribuinte (relação bipolar) A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 8 em particular no domínio tributário, pudessem ser desenvolvidas não só por sujeitos ativos (entre os quais se incluem as diversas entidades públicas previstas na lei: Autoridade Tributária, Segurança Social, Autarquias Locais, Institutos públicos, entre outros), como também por sujeitos passivos indiretos (sejam eles substitutos ou responsáveis tributários) 11 . Por norma, a intervenção dos sujeitos passivos indiretos na relação jurídica tributária materializa-se através da figura legal da substituição tributária, que se encontra prevista no artigo 20.º da LGT 12 . Nas palavras de Casalta NABAIS, a substituição tributária encontra concretização numa relação jurídica do tipo triangular, ou seja, naquela que se estabelece “(…) entre o credor (Fisco) e o devedor, um devedor primário, em primeira linha ou originário, que é o substituto, e um devedor secundário, de segunda linha ou responsável subsidiário, que é o substituído ou contribuinte” e entre o substituto e o substituído, sendo que nesta última existe “(…) um direito de regresso do substituto face ao substituído ou contribuinte” 13 . Esta forma de privatização fiscal apenas se verifica quando, por imposição legal, a prestação tributária venha a ser exigida a um sujeito passivo distinto do sujeito passivo a quem incumbe o cumprimento da obrigação, podendo esta ser efetivada, nomeadamente, através do mecanismo de retenção na fonte do imposto devido 14 . Hugo Flores da SILVA esclarece-nos que a retenção na fonte tanto pode ser definitiva como provisória 15 . Será definitiva, caso a retenção na fonte pressuponha o cumprimento total da obrigação fiscal, ou seja, quando [“por transladação global dos deveres fiscais dos credores do ou ser realizada por intermédio de uma entidade privada (relação multipolar), nomeadamente através da figura de substituição tributária (a título meramente elucidativo, veja-se a situação de retenção na fonte prevista no artigo 99.º do Código de IRS, no qual a arrecadação do imposto é efetuada pela entidade patronal (sujeito passivo indireto) diretamente ao trabalhador (sujeito passivo direto) e posteriormente entregue nos cofres do Estado (sujeito ativo)). Sobre isso vide igualmente, NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , 11.ª edição, Coimbra, Almedina, 2019, p. 39. 11 Diz-nos o n.º 1, do artigo 18.º, da LGT, que se considera sujeito ativo da relação tributária “(…) a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante”, definindo-se ainda no seu n.º 3 que o sujeito passivo é toda a “pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável”. 12 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , op. cit., p. 447. Conforme nos explica este autor, a substituição fiscal constitui uma figura autónoma e específica do domínio do Direito Fiscal, uma vez que o mesmo revelou ser insuscetível de enquadramento integral em qualquer um dos institutos já existentes no Direito Privado ou no Direito Público (designadamente a sub-rogação legal, a cessação legal de créditos, meio de execução contra terceiros, uma simples intermediação na cobrança de impostos, uma representação ex lege , uma delegação legal, entre outros. No mesmo sentido, veja-se o preconizado por NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., pp. 267 e 268. 13 Cfr. NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., p. 266. 14 Cfr. artigo 20.º, n.ºs 1 e 2 da LGT. De acordo com o preceituado no artigo 34.º da LGT, consideram-se retenções na fonte “As entregas pecuniárias efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto tributário constituem retenção na fonte.”. Este instrumento jurídico contribui, essencialmente, para o aumento da segurança na arrecadação das receitas publicas e para a redução do número de obrigados fiscais, o que se mostra vantajoso não só quanto aos custos (muito menores) provocados por este tipo de operações, como também pela garantia de boa cobrança nas situações de solvabilidade duvidosa ou de difícil identificação do devedor originário. Ou seja, “Será, manifestamente, um instrumento jurídico de salvaguarda dos interesses do credor fiscal na boa cobrança dos impostos, promovendo-se a simplificação da intervenção da Administração Fiscal, mas sobretudo a eficácia e eficiência do sistema de gestão fiscal”, Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , op. cit., pp. 449 a 453. Sobre as motivações ínsitas à substituição tributária, vide igualmente ROCHA, Joaquim Freitas da e SILVA, Hugo Flores da, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária , op. cit. (…), 2019, pp. 86 a 88. 15 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , op. cit., pp. 456 a 466. Utilizando outra classificação, CASALTA NABAIS diferencia a substituição total da substituição parcial, consoante a mesma abranja a obrigação de imposto e a generalidade das obrigações fiscais acessórias ou só a generalidade ou algumas das obrigações fiscais, respetivamente e, por outro lado, a substituição própria da substituição imprópria , consoante o sujeito passivo direto fique ou não totalmente livre de qualquer obrigação junto do sujeito ativo, NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., pp. 263 a 267. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 9 rendimento para aqueles que são os seus devedores”] onera o sujeito passivo indireto com o cumprimento da obrigação do imposto e das obrigações acessórias e desonera o sujeito passivo direto das demais obrigações fiscais, bem assim como da responsabilidade pelos montantes retidos 16 . Por outro lado, a retenção na fonte será provisória se se traduzir num pagamento por conta, ou seja, quando em momento anterior ao nascimento da obrigação fiscal, o sujeito passivo indireto retém um montante ao sujeito passivo direto e o entrega ao sujeito ativo, não ficando, neste caso, o sujeito passivo direto desonerado do cumprimento das demais obrigações fiscais 17 . Todavia, Casalta NABAIS alerta-nos – e, em nosso entendimento, bem – que a figura da substituição tributária poderá existir mesmo que não ocorra retenção na fonte (e o inverso também, poderá existir retenção na fonte sem exista substituição tributária), dando como exemplo o concreto caso da Contribuição para o Audiovisual, pois que, apesar da lei prever a substituição tributária, não a faz depender de qualquer retenção na fonte ou pagamento por conta de terceiro 18 . A observação deste autor não é inócua uma vez que, até há muito pouco tempo, a LGT limitava a substituição tributária ao mecanismo de retenção na fonte. Sucede que, com a entrada em vigor da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, a redação do artigo 20.º da LGT foi alterada e, ao introduzir a expressão “designadamente”, parece-nos que abriu portas à materialização da substituição tributária por via de outros mecanismos, que não só, de forma exclusiva, a retenção na fonte. A substituição tributária sem retenção na fonte decorre dos casos em que o substituto é credor do substituído e, por imposição legal, lhe sejam incumbidos os deveres de liquidação, cobrança e pagamento do tributo juntamente com o crédito de que é titular pela venda de bens ou prestação de serviços. 16 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , op. cit., pp. 456 a 461. 17 Na retenção na fonte provisória, o sujeito passivo direto poderá ter de cumprir obrigações fiscais acessórias como sejam, por exemplo, a declaração de rendimentos, permitindo assim ao sujeito ativo determinar se o montante já entregue pelo sujeito passivo indireto (e que anteriormente havia sido retido ao sujeito passivo direto) é insuficiente ou se é excessivo, o que originará um ato de liquidação. Quer isto dizer que, consoante o caso, poderá haver ainda a necessidade de o sujeito passivo direto realizar um pagamento adicional (diretamente) ao sujeito ativo ou, em sentido contrário, poderá ter direito a um reembolso do sujeito ativo. Veja-se, a esse título, o caso do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, designadamente os artigos 98.º a 103.º do CIRS, por ser o que melhor materializa esta situação de provisoriedade. Sobre isso, vide SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , op. cit., pp. 462 a 466. 18 Cfr. NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., p. 263. A aludida contribuição (aprovada pela Lei n.º 30/2003, de 22 de agosto) visa o financiamento dos serviços públicos de radiofusão e de televisão e é devida mensalmente pelos respetivos consumidores, juntamente com a fatura de fornecimento de energia elétrica. Como tal, a sua liquidação, cobrança e entrega aos cofres caberá às empresas comercializadoras e distribuidoras de eletricidade que, aliás, nem poderão emitir a competente fatura nem receber o pagamento por parte dos consumidores sem que ao preço devido pelos serviços prestados seja adicionada a aludida contribuição. Sobre a temática, vide REIS, Isabel Vieira dos, e MARTINS, Guilherme Waldemar d’Oliveira, Ainda sobre a contribuição para o audiovisual: um contributo sobre a substituição tributária sem retenção na fonte , in Fiscalidade, n.º 45, janeiro-março, Lisboa, 2011, pp. 27 a 42. Outro dos exemplos de substituição tributária a que se poderá fazer alusão é à taxa municipal de ocupação do subsolo, figurando como substitutos as concessionárias do serviço público de distribuição regional de gás natural que, por sua vez, procedem à liquidação e cobrança junto dos substituídos (nas entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou nos consumidores finais do serviço). A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 10 No fundo, apesar de ambas as modalidades terem em comum a obrigação de entrega ao Estado do tributo arrecadado, o que as diferencia é a relação previamente estabelecida entre o substituto e o substituído. Ou seja, no caso da substituição com retenção na fonte, em que o substituto tributário é devedor do substituído, estar-lhe-á incumbida a obrigação de retenção strictu sensu , ao passo que, no caso da substituição sem retenção na fonte, o substituto é credor do substituído, competindo-lhe a obrigação de cobrança 19 . Segundo Sérgio VASQUES, a substituição tributária com retenção na fonte ocorre primordialmente no domínio dos impostos (mormente na tributação dos rendimentos do trabalho dependente: IRS) e a substituição tributária sem retenção é mais usual “(…) no domínio das taxas locais, arrecadadas por vezes através das empresas fornecedoras de água, de electricidade ou de telecomunicações que não apenas estão em directo contacto com os contribuintes como dispõem de capacidade de organização superior à dos próprios municípios titulares de receitas” 20 . Adianta-se, desde já, que esta breve caracterização da substituição tributária, permitirnos-á, em momento mais avançado deste trabalho (no ponto 3.1, da parte III), fazer o correto enquadramento do elemento subjetivo da taxa municipal turística. Por último, o desígnio dos tributos – isto é, o elemento teleológico – será a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, para que, através deles, seja possível a prossecução do interesse público 21 . Ressalva-se que, pese embora a arrecadação de receitas se revele fundamental, não se pode concluir que os tributos se esgotam nas finalidades financeiras, uma vez que estes não descuram outros intentos como sejam a redistribuição da riqueza, o desenvolvimento económico (finalidades económicas) e a implementação de políticas sociais e económicas de proteção da família (finalidades sociais) e do ambiente (finalidades extrafiscais) 22 . Todavia, atenta a natureza que lhes é inerente, os tributos não deixam de ter limitações, uma vez que rejeitam outro tipo de 19 Cfr. REIS, Isabel Vieira dos, e MARTINS, Guilherme Waldemar d’Oliveira, Ainda sobre a contribuição para o audiovisual (…), op. cit., pp. 33 a 36. 20 Cfr. VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais: Introdução e Comentário , in Cadernos do IDEFF, Coimbra, Almedina, n.º 8, 2009, pp. 125 a 128. A LGT, através da redação dada pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, parece admitir a substituição tributária sem retenção na fonte, uma vez que ao determinar que a mesma “é efetivada, designadamente, através do mecanismo de retenção na fonte do imposto devido”, não fecha portas a esta modalidade. Todavia, nem a LGT, nem a LFL e nem mesmo o RGTAL regulam a matéria da substituição tributária sem retenção na fonte, estando a sua disciplina sujeita à ampla liberdade de atuação e regulamentação das autarquias locais. No entendimento deste autor, uma vez que tal figura ocorre predominantemente no domínio das taxas locais, sempre mereceria outro cuidado e tratamento pelo legislador, indicando até que a LFL que fora aprovada pela Lei n.º 2/2007, de 15 de janeiro, teria sido a oportunidade ideal para regulamentar a liquidação e cobrança destes tributos por terceiros, designadamente em matéria de responsabilidade pelas falhas ocorridas na relação trilateral, de fixação de limites da remuneração destes serviços e de fixação de prazos para entrega da receita às autarquias locais. 21 De acordo com o n.º 1, do artigo 5.º da LGT, os tributos visam a satisfação de finalidades financeiras e a promoção da justiça social, da igualdade de oportunidades e das necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento. Sobre isso, vide ROCHA, Joaquim Freitas da, Lições de Procedimento e Processo Tributário , op. cit., pp. 13 e 14. 22 Aliás, a respeito disso, NABAIS, José Casalta, apelida os impostos fiscais e extrafiscais como “verdadeiros impostos” e “falsos impostos”, tendo estes últimos como finalidade evitar/obstar à verificação do facto gerador e, por isso, configuram, verdadeiros “impostos suicidas”, Cfr. Direito Fiscal , op. cit. Vejam-se igualmente, VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., p. 135 e PEREIRA, Manuel Henrique de Freitas, Fiscalidade , 4.ª edição, Coimbra, Almedina, 2013, pp. 17. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 11 finalidades, como sejam, designadamente, aquelas que tenham caráter ressarcitório ou sancionatório 23 . A doutrina moderna tem defendido que os tributos não têm de assentar, exclusivamente, em finalidades financeiras, podendo estas ocupar uma posição secundária em relação às demais, desde que o objetivo de arrecadação de receita não desapareça por completo. Alcançada a noção doutrinária de tributo, cumpre elucidar que, de acordo com a LGT, estes se subdividem em impostos e em outras espécies tributárias criadas por lei, como sejam as taxas e contribuições, as quais passamos a abordar 24 . 1.1. O Imposto Pese embora não se desconsidere a relevância que as demais figuras tributárias representam atualmente, o imposto continua a ser uma das principais fontes de financiamento do Estado moderno, que atualmente se configura como um “Estado Fiscal” 25 . Apesar de parte da doutrina defender a constituição de um modelo de “Estado Taxador”, a lei constitucional continua a dar primazia aos impostos, por serem estes que melhor acautelam a prossecução das tarefas estaduais, que visam não só a satisfação de necessidades coletivas, mas também a satisfação de necessidades individuais, caso os custos destas não sejam suscetíveis de divisão pelos cidadãos 26 . Para Carlos Pamplona CORTE-REAL o imposto é “um instituto que pressupõe um substrato económico do tipo capitalista” , traduzido numa prestação patrimonial, unilateral, que é 23 Se a arrecadação da receita tiver subjacente uma finalidade sancionatória, seja pela aplicação de uma sanção pecuniária contraordenacional (coima) ou uma sanção pecuniária penal (multa e confisco), estará excluído o conceito de tributo, visto que, diferentemente deste, o facto gerador é ilícito e visa prevenir e reprimir comportamentos, veja-se PEREIRA, Manuel Henrique de Freitas, Fiscalidade , op. cit., pp. 16 a 18. Para maiores desenvolvimentos sobre a temática, vide SÁ GOMES, Nuno, Lições de Direito Fiscal , vol. I, Lisboa, Rei dos Livros, 1996, pp. 69 a 71. 24 Cfr. artigo 3.º da LGT. A LGT faz referência, indistintamente, tanto às demais contribuições a favor de entidades públicas (Cfr. n.º 2, do artigo 3.º da LGT) como às contribuições especiais (de melhoria ou de maior desgaste, Cfr. n.º 3, do artigo 4.º da LGT) o que é censurável, uma vez que, apesar de ambas as figuras configurarem a espécie “contribuições”, por partirem de pressupostos distintos, constituem, por isso mesmo, modalidades diferenciadas. 25 Conforme nos elucida VASQUES, Sérgio, VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., pp. 15 a 19, o Estado Fiscal representa o abandono de um modelo de Estado Dominial – com suporte financeiro decorrente da exploração das suas terras, salinas, lagares, portos e rotas comerciais – e de um modelo de Estado Industrial – com suporte financeiro nos lucros de fábricas e empresas públicas. Todavia, face à importância crescente das taxas e contribuições, defende o Autor uma alteração do modelo de Estado Fiscal para um modelo de Estado Taxador (ou tributário) – com suporte financeiro nas taxas e contribuições cobradas aos particulares pelos bens e serviços que lhes presta –, seja por razões de solidariedade, pelos efeitos da concorrência fiscal internacional nos impostos sobre o rendimento ou ainda por razões de descentralização financeira. Acrescenta que esta questão não se reduz a uma questão de números, até porque não coloca em causa “(…) a hipótese de taxas e contribuições sobrelevarem os impostos como fonte de receita pública” porque estes últimos continuam a representam a parcela maior do encaixe tributário; mas sim a alteração do paradigma da relação do estado com o contribuinte que “se mostra cada vez mais distante da relação unilateral que caracteriza os impostos (…) e cada vez mais próximo da relação comutativa que marca as taxas e as contribuições”. 26 Cfr. artigos 66.º, nº 2, al. h), 81.º, al. b), 103.º, 104.º, 165.º, n.º 1, al. i), 229.º, n.º 1 als. i) e j), 238.º, nº 4 e 254.º, todos da CRP. Sobre a temática, vide igualmente os préstimos de NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., pp. 131 a 140; de SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , 2.ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2013, pp. 37 a 38; NABAIS, José Casalta e SILVA, Suzana Tavares da, O Estado pós-moderno e a figura dos tributos , Volume III, in Estudos em homenagem ao Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Coimbra, Coimbra Editora, 2011, p. 302 e Vide CANOTILHO, J. J. Gomes; MOREIRA, Vital, Constituição da República Portuguesa Anotada , Vol. I - Artigos 1.º a 107.º, 4.ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, pp. 1096 a 1097. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 12 exigida ou imposta por lei, sem carácter de sanção, e que é efetivada pelos cidadãos em benefício do Estado, em ordem à satisfação de fins de natureza pública 27 . Afastando-se um pouco dessa definição, Teixeira RIBEIRO considera que se trata de uma prestação pecuniária efetiva devida ao Estado, com caráter unilateral e definitivo, não se encontrando, via de regra, consignada a nenhum tipo de utilização, mas que é estabelecida por lei sem caráter de sanção e cujo pagamento é coercivo, tendo como objetivo a realização de fins públicos 28 . Na mesma linha, Saldanha SANCHES entende que o imposto corresponde a uma prestação pecuniária, singular ou reiterada – que não apresenta conexão com qualquer contraprestação retributiva especifica –, exigida por uma entidade pública a outra entidade (sujeito passivo) e utilizada exclusiva ou principalmente para cobertura de despesas públicas 29 . Apesar de não apresentar nenhuma definição expressa de imposto, José Casalta NABAIS fragmenta as suas principais características três elementos, a saber: o elemento objetivo, nos termos do qual o imposto constitui uma prestação pecuniária, unilateral, definitiva e coativa; o elemento subjetivo, que o define como uma prestação que é exigida a detentores de capacidade contributiva a favor de entidades que exerçam funções públicas; e, por fim, o elemento teleológico, de acordo com o qual o imposto é exigido pelas entidades que exercem funções públicas, com vista à realização das suas funções de caráter não sancionatório 30 . Uma breve nota se fará quanto à consideração de Carlos Pamplona CORTE-REAL, relativamente à qualificação do imposto como prestação patrimonial e não como prestação pecuniária, conforme a entendem os demais autores. Segundo o mencionado autor, apesar da prestação ser suscetível de avaliação pecuniária, ela não tem que, necessariamente, ter índole pecuniária, porquanto pode implicar a realização de uma prestação em género ou espécie (da qual são exemplos o imposto de pescado e o imposto sobre a produção de petróleo) ou envolver a realização de uma prestação de facere (da qual é exemplo o imposto de selo quando pago por meio de estampilha fiscal) 31 . 27 Cfr. CORTE-REAL, Carlos Pamplona, Curso de Direito Fiscal , Vol. I, in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 268/270, abril-junho, Lisboa,1981, pp. 9 a 11 e 157 a 162. 28 Cfr. RIBEIRO, José Joaquim Teixeira, Lições de Finanças Públicas , 5ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 1997, p. 36. 29 Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal , op. cit., pp. 22 a 24. 30 Cfr. NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal, op. cit., pp. 33 a 41. 31 Cfr. CORTE-REAL, Carlos Pamplona, Curso de Direito Fiscal , Vol. I, in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 268/270, abril-junho, Lisboa, 1981, pp. 157 a 158. São exemplos de prestação em género ou espécie o imposto de pescado e o imposto sobre a produção de petróleo e é exemplo da realização de uma prestação facere o imposto de selo quando pago por meio de estampilha fiscal (As estampilhas fiscais foram abolidas a partir de 1 de setembro de 1999, pela Lei n.º 150/99, de 1 de setembro, que aprovou o Código do Imposto de Selo). A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 19 Por sua vez, Suzana Tavares da SILVA, partindo da comparação dos dois tipos de contribuições, esclarece que as contribuições especiais enquanto “tributos que impõe ao beneficiário de um investimento público o dever de suportar um encargo proporcional ao benefício que é auferido”, beneficiam um determinado grupo de forma especial e anormal, ao passo que as contribuições financeiras sendo “uma espécie de tributos bilaterais devidos por um grupo de sujeitos passivos beneficiários de uma contraprestação homogénea, de cariz colectivo, diferenciada e diferenciável do interesse público geral” 58 . Também Filipe FERNANDES faz a distinção entre contribuições especiais e contribuições financeiras, sendo que, segundo este autor, as primeiras representam uma “intervenção do Estado na correção de falhas do mercado (em especial, externalidades), reveladoras de uma espécie de capacidade contributiva diferida ou diferencial (…)” ao passo que, as segundas, por dizerem respeito a uma prestação de serviço por um ente público que é aproveitado – direta ou indiretamente – por um grupo, se baseiam numa lógica de equivalência de grupo 59 . Diferentemente do que ocorre com os impostos e com as taxas, é difícil qualificar esta figura tributária, porquanto da mesma não resulta nem uma estrutura unilateral, nem uma estrutura estritamente bilateral, não assentando verdadeiramente no princípio da capacidade contributiva nem exclusivamente no princípio da equivalência. Com efeito, sem prejuízo da sua previsão constitucional e legal 60 , a ausência de características homogéneas próprias que permitam classificar, sem mais, as contribuições, tem suscitado inúmeras discussões doutrinais e jurisprudenciais em torno da sua eventual autonomização relativamente aos demais tributos – impostos e taxas – e integração no atual sistema tributário 61 . Por isso, não temos dúvidas de que o enquadramento jurídico desta figura tributária sui generis – na qual incluímos não só as contribuições, mas, também, outras figuras tributárias que se encontram atualmente dispersas no ordenamento jurídico nacional –, representa um dos maiores busílis do Direito Tributário. 58 Cfr. SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., pp. 82 a 87. 59 Cfr. FERNANDES, Filipe de Vasconcelos, As contribuições financeiras no sistema fiscal português (…) , op. cit., p. 29. O autor refere que existe uma grande indeterminação em torno da amplitude do conceito de contribuição, o que nos parece ocorrer pela divergência verificada no plano normativo. Ou seja, a CRP retrata esta figura tributária por referência às contribuições financeiras (artigo 165, n.º 1, al. i)), ao passo que a LGT o faz, através da alusão às contribuições especiais (artigo 4.º, nº 3, da LGT). 60 Cfr. artigo 165.º, nº 1, al. i), da CRP e artigo 4.º, nº 3, da LGT. 61 O autor VASQUES, Sérgio, dá nota de que Pedro Soares Martinez, defendia que as contribuições especiais apenas possuíam autonomia nos planos económico e financeiro, ao passo que, do ponto de vista jurídico, deviam ser reconduzidas “sempre ou quase sempre” à categoria dos impostos. Por sua vez, alude ao preconizado por outros autores, nomeadamente: António Braz Teixeira que considera irrelevante a qualificação de um tributo a essencial vantagem ou despesa que motive a sua criação; Alberto XAVIER que entende estas figuras não devem ser separadas da categoria dos impostos e Carlos Pamplona CORTE-REAL, que defende que nada impede a recondução das contribuições à noção de imposto, Cfr. O Princípio da Equivalência… , op. cit., pp. 227 e 228. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 20 Apesar do nosso trabalho não se centrar na análise desta figura tributária, não pode a mesma deixar de ser considerada, pelo que deixaremos o seu desenvolvimento, numa perspetiva comparada com os impostos e as taxas, para momento ulterior (ponto 2.1.1.1.). 2. O conceito de taxa e sua caraterização 2.1. Caracterização Tal como se viu anteriormente, a noção geral de tributo é extensível às diferentes espécies tributárias. Neste seguimento, cumpre agora decifrar qual será o seu elemento diferenciador. O artigo 4.º da LGT enuncia os pressupostos legais de alguns dos tributos mais relevantes no sistema tributário português. Com efeito, de acordo com a referida norma, os impostos advêm da capacidade contributiva do sujeito passivo (n.º 1); ao passo que as taxas são devidas ou pela prestação concreta de um serviço público, ou pela utilização de um bem do domínio público ou, ainda, pela remoção de algum obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (n.º 2); e, por fim, as contribuições especiais que decorrem da obtenção pelo sujeito passivo de algum benefício ou aumento de valor dos seus bens ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma atividade (n.º 3). Como se vê, o referido preceito legal é meramente elucidativo, uma vez que – não limitando a alteração das figuras ali previstas, nem inibindo a criação de outras – se escusou de abordar outras figuras tributárias igualmente importantes como sejam, por exemplo, as contribuições financeiras a favor de entidades públicas (as quais, aliás, menciona no seu artigo 3.º, n.º 2). Por isso mesmo, o recurso, tão-só, à distinção plasmada neste preceito não se mostra suficiente para ultrapassar as dificuldades encontradas no (correto) enquadramento dos tributos – que ao longo dos anos se têm multiplicado – nas diferentes figuras tributárias. Generalizadamente, é comum distinguir-se os tributos tendo por referência diferentes critérios, dentro dos quais se destacam: a criação normativa, por referência ao princípio da legalidade fiscal; a estrutura da relação tributária unilateral ou bilateral; os princípios jurídicoconstitucionais que as suportam (a capacidade contributiva e a equivalência); as finalidades que lhes são inerentes; e, por fim, a vontade do contribuinte. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 21 Tais critérios distintivos são a concretização das várias dimensões jurídicas que, de seguida, passaremos a desenvolver. A saber: a dimensão genética; a dimensão estrutural; a dimensão material; a dimensão teleológica; e, ainda, a dimensão volitiva. 2.1.1. A Dimensão Genética O princípio da legalidade tributária – no taxation without representation – configura um verdadeiro limite formal ao poder tributário da administração pública, pois que, ao definir quem, como e quando tributar, permite alcançar a tutela dos interesses dos contribuintes. 62 A reserva de lei encontra consagração constitucional na alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º da CRP, da qual resulta que a disciplina em matéria de impostos 63 , sistema fiscal e regime geral de taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, será estabelecida por lei, da exclusiva competência da Assembleia da República ou, mediante autorização prévia desse órgão legiferante primário, por decreto-lei autorizado do Governo 64 . Mas nem sempre assim foi. Observando a evolução histórica deste princípio, constatamos que a Constituição da República de 1933 sujeitava as taxas ao mesmo tratamento dado aos impostos, nomeadamente na fixação dos elementos essenciais por via de Lei da competência da Assembleia Nacional 65 . Em 1945, houve lugar à primeira revisão ordinária da Constituição, que passou a reconhecer competência legislativa também ao Governo – à semelhança da Assembleia Nacional –, não fazendo, no entanto, qualquer salvaguarda do âmbito da reserva quanto à matéria de 62 Sobre a temática vide NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., pp. 141 a 149 e VASQUES, Sérgio, Manual de Direito Fiscal , 2ª edição, Almedina, 2019, pp. 325 e 326. Sempre se poderá dizer que a lei representa o critério, o fundamento e o limite da atuação da administração pública. Remontando à Idade Média, vários foram os textos publicados que deram expressão e um forte contributo à definição deste princípio, sendo de salientar a Magna Carta Libertaum (1215) que preconizou a ideia de no taxation without representation . Ou seja, este princípio teve a sua afirmação com base na autoimposição, autotributação ou autoconsentimento dos impostos, daqui resultando a ideia de que os impostos devem ser consentidos pelos próprios contribuintes. 63 Disciplina essa que, de acordo com o disposto no n.º 2, do artigo 103.º da CRP, terá de determinar a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. 64 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Sistema Fiscal Português: Is There Such a Thing?: Pressupostos Jurídico-Dogmáticos para a Identificação de um conjunto coerente de impostos , Lisboa, AAFDL Editora, 2021, pp.328 a 336. Nas palavras deste autor, temos assistido a uma “pulverização de poderes normadores”, uma vez que “(…) o sistema fiscal assume uma estrutura normativa plural, a qual é integrada por estratos normativos diferenciados, mas que se relacionam reciprocamente”. Segundo o autor, a produção normativa não está centrada num único órgão de natureza parlamentar (Assembleia da República), visto que, por força de fenómenos como a desgovernamentalização ou a descentralização, temos assistido a uma progressiva transferência da competência legislativa para outros órgãos: Governo, Regiões Autónomas e Autarquias Locais. Com efeito, a criação normativa levada a cabo pelo Governo, ocorre por via de diplomas regulamentares, tais como portarias, decretos regulamentares, despachos normativos ou resoluções do Concelho de Ministros; por sua vez, as Regiões Autónomas, assumem competência legislativa por via de decretos legislativos regionais (quando emanados pelas Assembleias Legislativas Regionais) ou de decretos regulamentares regionais (quando emanados pelos Governos Regionais); e, por fim, temos as Autarquias Locais que materializam esta competência por via de regulamentos. Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , (…) op. cit., p. 491 a 496 e 776 a 791. 65 Decorria do artigo 70.º da CRP de 1933 que “A lei fixa os princípios gerais relativos: 1º - Aos impostos; 2º - Às taxas a cobrar nos serviços públicos; (…)” , sendo que quando se trate “(…) de matéria de impostos a lei determinará: a incidência, a taxa, as isenções a que haja lugar, as reclamações e os recursos administrativos a favor do contribuinte.” . Sobre a evolução do princípio da legalidade veja-se CARDOSO DA COSTA, José Manuel M, Sobre o princípio da legalidade das «Taxas» (e das «demais contribuições financeiras») , I volume, in Estudos em homenagem ao professor doutor Marcelo Caetano – no centenário do seu nascimento, Coimbra, Coimbra Editora, 2006, pp. 789 a 802. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 22 impostos. Consequentemente, esta alteração provocou uma divisão da doutrina quanto à subordinação (ou não) da criação de impostos à reserva parlamentar. Alguns anos mais tarde, com a quarta revisão da Constituição de 1933, esta questão clarificou-se, tendo a matéria de impostos passado a integrar, exclusivamente, a competência legislativa da Assembleia Nacional, o que assim se manteve até à primeira revisão ordinária da Constituição de 1976 66 . A partir desta revisão constitucional, a Assembleia da República passou a dividir a competência legislativa em matéria de impostos e de sistema fiscal, com o Governo, mediante autorização de lei parlamentar 67 . Seguiu-se a revisão de 1997, e com esta, o texto constitucional passou a preconizar um alargamento da reserva parlamentar, conforme a conhecemos atualmente, visto que ampliou o seu âmbito de simples reserva de lei do imposto para integrar, também, a reserva de lei quanto ao regime geral das taxas e demais contribuições financeiras 68 . Nesta senda, apesar do princípio da legalidade ter passado a abarcar também os tributos comutativos, existe, desde logo, uma clara distinção das diferentes espécies de tributos. Assim, no que à matéria dos impostos diz respeito, a reserva de lei será absoluta, cabendo a tarefa legislativa, tão-só, à Assembleia da República, e, mediante autorização da Assembleia da República, também ao Governo. Por seu turno, no que concerne aos tributos comutativos, a reserva de lei será apenas relativa, tendo em atenção que apenas estarão sujeitos à intervenção parlamentar os seus regimes gerais e já não os seus elementos essenciais, que serão definidos pelo Governo, Autarquias Locais e outras entidades públicas 69 . Tal diferenciação ocorre, desde logo, e conforme nos ensina Sérgio VASQUES, porque os impostos “(…) representam uma ablação especialmente violenta do património do privado, justificando-se que a sua criação seja rodeada de especiais cautelas com vista à garantia dos contribuintes, (…)” sem, contudo, menosprezar os tributos comutativos que, por serem um importante e contemporâneo instrumento de arrecadação de receita, também merecem a ingerência da reserva de lei parlamentar, ainda que menos intensa 70 . 66 A revisão constitucional ocorreu com a Lei n.º 3/71, de 16 de agosto, a qual previa no seu artigo 93.º que “Constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia Nacional a aprovação das bases gerais sobre: (…) h) Impostos, nos termos do artigo 70.º (…)” . 67 A CRP de 1976, na redação originária dada pelo Decreto de 10 de abril de 1976, dispunha na al. o), do n.º 1, do artigo 168.º “É da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias: Criação de impostos e sistema fiscal”, contudo, aquando da primeira revisão operada pela Lei n.º 1/82, de 30 de setembro, o seu n.º 1, do artigo 165.º, passou a dispor a seguinte redação: “É da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo”. 68 Artigo 168.º, nº 1, al. i), da CRP, na redação dada pela Lei n.º 1/82, de 30 de setembro “ É da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas;” . V. VASQUES, Sérgio, Manual de Direito Fiscal , op. cit., pp. 328 e ss. 69 Cfr. MACHADO, Jónatas E. M. e COSTA, Paulo Nogueira da, Manual de Direito Fiscal: perspetiva multinível , Coimbra, Almedina, 2016, pp. 70 e ss. 70 Cfr. VASQUES, Sérgio, Manual de Direito Fiscal , op. cit., p. 329. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 23 Do princípio da legalidade fiscal emergem duas dimensões distintas, mas com sentido complementar: uma formal e outra material. A dimensão formal (ou reserva de lei formal) implica, por um lado, uma intervenção material da Assembleia da República aquando da fixação da própria disciplina dos impostos e, por outro, uma intervenção meramente formal, através da emanação de lei ou decreto-lei de autorização, que conceda ao Governo ou às Autarquias Locais a prerrogativa de estabelecer essa disciplina, dentro dos limites previamente definidos 71 . Por seu turno, a dimensão material tem a sua expressão no (sub)princípio da tipicidade legal e fechada, o qual incrementa a exigência de a lei conter a disciplina das matérias reservadas da forma mais completa possível, por forma a reduzir ao máximo o seu desenvolvimento por via regulamentar e, inerentemente, diminuir também a margem de discricionariedade concedida ao seu aplicador 72 . Sobre isso diga-se, também, que a sua intensidade será variável consoante as espécies tributárias que sejam objeto de disciplina jurídica [pois que, diferentemente do que ocorre, por exemplo, com as taxas e as contribuições, os impostos são o único tributo em que também os seus elementos essenciais (incidências objetiva e subjetiva, taxa, benefícios fiscais e garantias) serão objeto de disciplina por lei parlamentar] 73 . Ademais, para que seja possível garantir a certeza e segurança jurídica dos contribuintes (e, bem assim, o seu tratamento equitativo), a técnica legislativa empregue na disciplina destas matérias não poderá socorrer-se de conceitos abstratos ou demasiado abertos, porquanto isso possibilitaria à administração uma grande margem de discricionariedade na concretização dos elementos essenciais dos impostos. Por outras palavras, a exigência da determinabilidade dos elementos essenciais deverá ser o mais desenvolvida possível; mas, por razões de exequibilidade e de prossecução da justiça, também não poderá ser elevada ao seu expoente máximo. Isto porque, uma conceção extremada deste princípio poderia resultar, com grande certeza, em soluções impraticáveis, fosse por razões economicamente insuportáveis ou porque tais soluções poderiam permitir a prática generalizada de evasão ou fraude fiscal 74 . Por conta disso, a doutrina tem vindo a admitir, dentro de certos limites, alguma margem de discricionariedade e de livre decisão à administração fiscal, a qual decorre, nomeadamente, da 71 V. NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., p. 143 e 144. Sobre a intervenção material, Cfr. artigos 227.º, n.º 1, al. i) e 238.º, n.º 3, da CRP. 72 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Sistema Fiscal Português: Is There Such a Thing? (…) op. cit., pp.333 a 336. 73 Cfr. artigo 103.º, nº 2 da CRP. 74 Vide NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., p. 146. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 24 concessão de verdadeiras faculdades discricionárias ou da utilização de conceitos indeterminados na disciplina destas matérias 75 . Nessa medida, apesar de aos impostos estar adstrita a reserva de lei parlamentar (absoluta), na opinião de Sérgio VASQUES deverão ser chamados a participar na densificação dos seus elementos essenciais, quer o Governo (através da emanação de decretos-lei), quer a própria administração fiscal (através da produção de regulamentos) 76 . Todavia, em matéria regulamentar, o princípio da legalidade tributária não se esgota na reserva de lei, pois que, conforme nos explica o Tribunal Central Administrativo Sul, a análise da sua conformidade constitucional se deve fazer por referência a três subprincípios, segundo os quais: “(…)1°- o regulamento não pode invadir os domínios constitucionalmente reservados à lei, isto é, aquelas matérias que, segundo a Constituição, só a lei pode regular (reserva de lei); 2°- o regulamento supõe sempre uma lei antecedente, que ele visa regulamentar ou ao abrigo da qual é emitido (precedência da lei); 3°- o regulamento não pode contrariar a lei, designadamente aquela que visa regulamentar ou ao abrigo da qual foi emitido (prevalência da lei) 77 . A dimensão de precedência de lei dita que só a lei poderá legitimar a atividade administrativa, ou seja, a sua atuação sempre dependerá de uma lei prévia, sob pena de, na ausência de fundamento legal, a administração agir para além das suas competências. Conforme nos explicam Jónatas MACHADO e Paulo COSTA, “Este princípio estrutura as relações entre o legislador e a administração, na medida em que estabelece uma espécie de reserva total de lei, no sentido de que toda a atividade normativa da administração tem que ter um fundamento legal, não existindo qualquer legitimação para a função administrativa ir para além de uma decisão do legislador”. No concreto caso da atividade administrativa regulamentar, cumpre referir que a mesma deverá ser sempre precedida de lei habilitante e, para além disso, por força do disposto no n.º 7, do artigo 112.º da CRP, à mesma acresce ainda o dever de citação expressa da lei habilitante nos respetivos regulamentos, sob pena de, não o fazendo, tal violação poder configurar a inconstitucionalidade do regulamento 78 . 75 Cfr. DOURADO, Ana Paula, Direito Fiscal: Lições , 5.ª edição, Coimbra, Almedina, 2021, pp. 158 a 161 e 171 a 176; VASQUES, Sérgio, Manual de Direito Fiscal , op. cit., p. 338. 76 Cfr. VASQUES, Sérgio, Manual de Direito Fiscal , op. cit., p.338. 77 Cfr. Acórdão do TCAS, proferido no processo n.º 688/14.5BELLE, de 04/07/2019, disponível para consulta em www.dgsi.pt. 78 Cfr. MACHADO, Jónatas E. M. e COSTA, Paulo Nogueira da, Manual de Direito Fiscal (…) , op. cit., pp. 76 e 77. Em matéria de impostos, existe precedência de lei quanto à sua criação e à definição dos seus elementos essenciais (artigo 103.º, n.º 2 e artigo 165.º, n.º 1, al. i), da CRP), ao passo que, em matéria de taxas e de contribuições financeiras, existe precedência de lei quanto aos seus regimes gerais (artigo 165.º, n.º 1, al. i), da CRP). Ou seja, no primeiro caso, a atuação normativa da administração limita-se à concepção de regulamentos de execução strictu sensu e, no segundo caso, admite-se que a administração estabeleça regulamentos autónomos. Sobre isso, veja-se ainda SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , op. cit., pp. 487 a 496. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 25 Esta exigência constitucional da existência de “autorização legal” foi igualmente transposta para o CPA, porquanto o mesmo dispõe que a emissão de regulamentos sempre dependerá de lei habilitante, devendo estes fazer referência expressa às leis que visam regulamentar ou as leis que definem as competências subjetiva ou objetiva para a sua emissão 79 . Não raras vezes, discute-se a admissibilidade da emanação de regulamentos criados à revelia de qualquer norma habilitadora do legislador, os quais são comummente designados de regulamentos autónomos 80 . Estes regulamentos autónomos não se podem confundir com os denominados regulamentos independentes, pois que, conforme se deu nota acima, nestes últimos, apesar da lei se abster de disciplinar o conteúdo do regulamento, a mesma não deixa de definir a competência subjetiva (quem) e objetiva (sobre que matérias) para a sua emissão 81 . É o caso das autarquias locais, cuja disciplina tem, na maioria das vezes, origem em leis atribuidoras de funções, caracterizando-se, por isso, frequentemente, em regulamentos de natureza independente 82 . Contudo, confrontando o estatuto constitucional de autonomia destes órgãos públicos com a exigência de um regime legal relativamente a algumas matérias (designadamente, o regime geral das taxas e das demais contribuições), poderá admitir-se que estes emanem, a título complementar, regulamentos autónomos? Gomes CANOTILHO entende que a Constituição não prevê qualquer poder regulamentar originário e autónomo; mas, a admitir-se essa possibilidade, defende que nunca se poderia considerar que os mesmos serão regulamentos livres, tendo em conta que, de acordo com o disposto no n.º 2, do artigo 266.º da CRP, estes atos administrativos sempre estarão sujeitos a um bloco de constitucionalidade e aos princípios gerais de direito . O referido autor dá conta de uma parte da doutrina que defende uma maior abertura da dimensão da precedência de lei, no sentido de que esta exigência apenas deve ser aplicável no caso de a Constituição estatuir a reserva de lei, pois que, se esta nada disser, sempre seria de admitir a atividade administrativa fundada – unicamente – no texto constitucional. Contudo, na sua opinião, quando “(…) a A título meramente exemplificativo, referenciamos também o Acórdão do TCAN proferido em 15/09/2022, no processo n.º 00174/12.8BEVIS, que veio a julgar a taxa de vistoria de bombas carburantes, ar e água constante no Regulamento e Tabela de Taxas Municipais da Câmara Municipal de Nelas formalmente inconstitucional, porquanto, pese embora o referido regulamento faça menção a diversas leis habilitantes, omitiu a referência expressa à concreta lei prévia habilitante, que no caso seria o Decreto-Lei n.º 267/2002. 79 Cfr. artigo 136.º, n.º 1 e n.º 2, do CPA. 80 Os regulamentos autónomos não se confundem com os regulamentos independentes pois que, conforme se deu nota supra, nestes últimos, apesar da lei se abster de disciplinar o conteúdo do regulamento, a mesma define a competência subjetiva (quem) e objetiva (sobre que matérias) para a sua emissão, Cfr. n.º 2, do artigo 136.º do CPA. 81 Cfr. n.º 2, do artigo 136.º do CPA. 82 Cfr. artigos 112.º, n.º 7, 237.º, n.º 1, 241.º, todos da CRP. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 26 precedência e a prevalência da Constituição substituem a precedência e a reserva vertical da lei”, acabará por estar, assim, “(…) aberto o caminho da legalidade sem lei ” 83 . Sem prejuízo disso, este autor acaba por admitir e acolher essa última posição doutrinária, mas apenas quanto às autarquias locais e desde que os seus regulamentos não substituam a lei nem ocupem “espaços constitucionalmente reservados à lei” 84 . Por sua vez, Ana Paula DOURADO dá-nos notícia de que, se por um lado, Casalta NABAIS defende que se tratam de regulamentos delegados e não de regulamentos autónomos, por outro lado, Luís Cabral de MONCADA, concede a possibilidade de os regulamentos locais desenvolverem aspetos secundários da matéria reservada à lei (por via de regulamentos autónomos), nos casos em que o legislador não tenha querido tomar posição sobre o assunto 85 . Já Hugo Flores da SILVA reconhece que o princípio da autonomia local será fundamento bastante para que se “(…) assuma como constitucionalmente admitida uma certa moderação (…)” do princípio da legalidade, “abrindo-se a possibilidade de “delegação legal” no poder normativo das autarquias de alguns “desenvolvimentos” dos elementos essenciais dos impostos” 86 . Por sua vez, no que diz respeito à dimensão de prevalência de lei – intimamente relacionada com a dimensão anterior – esta mais não é do que a absoluta prioridade da lei sobre quaisquer atos (ou omissões) administrativos e regulamentos da administração tributária, pois que “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição (…) ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei” 87 . Ou seja, segundo Ana Paula DOURADO, esta disposição configura um verdadeiro direito de resistência à tributação 88 . Subsumindo esta exigência ao caso concreto dos regulamentos, explica-nos Hugo Flores da SILVA que, estando a intervenção regulamentar previamente autorizada por lei, não poderão “as normas regulamentares (…) contrariar a disciplina normativa legal existente, cedendo perante a norma legal em caso de contradição” 89 . As dimensões de precedência e prevalência de lei comportam, assim, uma importante limitação à atuação dos órgãos administrativos que se materializa, por um lado, numa dimensão positiva (uma vez que os mesmos devem desempenhar as suas funções – seja na prática de atos 83 Cfr. CANOTILHO, J. J. Gomes, Direito Constitucional , 7.ª edição, 6.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2013, p. 838 a 840. 84 CANOTILHO, J. J. Gomes, Direito Constitucional , (…) op. cit., p. 843. 85 Cfr. DOURADO, Ana Paula, Direito Fiscal: Lições , op. cit., pp. 157 e 158. 86 86 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , (…) op. cit., p. 790. 87 Cfr. artigo 103.º, n.º 3, da CRP. 88 Cfr. DOURADO, Ana Paula, Direito Fiscal: Lições , op. cit., pp. 137, 138 e 180. 89 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , (…) op. cit., p. 489. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 27 administrativos, seja na emanação de normas fiscais – com estrita observância da lei) e, por outro lado, numa dimensão negativa (atenta a proibição dos referidos atos administrativos se puderem concretizar com desrespeito ou violação da lei) 90 . Socorrendo-nos ainda do princípio constitucional da legalidade tributária, cumpre abordar também a problemática inerente à divisão dos tributos 91 . 2.1.1.1. A Divisão dos Tributos Cumpre, desde já, referir que o plano legal e constitucional nem sempre foi consonante com o plano doutrinário e jurisprudencial. Com efeito, apesar de legal e constitucionalmente se ter estatuído uma visão tripartida ou trenária para arrumação dos tributos, essa não foi a posição adotada por alguns autores e pelos Tribunais que, durante algum tempo, se mostraram resistentes ao abandono da, até então, disseminada visão dicotómica . Serve isto por dizer que, não obstante a Constituição da República Portuguesa e a Lei Geral Tributária preverem expressamente três espécies tributárias (impostos, taxas e contribuições) 92 , a doutrina e jurisprudência nacionais insistiam em classificar os tributos em apenas duas espécies tributárias – impostos e taxas – por não reconhecerem qualquer autonomia às contribuições (especiais ou financeiras) ou a outras figuras tributárias atípicas. Desde já se diga que esta conceção dicotómica que, nas palavras de Casalta NABAIS, refletem “uma verdadeira summa divisio” 93 , apenas se tornou predominante entre a doutrina portuguesa com a aprovação da Constituição da República Portuguesa de 1976, uma vez que, ao estabelecer a reserva de lei parlamentar em matéria fiscal, apenas fazia distinção entre os impostos e as demais categorias tributárias 94 . Conforme nos explica Sérgio VASQUES, assentando a qualificação dos tributos unicamente na reserva de lei parlamentar, bastaria distinguir as categorias fundamentais da seguinte forma: os tributos que, pela sua estrita bilateralidade, fossem remetidos para a categoria das taxas, deviam ficar “do lado de lá” da reserva de lei; por seu turno, os tributos que, não sendo 90 Cfr. CANOTILHO, J. J. Gomes, Direito Constitucional , (…) op. cit., p. 833; PEREIRA, Manuel Henrique de Freitas, Fiscalidade , op. cit., pp. 75 e 76 e 142 e 143. 91 Sobre a temática, vejam-se NABAIS, José Casalta e SILVA, Suzana Tavares da, O Estado pós-moderno e a figura dos tributos , op. cit., 2011, pp. 284 a 290 e FERNANDES, Filipe de Vasconcelos, As contribuições financeiras no sistema fiscal português (…) , op. cit., pp. 52 a 70. 9292 Cfr. artigo 165.º, nº 1, al. i), da CRP e artigo 4.º, nº 3, da LGT. 93 Cfr. NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit. p. 20. 94 Cfr. al. o), do n.º 1, do artigo 168.º, da CRP de 1976, na redação originária dada pelo Decreto de 10 de abril de 1976. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 28 estritamente bilaterais, fossem reconduzidos à categoria de impostos, deviam ficar “do lado de cá” da reserva de lei 95 . Todavia, embora a catalogação dos tributos se centrasse nessa divisão bipartida, com a crescente multiplicação de tributos, começamos a deparar-nos com figuras que ficavam a meio caminho; ou seja, que nem eram rigorosamente bilaterais para se enquadrarem na categoria das taxas, nem simplesmente unilaterais para as incluírem na categoria do imposto. Falamos então de contribuições que se materializam, por exemplo, nas contribuições especiais tradicionais, nos impostos especiais de consumo, nos tributos ambientais, nas taxas de regulação económica, entre outros de natureza paracomutativa. Mas, tendo como ponto de partida a divisão bipartida dos tributos, como é que estes tributos parafiscais deviam ser enquadrados? No lado dos impostos? Ou no lado das taxas? Pois bem, seguindo-se o entendimento dessa posição doutrinária, estas contribuições sempre teriam de ser reconduzidas, necessariamente, à categoria superior do imposto, ou seja, tanto a sua criação, como a disciplina dos seus elementos essenciais configuravam matéria reservada à Assembleia da República 96 . Contudo, não se ignora que, já àquela data, haviam manifestações de outra corrente doutrinária que, contrariamente à corrente dominante, reconhecia a existência e autonomia de uma terceira categoria. Vejamos: Armindo Monteiro, autonomizava a figura dos tributos especiais porque entendia que estes representavam uma prestação pecuniária que era exigida “(…) em razão de uma vantagem particular e concreta que este retira do funcionamento de certo serviço público ou da maior despesa que a sua actividade ocasiona”; de igual forma, Alexandre do Amaral reconhecia autonomia a estes tributos, porquanto representavam “receitas públicas coactivas de caráter híbrido, situadas a meio caminho entre a taxa e o imposto”; ideia reforçado por Fernando Pessoa Jorge, que entendia que os mesmos refletiam “uma categoria intermédia entre o imposto e a taxa”, por um lado, próximos do imposto, visto representarem uma vantagem auferida de modo indireto e, por outro, próximos da taxa por se tratar, ainda assim, de uma vantagem individual 97 . 95 Cfr. VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., p. 231. Para evitar que o legislador subvertesse a distribuição constitucional de competências, a jurisprudência firmada pelo Tribunal Constitucional, acabou por, tendencialmente, reconduzir todos os tributos que “não sendo verdadeiramente unilaterais” nem pudessem “rigorosamente dizer-se taxas” à figura dos impostos e, consequentemente, submetê-los a reserva de lei parlamentar, Cfr. Acórdão do TC n.º 80/2014, proferido em 22/01/2014, no processo n.º 911/2012, disponível para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt. 96 Para José Manuel Cardoso da Costa não existia “vantagem nem necessidade prática” em distinguir os impostos das contribuições; já Alberto Xavier defende que “nada leva a separá-las da categoria dos impostos”; e Carlos Pamplona Corte-Real que entende que “nada impede” a recondução das contribuições à espécie tributária imposto, sobre isso, VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., p. 228. 97 Cfr. VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., p. 229. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 35 A reforçar esta conclusão, Joaquim Freitas da ROCHA defende que a distinção dos tributos não poderá ser feita, tão-só, com base no seu caráter unilateral ou bilateral, pois que tantos os impostos como as taxas, implicam, necessariamente, o cumprimento de deveres jurídicos por parte do Estado, sob pena de estarmos perante a desresponsabilização deste para com os contribuintes, tendo em conta o ónus de cumprimento de deveres (ainda que genéricos) que sobre ele impendem e que decorrem do recebimento dos impostos, aos quais corresponderá uma contraprestação específica 115 . 2.1.3. A Dimensão Material Outro dos critérios comummente utilizados para a distinção de tributos passa pela aferição da medida inerente a cada uma das suas figuras, a qual se logrará obter com recurso às diferentes expressões do princípio constitucional da igualdade: o princípio da capacidade contributiva e o princípio da equivalência. Em termos genéricos, o princípio da capacidade contributiva reflete-se na contribuição de cada sujeito passivo somente na estrita medida da sua força económica, ao passo que o princípio da equivalência se revelará na proporção do custo ou do benefício colhido pelo sujeito passivo. Por outras palavras, o primeiro princípio pressupõe uma comparação (igualdade) e o outro, pelo contrário, dispensa-a (proporcionalidade). Passemos, então, a analisar cada um deles com maior detalhe. 2.1.3.1. O Princípio Da Capacidade Contributiva O princípio da capacidade contributiva é a expressão e concretização do princípio da igualdade tributária ou fiscal que, apesar de não ser um princípio com consagração explícita na nossa Constituição, resulta da conjugação do princípio geral da igualdade com os demais princípios estruturantes do sistema tributário 116 . Com efeito, o princípio da igualdade poderá refletir-se em duas dimensões distintas: uma dimensão formal, quando esta se repercuta em igualdade na lei; e uma dimensão material, quando esta se configure em igualdade perante a lei. 115 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Financeiro Local (…) , op. cit.. Sobre a temática, vide também NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., pp. 20 e 21. 116 Cfr. Artigos 13.º, 103.º, 104.º da CRP. Princípio este comummente designado “ ability to pay”. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 36 O princípio de igualdade tributária tem como características: a generalidade uma vez que todos os contribuintes, em geral, estão sujeitos ao cumprimento do dever de pagar impostos; e a uniformidade tendo em conta que tal dever terá de ser aferido segundo o mesmo critério, o da capacidade contributiva 117 . Sem embargo, este princípio encontra suporte, maioritariamente, na sua dimensão material, refletida através do princípio da capacidade contributiva. Conforme nos elucida Casalta NABAIS, resultará, por um lado, igual imposto para aqueles que dispõem de igual capacidade contributiva – a designada igualdade horizontal – e, por outro lado, resultará diferente imposto para aqueles que dispõem de diferente capacidade contributiva – a chamada igualdade vertical –, sendo este último determinado proporcionalmente 118 . Acrescenta Clotilde Celorico PALMA que esta capacidade “(…) deverá ser medida (…) independentemente do grau de satisfação que cada um possa retirar da fruição dos bens e serviços públicos (…)” 119 . Nessa senda, Casalta NABAIS refere que a capacidade contributiva constitui o pressuposto da tributação, atendendo à exigência de que todos os tributos deverão ter por objeto bens fiscais, dos quais se excluem os denominados mínimo existencial e máximo confiscatório , ou seja, “vai tanto no sentido da tributação ou de uma maior tributação, como no sentido da não tributação ou da limitação da tributação” 120 . Quer isto dizer que, para além das imposições fiscais, o princípio da igualdade tributária deverá ter expressão, igualmente, nas situações de isenções e de outras regalias fiscais, sob pena de se criarem privilégios constitucionalmente ilícitos 121 . Estas limitações materiais da tributação resultam da articulação entre o princípio da capacidade contributiva e os direitos, liberdades e garantias fundamentais e ainda com os princípios do estado social e de praticabilidade, cuja conformação se encontra na inteira discricionariedade do legislador, para garantia das finalidades da tributação (ou seja, não só a arrecadação da receita e a sua justa repartição, mas também a prossecução de objetivos de utilidade social ou extrafiscal) 122 . 117 Ibidem , pp. 151 a 154. Para maiores desenvolvimentos, vide de RIBEIRO, Joaquim Teixeira, Lições de Finanças Públicas , op. cit., 1997. 118 Cfr. NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., p.155. 119 Cfr. PALMA, Clotilde Celorico, Da evolução do conceito de capacidade contributiva, Ciência e Técnica Fiscal n.º 402, 2001, p. 117. 120 Cfr. NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., pp. 156 e 163. 121 Vide CANOTILHO, J. J. Gomes; MOREIRA, Vital, Constituição da República Portuguesa Anotada , op. cit., p. 1093. Sobre isto, VASQUES, Sérgio, Capacidade contributiva, rendimento e património , in Fiscalidade, n.º 23, 2005, pp. 16 e 17, explica que “(…) a[os] contribuintes com maior força económica deve corresponder imposto maior, a[os] contribuintes com menor força económica deve corresponder imposto mais pequeno também (…)” . 122 Cfr. VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., 2008, pp. 84 a 90. Conforme nos explica este autor, são as finalidades da tributação que nos indicarão quais os critérios distintivos na disponibilidade do legislador, uma vez que, segundo este, se estivermos perante normas de repartição de tributos públicos ou de objetivo fiscal, os critérios a adotar serão os intra-sistemáticos (i.é, capacidade contributiva ou a equivalência); A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 37 Para fiscalização de desvios infundados ao princípio da capacidade contributiva, há doutrina e jurisprudência que defendem o recurso à teoria da proibição do arbítrio a qual, enquanto critério negativo de controlo do órgão judicial, consubstanciada na proibição de introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional 123 . Contudo, em sentido contrário, existe doutrina e jurisprudência que defendem que a teoria da proibição do arbítrio não se mostra adequada ao controlo da derrogação do princípio da capacidade contributiva, uma vez que “parifica critérios intra-sistemáticos e extra-sistemáticos, nivelando a igualdade tributária com as razões da extrafiscalidade”, o que “(…) leva o sistema à perda de todo o sentido de justiça material” 124 . Por essa razão, Sérgio VASQUES defende que o controlo destas normas deverá ser feito com recurso ao princípio da proporcionalidade, o que passará, numa fase inicial, pela verificação da legitimidade do objetivo social ou extrafiscal visado pelas normas tributárias e, numa fase posterior, pela verificação da necessidade e adequação de tais normas à prossecução dos objetivos sociais ou extrafiscais e, ainda, se aquelas se mostram proporcionais (em sentido estrito), aos ganhos que se obtenham em sua contrapartida ( i.é. , se o ganho trazido pela derrogação da igualdade tributária é maior do que o ganho que resultaria da sua preservação). Feita uma descrição breve deste princípio, parecem não subsistir dúvidas de que este constitui um critério de tributação dos impostos que, de acordo com o n.º 1, do artigo 4.º da LGT, se manifesta através do rendimento ou da sua utilização (por via do consumo) e do património. 2.1.3.2. O Princípio Da Equivalência Por sua vez, o princípio da equivalência está inteiramente relacionado com a natureza bilateral dos tributos comutativos, tendo em conta que os mesmos encontram o seu fundamento na relação de troca entre a prestação pública oferecida pela administração pública e a taxa paga pelo contribuinte, com vista à compensação, designadamente, do benefício gozado ou do custo provocado, por via de tal prestação. Quer isto dizer que o pagamento destes tributos deverá ser assegurado pelo próprio destinatário e não (contrariamente ao que ocorre com os impostos), pela generalidade dos contribuintes. ao passo que, tratando-se de normas de ordenação social ou de objetivo extrafiscal, por serem estranhas à arrecadação de receita e, algumas vezes, conflituantes com a justa repartição dos encargos, os critérios a adotar serão extra-sistemáticos (estranhos ao sistema fiscal). Sobre a temática, vide igualmente NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit., pp. 164 a 166. 123 Cfr. VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., pp. 44 a 68. 124 Ibidem , pp. 85 e 86. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 38 Ou seja, tratando-se de prestações concretas e individualizadas, estas deverão conter, implicitamente, a ideia de proporcionalidade entre o serviço prestado pela administração pública e o montante da taxa a pagar pelo destinatário (e não pela generalidade dos contribuintes, como acontece com os impostos), pelo que a sua medida será aferida segundo o princípio da proporcionalidade. Ora, o princípio da proporcionalidade encontra-se consagrado no n.º 2, do artigo 266.º da CRP, impondo, em síntese, que a atuação da administração pública se limite ao estritamente necessário à prossecução e realização do interesse público, salvaguardando, assim, o princípio do estado de direito e a tutela de direitos fundamentais. Será por recurso ao princípio da equivalência que lograremos determinar a quantificação da prestação pública fruída pelo contribuinte ou pelo grupo, visto que o tributo deverá ser adequado a compensar o benefício que a administração pública proporcione ao contribuinte ou a compensar o custo provocado pelo contribuinte à administração pública. Por seu turno, o princípio da equivalência materializa-se nos critérios do benefício e do custo, que mais não são do que expressão do princípio do interesse, vantagem ou utilidade alcançada com a prestação ou princípio da cobertura ou da provocação dos custos. Para melhor compreensão deste princípio, importará, antes de mais, fazer algumas distinções no que ao conceito de equivalência respeita. i.A Equivalência Jurídica e a Equivalência Económica Conforme nos elucidam André Pereira CARDOSO e Joaquim Freitas da ROCHA, a equivalência pode ter duas aceções: uma jurídica , quando a relação jurídico tributária seja tendencialmente recíproca/sinalagmática , tanto em termos positivos – por se pressupor que o cumprimento por uma das partes está indissociavelmente dependente do cumprimento pela outra parte – como em termos negativos – tendo em conta que no caso de incumprimento de uma das partes, a outra parte se reserva ao direito de não cumprir também, podendo acionar o mecanismo de exceção de não cumprimento; e outra económica , no sentido de que o montante da taxa cujo pagamento é exigido a uma das partes, seja tendencialmente aproximado do benefício ou utilidade que a mesma retira da atuação da entidade pública 125 . 125 Cfr. CARDOSO, André Pereira e ROCHA, Joaquim Freitas da, Taxas (locais) e sinalagmaticidade: breves notas a propósito do caso "Área de serviço de Antuã" , in Questões atuais de Direito Local, n.º 24, AEDREL, Braga, outubro/dezembro, 2019, pp. 39 e ss. [disponível em formato eletrónico em https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/70101/1/Taxas%20locais%20e%20sinalgmaticidade.pdf] [09/12/2022] A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 39 Nessa senda, Paulo Pitta e CUNHA e José GUILHERME, consideram que, apesar da equivalência jurídica e equivalência económica serem conceitos totalmente distintos, as mesmas devem repercutir-se, inevitavelmente e de forma complementar, na análise das taxas e das contribuições financeiras visto que a primeira compreende a fixação concetual (controlo formal) do tributo, ao passo que, a segunda, nos apresenta a exigência da legitimação material. 126 Porém, a inexistência de uma definição legal dos diversos tributos, tem motivado um dissídio entre a jurisprudência, no que toca à utilização combinada de ambas as aceções, na medida em que os Tribunais se têm limitado a apreciar e a qualificar as taxas ou as contribuições financeiras com recurso à equivalência jurídica, ignorando (ou até mesmo dispensando), desde logo, a necessária equivalência económica destas figuras tributárias. De facto, pese embora o controlo dos tributos esteja sempre condicionado à sua tipologia, o que se tem verificado é que os Tribunais, independentemente do tributo que se encontre sob análise, iniciam sempre o seu exame com recurso ao princípio constitucional da legalidade (reserva, precedência e prevalência de lei) e, só no caso de o mesmo se mostrar conforme ao referido princípio, é que, subsequentemente, recorrem ao controlo do princípio da igualdade tributária. É, pois, com base neste último princípio que os Tribunais aferem se o critério de repartição inerente ao tributo sob análise se adequa, por um lado, à sua estrutura (unilateral ou bilateral) e, por outro lado, à sua finalidade (capacidade contributiva ou equivalência). Independentemente do tipo de tributo que esteja a ser objeto de estudo, esta tem sido a metodologia adotada pelos Tribunais, o que, em nosso entendimento, não se coaduna com a análise de tributos bilaterais, tendo em conta que a asserção da sua conformidade com o regime legal e constitucional previsto não se poderá lograr alcançar sem recurso ao controlo do seu quantum, i.é., à equivalência económica. Aliás, a propósito da taxa SIRCA, o Tribunal Constitucional, admitiu que, não obstante o princípio da equivalência pressupor que os tributos bilaterais devam ser adequados ao custo ou ao benefício das prestações públicas, “(…) a relação que se estabelece entre a obrigação tributária e a provocação ou o aproveitamento de uma prestação administrativa não tem que traduzir uma rigorosa equivalência económica”, porquanto a mesma se basta com uma equivalência jurídica. 127 Tanto assim o é, que, o referido Tribunal, chegou a afirmar que “(…) não basta, para que ao tributo 126 Cfr. VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., pp. 347 e ss. 127 Cfr. Acórdão do TC com o n.º 344/2019, proferido em 04/06/2019, no processo n.º 673/2017, disponível para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt. A taxa SIRCA é uma taxa cobrada pelo abate de animais nos matadouros e os custos inerentes aos serviços de recolha, transporte e destruição dos animais mortos nas explorações, conforme decorre do artigo 7.º, previsto no Decreto-Lei n.º 33/2017, de 23 de março. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 40 falte o caráter sinalagmático, uma qualquer desproporção entre a quantia a pagar e o valor do serviço prestado. O que é necessário é que essa desproporção seja de tal ordem manifesta que só por si comprometa a correspectividade pressuposta na relação sinalagmática” 128 . Quer isto dizer que, para os Tribunais, só nos casos em que uma “desproporção intolerável”, “manifesta ou flagrante” afete a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, é que se poderá colocar a hipótese da existência de uma violação do princípio da proporcionalidade 129 . Com base em tal premissa, os Tribunais demitem-se da analisar, com a acuidade e atenção necessárias, o quantum do tributo face ao custo ou benefício que pretende compensar, acabando por admitir que as prestações tributárias decorrentes das taxas sejam (apenas) tendencialmente proporcionais (como no caso dos impostos e de algumas contribuições) ao invés de serem, como em rigor deviam, estritamente proporcionais. Para nós, é na equivalência económica que se manifesta o princípio da igualdade tributária nos tributos bilaterais, e sendo a diferenciação de espécies tributárias uma questão que tem, repetidamente, originado inúmeros litígios ao longo dos últimos anos, torna-se inaceitável que os Tribunais continuem a insistir no exame destes tributos – somente – com recurso à equivalência jurídica, negando a necessidade da sua análise, também, do ponto de vista quantitativo (designadamente se o montante daquele tributo é, de facto, devido e, em caso afirmativo, se não se mostra excessivo atento o benefício auferido ou o custo provocado pela parte). ii.A Equivalência Individual e a Equivalência de Grupo Uma vez que tanto as taxas como as contribuições se materializam no princípio da equivalência, uma das formas de as diferenciar será através do elemento subjetivo que as compõe. Ou seja, caso o tributo vise a compensação de um custo ou de um benefício que uma prestação representa para um sujeito passivo individual – i.é. equivalência individual – então tratar-se-á de uma taxa; por sua vez, se tal tributo visar a compensação de uma prestação dirigida a um grupo de sujeitos passivos – i.é. equivalência de grupo – então estaremos na presença de uma contribuição. Conforme nos explica Filipe FERNANDES, a incidência do facto tributário nos tributos paracomutativos advém da “(…) condição enquanto membro de um determinado grupo e por ser 128 Cfr. Acórdão do TC com o n.º 320/2016, proferido em 19/05/2016, no processo n.º 107/2014, disponível para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt. Identicamente, o Acórdão do TCAS, proferido em 06/12/2022, no processo n.º 377/11.2 BECTB, disponível para consulta em www.dgsi.pt 129 Cfr. Acórdãos do TC com os n.ºs 69/99, 1 140/96, 22/00, 227/01, 68/2007, todos disponíveis para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 41 sobre o próprio grupo e não sobre cada sujeito passivo, assim individualmente considerado, que as prestações realizadas pelo ente público acabam por se projetar.”, ou seja, “não é a dimensão comutativa que distingue as taxas das contribuições, mas sim o tipo de comutatividade que em cada uma das referidas categorias se expressa (…)” 130 . Este autor quer com isto dizer que a relação sinalagmática que subjaz a ambas as figuras, não pode, nunca, ser desconsiderada, pois que, se do lado das taxas esta relação de troca entre o contribuinte e o ente público se manifesta de forma direta e imediata no benefício ou no custo que desta adveio, nas contribuições será um pouco distinto, porque estas, por se basearem numa mera presunção de um benefício ou de um custo auferido por um contribuinte que, a dado momento, tenha pertencido ao grupo visado pela prestação tributária, se manifestam de forma mediata, intermédia ou derivada 131 . Com efeito, na equivalência de grupo não é possível asseverar, com um elevado grau de certeza, que o contribuinte seja efetivo causador ou beneficiário da prestação tributária, como sucede com a taxa. Aliás, até pode não o ter sido, porque o que, na verdade, interessa e será condição necessária para despoletar o facto tributário será a pertença desse contribuinte a um determinado grupo, ao qual estão associados os custos ou os benefícios que presumivelmente lhe são comuns, como será o caso das contribuições. De acordo com Heinz HALLER, o princípio da equivalência apenas conduz a uma tributação mais eficiente quando concretizada pela vertente do benefício no plano individual. Isto porque, segundo este autor, o que se pretende será reproduzir o mecanismo dos preços típico da economia privada, para que os bens públicos se ajustem às preferências dos contribuintes, sendo mais eficiente se se reportarem a um sujeito passivo individual 132 . Acontece que, por razões de praticabilidade, se mostra muito difícil adequar os tributos ao benefício individual aproveitado ou ao custo individualmente provocado pelo sujeito passivo, pelo que, regra geral, se sacrifica a eficiência e justiça económicas em detrimento das exigências de praticabilidade, alcançadas por recurso aos juízos de normalidade. Na opinião de Sérgio VASQUES, a proposta patenteada por Heinz HALLER, parece estar mais direcionada para a vertente económica do princípio da equivalência do que para a sua 130 Cfr. FERNANDES, Filipe de Vasconcelos, As contribuições financeiras no sistema fiscal português (…) , op. cit., pp. 119 e 120. 131 Ibidem. 132 Cfr. HALLER, Heinz, Die Bedeutung des Äquivalenzprinzips für die öffentliche Finanzwirtschaft , FinanzArchiv / Public Finance Analysis, vol. 21, n.º 2, 1961, pp. 248 a 260. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 42 vertente jurídica, mas, ainda assim, assume que a mesma não deixa de ser um ótimo instrumento de diferenciação das várias figuras tributárias 133 . Este autor, delimita os tributos utilizando uma escala gradativa na qual relaciona os elementos do pressuposto e da finalidade, resultando assim as seguintes conclusões: quando se trate de compensar uma prestação efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo então estaremos perante uma taxa; em contrapartida, se apenas for possível compensar uma prestação de que o sujeito passivo seja presumível causador ou beneficiário (pretendendo-se imputar o custo ou valor médio da prestação a um grupo no qual o sujeito passivo se integra) falaremos então de contribuições; já quando se destine a compensar uma prestação que só eventualmente terá sido provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, será, então, merecedora da qualificação de imposto 134 . Nas palavras de Sérgio VASQUES a tipificação será mais rigorosa no caso das taxas, mais grosseira no caso das contribuições e inexistente no caso dos impostos 135 . Ou seja, quanto mais forte for a relação de troca, mais perto estaremos da taxa; sendo que, a partir do momento em que aquela começar a perder intensidade, poderemos chegar às contribuições; até que, quando já não houver qualquer relação de troca, chegaremos aos impostos. iii.As vertentes do custo e do benefício Partindo sempre de uma ideia de troca, o princípio da equivalência materializa-se nas vertentes do benefício proporcionado pela administração ao contribuinte e do custo provocado pelo contribuinte à administração. Grosso modo, na primeira vertente, o facto tributário tem origem na vantagem ou aproveitamento, individualizado ou grupal, alcançada pelo contribuinte, enquanto na segunda vertente o que se pretende é salvaguardar a cobertura de todas as despesas que o ente público suporta para prestar o serviço. Apesar de relacionados, os conceitos de equivalência, benefício e custo não podem ser entendidos como sinónimos, pois que, não obstante, a sua estreita relação, os mesmos nem sempre se exprimem da mesma forma. E isto porque, face à sua indefinição legal, tais conceitos acabam por ser desenvolvidos e corporizados pela doutrina que, para além de recorrer a uma terminologia diferenciada, 136 133 Cfr. VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência…, op. cit., pp. 344 a 346. 134 VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., p. 234. 135 Ibidem , pp. 233 a 250. 136 O critério do benefício é também comummente designado por princípio do interesse, vantagem ou da utilidade e o critério do custo é igualmente denominado por princípio da cobertura ou da provocação de custos. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 43 também os relaciona de forma distinta, pois que, se há autores que entendem que o princípio da equivalência é sinónimo do critério do benefício por estar – unicamente – dependente da compensação dos benefícios, 137 outros há também que o compreendem de forma mais abrangente, uma vez que o associam tanto ao critério do benefício como ao critério do custo 138 . A esta última corrente se associa Sérgio VASQUES já que, na sua ótica, estes critérios “(…) se filiam numa mesma ideia de troca ou de equilíbrio de valores, não constituindo mais do que as concretizações alternativas do mesmo princípio ordenador”. Este autor denota, no entanto, que apesar de considerarem ambos os critérios, quer a jurisprudência, quer o legislador, pecam na articulação que deles fazem, pois que a mesma se tem revelado pouco rigorosa 139 . No caso das taxas, por visarem a compensação de uma prestação efetiva, parece-nos claro que a sua estrutura e montante se poderão reportar a um critério alternativo – ainda que se admita, também, a sua aplicação conjunta –, seja o do custo em que a administração incorreu, seja o benefício que um dos contribuintes fruiu, não representando tal dualidade qualquer problema para esta figura tributária 140 . Não obstante, o legislador dá preferência, tendencialmente, ao critério do custo, visto que se mostra mais fácil determinar, de forma objetiva, a despesa que a prestação representa para a administração do que, subjetivamente e com um elevado grau de incerteza, o valor que o seu benefício reveste para o contribuinte. Esta preferência justifica-se porque muitas dessas prestações administrativas não são realizáveis em condições de mercado, o que impossibilita o seu confronto com as prestações efetuadas por agentes económicos privados por forma a aferir o benefício que as mesmas representam. Por outro lado, existe também a necessidade da administração assegurar o equilíbrio das suas contas, devendo, para tal, tentar garantir que os custos que tem com determinada prestação sejam acautelados pela cobrança de tributos de igual valor. Só assim não será quando 137 Até ao século dezanove, a doutrina liberal defendia que o critério do benefício constituía a expressão global do princípio da equivalência porque, à semelhança dos impostos cuja contrapartida seriam as vantagens genericamente proporcionadas à comunidade, também nos tributos comutativos e paracomutativos se fazia assentar a sua contrapartida numa vantagem concretamente proporcionada ao contribuinte, nesse sentido VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., pp. 404 e 405. 138 Por sua vez, na entrada do século vinte, a doutrina moderna e bem assim também o legislador ordinário, pese embora reconheçam o critério do benefício, optaram por dar primazia ao critério da cobertura do custo uma vez que, nas palavras de Sérgio VASQUES, se pretende “(…) repor a igualdade originária que a prestação administrativa vem perturbar”. Ibidem, pp. 338 a 340 e 405 e 406. 139 Ibidem, pp. 340 a 344. 140 Ibidem , p. 448. O mesmo já não se poderá dizer se a prestação em causa se revelar presumida, uma vez que o correspetivo custo ou o benefício poderá não corresponder àquele contribuinte em particular. A título meramente exemplificativo podemos referenciar o contribuinte que, pese embora pague as suas contribuições para a segurança social com vista à reforma que pretende auferir, pode nunca da mesma vir a beneficiar atenta a sua morte prematura. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 44 seja possível aferir o valor de mercado de determinada prestação e exista a perceção de que esse valor está acima do valor do custo que lhe é inerente 141 . Independentemente do critério adotado pelo legislador, os tributos bilaterais devem ser fixados segundo o princípio da proporcionalidade, i.é. devem corresponder ao montante do custo ou do benefício real, sob pena de, assim não sendo, estarmos perante uma violação do princípio da equivalência e, pelo menos na parte do valor cobrado em excesso, perante um tributo unilateral 142 . 2.1.4. Dimensão teleológica Regra geral, tendemos a considerar a arrecadação de receitas com vista à satisfação das despesas públicas como sendo a finalidade primacial dos impostos 143 . E este paralelismo surgiu da conceção tradicional que parte da doutrina vinha pregando, no sentido de que o fim dos impostos seria – quando não exclusivo, pelo menos predominante – a obtenção de receitas públicas para o financiamento das despesas públicas 144 . Sucede que, com a evolução do sistema fiscal, a doutrina começou por rever e ampliar as finalidades fiscais associadas aos impostos, pois que, para além de considerar o desígnio da obtenção de receitas, passou a reconhecer que os mesmos também visavam a equitativa repartição dos encargos públicos entre os contribuintes 145 . Evidência disso mesmo decorre do n.º 1, do artigo 5.º da LGT, no qual se preceitua que “A tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promove a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento”. A par destas, surgiram ainda as denominadas finalidades extrafiscais que se caracterizam por visarem outros fins que não os fiscais, como sejam, a título de exemplo, o desenvolvimento económico, a implementação de políticas sociais e económicas de proteção da família e do ambiente, entre tantas outras. No fundo, para esta conceção moderna, o imposto passou a abarcar finalidades muito mais amplas do que para a conceção tradicional, dela se excluindo apenas as finalidades de 141 Ibidem, pp. 408 a 411. Este autor alerta ainda para a controvérsia gerada em torno da questão de saber se o Estado pode ou não lucrar com a sua atividade, pois que a fixação de taxas acima do seu valor de custo, pode vir a revelar-se insustentável e até mesmo pernicioso, por razões de ordem social nomeadamente quando estejam em causa prestações como a saúde, educação e habitação. 142 Cfr. SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., p. 109. 143 Diga-se, aliás, que a doutrina comummente a designa como finalidade normal, natural, predominante ou imediata do imposto, Cfr. SÁ GOMES, Nuno, Lições de Direito Fiscal, op. cit., p. 66 144 Ibidem. Veja-se também, XAVIER, Alberto, Manual de Direito Fiscal , Lisboa, 1974, pp. 40 e 41. 145 Cfr. CARDOSO DA COSTA, José Manuel M., Curso de Direito Fiscal , Coimbra, Livraria Almedina, 1970, pp. 16 e 17. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 51 são três os factos tributários que podem estar na origem de uma taxa: a prestação de uma atividade pública, a utilização de bens do domínio público e a remoção de um limite jurídico à atividade dos particulares. 166 Esta tipificação das diferentes modalidades de taxas foi sendo adotada pela corrente doutrinária nacional 167 e, tempos depois, foi transposta para o plano legal, não só para a LGT, como também para o RGTAL 168 . Sem prejuízo de maior desenvolvimento em momento ulterior, cumpre, desde já, destrinçar quais as diferenças existentes entre as espécies de taxas enumeradas. a) Taxas devidas pela prestação de serviços Neste domínio, a cobrança de taxas ocorre pela prestação de um serviço público, a um contribuinte de forma individualizada, ficando, desde logo, excluídas todas aquelas prestações que sejam gerais e indivisíveis 169 . Esta contraprestação específica está associada a um leque de serviços de natureza variada cuja análise exige especial cautela. Sobre isso diga-se, aliás, que nem sempre a prestação do serviço terá origem numa operação material – como seja, por exemplo, a taxa de recolha de lixo – até porque, na maioria das vezes, mais não será do que a prática de um ato administrativo ou de um ato instrumental (nomeadamente, a emissão de uma certidão) 170 . Esta espécie de taxas pode ser encontrada em todos os serviços públicos do Estado, desde a área da saúde (taxa moderadora), da educação (propinas), da justiça (taxa de justiça), dos registos e notariado (emolumentos), do urbanismo (inspeções, vistorias, saneamento, etc.), entre tantos outros. Apesar da facilidade com que, intuitivamente, se identifica e qualifica a maioria das taxas que se enquadram nesta modalidade, o mesmo não se poderá dizer quanto a algumas situações que têm sido alvo de sindicância junto dos tribunais nacionais, sendo exemplo evidente desses litígios as taxas devidas pelo serviço de recolha de lixo e de tratamento de águas residuais 166 Cfr. XAVIER, Alberto, Manual de Direito Fiscal , vol. I, Lisboa, Tipografia Lousanense, 1981, p. 42. 167 Nesse sentido, vide TEIXEIRA, António Braz, Princípios de Direito Fiscal , Vol. I, 3.ª edição, Coimbra, Almedina, 1995, p. 43, CORTE-REAL, Carlos Pamplona, Curso de Direito Fiscal , op. cit., 1981, pp. 164 a 166, NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal , op. cit, p. 37, PALHA, Maria Margarida Mesquita PALHA, Sobre o Conceito Jurídico de Taxa, in Direcção Geral das contribuições e impostos, Lisboa, 1983, p. 16, SÁ GOMES, Nuno, Lições de Direito Fiscal, op. cit., pp. 87 e 88, SANCHES, Saldanha, J. L., Manual de Direito Fiscal , op. cit., p. 19, VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., p. 651 168 Cfr. n.º 2, do artigo 4.º da LGT e artigo 3.º da RGTAL. SANCHES, J. L. Saldanha, e GAMA, João Taborda da, Taxas municipais pela ocupação do subsolo , in Fiscalidade, n.º 19/20, Julho -Setembro/Outubro-Dezembro, 2004, pp. 10 e 11. 169 Como por exemplo, a iluminação pública. Cfr. SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., pp. 43 e ss. 170 Cfr. VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., p. 139. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 52 (saneamento); as taxas devidas pela realização de infraestruturas (TRIU) 171 ; a taxa municipal proteção civil (TMPC) 172 ; e a taxa de segurança alimentar mais (TSAM) 173 . Pela grande pertinência que as aludidas taxas representam para o desenvolvimento deste trabalho, o seu escrutínio ficará para momento ulterior. b) Taxas devidas pela utilização de bens de domínio público Por sua vez, também a utilização de bens de domínio público poderá originar a cobrança de uma taxa, consoante o tipo de afetação que lhe seja atribuída. Ou seja, se a utilização dos bens afetos ao domínio público for comum (caráter ordinário) então, por via da regra, será gratuita e em condições de igualdade para todos os contribuintes; contudo, se a utilização for privativa , a regra já será a onerosidade, atento o aproveitamento especial do bem por um particular, limitando ou excluindo o seu aproveitamento por outrem 174 . A título de exemplo, e fazendo alusão aos passeios da via pública, a sua utilização generalizada por todos os particulares, será considerado uso comum; ao passo que, a utilização daqueles por um determinado particular para a instalação de uma esplanada de um café, será considerado uso privativo 175 . No entanto, damos nota da existência de situações em que o uso comum apresenta caráter extraordinário, o que faz, nesse caso, cair por terra a regra da gratuitidade. E isto porque a utilização do bem estará sujeita a uma autorização e ao respetivo pagamento de taxas (regra da 171 O Tribunal Constitucional entende que se trata verdadeiramente de uma taxa porque a contraprestação não tem necessariamente que ser contemporânea ao respetivo pagamento, nem tem que haver correspondência económica exata. Nesse sentido, vide acórdãos n.º 357/99, de 16/06/1999; n.º 410/2000, de 03/10/2000; n.º 274/2004, de 20/04/2004 n.º 258/2008, de 30/04/2008; n.º 344/2009, de 08/07/2009; n.º 227/2011, de 03/05/2011, todos disponíveis para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt. Para maiores desenvolvimentos sobre a referida taxa, DUARTE, Claúdia Reis e RIBEIRO, Mariana Coentro, O Setor da Construção Civil e as Taxas de Infra-estruturas Urbanísticas de Lisboa, in Taxas e Contribuições Sectoriais (coordenação Sérgio Vasques), Coimbra, Almedina, 2013, pp. 16 a 39, e SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., pp. 46 a 49. 172 A referida taxa foi já declarada inconstitucional – inconstitucionalidade orgânica por ofensa da regra da reserva de lei, consagrada na alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º da CRP –, nesse sentido vide , designadamente, os acórdãos proferidos pelo TC no âmbito dos processos n.ºs 418/2017, 611/2017, 848/2017, 17/2018, 367/2018 e 775/2019 (17/12/2019), disponíveis para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt; bem assim como o Ac. proferido pelo TCAS de 07/12/2021, no processo n.º 274/12.4BECTB. Cfr. GAMITO, Conceição e MOTA, Teresa Teixeira, O Sector das Utilities e as Taxas de Protecção Civil, in Taxas e Contribuições Sectoriais (coordenação Sérgio Vasques), Coimbra, Almedina, 2013, pp. 41 a 81. 173 Esta taxa, apesar de não ter sido declarada inconstitucional – invocada a inconstitucionalidade orgânica por violação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º da CRP e inconstitucionalidade material por violação do princípio de equivalência –, tem vindo a ser sucessivamente qualificada pela jurisprudência como contribuição financeira. Para maiores desenvolvimentos, vide , nomeadamente, os acórdãos proferidos pelo TC nos processos n.º 539/15, de 20/10 e n.ºs 544/15, 564/15, 566/15, 568/15 e 602/15, todos de 28/10/2015), disponíveis para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt; e o acórdão proferido pelo TCAS de 27/01/2022, no processo n.º 1193/14.5BELRS; bem assim como PEREIRA, Diogo Barros, O Sector da Distribuição e a Taxa de Segurança Alimentar, in Taxas e Contribuições Sectoriais (coordenação Sérgio Vasques), Coimbra, Almedina, 2013, pp. 165 a 189. 174 Cfr. VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., p. 139. 175 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Financeiro Local (..) , op. cit., p. 171. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 53 onerosidade), dado assumir especiais características ou uma maior intensidade e/ou perigosidade em relação ao uso comum ordinário 176 . Exemplo evidente da distinção dos tipos de uso comum do domínio público são as taxas de portagens, visto que a utilização das estradas 177 tanto poderá ser revestir caráter gratuito como oneroso, consoante se trate de uma estrada nacional ou municipal (uso comum ordinário) ou uma autoestrada (uso comum extraordinário), uma vez que estas últimas apresentam características diferenciadas e melhoradas em relação às primeiras 178 . Por esse motivo, e conforme nos alerta Saldanha SANCHES, os problemas que surgem nesta categoria de taxas prendem-se, não raras vezes, com os pressupostos inerentes à sua cobrança, considerando, por um lado, a dificuldade em “(…) saber se o bem utilizado pelo particular integra juridicamente, e de modo inquestionável, o domínio público da entidade que pretende cobrar a taxa pela sua utilização” 179 , e, por outro, qual o tipo de afetação correspondente. Com efeito, integram o domínio público o conjunto de coisas e de direitos pertencentes a uma pessoa coletiva de direito público, cuja regulação segue inevitavelmente e, atenta a sua indispensabilidade para prossecução do interesse público, as normas de direito público 180 , recusando a aplicação da lei civil e, consequentemente, a submissão ao comércio jurídico privado 181 . Por seu turno, incorporam o domínio privado do Estado as coisas ou direitos que não estejam integralmente afetos à satisfação de necessidades de natureza coletiva e que, por isso, poderão ser submetidos às normas do direito privado 182 e, como tal, ser objeto de alienação 183 . 176 Cfr. OLIVEIRA, Fernanda Paula e FIGUEIREDO DIAS, José Eduardo, Noções Fundamentais de Direito Administrativo , 4ª edição, Coimbra, Almedina, 2015, p. 335 e 336. 177 Cfr. artigo 84.º, nº 1, al. d), da CRP. 178 Em relação às taxas de portagens, Suzana Tavares da SILVA suscita inúmeras questões como sejam: a eventual violação dos princípios da proteção da coerência do sistema tributário, da equivalência do benefício e da justa repartição dos encargos públicos face à cobrança de taxas de portagem quando não existam estradas alternativas; qualificação jurídica das portagens cobradas pelos concessionários por ser questionável se se tratam de verdadeiras taxas ou se devem as mesmas ser reconduzidas à categoria de preços ou até mesmo à categoria de contribuições financeiras; por outro lado, qual a forma/indicador de determinação do valor da portagem mais correta? A utilidade retirada na sua utilização ou os custos associados?; para maior desenvolvimento, vide As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., pp. 52 a 55. 179 Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal , op. cit., p. 33. Veja-se o exemplo dado pelo referido autor relativamente às autarquias locais que cobram taxas pela utilização do subsolo com canalizações e tubagens quando, na verdade, o subsolo não faz parte do seu ativo dominial. Também no caso dos baldios e dos cemitérios, por exemplo, se suscitam dúvidas quanto à sua qualificação como bens do domínio público porque apesar de estarem afetos a uma utilidade pública imediata, no primeiro caso apenas são explorados pelos próprios interessados em interesse próprio (e não por todas as pessoas) e no segundo caso porque existe a possibilidade de adquirir parcelas de terrenos (apesar de os bens de domínio público serem inalienáveis). Cfr. CAETANO, Marcello, Manual de Direito Administrativo , Vol. II, 10.º ed., Almedina, 2007, pp. 975 a 977. 180 Nomeadamente o regime especial previsto no Decreto-Lei n.º 280/2007, de 7 de agosto, que regula a gestão do património imobiliário público, no qual se incluem bens imóveis do domínio público e bens imóveis do domínio privado. 181 Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, e GAMA, João Taborda da, Taxas municipais pela ocupação do subsolo , op. cit., p. 30. 182 Sem prejuízo das eventuais derrogações de Direito Público aplicáveis em cada caso concreto, como seja o regime previsto no Decreto-Lei n.º 280/2007, de 07 de agosto. Para maiores desenvolvimentos sobre os bens privados do Estado vide OLIVEIRA, Fernanda Paula e FIGUEIREDO DIAS, José Eduardo, Noções Fundamentais de Direito Administrativo , 4ª edição, Coimbra, Almedina, 2015, p. 324 a 328. 183 Contrariamente aos bens de domínio público que as principais receitas são as taxas/impostos, no caso dos bens de domínio privado as receitas terão origem em preços cobrados ou pelo arrendamento ou pela venda, nesse sentido ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Financeiro Local (…) , op. cit., p. 171. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 54 Aqui chegados, podemos concluir que os bens de domínio público apresentam as seguintes características fundamentais: a inalienabilidade , pois que tais bens não podem ser objeto de negócios jurídicos de direito privado entre a Administração e os particulares; a imprescritibilidade , atenta a insusceptibilidade de posse ou aquisição destes bens, (designadamente através da figura do usucapião); a impenhorabilidade , por não serem – absoluta ou parcialmente – penhoráveis; e a autotutela , uma vez que à Administração compete zelar (quer pela via administrativa, quer pela via coerciva), pela integridade jurídica e de gozo material dos referidos bens contra eventuais comportamentos abusivos e não titulados dos particulares 184 . É no plano constitucional que se encontram definidos quais os bens que integram o domínio público 185 e quais as pessoas coletivas de direito público a quem os mesmos poderão pertencer: o Estado, as regiões autónomas (domínio público regional) e as autarquias locais (domínio público local) 186 , sendo que os regimes, condições de utilização e respetivos limites se encontram regulados por leis especiais 187 . Deste modo, só se encontrará reunido o pressuposto legal de tributação desta taxa no caso de haver um benefício aproveitado ou custo provocado por um particular através da utilização privativa de um bem do domínio público, uma vez que, conforme aludimos anteriormente, se fosse a utilização de um bem do domínio privado, no qual existe relação negocial entre as partes este geraria o pagamento de um preço e não de uma taxa 188 . Esta categoria materializa-se, por exemplo, nas taxas cobradas pela ocupação de lugares de venda nas feiras e nos mercados municipais; pela instalação de uma esplanada num passeio 184 Para melhor esclarecimento, vide OLIVEIRA, Fernanda Paula e FIGUEIREDO DIAS, José Eduardo, Noções Fundamentais de Direito Administrativo , op. cit., pp. 337 e 338; e ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Financeiro Local (…) , op. cit., p. 169. Cfr. igualmente com artigos 18.º a 21.º do Decreto-Lei n.º 280/2007, de 7 de agosto. 185 Cfr. artigo 84.º, da CRP (Domínio Público), na redação que lhe foi conferida pela revisão constitucional de 1989: “1. Pertencem ao domínio público: a) As águas territoriais com seus leitos e os fundos marinhos contíguos, bem como os lagos, lagoas e cursos de água navegáveis ou flutuáveis, com os respectivos leitos; b) As camadas aéreas superiores ao território acima do limite reconhecido ao proprietário ou superficiário; c) Os jazigos minerais, as nascentes de águas mineromedicinais, as cavidades naturais subterrâneas existentes no subsolo, com excepção das rochas, terras comuns e outros materiais habitualmente usados na construção; d) As estradas; e) As linhas férreas nacionais; f) Outros bens como tal classificados por lei. 2. A lei define quais os bens que integram o domínio público do Estado, o domínio público das regiões autónomas e o domínio público das autarquias locais, bem como o seu regime, condições de utilização e limites.” . 186 Conforme nos explica SANCHES, Saldanha e TABORDA DA GAMA, João, Taxas municipais pela ocupação do subsolo , op. cit., p. 32, o domínio público local, trata-se de um domínio público por atribuição uma vez que resulta da lei. Pese embora o mesmo não decorre de qualquer norma expressa, é possível encontrá-lo na conjugação de várias normas como sejam os artigos 84.º, nº 2 e 238.º, n.º 1, da CRP, os artigos 2.º, 7.º, n.º 2 e 23.º, n.º 2, da Lei n.º 75/2013, de 12 de setembro e artigos 3.º e 6.º do. Vide ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Financeiro Local (…) , op. cit., pp. 166 a 170. 187 Designadamente, e no que diz respeito às autarquias locais, o Decreto-Lei n.º 280/2007, de 7 de agosto, o Decreto-Lei n.º 53-E/2006, de 29 de dezembro e a Lei n.º 75/2013, de 12 de setembro. 188 Apesar de no plano doutrinário se defender a distinção entre domínio público e domínio privado, o mesmo nem sempre acontece no plano legal. Em tom de crítica, Suzana Tavares da SILVA destaca a al. c), do n.º 1, do RGTAL, no qual se qualifica como taxa a utilização e aproveitamento indiferenciada de bens quer do domínio público como do domínio privado municipal, uma vez que, segundo a autora, mesmo nos casos em que a utilização decorra no âmbito de uma concessão, devem aplicar-se as regras de mercado e, por isso, seria mais correto qualificar-se a mesma como renda ou preço e não como taxa. Assim, pese embora o legislador (e alguma doutrina financeira) equipare o regime jurídico dos bens patrimoniais das entidades públicas (domínio privado) aos bens de domínio público, a autora entende que seria adequado distinguir-se entre receitas privadas provenientes de bens patrimoniais e receitas públicas provenientes de bens de domínio público. vide As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., pp. 55 a 57. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 55 público; pela instalação de andaimes na via pública por motivo de obras particulares; pela realização de espetáculos desportivos e culturais em locais públicos; pela ocupação do domínio publico marítimo para venda ambulante de alimentos; pela realização de acampamentos ocasionais, entre tantos outros. À semelhança da categoria anterior, também esta é passível de críticas havendo uma necessidade permanente de recurso aos tribunais nacionais por forma a dirimir os conflitos respeitantes às taxas municipais de ocupação do domínio público (TMODP), tais como: a dupla tributação advinda da cobrança simultânea de TMODP e de taxas municipais de direitos de passagem (TMDP) no serviço público de telecomunicações 189 ; a ilegalidade da cobrança da TMODP aos serviços públicos de transporte de eletricidade, face ao contrato de concessão de distribuição de energia elétrica celebrado, que lhes concedia isenção do pagamento nos termos do DecretoLei n.º 230/2008, de 27 de novembro 190 ; a ilegalidade na cobrança da TMODP aos serviços de gás pela ocupação do solo e subsolo, por se entender que tal ocupação não se encontra no domínio público municipal e, mesmo que se encontre, o critério de quantificação utilizado é desproporcional 191 . 189 Relativamente ao serviço público de telecomunicações discute-se a questão da dupla tributação decorrente da cobrança simultânea de ambas as taxas foi já objeto de análise pelos Tribunais Superiores, sendo a jurisprudência consolidada do STA que a cobrança da taxa de ocupação da via pública nesta situações é ilegal porquanto “(…) a partir da entrada em vigor da Lei das Comunicações Eletrónicas, aprovada pela Lei n.º 5/2004, de 10 de Fevereiro, apenas se consente aos Municípios taxar as utilidades decorrentes da ocupação e utilização do domínio público municipal com a implementação e funcionamento de estruturas necessárias às redes de comunicações daquela natureza acessíveis ao público através da Taxa Municipal de Direitos de Passagem prevista naquela lei, não lhes sendo lícito taxá-las através de tributos ou encargos de outra espécie ou natureza” , nesse sentido vide designadamente os acórdãos do STA de 02/05/2011, no processo n.º 0693/11; de 03/05/2017, no processo n.º 01092/16; de 03/04/2019, no processo n.º 0155/11.9BESNT. Tal matéria suscitou ainda outras questões que se encontram desenvolvidas por SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., pp. 59 a 70. 190 Nessa senda os Tribunais superiores têm vindo a entender, de forma unânime, que a cobrança desta taxa se mostra ilegal por violação do disposto no artigo 3.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 230/2008, de 27 de novembro, porque as concessionárias estão sujeitas ao pagamento de uma renda anual pela efetiva utilização dos bens do domínio público municipal, nomeadamente do uso do subsolo e das vias públicas para estabelecimento e conservação de redes aéreas e subterrâneas de distribuição de eletricidade, que as desonera do pagamento de quaisquer taxas pela ocupação do espaço público. Cfr. acórdão do STA de 28/10/220, no processo n.º 0902/13.4BEALM; de 17/02/2021, no processo n.º 0434/14.3BEALM; de 07/04/2021, no processo n.º 0906/15.2BEALM. Também o TC se pronunciou no sentido de não ser orgânica e materialmente inconstitucional a norma de isenção de ocupação do espaço público municipal prevista no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 30349, de 2 de abril de 1940 (ou a norma idêntica à prevista no artigo 3.º, n.º 4 do D.L. n.º 230/2008), por violação dos artigos 165.º, n.º 1, alíneas i), q) e v), 84.º, n.º 2, 238.º, n.ºs 1, 3 e 4, e 241.º, todos da CRP - princípio da autonomia local e princípio da onerosidade da ocupação do domínio público. Para maiores desenvolvimentos, vide , nomeadamente, os acórdãos n.º 739/2021 e n.º 508/22, proferidos pelo TC nos processos n.º 363/2021, de 22/09/2021 e n.º 50/21, de 14/07/2022, respetivamente, todos disponíveis para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt. 191 SANCHES, J. L. Saldanha e GAMA, João Taborda da, entendem que as taxas cobradas neste domínio devem ser qualificadas como verdadeiros impostos, sendo por isso a sua cobrança inconstitucional por falta de pressupostos, de acordo com os argumentos apresentados em SANCHES, J. L. Saldanha e TABORDA DA GAMA, João, Taxas municipais pela ocupação do subsolo , op. cit., pp. 5 a 43. Todavia, a jurisprudência tem ido no sentido contrário ao defendido pelos autores por entender, em suma, que tal taxa se destina a pagar a utilização individualizada do solo onde as condutas e tubagens estão colocadas (uso privativo do domínio público) e porque apesar das concessionárias prestarem um serviço público para satisfação de interesse público também satisfazem os interesses próprios como empresa comercial privada. A título meramente exemplificativo vide acórdãos proferidos pelo STA em 16/01/2008, no processo n.º 0603/07 e em 18/05/2011, no processo n.º 0913/10. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 56 c) Taxas devidas pela remoção de um obstáculo jurídico à atividade dos particulares As taxas devidas pela remoção de um obstáculo jurídico à atividade dos particulares, comummente intituladas de licenças , assentam num ato administrativo cujo pressuposto legal se materializa na possibilidade de o particular poder realizar uma atividade ou comportamento que se encontra proibido, de forma relativa, por lei. Ou seja, o pressuposto legal desta categoria por se concretizar num mero ato permissivo por parte da entidade pública, não permitirá a sua recondução a qualquer outra categoria de taxas existentes 192 . Atentas as particulares características que dão corpo a esta categoria de taxas, muitas têm sido as questões suscitadas no que concerne à dificuldade de proceder à sua delimitação conceptual e, em contraposição, à facilidade com que as mesmas se reconduzem a outros tributos, designadamente, os impostos. Apesar de não ser um assunto recente para a doutrina e jurisprudência, a controvérsia em torno destas taxas permanece, não tendo havido igualmente qualquer alteração legislativa relevante que permitisse por termo à discussão. Conforme já se deu nota, foi Alberto XAVIER quem originariamente introduziu, no plano nacional, a classificação tripartida das taxas, na qual se inclui a categoria de remoção de obstáculo jurídico à atividade do particular porque, segundo este, as mesmas podem ser instituídas quer “por razões gerais de ordem administrativa” quer como “expediente de cobrança de receitas”. 193 Apesar da categorização proposta por este autor ser consensual na doutrina portuguesa, a mesma não se mostra unânime, tendo em conta que há uma parte minoritária da doutrina que defende que a categoria das taxas devidas por remoção de obstáculos jurídicos que a própria administração impõe à atuação de particulares, não podem configurar uma modalidade autónoma e independente deste tributo. Nessa senda, Sérgio VASQUES é um dos autores que defende que estas taxas não devem figurar como uma terceira espécie, pois para além de entender que elas não representam uma“(...) prestação administrativa com conteúdo próprio e distinto da utilização de bens ou da prestação de serviços (…)” também permitem à entidade pública “(…) instituir limitações à actuação dos particulares com propósito único de exigir o pagamento de um tributo em contrapartida da sua remoção, caso em que a finalidade compensatória se mostra aparente apenas.” 194 . 192 Cfr. VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., pp. 139 e seguintes e p. 648. 193 Cfr. XAVIER, Alberto, Manual de Direito Fiscal , Lisboa, 1974, pp. 52 e 53. 194 Cfr. VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., pp. 660 e 661. O autor argumenta, igualmente, que estas licenças permitem a intervenção do Estado Regulador como forma de suprir falhas do mercado e garantir a racionalização de recursos escassos e, nessa medida, as mesmas terão na sua génese um processo negocial, característico do mercado privado, que por não revelarem uma expressão de autoridade pública deverão ser considerados preços e não taxas. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 57 Apesar da doutrina nacional ser consensual no que toca à integração desta espécie no conceito de taxa, o mesmo já não sucede quanto às condições em que a mesma se materializa. Isto porque, apesar de existirem autores que defendem que o pressuposto legal para qualificação desta taxa se basta, apenas, com a remoção do respetivo limite jurídico, outros há (mais exigentes) que sustentam que aquele deverá ser preenchido recorrendo a outros pressupostos e finalidades. Com efeito, para distinção das taxas que originam verdadeiras licenças ou falsas licenças (ou, como as denomina Marcelo CAETANO, licenças administrativas e licenças fiscais) , a doutrina muniu-se de diferentes critérios que se têm vindo a revelar fundamentais para fazer operar tal destrinça. Em primeira linha, Margarida PALHA, tendo por referência a finalidade subjacente à limitação imposta ao particular, esclarece que apenas se poderão considerar verdadeiras licenças as prestações que se fundem em razões de ordem administrativa, ao passo que, se faltar tal prestação da entidade pública e esta limitação apenas tiver como propósito a obtenção de receitas, tratar-se-á de um imposto 195 . Pouco tempo depois, é Teixeira RIBEIRO quem abre portas à introdução de outro critério distintivo (o qual tem sido adotado, até aos dias de hoje, pela maioria da jurisprudência nacional) assente na natureza económica da prestação. Este critério teve origem na noção financeira de taxa preconizada por este autor, que a definia como “(…) contraprestação por parte do Estado, que reside precisamente em este já ter cedido, estar a ceder naquele momento ou ceder de futuro a utilização de um bem semipúblico (…)” 196 . Assim, para este autor, apenas se poderá qualificar como verdadeira licença o tributo que remova a limitação jurídica ao comportamento do contribuinte e, concomitantemente, lhe conceda um aproveitamento de um bem semipúblico porque, não havendo esse aproveitamento, o mesmo terá de se qualificar como imposto. Teixeira RIBEIRO, exemplificou, a distinção entre verdadeira licença e imposto fazendo alusão às licenças especiais de caça nas áreas florestais do Estado e às licenças de cães, visto que, tendo em conta que apenas a primeira habilita o particular a utilizar um bem semipúblico, apenas essa será considerada verdadeira taxa, ao passo que a segunda, por inexistência de qualquer utilização de bem público, se deverá reconduzir à figura do imposto 197 . 195 Cfr. PALHA, Maria Margarida Mesquita PALHA, Sobre o Conceito Jurídico de Taxa, in Direcção Geral das contribuições e impostos, Lisboa, 1983, p. 590 196 Cfr. RIBEIRO, José Joaquim Teixeira, Noção jurídica de taxa , op. cit., p. 292 197 Ibidem A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 58 Apesar de, até ao momento, ser esta a posição adotada no panorama nacional, a mesma nunca se revelou completamente eficaz na resolução das questões dogmáticas que se têm colocado em torno desta categoria. E, por isso mesmo, vários têm sido os contributos prestados por diversos autores que, de forma complementar, acabam por se revelar pertinentes, importando, por isso, delas dar nota. Para Casalta NABAIS, esta categoria apenas consistirá numa verdadeira taxa se, independentemente da existência de uma contraprestação administrativa, o obstáculo jurídico a remover se trate um obstáculo real (ou seja, uma prestação real para levantamento da exigência de um específico interesse público) e não de um obstáculo artificial – criado ficticiamente para que a sua remoção legitime a angariação de receita por parte da administração o que (a ocorrer) corresponderá à cobrança de um imposto disfarçado de taxa 198 . No mesmo sentido, Suzana Tavares da SILVA afirma que “(…) estão excluídos os casos em que a imposição de licença se destine exclusivamente a remover um obstáculo jurídico inexistente”, isto porque, na falta de um benefício individualizado para o particular, inexistirá, também a respetiva contraprestação específica, tratando-se, como tal, de um obstáculo fictício 199 . Por se recusar a reconhecer qualquer autonomia conceitual a esta categoria, Sérgio VASQUES debruça-se sobre a mesma e defende que, por forma a garantir a integridade da reserva de lei parlamentar e o princípio da igualdade tributária, deve a mesma ser sujeita a dois testes: o do controlo da proibição relativa que lhes está subjacente e o do controlo da prestação pública que origina o pagamento 200 . No que diz respeito ao primeiro controlo, relembra o autor que a imposição de uma proibição à atividade dos particulares, consubstancia frequentemente uma restrição dos direitos fundamentais tutelados pelo direito constitucional e comunitário, pelo que importa, antes de tudo, verificar se a proibição imposta é legítima, pois que, caso não o seja, também o tributo cobrado em contrapartida da sua remoção não o será 201 . Mais esclarece que essa conformidade constitucional e comunitária se sobrepõe à legislação nacional, nomeadamente, às atribuições dos municípios. 198 Cfr. NABAIS, José Casalta, Por um Estado Fiscal Suportável (…) , op. cit., pp. 310 e 311. Para este autor, as taxas pela remoção de um obstáculo jurídico, levantado por exigência de um específico interesse público, também se podem configurar numa taxa cobrada pela prestação de um serviço público. 199 Para maiores desenvolvimentos, SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário, op. cit. pp. 70 a 82. 200 Vide VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., pp. 676 a 683. 201 Ibidem, pp. 676 a 679. A título meramente elucidativo, o autor remete para dois acórdãos proferidos pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (à data, Comunidades Europeias) – o Acórdão Coster , de 29/11/2001, proferido no processo n.º C-17/00 e o Acórdão Carbonati Apuani, de 09/09/2004, proferido no processo n.º 72/03, ambos disponíveis em eur-lex.europa.eu – nos quais se considerou que eram ilegítimos os obstáculos que se instituíram ao comportamento dos particulares. No primeiro caso o Tribunal julgou a cobrança da taxa municipal sobre o licenciamento da instalação de antenas parabólicas de televisão contrária ao princípio da livre prestação de serviços. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 59 Comprovada a legitimidade da proibição, caberá, de seguida, aferir a legitimidade do tributo o qual, segundo Sérgio VASQUES, se deverá fazer através do controlo da natureza da prestação pública que estes tributos visam compensar. Ou seja, reportando-se a uma escala gradativa, haverá que se verificar se se trata de uma prestação efetiva, presumida ou eventualmente provocada ou aproveitada pelo particular, por forma a aferir se terão natureza comutativa, paracomutativa ou unilateral. Só assim, se poderá concluir pela sua qualificação como taxa, contribuição ou imposto 202 . Em tom de crítica, Fernando Rocha ANDRADE, assevera que a mera disponibilização de um bem semipúblico não se mostra suficiente para qualificar o tributo como taxa, uma vez que, em todos os casos, se verifica a sua utilização 203 . Logo, para este autor, o problema não se coloca ao nível da equivalência jurídica, mas, tão-só, ao nível da equivalência económica (isto é, no critério de fixação do montante dessas taxas). De acordo com o mesmo autor, dúvidas não existiriam sobre a conformidade constitucional destas taxas se às mesmas se fizesse corresponder o custo da atividade administrativa em causa. Todavia, via da regra, a administração recorre ao critério do benefício provocado ou aproveitado pelo particular, o qual se mostra, igualmente, admitido à luz do princípio da equivalência económica 204 . Nessa senda, interrogando a abrangência/limite do conceito de benefício, Fernando ROCHA ANDRADE alerta para a perigosidade de se “(…) abrir a porta a formas encapotadas de imposto sobre a actividade económica (…)” e ressalva que o alcance do benefício se deve limitar ao valor próprio da atuação da administração e não ao benefício gerado pelo próprio particular com a sua atividade (rentabilidade) 205 . Feita uma resenha das diferentes posições doutrinárias existentes, é-nos possível afirmar que esta será, por certo, das categorias de taxa cuja resolução das questões, pela sua massificação, se torna mais premente. A jurisprudência, cuja evolução não se tem mostrado nada 202 Ibidem , pp. 679 a 683. Tal como já referenciado supra , o autor defende a autonomização das verdadeiras taxas de licença por entender que 203 Cfr. ANDRADE, Fernando Rocha, Benefício, remoção de obstáculo jurídico e critério de determinação do valor da taxa: algumas reflexões face ao regime das Taxas Locais , volume LI, in Boletim de Ciências Económicas, Coimbra, 2008, pp. 193 a 209. No mesmo sentido, VASQUES, Sérgio, afirma que “(…) o apelo à noção económica dos bens semi-públicos se mostra largamente inconsequente numa época em que a generalidade de bens providos pelo estado satisfaz necessidades individuais e colectivas ao mesmo tempo (…)” , VASQUES, Sérgio, O Princípio da Equivalência… , op. cit., p. 679. 204 Cfr. artigo 4.º, n.º 1 do RGTAL. 205 Cfr. ANDRADE, Fernando Rocha, Benefício, remoção de obstáculo jurídico (…) , op. cit., 2008, pp. 205 a 207, o autor faz alusão aos casos de licenciamento de edificação, na qual se fixa como critério de determinação o valor potencial dos prédios a construir, e propõe a utilização de tal critério também para as situações de licenciamento de atividades económicas tidas como especialmente rentáveis, para as quais, distintamente, se cobram taxas mais elevadas face à rentabilidade gerada pela sua atividade, como por exemplo postos de abastecimento de combustíveis. Sobre esta temática, também SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit. , p. 74, no comentário realizado ao acórdão do TC n.º 177/2010, censura o critério de fixação utilizado porque “(…) estar-se-ia a pressupor que a entidade licenciadora teria o direito a participar das receitas que resultam do exercício da actividade ou do acto licenciado, o que não é compaginável com o conceito de taxa” . A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 60 pacífica, teve e continua a ter um papel importante nos contributos prestados, nomeadamente, no que diz respeito às polémicas taxas cobradas pelos municípios relativamente à publicidade 206 e aos equipamentos de abastecimento de combustíveis. 206 Numa fase inicial, a jurisprudência do TC entendeu que, no caso de se tratar de instalação de publicidade em domínio privado, tal tributo se deveria reconduzir à figura do imposto e, em face disso, declarou tal tributo inconstitucional por violação dos artigos 106º, nº 2, e 168º, nº 1, alínea i), da CRP, nesse sentido vide acórdão de 29/09/1998, com o n.º 558/99, disponível para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt; Contudo, mais tarde, há uma mudança de entendimento, veiculado pelo colendo acórdão do plenário em 05/05/2010, com o n.º 177/2010, no qual se entendeu que por ter havido uma alteração dos parâmetros jurídicos (com a introdução do conceito amplo de taxa constante na LGT e no RGTAL), tal tributo se deveria qualificar como taxa e, por isso, não seria organicamente inconstitucional. Pese embora este entendimento se tenha tornado pacífico e seja reiterado pela jurisprudência nacional, o mesmo já não se poderá dizer relativamente à doutrina, porquanto se verifica a existência de alguns autores que com a mesma tendem a discordar, sobre isso veja-se o comentário ao referido acórdão emanado pela SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit. , pp. 73 a 76. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 67 Ora, diante disto, concluímos que os entes locais possuem, não só, a faculdade de praticar atos administrativos individuais e concretos, mas também o poder de emanar normas jurídicas de caráter geral e abstrato, com eficácia externa: os regulamentos. Os regulamentos criados pelas autarquias locais representam um papel fundamental na autonomia local em geral porque é a partir deles que estes órgãos se encontram salvaguardados de uma indevida e inadvertida intromissão do estado central 234 . Mas, tal como já abordado no ponto 2.1.1. da parte I do nosso texto, não esqueçamos que este poder regulamentar se encontra vinculado ao princípio constitucional da legalidade, do qual cumpre destacar a dimensão de precedência de lei, tendo em conta que, segundo esta, a emissão de regulamentos sempre dependerá da pré-existência de uma lei habilitante genérica 235 . Ou seja, a criação de um regulamento sobre determinada matéria depende da sua prévia definição por lei – a qual não tem de ser necessariamente particular e individualizada –, que deverá determinar quer a sua competência subjetiva 236 , ( i.é. , o órgão com competência para aprovar o regulamento), quer também a sua competência objetiva (ou seja, determinar a atribuição da competência material para que o órgão possa regulamentar uma matéria específica). Usualmente, a atividade normadora das autarquias locais encontra-se circunscrita aos denominados regulamentos independentes, uma vez que estes precedem de uma lei que, pese embora se abstenha de disciplinar o conteúdo das matérias sobre as quais incide o regulamento, defina a competência subjetiva (quem) e objetiva (sobre que matérias) para a sua emissão 237 . Mas será que, tendo presente o princípio de autonomia local reconhecido aos entes locais, se poderá admitir a extensão do seu poder regulamentar aos intitulados regulamentos autónomos, ignorandose a exigência constitucional da precedência de lei? Como se viu acima, não há unanimidade no entendimento da doutrina quanto a esta questão porque, se por um lado, temos quem não admita de todo tal hipótese – sob pena de estar “(…) aberto o caminho da legalidade sem lei ” 238 –; por outro lado, existe também quem defenda que o princípio da autonomia local permite algum comedimento do princípio da legalidade, consentindo-se que estas entidades, por via de “delegação legal”, regulamentem algumas 234 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, O sistema financeiro local português , in Direito Regional e Local, CEJUR, nº 09, janeiro/março, 2010, p. 10. 235 Cfr. artigos 112.º, n.º 7 e 241.º da CRP, bem assim como o Regime Jurídico das Autarquias Locais: Lei n.º 75/2013, de 12 de setembro. É também o artigo 136.º, do CPA que no seu n.º 2, estatui que tais regulamentos devem indicar expressamente “(…) as leis que definem a competência subjetiva e objetiva para a sua emissão”, acrescentando o seu n.º 3, que estes “(…) visam introduzir uma disciplina jurídica inovadora no âmbito das atribuições das entidades que os emitam”. 236 A competência subjetiva tem duas dimensões: geral, porquanto resulta diretamente da CRP (artigo 241.º) e especial, porque deve resultar de uma lei habilitante (Lei n.º 75/2013, de 12 de setembro). 237 Cfr. n.º 2, do artigo 136.º do CPA. 238 Cfr. CANOTILHO, J. J. Gomes, Direito Constitucional , (…) op. cit., p. 838 a 840. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 68 matérias reservadas à Assembleia da República 239 ; e ainda há quem admita a criação de regulamentos autónomos, quando o próprio legislador ordinário, com uma postura omissiva, se tenha demitido de tomar posição sobre determinadas matérias 240 . A posição da jurisprudência sobre esta matéria também não tem sido estanque visto que, por ocasião da discussão da constitucionalidade da Taxa de Segurança Alimentar Mais, o Tribunal Constitucional julgou a sua não inconstitucionalidade uma vez que a omissão legislativa da Assembleia da República nunca poderia condicionar o poder – quer do Governo, quer das Autarquias Locais – de criar contribuições financeiras individualizadas, as quais, aliás, sempre poderiam ser revogadas, alteradas ou suspensas pela própria Assembleia da República, no exercício dos poderes constitucionais de que está imbuída. Mais recentemente, o Tribunal Constitucional acabou por declarar a inconstitucionalidade orgânica da Taxa Municipal de Proteção Civil, por entender que, não sendo esta uma taxa, mas sim uma contribuição financeira, e não existindo qualquer diploma legal que sustente a habilitação genérica para a aprovação deste tipo de tributos, deverá considerar-se que o mesmo é incompatível com o disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP. Contrariando ainda a tese jurisprudencial anterior, o colendo Tribunal relembrou que nem o próprio RFALEI prevê, sequer, as contribuições como receitas municipais pelo que sempre seria inevitável concluir pela violação de tal exigência constitucional 241 . Todavia, não podemos ignorar que, logo no início do ano de 2019, o RFALEI sofreu algumas alterações e, em resultado disso, o mesmo passou a prever como receita dos municípios “O produto da cobrança de contribuições, designadamente em matéria de proteção civil, nos termos da lei” 242 . Em nosso entendimento, tal não obsta às considerações tecidas pelo Tribunal Constitucional uma vez que, para além desta alteração confirmar a dependência deste tributo de uma lei prévia, não se pode confundir o poder que as autarquias locais dispõem para liquidar e cobrar tributos a cuja receita tenham direito, com o poder que eventualmente terão para criar esses mesmos tributos, o que nos parece estar sempre condicionada à exigência constitucional de precedência (e até mesmo de prevalência) de lei. 239 239 Cfr. SILVA, Hugo Flores da, Privatização do Sistema de Gestão Fiscal , (…) op. cit., p. 790. 240 Cfr. DOURADO, Ana Paula, Direito Fiscal: Lições , op. cit., pp. 157 e 158. 241 Sem prejuízo disso, cumpre referir que, no juízo de inconstitucionalidade operado pelo Tribunal Constitucional quanto à TMPC, o mesmo acabou por qualificar esta figura como imposto, Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 418/2017, proferido em 13/07/2017, no processo n.º 789/2016 (e, com base na mesma fundamentação, os n.º 611/2017, 848/2017, 17/2018, 34/2018, 332/2018 e 367/2018); n.º 366/2019, proferido em 19/06/2019, no processo n.º 152/219; n.º 775/2019, proferido em 4/02/2020, no processo n.º 818/2019, todos disponíveis para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt. Veja-se igualmente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 07/12/2021, no processo n.º 274/12.4BECTB, disponível para consulta em www.dgsi.pt. 242 A inclusão desta receita ocorreu por via da alteração da alínea e), do seu artigo 14.º do RFALEI, a qual foi promovida pelo artigo 2.º, da Lei n.º 51/2018, de 16 de agosto, cuja entrada em vigor remonta a 01/01/2019. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 69 Com efeito, tendo em conta que, neste momento, apenas se encontra aprovado o regime geral das taxas – e não, como seria expectável, o regime geral das contribuições – as autarquias locais apenas se encontram autorizadas a criar tributos dessa natureza, sendo – legal e constitucionalmente – censurável que utilizem esta figura para, através do seu nomen juris , lograrem criar qualquer outro tipo de tributo que não se encontre dotado por lei parlamentar prévia. Sem conceder, cumpre igualmente referir que, no caso de haver conflito de um regulamento local com um regulamento estadual, não se pode afirmar que este último tenha um valor normativo superior ao primeiro, até porque a sua resolução não passará pelo critério da hierarquia, mas sim pelo critério da competência, pelo que importará indagar, unicamente, se a matéria constante nos regulamentos se encontra reservada, constitucional ou legalmente, à administração central ou à administração local 243 . Sobre as diferentes dimensões do princípio da autonomia local, CÂNDIDO DE OLIVEIRA refere que as autarquias locais exercem “(…) sob responsabilidade própria um conjunto de tarefas adequadas à satisfação dos interesses próprios das populações respetivas (…)”, os quais garantem “(…) uma situação de não submissão em relação à administração do Estado (…)”, constituindo “(…) aquilo a que poderíamos chamar a vertente de defesa da autonomia local” 244 . De facto, bem vistas as coisas, para que seja possível dar cobro à característica de proximidade destes entes administrativos com a respetiva população que lhes são inerentes, as autarquias locais dependerão inevitavelmente do princípio da autonomia local. 1.2. Em especial, a sua autonomia financeira Sem prejuízo das dimensões do princípio da autonomia local até agora enunciadas, sempre se dirá que a prossecução e operacionalização de cada uma delas estará inevitavelmente dependente dos meios financeiros disponíveis. Como tal, a dimensão financeira configura um dos pressupostos essenciais para a manutenção das autarquias locais que, por ser imprescindível para a concretização dos interesses próprios das suas populações, não pode nunca ser descurada 245 . Em concordância, prescreve o artigo 238.º da CRP que “As autarquias locais têm património e finanças próprios” (n.º 1), sendo que “As receitas próprias das autarquias locais incluem obrigatoriamente as provenientes da gestão do seu património e as cobradas pela 243 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, op. op. cit. , 2010, p. 10. 244 Cfr. OLIVEIRA, António Cândido de, Direito das Autarquias Locais , 2ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2013, pp. 92 e 93. 245 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, op. op. cit., pp. 42 e 43. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 70 utilização dos seus serviços.” (n.º 3), considerando que as mesmas “(…) podem dispor de poderes tributários, nos casos e nos termos previstos na lei.” (n.º 4). Sobre os municípios, concretizam os n.ºs 1 e 2, do artigo 254.º da CRP que estes tanto “(…) participam, por direito próprio (…) nas receitas provenientes dos impostos directos”, como “(…) dispõem de receitas tributárias próprias (…)”. Em sentido idêntico, o n.º 1, do artigo 6.º da Regime Financeiro Das Autarquias Locais E Entidades Intermunicipais (RFALEI) consubstancia que a dimensão financeira da autonomia local passa, essencialmente, pela detenção de “(…) património e finanças próprios, cuja gestão compete aos respetivos órgãos”, concretizando o seu n.º 2, que tal dimensão se manifesta através vários poderes, designadamente: os de elaborar, aprovar e modificar planos de orçamentos e outros documentos previsionais, e, bem assim, os poderes de elaborar e aprovar os correspondentes documentos de prestação de contas (al. a); de ser titular e gestor do seu próprio património (al. b); de liquidar, arrecadar, cobrar e dispor das suas receitas (al. d); de ordenar e processar despesas (al. e); e aceder ao crédito (al. f) 246 . Ao nível comunitário, preconiza igualmente o n.º 1, do artigo 9.º da CEAL que “ As autarquias locais têm direito, no âmbito da política económica nacional, a recursos próprios adequados, dos quais podem dispor livremente no exercício das suas atribuições.”; acrescentando o n.º 2, do mencionado artigo que: “Os recursos financeiros das autarquias locais devem ser proporcionais às atribuições previstas pela Constituição ou por lei.”. Conforme decorre dos vários normativos legais enunciados, as autarquias locais são titulares de património e de receitas próprias. Mas, em rigor, em que é que isso se traduz? De acordo com Joaquim Freitas da ROCHA, “(…) não significa mera disponibilidade de dinheiro – significa dinheiro próprio”, 247 uma vez que, de acordo com o estabelecido na CEAL, os entes locais devem dispor de recursos financeiros próprios, que têm de ser variados e o mais evolutivos possível, para que estes consigam acompanhar a evolução real dos custos do exercício das suas competências. 248 Por isso mesmo, defende que não basta que sejam reconhecidas atribuições e competências às autarquias locais, sendo igualmente necessário que estas sejam dotadas de meios de financiamento próprios, para evitar a excessiva dependência das 246 Cfr. artigo 6.º, n.º 2, als. b) e d), da RFALEI e artigo 238.º, n.º 2, da CRP. 247 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Financeiro Local: Finanças Locais , 3ª edição, Coimbra, Almedina, 2019, p. 44. 248 Cfr. artigo 9.º, n.ºs 3 e 4 da CEAL. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 71 transferências do estado central e, por sua vez, a sujeição aos seus “humores político-financeiros” 249 . Também Casalta NABAIS alerta que a expressão “finanças próprias” não será necessariamente sinónimo de uma autossuficiência económica tendo em conta que os municípios não têm o poder ilimitado de decidir todas as suas fontes de financiamento. Por outras palavras, nem todas as receitas que os entes locais obtêm para fazer face às suas despesas se tratam de receitas próprias, tendo em conta que eles são igualmente detentores de receitas resultantes das transferências do estado central (as chamadas receitas derivadas). Pese embora Casalta NABAIS assuma ser defensável que as autarquias locais possam alcançar suficiência económica com recurso a transferências estaduais, à semelhança de Joaquim Freitas da ROCHA, defende que a sua autonomia financeira das autarquias apenas se mostrará assegurada, de forma adequada e eficaz, se uma parte considerável do seu ativo resultar de receitas próprias 250 . Na mesma senda, Fernanda Paula OLIVEIRA concretiza a autonomia financeira como a “garantia de receitas próprias e capacidade de as afetar segundo um orçamento próprio a despesas decididas e aprovadas autonomamente” 251 . Esta ideia de “património e finanças próprios”, que se encontra ínsita à autonomia financeira, possibilita às autarquias locais uma grande margem de liberdade de atuação e de decisão quanto às diversas questões que lhes sejam inerentes o que, de acordo com as manifestações de poder expressamente previstas na RFALEI, deixa antever, desde logo, uma segmentação desta dimensão em diferentes prerrogativas: autonomia orçamental; autonomia patrimonial; autonomia de tesouraria; autonomia creditícia e em autonomia tributária 252 . Do conjunto de prerrogativas ora enumeradas, é o poder de criação e cobrança de tributos – intitulado de autonomia tributária – que assume o vetor essencial para o desenvolvimento deste trabalho. Todavia, face à relevância que as demais prorrogativas representam nesta matéria, farse-á, de seguida, uma breve caracterização das mesmas. 249 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito Financeiro Local: Finanças Locais , 3ª edição, Coimbra, Almedina, 2019, pp. 42 a 45 e ROCHA, Joaquim Freitas da e GOMES, Noel, As dimensões financeiras do impulso descentralizador , in Revista de Direito Administrativo, Associação Académica da Faculdade de Direito de Lisboa (AAFDL), ano II, n.º 5, maio/agosto, 2019, disponível em https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/70013/1/Descentralizac%CC%A7a%CC%83o%20fin.%C2%AA%20%28RDA%29.pdf [09/09/2022]. 250 Cfr. NABAIS, José Casalta, A autonomia financeira das autarquias locais , Coimbra, Almedina, 2007, p. 29. 251 Cfr. OLIVEIRA, Fernanda Paula, É necessário repensar a autonomia local? , in Dereito: Revista Xurídica da Universidade de Santiago de Compostela, vol. 25 núm. Extraordinário., XX Aniversario de la Carta Europea de Autonomía Local, 2016, p. 256. 252 Cfr. artigo 6.º, n.º 2, als. a) a f), do RFALEI e artigo 238.º, n.º 1 e 3, da CRP A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 72 1.2.1. Principais dimensões da autonomia financeira das autarquias locais Segundo Casalta NABAIS a autonomia financeira pode decompor-se em dois grandes grupos: a autonomia referida à gestão financeira – na qual se incluem a autonomia patrimonial, a autonomia orçamental e a autonomia da tesouraria – e a autonomia tributária ( lato sensu ), na qual se incluem a autonomia fiscal e a autonomia creditícia 253 . Com efeito, acompanhando a divisão da dimensão financeira sugerida por este autor, iniciaremos esta abordagem, de forma mais generalizada, pela autonomia referente à gestão financeira das autarquias locais. A autonomia orçamental dos entes públicos passa pelo poder de, anualmente, elaborar, aprovar e executar o seu próprio orçamento, o qual se revela um importante instrumento de previsão onde se encontram inscritas as receitas e as despesas municipais a concretizar no ano económico seguinte 254 . Diga-se, aliás, que o orçamento municipal não se confunde com o orçamento de estado, previsto no artigo 105.º e seguintes da CRP, porquanto, pese embora o escopo seja idêntico (documento previsional de receitas e despesas futuras), os mesmos dizem respeito a diferentes níveis da administração – administração infraestadual e administração estadual – revelando-se, por esse motivo, completamente autónomos um do outro. O orçamento municipal é elaborado pelo seu órgão executivo (câmara municipal) e apresentado ao respetivo órgão deliberativo (assembleia municipal) para a sua discussão e votação, pelo que não necessita de qualquer interferência ou autorização do Estado, o que denota, nas palavras de Joaquim Freitas da ROCHA, uma verdadeira independência 255 . Por sua vez, sinal de igual independência será encontrado na autonomia de tesouraria, no sentido de que todas as autarquias locais dispõem de total liberdade para estabelecerem o destino das suas próprias receitas e para realizarem as suas próprias despesas sem que para tal estejam subordinadas a qualquer interferência do estado central, isto é, sem que lhes seja imposta, por exemplo, a afetação de uma determinada receita a uma concreta despesa ou, por outro lado, a imposição de cobrança de determinada receita ou de realização de determinada despesa 256 . 253 Cfr. NABAIS, José Casalta, A autonomia financeira das autarquias locais , Coimbra, Almedina, 2007, pp. 33 e 34. Pese embora as receitas provenientes do património municipal sejam verdadeiras receitas tributárias e, por esse motivo, devessem estar abrangidas pelo grupo de autonomia tributária, tendemos a acompanhar a posição do autor em inclui-las no grupo de autonomia referida à gestão financeira, não só pelo seu caractér marginal no universo dos tributos arrecadados, como também pela obtenção e gestão destas receitas ser administrada de acordo com o direito privado, i.é ., ainda que subjetivamente possam ser geridas por pessoas coletivas de direito público (empresas municipais), sê-lo-ão de acordo com as regras de mercado e da concorrência. 254 Para maiores desenvolvimentos, vide artigo 6.º, nº 2, al. a), e artigos 9.º-A e 9.º-B, artigo 40.º e artigos 44.º a 46.º-B, todos do RFALEI. 255 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, O sistema financeiro local português , in Direito Regional e Local, CEJUR, nº 09, janeiro/março, 2010, p. 10. 256 Cfr. artigo 6.º, nº 2, al. e) e artigo 9.º-C, n.º 1, do RFALEI. Vide sobre isso NABAIS, José Casalta, A autonomia financeira das autarquias locais , Coimbra, Almedina, 2007, p. 32. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 73 Todavia, apesar de não estarem vinculadas a qualquer intervenção do estado central, refira-se que o poder de ordenar e efetuar despesas está fortemente limitado pelos princípios da tipicidade, da equidade intergeracional e da publicidade, ou seja, para além de não poderem ser autorizadas despesas que não sejam permitidas por lei [e, quando autorizadas, estas não poderão afetar negativamente e de forma desproporcional as gerações futuras], por uma questão de transparência, devem também as mesmas ser publicitadas em locais próprios 257 . Já quanto à autonomia patrimonial e conforme já anteriormente mencionado, as autarquias locais são detentoras de bens próprios (móveis ou imóveis) e, como tal, têm capacidade, ainda que limitada, para deles dispor 258 . Porém, não nos olvidemos que o volume do património destas entidades é muito variável - porque tanto podem ser titulares de muitos, poucos ou até de nenhuns bens –, sendo que alguns desses bens que integram o domínio público municipal – dos quais são exemplo os jardins, museus, estradas, praias, pontes, entre outros – são bens indisponíveis e, por esse motivo, inalienáveis, imprescritíveis e impenhoráveis. Quer isto dizer que, apesar das autarquias locais poderem ser titulares de bens públicos, não significa que todos possam ser vendidos, cedidos ou arrendados e, consequentemente, ser geradores de receitas patrimoniais. Sem conceder, não obstante a indisponibilidade que lhes é característica, os bens patrimoniais das autarquias poderão ser ainda geradores de receitas públicas, mas de diferente índole, seja pela cobrança de taxas pela sua utilização ou pela prestação de serviços – que, como veremos mais adiante, prefiguram receitas tributárias – seja pelo seu aproveitamento no âmbito da empresarialização – que configuram verdadeiros preços 259 . Antes de avançarmos para o afloramento da autonomia tributária cumprirá, de forma muito breve, distinguir as receitas tributárias quanto à sua proveniência e quanto à sua natureza. Relativamente à proveniência, podemos dizer que esta será originária se destinada, ab initio, ao município, e será derivada no caso de se tratar de uma redistribuição de receitas inicialmente destinadas a outras entidades 260 . 257 Cfr. artigo 3.º, nº 2, al. f) e artigo 4.º, nº 2, do RFALEI. 258 Cfr. artigo 238.º, n.ºs 1 e 3, da CRP e artigo 6.º, nºs 1 e 2, al. b), do RFALEI. 259 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, O sistema financeiro local português , in Direito Regional e Local, CEJUR, nº 09, janeiro/março, 2010, p. 14. Conforme nos explica este autor, para além dos bens do domínio público poderem ser geradores de receitas tributárias, de natureza coativa, através da cobrança de taxas pela sua utilização ou pela prestação de um serviço – “de acordo com a cultura administrativa tradicional, legalidade e sujeição à contabilidade pública”, também poderão ser, por contraposição, geradoras de receitas patrimoniais, de natureza voluntária, as quais, baseando-se numa “cultura de mercado, a autonomia da vontade, e sujeição à contabilidade geral”, se denominam preços. 260 Cfr. refere Joaquim Freitas da Rocha, as receitas derivadas “(…) são a materialização de uma obrigação de perequação que impende sobre o Estado enquanto ente público maior, prevista quer na Carta Europeia da Autonomia Local (art. 9.º, n.º 5) quer embora de um modo indirecto, na CRP”, Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, O sistema financeiro local português , in Direito Regional e Local, CEJUR, nº 09, janeiro/março, 2010, p. 16. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 74 Ao passo que, no que diz respeito à natureza, estas receitas podem ser diferenciadas consoante sejam financeiras ou não financeiras (sendo que no primeiro caso a finalidade será a satisfação de necessidades de natureza coletiva e financeira e, no segundo caso, serão enquadradas quaisquer outras finalidades, como sejam, por exemplo, as finalidades repressivas ou sancionatórias (ex: coimas). As receitas originárias de natureza financeira podem ser catalogadas em patrimoniais, tributárias e creditícias consoante resultem, respetivamente: do património de que as autarquias locais dispõem; dos tributos por estas arrecadados; ou dos empréstimos ou obrigações municipais por estas contraídos. Por outro lado, encontramos as receitas derivadas de natureza financeira com origem nas transferências do estado central, nomeadamente para promover a correção das desigualdades entre autarquias e para fazer face à transferência de competências do estado central para os entes locais em domínios como sejam a área social, a educação, a saúde e a ação social 261 . Voltando às dimensões da autonomia tributária cumpre, por ora, fazer alusão à autonomia creditícia, que se concretiza no poder das autarquias locais, querendo, contraírem empréstimos, emitirem obrigações municipais ou celebrarem contratos de locação financeira, com respeito pelos princípios da estabilidade orçamental, da solidariedade recíproca e da equidade intergeracional 262 . Fruto dos inúmeros abusos e excessos cometidos no passado e, bem assim dos compromissos assumidos a nível comunitário e internacional, o recurso ao crédito por parte das autarquias locais foi fortemente limitado, quer pela via legal, quer pelo controlo efetuado pelo Tribunal de Contas, com vista à salvaguarda da estabilidade das finanças públicas e à continuidade da prossecução das necessidades coletivas 263 . Mas, apesar dos inúmeros requisitos legais a que estas entidades estão sujeitas para este efeito, elas apenas se encontram na dependência dos seus próprios órgãos executivos e deliberativos, tanto na fase inicial de consulta e informação das condições do crédito, como na fase mais avançada com a outorga do contrato pela câmara municipal, a qual apenas está sujeita a autorização prévia da assembleia municipal. 261 A título meramente exemplificativo, indicamos a participação variável de até 5 % na receita do IRS, o Fundo de Equilíbrio Financeiro (FEF) – no qual se incluem o Fundo Geral Municipal (FGM) e o Fundo de Coesão Municipal (FCM) – e o Fundo Social Municipal (FSM), previstos nos artigos 26.º, 27.º e 30.º do RFALEI, respetivamente. 262 Cfr. artigo 6.º, n.º 2, al. f), e artigos 48.º, 49.ºe 55.º, do RFALEI. 263 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, O sistema financeiro local português , in Direito Regional e Local, CEJUR, nº 09, janeiro/março, 2010, pp. 14 e 15. Para maiores desenvolvimentos vide igualmente NABAIS, José Casalta , A autonomia financeira das autarquias locais , Coimbra, Almedina, 2007, pp. 63 a 65. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 75 1.2.2. A dimensão tributária da autonomia financeira das autarquias locais Nas palavras de Saldanha SANCHES “O princípio da autonomia local só passa da letra da Constituição se for acompanhado de autonomia financeira, na qual se integra, naturalmente, a autonomia tributária” 264 . A autonomia tributária caracteriza-se, genericamente, pela suscetibilidade de criação e delimitação dos elementos essenciais dos tributos, e, bem assim, da liquidação e cobrança dos mesmos. Não obstante a sua diminuta relevância, do ponto de vista financeiro, no universo geral das receitas destas entidades públicas, é na figura das taxas que encontramos, de forma mais notória, a concretização material da aludida autonomia local. Pese embora o princípio da autonomia local remonte à Constituição de 1976, no seguimento da nova organização democrática do Estado português, a materialização do mencionado princípio apenas se concretizou com a quarta revisão constitucional operada em 1997, a qual consagrou constitucionalmente a atribuição de poderes tributários às autarquias locais 265 . De acordo com o preceituado na CEAL, uma das formas de concretização da autonomia local resulta da possibilidade dos entes locais puderem dispor livremente de recursos financeiros próprios. Para tal, é imperioso, que o legislador ordinário conceda a estas entidades administrativas a prerrogativa do poder de criar e conformar receitas tributárias com essa natureza, designadamente, os denominados impostos locais 266 . Por esse motivo, Saldanha SANCHES e João Taborda da GAMA defendem o alargamento dos poderes tributários conferidos aos entes locais, designadamente em matéria de impostos, porquanto, nas suas palavras, “seria redutor reduzir o possível poder tributário das autarquias locais a um poder administrativo ou a um direito à receita”, pelo que entendem ser esta a interpretação a dar ao poder conferido pela Constituição de 1997, sob pena de este poder conter “em si mesmo a sua própria negação e esvaziamento”. Com efeito, entendem que para implementar uma maior legitimação democrática da autonomia financeira local e maior responsabilização dos entes locais nas suas decisões financeiras, as competências entre o Estado e as autarquias locais sempre teriam de ser repartidas de acordo com o princípio de 264 Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal , 3ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 107. 265 A quarta revisão constitucional foi operada com base na Lei n.º 1/97, de 20 de setembro, no qual se aditaram – através dos seus artigos 161.º, nº 2 e 174.º, n.º 2 – os já citados n.º 4, do atual artigo 238.º e o n.º 2, do artigo 254.º da CRP. 266 Cfr. artigo 9.º, n.ºs 1 e 3, da CEAL. Sobre a temática, veja-se NABAIS, José Casalta, A autonomia Financeira das Autarquias Locais , Coimbra, Almedina, 2007, p. 29 e 30. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 76 responsabilidade financeira autárquica, ou seja, através do aumento dos poderes tributários destas entidades públicas, por um lado, e da redução das transferências estaduais, por outro 267 . Por sua vez, em sentido divergente, Sérgio VASQUES recorda-nos que a autonomia financeira dos entes locais se pode obter pela mera consagração de um direito à receita tributária , sem, contudo, lhes reconhecer qualquer poder tributário . Para este autor, para que seja possível garantir autonomia a estas entidades públicas, basta que lhes sejam afetas receitas sem necessidade de, simultaneamente, lhes ser concedido qualquer poder de criar e conformar tributos públicos 268 . Chega a tal conclusão porque, fazendo uma retrospetiva, apura que a primeira preocupação do legislador constituinte de 1976 foi a de munir estes entes locais do direito à receita , estando-lhes vedado qualquer poder tributário de criar ou alterar tributos, tarefa que estava incumbida exclusivamente ao Parlamento. Premissa esta que, conforme já aludido, apenas foi alterada com a revisão da Constituição em 1997, momento em que se atribuiu ao legislador ordinário a faculdade de lhes poder conceder – “nos casos e nos termos” que entenda – poderes tributários (artigo 238.º, n.º 4 da CRP). A partir desse momento e apesar das muitas cautelas na atribuição de poderes tributários aos entes locais, estes começaram a ser concretizados, grosso modo, na RFALEI: através do poder de fixação das taxas gerais ou especiais do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) relativos a prédios urbanos, cuja receita lhes está afeta 269 , assim como do poder de concessão de benefícios fiscais 270 e do reconhecimento de legitimidade para intervir na determinação e controlo do VPT apurado pela Autoridade Tributária e Aduaneira 271 ; do poder de lançamento da derrama sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC, cuja taxa máxima se fixa em 1,5% 272 ; do poder de atribuição de benefícios fiscais, através da concessão de benefícios – isenções totais ou parciais e objetivas ou subjetivas – em matéria de impostos ou outros tributos públicos próprios 273 . Sob outra perspetiva, Joaquim Freitas da ROCHA refere que a autonomia financeira não pode ser encarada como sinónimo de independência porque sobre a mesma recaem limites 267 Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha e GAMA, João Taborda da, Parecer de Direito sobre a constitucionalidade de normas da Lei das Finanças Locais , Lisboa, dezembro de 2006, pp. 27 – 35, disponível em http://www.saldanhasanches.pt/Parecer-Direito-constitucionalidade-normas-LeiFinancas%20Locais.pdf [11/09/2022] 268 Cfr. VASQUES, Sérgio, Manual de Direito Fiscal , 2ª edição, Almedina, 2019, pp. 184 a 187. 269 Cfr. artigo 1.º, nº 1, artigo 112.º, nºs 5 a 9 do CIMI e artigo 14.º, al. a) e artigo 23.º, n.º 1, al. a), do RFALEI. 270 Cfr. artigo 15.º, als. d) e e), artigo 16.º, n.ºs 2, 3, 9 e 10 do RFALEI. 271 Cfr. artigo 38.º, 60.º, n.º 1, al. b), 61.º, n.º 1, al. c), 76.º e 77.º, todos do CIMI. Sobre as competências das autarquias locais em matéria de IMI, veja-se SILVA, Hugo Flores da, O Imposto Municipal sobre Imóveis: considerações sobre um imposto local , in Questões Atuais de Direito Local, n.º 13, janeiro/março, 2017. 272 Cfr. artigo 14.º, al. c) e artigo 18.º do RFALEI. 273 Cfr. artigo 16.º, nº 2 do RFALEI. Sobre a temática, veja-se ROCHA, Joaquim Freitas da, GOMES, Noel, SILVA, Hugo Flores da, GUIMARÃES, Rui Mesquita, PEREIRA, Pedro Matias, 40 anos de finanças locais democráticas: o balanço possível, in AEDRL, Braga, 2017, pp. 95 e ss., consulta disponível em: http://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/60039/1/40%20anos%20de%20finan%c3%a7as%20locais%20democr%c3%a1ticas.pdf [18/04/2023] A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 83 1.2.2.2. Os poderes de liquidação e cobrança de taxas No que diz respeito aos poderes de liquidação e cobrança de taxas, verifica-se que, também quanto a estes, os entes locais gozam de maior amplitude do que nos impostos, na medida em que, de acordo com o RGTAL, são os próprios regulamentos municipais que estabelecem as regras relativas à liquidação e cobrança destes tributos. Não obstante o RGTAL fazer alusão ao pagamento como principal forma de extinção da prestação tributária, o mesmo não exclui a admissibilidade do pagamento em prestações 298 , nem limita o acesso às demais formas de extinção, conquanto, nesta matéria, esta lei especial remete para os termos previstos na LGT 299 . Caso o devedor não consiga cumprir de uma só vez a obrigação tributária, é-lhe permitida uma moratória através do pagamento em prestações mensais, iguais e sucessivas. Embora o CPPT apenas admita o pagamento através desta modalidade após o decurso do prazo para pagamento voluntário e a autorização desse pedido dependa de um denso conjunto de pressupostos legais, 300 o mesmo poderá ocorrer de forma diferenciada no plano das taxas locais, atento o condão de autodeterminação e autoconformação que são intrínsecos às autarquias locais. Isto significa que cada um dos municípios, pode determinar, individualmente e por via dos respetivos regulamentos municipais, um regime próprio para o pagamento em prestações, nomeadamente: quem o poderá requerer, em que termos, em que momento e se o mesmo depende de prestação de uma garantia idónea (podendo, como tal, dar origem a um regime distinto do que atualmente se encontra previsto no CPPT). Como se disse anteriormente, o RGTAL também consente que a relação jurídica tributária estabelecida entre os municípios e os munícipes se extinga através de outras formas – como sejam a dação em cumprimento ou a compensação de créditos tributários -, desde que isso se mostre compatível com o interesse público 301 . Diga-se, aliás, que a dação em cumprimento é mais um dos exemplos notórios da grande amplitude de poderes tributários das autarquias locais (por constantemente esvaziada e diminuída, verificando-se que as eventuais compensações tendem a representar meras atenuantes da perda de receita”, Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, A resposta à pandemia da Covid-19 no âmbito financeiro local, in Direito administrativo de necessidade e de exceção, AAFDL Editora, 2020, consulta disponível em: https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/71008/1/HFS_QADL_27.pdf [22/04/2023], p. 71. 298 Cfr. artigo 8.º, n.º 2, al. f), do RGTAL. 299 Cfr. artigo 11.º, n.º 1, do RGTAL e artigo 40.º da LGT. 300 Cfr. artigo 42.º da LGT, artigo 86.º, n.ºs 2 e 3, 189.º, n.º 1, 196.º a 200.º, todos do CPPT. 301 Cfr. artigo 11.º, n.º 2, do RGTAL, artigo 40.º, n.º 2, da LGT e artigo 837.º do Código Civil. A dação em cumprimento, enquanto forma de extinção de uma obrigação, mais não é do que a possibilidade do devedor, desde que com o prévio acordo do credor, lograr satisfazer o seu crédito através da prestação de coisa diversa da que seria devida. Esta acordo modificativo do objeto da obrigação estabelecido entre o credor e o devedor encontrase igualmente previsto no âmbito das obrigações tributárias, porquanto também nestas se permite – nos casos expressamente previstos na lei – a substituição da prestação pecuniária (dinheiro ou outro meio equivalente) por prestações patrimoniais, i.e., bens móveis ou bens imóveis. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 84 comparação com outras pessoas coletivas de direito público), porquanto, diferentemente do que sucede com os demais tributos 302 , estas entidades têm total liberdade para, querendo, estabelecerem o respetivo regime, designadamente, o recurso a tal figura a todo o tempo: seja na fase de pagamento voluntário, seja na fase de pagamento coercivo 303 . Por sua vez, apesar de a LGT consagrar os regimes gerais da caducidade e da prescrição, é na lei especial – RGTAL – que as taxas locais encontram a sua regulamentação, nela se preceituando que, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, as autarquias locais dispõem do prazo de quatro anos para o exercício da liquidação e do prazo de oito anos para o exercício da cobrança das taxas, findos os quais caduca o direito a liquidar a taxa e se extingue o direito à sua cobrança, respetivamente 304 . Este diploma, para além de fixar o prazo prescricional, identifica também as causas interruptivas do referido prazo prescrição, determinando ainda os efeitos decorrentes da interrupção do prazo (não sendo, por isso, necessário o recurso à lei geral para colmatar qualquer vazio legal) 305 . Sem prejuízo, o RGTAL salvaguarda igualmente as situações de incumprimento do pagamento voluntário da prestação, determinando que, para além de serem devidos juros de mora, o montante em dívida será objeto de cobrança coerciva, através do processo de execução fiscal previsto no Código de Procedimento e Processo Tributário 306 . Aqui chegados, dúvidas não restam de que, em matéria tributária, é conferida às autarquias locais uma maior liberdade de conformação das taxas àquela que possuem no domínio dos impostos. Não obstante, sempre se dirá que as autarquias locais usufruem, em ambos os domínios, de poderes tributários, mas de forma diferenciada, o que bem se percebe atento o grau de intensidade que cada um desses tributos representa no sistema financeiro nacional. Na verdade, a principal receita tributária das autarquias locais são os impostos. Não obstante, do ponto de vista da autonomia financeira, são as taxas que, face ao seu amplo poder de conformação, manifestam esta dimensão na sua plenitude e que, nas palavras de Sérgio 302 Cfr. artigos 87.º, 189.º, 201.º todos do CPPT. A dação em pagamento é apenas possível, a título excecional, no âmbito de um processo conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado ou, regra geral, após a instauração do processo de execução fiscal. 303 Sem prejuízo da fiscalização prévia do Tribunal de Contas a que este tipo de atos ou contratos estão sujeitos, Cfr. artigos 44.º e 45.º, n.º 4, ambos da LOPTC. 304 Cfr. artigos 14.º e 15.º, n.º 1, ambos do RGTAL. 305 Cfr. artigo 15.º, nºs 2 e 3, do RGTAL. Sem prejuízo do regime geral de prescrição a que agora se fez menção, cumpre ressalvar que existem também regimes especiais nesta matéria, designadamente no que concerne às taxas devidas pelo fornecimento de água, de recolha e tratamento de águas residuais e de serviços de gestão de resíduos sólidos urbanos, no qual se fixa o prazo de prescrição em seis meses - por força do n.º 1, do artigo 10.º da Lei n.º 23/96 –em detrimento do prazo geral de oito anos, estabelecido no RGTAL. Nesse sentido, pode consultar-se o parecer emanado pela Provedoria de Justiça, “Prescrição das dívidas às Autarquias Locais, por taxas de fornecimento de água, de recolha e tratamento de águas residuais e de serviços de gestão de resíduos sólidos urbanos”, de 27/09/2010 disponível para consulta em: https://www.provedorjus.pt/site/public/archive/doc/PAR_14102010.pdf/ 306 Cfr. artigo 12.º do RGTAL e artigo 148.º e seguintes do CPPT. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 85 VASQUES, revestem “para a administração local uma importância verdadeiramente maior do que o encaixe financeiro que proporcionam” 307 . Ainda assim, parte da doutrina continua a defender que, apesar da evolução conferida pela revisão constitucional de 1997 e pela mais recente Lei das Finanças Locais, os poderes tributários conferidos às autarquias continuam a não ser suficientes para a melhor concretização constitucional do princípio da autonomia local, tendo em conta que quanto mais alargados forem estes poderes, maior será, inevitavelmente, a responsabilização político-financeira destas entidades 308 . Mas também não podemos ignorar outra parte da doutrina (contemporânea) que defende ser possível o financiamento destas entidades, na sua maioria, com recurso às transferências estaduais – i.é. a um mero direito à receita –, não necessitando, por isso que lhes sejam ampliados os poderes tributárias, evitando-se, assim, possíveis situações de rutura financeira. 2. O regime das taxas nas autarquias locais 2.1. O Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais 2.1.1. Enquadramento da sua aprovação No âmbito do sistema tributário nacional e num Estado marcadamente fiscal, como é o nosso, as taxas foram sendo, ao longo dos tempos, marginalizadas e relegadas para segundo plano. Todavia, esta tendência tem vindo a alterar-se de forma gradual, sobretudo no sector da administração local, onde as taxas revestem uma importante fonte de receitas e financiamento, muito por força do fenómeno das transferências de poderes, competências e tarefas do Estado central para estas entidades 309 . Até à criação e aprovação do RGTAL, por via pela Lei n.º 53-E/2006, de 29 de dezembro 310 , o enquadramento jurídico da categoria das taxas era praticamente inexistente, visto 307 Cfr. VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais: Introdução e Comentário , in Cadernos do IDEFF, Coimbra, Almedina, n.º 8, 2009, pp. 16 a 19. 308 Cfr. SANCHES, J. L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal , 3ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 110 a 113. Segundo este autor, o aumento dos poderes tributários constitui um elemento essencial da vertente democrática da autonomia local até para os munícipes, porque lhes permite que sejam eles a decidir se preferem ter mais bens públicos e, consequentemente, mais impostos ou se, em sentido contrário, optam por ter menos bens públicos e menos impostos. 309 Sobre o processo da descentralização administrativa e financeira dos poderes da administração central para a administrativa, vide CABRAL, Nazaré da Costa, Relações Financeiras entre o Estado e as Autarquias Locais (breves notas a propósito da experiência portuguesa recente), in volume I, in Estudos em homenagem ao Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Coimbra, Coimbra Editora, 2011. 310 O Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (RGTAL) foi aprovado pela Lei n.º 53-E/2006, de 29 de dezembro e entrou em vigor a 1 de janeiro de 2007, tendo sido, até à presente data, objeto das alterações decorrentes da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro e da Lei n.º 117/2009, de 29 de dezembro. Este diploma fez parte de um pacote legislativo criado no âmbito das finanças locais do qual fizeram parte, para além deste, a Lei de Finanças Locais e o Regime Jurídico do Sector Empresarial Local, aprovados pela Lei n.º 2/2007, de 15/01 e Lei n.º 53F/2006, de 29/12 que, neste momento, se encontram já revogados pelas Lei n.º 73/2013, de 03/09 (Regime financeiro das autarquias locais e das entidades intermunicipais) e Lei n.º 50/2012, de 31/08 (Regime jurídico da atividade empresarial local e das participações locais), respetivamente. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 86 que, pese embora ela já figurasse no longínquo Código Administrativo de 1940 e, tempos mais tarde, nas Leis de Finanças Locais que foram sendo sucessivamente aprovadas a partir do 25 de abril de 1974 311 , estes diplomas legais se limitavam a enumerar, de forma meramente exemplificativa, o tipo de taxas cuja cobrança era permitida aos municípios e às freguesias, sem, no entanto, estabelecerem quaisquer regras de forma ou de substância para o efeito 312 . Diante de tão alargada liberdade de atuação para a criação e conformação desta categoria tributária, a mesma acabou por constituir um importante instrumento financeiro a que os entes locais recorriam amiúde e de forma desmesurada, motivo pelo qual as taxas locais se foram proliferando no ordenamento jurídico nacional. Em razão da revisão constitucional de 1997 e, bem assim, da aprovação da Lei Geral Tributária, em 1999, era expectável que esta forma de atuação se alterasse, porquanto a lei fundamental, até então omissa em matéria de taxas, passou a integrar o “regime geral das taxas e demais contribuições a favor das entidades públicas”, no âmbito da reserva legislativa da Assembleia da República 313 . Todavia, no hiato temporal perpassado entre a revisão constitucional de 1997 e a criação do RGTAL, o enquadramento e controlo das “taxas locais” pelos Tribunais nacionais estava limitado aos requisitos de forma (ou seja, tal exame era realizado com recurso aos princípios constitucionais, mormente o princípio da legalidade tributária e reserva de lei parlamentar). Assim, para apurar se um determinado tributo consubstanciava ou não uma verdadeira taxa, o tribunal terá de averiguar se a mesma poderia ser criada pela autarquia local e, em caso negativo, sempre Apesar do RGTAL ter entrado em vigor apenas em 2007, corria o ano de 2001, quando na proposta de Lei do Orçamento de Estado para 2002 - n.º 105/VIII, artigo 52.º - já se previa a autorização legislativa para o Governo aprovar o regime geral de taxas, no qual constasse: “a) As normas que disciplinam a aplicação da lei, a criação e a relação jurídica de taxa, os poderes do credor, o procedimento e as garantias do devedor; b) A relação jurídica de taxa, a qual assentará nos princípios constitucionais da igualdade, equivalência e da participação do contribuinte no procedimento e da segurança e certeza do Direito, em obediência às disposições da Lei Geral Tributária, com vista a simplificar e racionalizar o sistema tributário e, em especial, o regime das taxas.”, contudo, tal proposta foi então inviabilizada nesta matéria. 311 Para maiores desenvolvimentos relativamente às seis Leis de Finanças Locais aprovadas desde 1974 (1979, 1984, 1987, 1998, 2007 e 2013), vide ROCHA, Joaquim Freitas da e PINTO, Ana Moura, As finanças locais portuguesas após o 25 de abril de 1974 , in Questões Atuais de Direito Local, n.º 2, abril/junho, 2014, pp. 43 a 68. 312 Sobre a temática, vide VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais: Introdução e Comentário , in Cadernos do IDEFF, Coimbra, Almedina, n.º 8, 2009, pp. 17 e 25. Por exemplo, a quarta Lei das Finanças Locais – Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, no seu artigo 15.º, sinalizava para possível cobrança de taxas pelos municípios as seguintes prestações tributárias: a) Realização, manutenção e reforço de infra-estruturas urbanísticas; b) Concessão de licenças de loteamento, de licenças de obras de urbanização, de execução de obras particulares, de ocupação da via pública por motivo de obras e de utilização de edifícios, bem como de obras para ocupação ou utilização do solo, subsolo e espaço aéreo do domínio público municipal; c) Ocupação ou utilização do solo, subsolo e espaço aéreo do domínio público municipal e aproveitamento dos bens de utilidade pública; d) Prestação de serviços ao público por parte das unidades orgânicas ou dos funcionários municipais; e) Ocupação e utilização de locais reservados nos mercados e feiras; f) Aferição e conferição de pesos, medidas e aparelhos de medição quando oficialmente qualificados e autorizados para o efeito; g) Estacionamento de veículos em parques ou outros locais a esse fim destinados; h) Autorização para o emprego de meios de publicidade destinados a propaganda comercial; i) Utilização de quaisquer instalações destinadas ao conforto, comodidade ou recreio público; j) Enterramento, concessão de terrenos e uso de jazigos, de ossários e de outras instalações em cemitérios municipais; l) Conservação e tratamento de esgotos; m) Licenciamento sanitário das instalações; n) Ressarcimento dos prejuízos causados ao município pela exploração de inertes na respectiva área; o) Qualquer outra licença da competência dos municípios; p) Registos determinados por lei; q) Quaisquer outras previstas por lei. 313 Cfr. artigo 165.º, nº 1, al. i), da CRP. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 87 teria de concluir que a mesma configurava, afinal, um imposto, motivo pelo qual a sua criação por parte desta entidade representaria uma violação do princípio da legalidade tributária 314 . Porém tal requisito, por si só, não se mostrava suficiente para delimitar a natureza tributária das taxas locais. Aquando da entrada em vigor do RGTAL (o qual acolheu de forma expressa o princípio da equivalência como critério de repartição das taxas), a jurisprudência deixou de se basear, apenas, no mencionado requisito formal, começando também a socorrer-se de um requisito substancial, enformado nos corolários do princípio da igualdade tributária. Assim, caso o tributo evidenciasse a compensação de um custo ou de um benefício fundado numa relação de troca entre o contribuinte e o ente local, estaríamos na presença de uma taxa. Ao passo que, se o tributo se baseasse, tão-só, na capacidade contributiva do contribuinte, numa lógica de solidariedade, seria forçoso concluir pela existência de um imposto encapotado na categoria da taxa, o que representaria uma clara violação ao princípio da legalidade tributária 315 . Para além do princípio da equivalência jurídica, o RGTAL forneceu outros contributos importantes para o enquadramento desta categoria, dos quais se evidencia a fundamentação económico-financeira do valor das taxas, o qual implica, resumidamente, o escrutínio e a exposição dos vários parâmetros objetivos 316 empregues pela autarquia local para fixação do montante da taxa cobrado, em correlação com a prestação pública fornecida, e bem assim a previsão de meios próprios de reação aos atos de liquidação das taxas, cujos regimes são diferenciados daqueles que se encontram previstos no Código do Procedimento e Processo Tributário 317 . Ora, apesar da expressamente consagrado na CRP, o legislador ordinário não criou, até aos dias de hoje, qualquer outro regime geral de taxas e/ou de contribuições, optando por criar e levar à aprovação um regime geral de taxas setorial, o ora visado RGTAL 318 . Diante disso, muitos são os autores que defendem a existência de uma inconstitucionalidade por omissão 319 , porém, outros há, como Sérgio VASQUES, que entende tratarse de “uma opção politicamente acertada, pois que é no domínio das finanças locais que eles têm 314 Cfr. GARCIA, Nuno de Oliveira e PEREIRA, Andreia Gabriel, A propósito das “taxas de licença”: notas a respeito da recente jurisprudência constitucional sobre as taxas municipais pela colocação de painéis publicitários em domínio privado, Vol. II, in Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier, Coimbra, Almedina, 2013, p. 462. 315 Cfr. VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais (…) , op. cit. , pp. 31 a 34. 316 Designadamente os custos diretos e indiretos, os encargos financeiros, amortizações e futuros investimentos realizados ou a realizar pela autarquia local. 317 Cfr. artigo 8.º, n.º 2, al. c), e artigo 16.º do RGTAL. Para maiores desenvolvimentos sobre a temática, vide SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., p. 148 a 151 e GARCIA, Nuno de Oliveira e PEREIRA, Andreia Gabriel, A propósito das “taxas de licença” (…), op. cit., p. 462. 318 Refira-se que decorria do artigo 134.º, da Lei do Orçamento de Estado para 2010 a autorização legislativa para o Governo criar o regime geral de taxas da administração do Estado – as quais deviam estar subordinadas, à semelhança das taxas locais, ao princípio da equivalência –, porém, até à presente data, nenhum diploma desse âmbito foi criado pelo legislador ordinário. 319 Cfr. CANOTILHO, J. J. Gomes; MOREIRA, Vital, Constituição da República Portuguesa Anotada , op. cit., p. 1096. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 88 acusado maiores deficiências”, admitindo, porém que não deve ser esquecida a edição de regime semelhante para a administração central, uma vez que não aquiesce que “esta fique indefinidamente dispensada dos princípios e rigores que agora se impõem às autarquias” 320 . Por sua vez, Casalta NABAIS defende que tal omissão legislativa não deve ter-se como omissão total, tendo em conta que o RGTAL configura “um regime comum das taxas integrado por princípios que, embora formulados relativamente às taxas das autarquias locais, se reportam à generalidade das taxas sejam estas estaduais, autárquicas ou para-estaduais.” 321 . Com efeito, apesar de se tratar de um diploma curto, com algumas fragilidades e que pecou por ser tardio – conforme adiante melhor se desenvolverá – é inegável que este regime trouxe alterações significativas no amplo domínio das taxas, não só para a administração local (a quem diretamente se dirige), mas também a administração central. 2.1.2. Breve caraterização do diploma O RGTAL, visa a regulação das relações jurídico-tributárias geradoras da obrigação de pagamento de taxas às autarquias locais e é composto por dezoito artigos que se subdividem em dois capítulos: um dedicado aos princípios gerais (artigo 1.º ao 7.º) e outro ao poder de criação de taxas e modificação da relação jurídica-tributária (artigo 8.º ao 18.º) 322 . Sem prejuízo da natureza especial que lhe é inerente, este diploma permite a aplicação subsidiária e sucessiva, em tudo o que se revele deficitário ou omisso, dos seguintes diplomas: da Lei das Finanças Locais; da Lei Geral Tributária; da Lei que estabelece o quadro de competências e o regime jurídico de funcionamento dos órgãos dos municípios e das freguesias 323 ; do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais; do Código de Procedimento e de Processo Tributário; do Código de Processo nos Tribunais Administrativos; e do Código do Procedimento Administrativo 324 . À semelhança da LGT, o RGTAL também não apresenta uma definição concreta da taxa local, apenas se limitando a concretizar os pressupostos legais inerentes à sua tributação. Assim, 320 Cfr. VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais (…) , op. cit., pp. 67 a 69. 321 Cfr. NABAIS, José Casalta, Sobre o regime jurídico das taxas , op. cit., p. 303. Contudo, não se olvide que o n.º 2, do artigo 1.º do RGTAL, limita o seu âmbito de aplicação às relações estabelecidas “(…) entre as áreas metropolitanas, os municípios e as freguesias e as pessoas singulares ou colectivas e outras entidades legalmente equiparadas”. 322 Cfr. artigo 1.º, nº 1, do RGTAL. 323 Cfr. Lei n.º 169/99, de 18 de setembro, que estabelece o quadro de competências e o regime jurídico de funcionamento dos órgãos dos municípios e das freguesias e, em nossa opinião, também a Lei n.º 75/2013, de 12 de setembro que estabelece o regime jurídico das autarquias locais, aprova o estatuto das entidades intermunicipais, estabelece o regime jurídico da transferência de competências do Estado para as autarquias locais e para as entidades intermunicipais e aprova o regime jurídico do associativismo autárquico. 324 Cfr. artigo 2.º, alíneas a) a g), do RGTAL. Para Sérgio VASQUES, seria ainda de incluir neste leque de legislação subsidiária o Regime Geral das Infrações Tributárias, uma vez que existem infrações tributárias que possuem relevo no domínio das taxas locais, designadamente a recusa de entrega, exibição ou apresentação de documentos relevantes (artigo 113.º), falta da entrega da prestação tributária (artigo 114.º) ou falsificação, viciação e alteração de documentos fiscalmente relevantes (artigo 118.º), Cfr. VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais (…) , op. cit., pp. 81 e 82. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 89 nos termos deste diploma, serão consideradas taxas locais aquelas que assentem: na prestação concreta de um serviço público, na utilização privada de bens de domínio publico e privado e ainda na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares. 325 Posto isto, somos a concluir que o único elemento diferenciador desta noção para a constante na LGT, é o sujeito ativo da relação jurídico-tributária: as autarquias locais (ao invés do estado central ou estado independente) 326 . Sem conceder, e conforme já se fez alusão acima, para além de prever o pagamento como forma de extinção da obrigação tributária, a possibilidade de pagamento em prestações ou, em caso de incumprimento, da cobrança de juros de mora e instauração de processo executivo e, bem assim, os regimes de prescrição e caducidade, o RGTAL também contempla as garantias impugnatórias à disposição dos contribuintes para reação à liquidação efetuada pelas autarquias locais: a reclamação e a impugnação 327 . Fazendo-lhes uma breve referência, a reclamação graciosa deve ser apresentada no prazo de trinta dias a contar da notificação da liquidação – ao invés de cento e vinte dias previstos no CPPT - sendo que, para efeito de interposição de impugnação judicial, se presume o seu indeferimento tácito, ultrapassados que estejam sessenta dias – e não quatro meses, conforme previsto no CPPT ex vi LGT – sem que a entidade competente haja proferido qualquer decisão 328 . Já quanto à impugnação judicial, o RGTAL apenas estabelece que esta depende de impugnação administrativa necessária 329 , o que equivale por dizer que a mesma, depende da prévia dedução de reclamação junto do órgão que efetuou a liquidação, e no que ao demais concerne, terá de recorrer, subsidiariamente, ao CPPT (o qual fixa, nomeadamente, que o prazo legal para a sua apresentação é de três meses) 330 . Para além do mais, tendo presente que a taxa se caracteriza pela sua estrutura bilateral, o não pagamento da mesma poderá dar origem não só a um processo de execução fiscal para promoção da sua cobrança coerciva, mas também à possibilidade da autarquia local se recusar a cumprir com a prestação, através do seu indeferimento ou não emissão 331 . Decorridos mais de 15 anos desde a entrada em vigor deste diploma, este apenas sofreu duas alterações promovidas pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro 332 e pela Lei n.º 325 Cfr. artigo 3.º do RGTAL. 326 Cfr. artigo 7.º, nº 1, do RGTAL. 327 Cfr. artigos 11.º, 12.º, 14.º, 15.º e 16.º do RGTAL. 328 Cfr. artigo 16.º, nºs 2 e 3, do RGTAL, artigos 70.º, nº 1 e 106.º, do CPPT e artigo 57.º, nº 1, da LGT. 329 Cfr. artigo 16.º, nº 4, do RGTAL 330 Cfr. artigo 102.º, nº 1 do CPPT ex vi artigo 2.º, al. e), do RGTAL. 331 Cfr. SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , 2.ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2013, pp. 154 a 156. 332 Cfr. artigo 53.º da Lei do orçamento de estado para 2009. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 90 117/2009, de 29 de dezembro. Tais alterações ocorreram, tão-só, na redação originária do artigo 17.º, no qual se estipulava um período de adaptação – até 1 de janeiro de 2009 – para as autarquias locais atualizarem os seus regulamentos de taxas ao estatuído no hodierno RGTAL, sob pena de, não o fazendo, as taxas que neles estivessem ínsitas se considerassem revogadas 333 . Ora uma das alterações mais importantes a efetuar aos regulamentos passava pela inclusão nos mesmos da fundamentação económico-financeira das taxas ali representadas, o que se revelava, nas palavras de Sérgio VASQUES, “um trabalho particularmente espinhoso, para as autarquias de menor dimensão, com recursos técnicos e humanos mais limitados” 334 . Ciente das dificuldades e da complexidade da operação, o legislador, através das leis supra identificadas, prorrogou o prazo do regime de transição, no primeiro momento, por mais um ano – até 1 de janeiro de 2010 – e, por fim, até 30 de abril de 2010. 2.1.2.1. A diversificação da base de incidência À semelhança do que ocorria já no Código Administrativo de 1940 e nas Leis das Finanças Locais aprovadas a partir do 25 de abril de 1974, também o RGTAL optou por fixar a incidência objetiva das taxas locais recorrendo a um catálogo aberto e meramente exemplificativo das possíveis prestações sobre as quais poderão incidir as taxas, o que facilmente se justifica pela enorme diversidade de tributos desta índole. Sobre a amplitude das prestações previstas pelo RGTAL, Nuno Oliveira GARCIA e Andreia Gabriel PEREIRA referem que se permitiu “(…) uma bemvinda abertura legal à constante mutação das necessidades das populações locais e das actividades exigidas aos municípios, as quais podem e devem ser financiadas directamente” 335 . As prestações sobre as quais poderão incidir as taxas locais encontram-se elencadas no artigo 6.º do RGTAL, que as diferencia consoante incidam sobre as utilidades prestadas aos particulares ou geradas pela atividade dos municípios ou das freguesias ou ainda sobre a realização de atividades dos particulares, geradoras de impacto ambiental negativo 336 . 333 Por sua vez, todas as taxas que fossem criadas em desconformidade com o RGTAL, nomeadamente das exigências previstas no artigo 8.º, a partir de 1 de janeiro de 2009, seriam consideradas nulas (Cfr. n.º 2, do artigo 8.º do RGTAL). 334 Cfr. VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais: Introdução e Comentário , in Cadernos do IDEFF, Coimbra, Almedina, n.º 8, 2009, p. 179. 335 Cfr. GARCIA, Nuno de Oliveira e PEREIRA, Andreia Gabriel, A propósito das “taxas de licença” (…), op. cit., p. 463. 336 Sem conceder, constata-se que existem outras taxas que, apesar de terem sido expressamente previstas como receitas – tanto dos municípios como das freguesias – em redações anteriores da Lei das Finanças Locais, não figuram, por ora, no elenco de taxas apresentado pelo RGTAL, dentro das quais se destaca, pela sua importância, as taxas de conservação e tratamento de esgotos, as taxas de publicidade e as taxas de ocupação do subsolo; e outras, de menor importância, como sejam as taxas pela utilização de cemitérios municipais ou pela ocupação de lugares em mercados e feiras. A título de curiosidade, dá-se ainda nota de uma das teorias apresentadas por Sérgio VASQUES, segundo o qual a ordem pela qual estão dispostas as alíneas deste artigo estão intimamente ligadas com a importância – da maior para a menor – que tais prestações representam no financiamento destas entidades públicas, uma vez que constata, por exemplo, que as taxas envoltas na gestão do património (designadamente as TRIU e as taxas devidas pela concessão de licenças ou pela utilização de bens do domínio público) – mais onerosas – estão sobrepostas às taxas que são devidas A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 91 Não temos dúvidas que este artigo, conjugado com o disposto no n.º 2, do artigo 5.º, representa um dos maiores óbices deste regime geral uma vez que tem provocado uma grave deformação do conceito tradicional de taxa, enquanto: prestação concreta, de que o contribuinte seja o seu efetivo causador ou beneficiário. E isto porque, na sua configuração, ao admitir-se a cobrança de taxas decorrentes de utilidades oriundas da gestão de equipamentos públicos de utilização coletiva, da prestação de serviços no domínio da prevenção de riscos e da proteção civil, da promoção de finalidades sociais e de qualificação urbanística, territorial e ambiental e ainda da promoção do desenvolvimento e competitividade local e regional, em rigor, permite-se também a cobrança de taxas sem qualquer sinalagmaticidade, visto que elas se baseiam em nexos que poderão não ser rigorosamente equivalentes, quer do ponto de vista jurídico, quer do ponto de vista económico (ou até de ambos os pontos de vista) 337 . Nessa senda, Casalta NABAIS chega a questionar se “(…) num quadro tão amplo de incidência das taxas, não se corre o risco de, a título de criação de taxas, se estar a abrir a porta para uma espécie de “imposto de porta aberta””. Aliás, de acordo com este autor, esta norma do RGTAL tanto pode originar um fenómeno de ampliação do campo de atuação das taxas 338 , como de limitação da sua extensão 339 . Pese embora não seja o objeto do nosso trabalho, parece-nos pertinente fazer uma breve alusão a alguns dos paradigmáticos casos de taxas municipais que, ao admitir-se a sua configuração enquanto tal, fomentaram o alargamento dessa figura tributária. Uma das situações que nunca geraram consenso (nem na doutrina, nem na jurisprudência), é a das taxas devidas pela emissão e renovação de licenças de afixação de publicidade em propriedade privada. Primitivamente, o Tribunal Constitucional, começou por pela prestação de serviços públicos – menos onerosas, nesse sentido vide VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais: Introdução e Comentário , in Cadernos do IDEFF, Coimbra, Almedina, n.º 8, 2009, pp. 110 e 111. 337 Cfr. artigo 6.º, n.º 1, alíneas e), f), g) e h), do RGTAL. Sobre isso, CARDOSO, André Pereira e ROCHA, Joaquim Freitas da, Taxas (locais) e sinalagmaticidade (…)" , op. cit., pp. 39 e ss. [disponível em formato eletrónico em https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/70101/1/Taxas%20locais%20e%20sinalgmaticidade.pdf] [09/12/2022] Quer isto dizer que, o RGTAL, ao admitir a existência de taxas assentes em utilidades cuja bilateralidade se revela difusa ou até inexistente, acaba por permitir que as autarquias locais possam criar e cobrar tributos comutativos com contornos paracomutativos, ou seja, consente a cobrança de prestações presumidas em que o contribuinte figura apenas como presumível causador ou beneficiário ( i.é., sem prestação cobrada ao sujeito passivo sem qualquer contrapartida por parte do sujeito ativo), Nesse sentido, veja-se VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais (…), op. cit., pp. 113 a 115. 338 Cfr. alíneas b) e c), do n.º 1, do artigo 6.º do RGTAL. Aqui podem enquadrar-se algumas prestações que são cobradas pela utilização privada de bens do domínio público e privado das autarquias locais ou pela remoção de um obstáculo jurídico à atividade dos particulares, porquanto, ao invés de verdadeiras taxas, podem configurar, na verdade, um preço que deverá ser fixado numa lógica de mercado. No mesmo sentido SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., pp. 52 a 53. Esta autora dá-nos nota de que o legislador fiscal optou por equiparar o regime jurídico de bens patrimoniais das entidades públicas aos bens de domínio público que estão na titularidade destas entidades e, como tal, acaba por igualar a sua forma de gestão (cobrança de taxa). Sucede que, diferentemente dos bens do domínio público, os particulares tanto podem utilizar bens patrimoniais das entidades públicas como, em alternativa, também podem recorrer aos bens de entidades privadas, pelo que, baseando-se ambas as relações jurídicas numa base negocial, seria mais correto a cobrança de uma renda ou de um preço, ao invés de uma taxa. 339 Cfr. NABAIS, José Casalta, Sobre o regime jurídico das taxas, op. cit., pp. 316 e 317. Esta limitação pode ocorrer no caso das situações em que são cobrados preços em substituição, indevida, da figura das taxas. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 92 defender que as taxas devidas pela remoção de um obstáculo jurídico apenas seriam admissíveis quando, por via dessa remoção, se possibilitasse a utilização de um bem público, semipúblico ou do domínio público. Ora, como nos casos em análise, os painéis publicitários se encontravam afixados em veículos de transporte coletivo ou particular e não em quaisquer bens/locais públicos ou semipúblicos, o Tribunal considerou que não se tratavam de verdadeiras taxas, mas sim de impostos (ou, no limite, contribuições especiais), julgando-as, consequentemente, organicamente inconstitucionais 340 . Sucede que, tempo depois, esse mesmo Tribunal acabou por qualificá-las como verdadeiras taxas, baseando o seu juízo de constitucionalidade no facto de, com a entrada em vigor da LGT e do RGTAL, o legislador ordinário, ter adotado uma conceção mais alargada da noção de taxa 341 e, consequentemente, ter consentido que a remoção de um obstáculo jurídico fosse, por si só, um “pressuposto autosuficiente da figura”, admitindo-se, assim, a extensão desta figura tributária à concessão de meras licenças 342 . Partindo desse entendimento, acabou por esclarecer que a prestação e contraprestação desta taxa, advêm do respetivo licenciamento, uma vez que se alteram “(…) as posições jurídicas recíprocas de administração e administrado, ficando aquela onerada, enquanto a situação persistir, com uma obrigação até aí inexistente. Inversamente, o anunciante ganha título para uma activa e particular fruição, em termos comunicacionais, do espaço ambiental, necessária à realização da utilidade individual procurada, a qual não se confunde com o gozo passivo desse espaço, ao alcance da generalidade dos cidadãos”. Por entender que a posição adotada pela jurisprudência constitucional configura uma distorção do conceito de taxa, Casalta NABAIS aponta-lhe as seguintes críticas: em primeiro lugar, a alteração do pressuposto de facto da remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos 340 Posição sufragada pelo TC designadamente no acórdão n.º 92/02, proferido em 26/02/2002, no processo n.º 282/2001 (e, entre outros, nos acórdãos n.ºs 32/2000, 346/2001, 436/2003, 437/2003 109/2004 e 166/2008) disponível para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt. Apoiando-se na tese proclamada por parte da doutrina – reportando-se, em especial, à definição de taxa de Teixeira Ribeiro, supra citada – o mencionado aresto pronunciou-se no sentido de apenas ser admissível que uma taxa se traduza num encargo pela remoção de um obstáculo jurídico quando, por via dessa remoção, se possibilite a utilização de um bem público, semipúblico ou do domínio público. Com efeito, como o caso sob análise se reportava a painéis publicitários afixados ou inscritos em veículos de transporte coletivo ou em veículos particulares – e não em quaisquer bens/locais públicos ou semipúblicos, o Tribunal veio a considerar que não se tratava de uma verdadeira taxa mas sim de um imposto e, consequentemente, julgou organicamente inconstitucional a norma do regulamento municipal, por violação da reserva parlamentar. Sem conceder, ressalta-se que José Manuel M. CARDOSO DA COSTA, defende que esta jurisprudência “(…) se apresenta como claramente excessiva e, em rigor, sem fundamento”, uma vez que desconsiderou a hipótese de a esta taxa poder corresponder a “(…) utilização de um bem semipúblico, já não na modalidade de um bem físico, mas na modalidade de um «serviço»:”, i.é., análise dos pressupostos legais e regulamentares estabelecidos para a sua concessão e a emissão do respectivo título, Ainda a distinção entre “taxa” e “imposto” na jurisprudência constitucionais , op. cit., pp. 561 a 572. 341 De acordo com o artigo 4.º, n.º 1, da LGT e com o artigo 3.º do RGTAL, a taxa deverá assentar numa das três categorias pré-determinadas: na prestação concreta de um serviço público local, na utilização privada de bens do domínio público e privado das autarquias locais ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares. 342 Nesse sentido, veja-se o acórdão do TC com o n.º 177/2010, proferido em 05/05/2010, no processo n.º 742/09, disponível para consulta em https://www.tribunalconstitucional.pt A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 99 a) O critério do benefício Segundo Suzana Tavares DA SILVA, “Tratando-se de um tributo que é devido em troca de uma contraprestação específica geradora de um benefício individualizável, o pagamento deve corresponder ao valor desse benefício e não pode excedê-lo (…)” sendo, por isso, fixado de acordo com o princípio do benefício económico 366 . Para esta autora, a quantificação económica da vantagem obtida pelo particular é diferenciada de acordo com a espécie de taxa em análise, uma vez que as mesmas se repercutem de forma diferenciada. Vejamos: No caso das taxas devidas pela utilização de bens do domínio publico, a obrigação do pagamento da taxa surge com o aproveitamento individualizado que um contribuinte faz de determinado bem público, que, por excluir ou limitar o seu uso comum pela comunidade ou o seu uso especial por outro contribuinte, lhe confere um benefício individualizado. A quantificação do valor devido pela utilização individualizada do bem público acarreta enormes dificuldades e, como tal, os municípios tendem a recorrer a um critério baseado na rentabilidade das atividades desenvolvidas pelos beneficiários, i.é. , afastando-se do valor do concreto benefício alcançado pelo beneficiário, acabam por se aproximar do regime jurídico dos impostos, pelo menos na parte do valor que exceda o benefício alcançado. Entre nós, esta situação ocorre, por exemplo, em matéria de taxas municipais pelos direitos de passagem, cujo valor é determinado através da aplicação de uma percentagem ao volume de faturação das empresas beneficiárias. Apesar de nos parecer que tal tributo configura um imposto – porquanto o critério material se aproxima mais do princípio da capacidade contributiva do que do princípio da equivalência – a verdade é que a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, apesar da proibição decorrente do artigo 401.º da Diretiva n.º 2006/112/CE, do Conselho de 28 de novembro de 2006, tem permitido a criação de tributos que incidam sobre a base tributável do IVA. No que toca às taxas devidas pela prestação de serviços ou pela remoção de um obstáculo jurídico, a obrigação do pagamento da taxa decorre do valor da contraprestação que o contribuinte recebe, pelo que, inexistindo a referida contraprestação, o município também não poderá exigir a taxa. Quanto à quantificação do respetivo valor, a doutrina divide-se: se, por um lado, existem autores que defendem que a sua fixação deverá ser feita de acordo com o valor da 366 Cfr. SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., p. 106 e 107. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 100 utilidade auferida pelo beneficiário outros há também que entendem que terá sempre de existir uma relação entre o valor e o custo do serviço, designadamente, por forma a afastar o recurso a indícios de capacidade contributiva 367 para a quantificação da taxa ou para limitar a possibilidade da taxa ser utilizada como instrumento de financiamento dos serviços de âmbito geral ou para atenderem à utilidade derivada que os contribuintes retiram do bem ou do serviço 368 . Todavia, ainda que se possa admitir o financiamento de serviços de âmbito geral – i.é. contraprestações especificas e genéricas – com recurso à figura das taxas, a doutrina entende que a mesma apenas poderá ser fundamentada por via do critério do benefício, cujo limite da sua exigibilidade será o benefício individual obtido pelo contribuinte 369 . b) O critério da compensação de custos Outro dos critérios comummente utilizado para quantificação do valor das taxas é o princípio da cobertura de custos que, na esteira do entendimento de Suzana Tavares da SILVA, representa “um critério subsidiário e indissociável do critério da equivalência”, tendo em conta que, para além do benefício auferido pelo contribuinte, deverá ser também contabilizado o custo efetivo por este ocasionado, por forma a salvaguardar a cobertura de despesas que os municípios suportam para prestar tal serviço. Uma vez que o RGTAL admite ambos os critérios (do benefício e do custo) como potenciais expressões materiais do princípio da proporcionalidade, e em momento algum exclui a sua utilização combinada, a mencionada autora defende que poderá haver lugar a uma dupla limitação: por um lado, mesmo que o montante da taxa tenha como objetivo a cobertura dos efetivos custos do serviço, ele não poderá, ainda assim, exceder o valor do benefício auferido por 367 A doutrina tende a excluir o recurso ao critério da capacidade contributiva para quantificação do valor da taxa, sob pena da mesma ser qualificada como “taxa fiscal” e ter de ser reconduzida ao regime jurídico dos impostos. Todavia, uma parte residual da doutrina estrangeira, chega a admitir que a capacidade contributiva possa ser considerada na quantificação do valor da taxa, de forma subsidiária, como critério de desagravamento para aqueles contribuintes que demonstrem ter uma reduzida capacidade económica. Outra parte da doutrina estrangeira defende que a capacidade contributiva estará sempre subjacente ao critério do benefício, porquanto entendem que o benefício individualizável que o contribuinte aproveita é, na verdade, uma manifestação de capacidade contributiva. Aliada a esta última posição, Suzana Tavares da SILVA defende que “Apesar de não estar legalmente previsto na LRGTAL, entendemos que o critério da capacidade contributiva poderá ser utilizado pelas autarquias na formulação de critérios regulamentares de desagravamento do valor da taxa em casos concretos, desde que devidamente fundamentados no princípio da justiça” (…), SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., p. 124 e 125. 368 Cfr. CARDOSO DA COSTA, José Manuel M., Ainda a distinção entre “taxa” e “imposto” na jurisprudência constitucionais , in Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto , org. J.L. Saldanha Sanches e António Martins, Coimbra, Coimbra Editora, 2006, p. 556; RIBEIRO, José Joaquim Teixeira, Lições de Finanças Públicas , op. cit., p. 256; SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., pp. 117 e 118. 369 Cfr. SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., pp. 117 e 118. As taxas de prestação de serviços podem ser comparadas às redevances presentes no ordenamento jurídico francês, explicando-nos a sua jurisprudência que as mesmas se fundam na correspondência entre o montante pago e o correspetivo serviço público, porém, quando visem o financiamento de serviços públicos gerais, devem ser consideradas “taxas fiscales” e, como tal, reconduzidas à figura do imposto. Por sua vez, no ordenamento jurídico espanhol, as taxas pela prestação de serviços assentam no critério do custo de serviço, para evitar que os custos de todos os serviços públicos sejam imputados aos concretos sujeitos passivos de taxas, mesmo quando não lhes digam respeito, sendo este critério corporizado pelos custos transladáveis , i.é. o custo da utilidade do serviço de que apenas o concreto contribuinte tenha beneficiado, ou pelos custos imputáveis , i.é., quantificação da utilidade do valor da prestação ou do benefício global que o contribuinte tenha obtido. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 101 aquele concreto contribuinte; por outro lado, ainda que o montante da taxa vise a tributação do benefício auferido pelo contribuinte, ele também não poderá, igualmente, exceder o valor do concreto custo do serviço, sob pena desse excesso consubstanciar um imposto 370 . Há autores que defendem que não se pode descurar o critério do benefício, visto que, segundo estes, se aceitarmos o critério do custo como único parâmetro material das taxas, corremos o risco de as mesmas se transformarem num autêntico imposto, ou seja, visando unicamente o financiamento dos custos gerados, independentemente do seu aproveitamento pelos sujeitos passivos. Neste caso, as taxas assentariam, de forma exclusiva, no princípio da compensação de custos no qual se prioriza a compensação de um acréscimo de custos ou prejuízos gerados à comunidade, em detrimento do benefício individual do contribuinte (como é o caso, por exemplo, das taxas devidas por maior despesa) 371 . À semelhança do critério do benefício, também neste caso o montante da taxa deverá corresponder ao custo real ou previsível do serviço e não podendo ultrapassar tal valor. Por isso, independentemente do critério usado, sempre que a taxa se revele excessiva, há uma violação do princípio da equivalência, e a parte em excesso constituirá um tributo unilateral. Assim, e para evitar tal violação, as autarquias locais deverão fixar o valor das suas taxas sempre com respeito ao princípio da proporcionalidade, não devendo aquele “ultrapassar o custo da actividade pública local ou o benefício auferido pelo particular”. c) O critério da extrafiscalidade Sem conceder, cumpre realçar também que além da finalidade de arrecadação de receita, as taxas podem igualmente compreender igualmente finalidades extrafiscais. O RGTAL apresenta sinais evidentes disso mesmo no seu artigo 4.º, n.º 2, quando permite que o valor das taxas seja “(…) fixado com base em critérios de desincentivo à prática de certos actos ou operações”, e bem assim, no seu artigo 5.º, n.º 1, quando determina que estas visam igualmente “a promoção de finalidades sociais e de qualificação urbanística, territorial e ambiental.”. Pese embora, via de regra, as taxas sejam fixadas com base nos critérios do benefício e/ou do custo, o RGTAL não obsta a que as mesmas possam ser estabelecidas recorrendo a critérios extrafiscais, uma vez que também prevê a possibilidade da sua fixação com vista ao desincentivo de determinados comportamentos, designadamente, sobre atividades dos 370 Cfr. SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., p. 121. 371 Ibidem , p. 122. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 102 particulares geradoras de impacto ambiental negativo 372 . Todavia, parte da doutrina tem defendido que a extrafiscalidade é uma finalidade que, em regra, deverá ser associada aos tributos unilaterais, uma vez que é nestes que encontra melhor enquadramento para a sua natureza jurídica. Nas palavras de Casalta NABAIS “(…) prosseguir objectivos extrafiscais através dos instrumentos tributários, concretizem-se estes em tributação (tributos ou impostos extrafiscais) ou em “destributação” (benefícios tributários ou fiscais), não se coaduna com a ideia de proporcionalidade subjacente à figura tributária das taxas, em que o estado e demais entes públicos exigiriam ou dariam na medida ou proporção que os contribuintes fossem destinatários de uma contraprestação específica daqueles ou os beneficiários realizassem àqueles uma prestação equivalente ao benefício recebido” 373 . Nessa senda, somos em crer que, quer o critério do benefício, quer o critério do custo nunca poderão ser dissociados da taxa que, por estar igualmente vinculada ao princípio da proporcionalidade, nunca poderá, por isso, admitir um valor excessivo – para além do custo ou do benefício – desincentivador do comportamento do contribuinte 374 . 3. A exigência de aprovação de regulamento de taxas nas autarquias locais O artigo 8.º, n.º 1 do RGTAL determina que as taxas locais sejam criadas e disciplinadas por regulamento, cuja aprovação está dependente do órgão deliberativo da autarquia local 375 . Este preceito não trouxe qualquer novidade tendo em conta que, até à entrada em vigor deste regime, o mesmo já decorria das competências previstas para a assembleia de freguesia e assembleia municipal 376 . Inovação trouxe o n.º 2, do aludido artigo do RGTAL, porquanto preconiza que os regulamentos devem conter, obrigatoriamente, determinadas exigências, sob pena de serem 372 Cfr. artigo 4.º, n.º 2, e artigo 6.º, n.º 2, ambos do RGTAL.. 373 Cfr. NABAIS, José Casalta, Tributos com fins ambientais , Vol. III, in Por um Estado Fiscal Suportável – Estudos de Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 2010, p. 192. 374 Suzana Tavares da SILVA, questiona o efeito útil dos critérios extrafiscais, admitindo que estes sejam usados apenas em casos de agravamento ou desagravamento do valor da taxa. Coisa diferente será, na ótica desta autora, utilizar o elemento desincentivador de comportamentos em serviços a desenvolver pelas autarquias locais em matérias como a proteção do ambiente e o urbanismo que, desde que acarretem utilidades divisíveis, poderão originar o pagamento de uma taxa a qual, sendo baseada no benefício proporcionado ou no custo provocado, bastará para dissuadir o contribuinte de praticar determinado ato ou comportamento, Cfr. SILVA, Suzana Tavares da, As Taxas e a Coerência do Sistema Tributário , op. cit., p. 126. Veja-se ainda, sobre o princípio do poluidor-pagador, NABAIS, José Casalta, Tributos com fins ambientais , op. cit., pp. 173 a 207. 375 Vide igualmente os artigos 20.º e 24.º do RFALEI. Acresce que, de acordo com o disposto no artigo 112.º, nº 7 da CRP, os referidos regulamentos deverão indicar expressamente as leis que visam regulamentar. 376 Cfr. Lei n.º 169/99, de 18 de setembro, na redação dada pela Retificação n.º 9/2002, de 05 de março. Atualmente, estas competências dos órgãos deliberativos encontram-se previstas no artigo 9.º, n.º 1, al. d) e artigo 25.º, n.º 1, al. b), da Lei n.º 75/2013, de 12 de setembro, na redação dada pela Lei n.º 24-A/2022, de 23 de Dezembro (Regime jurídico das autarquias locais). A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 103 declarados nulos. Este artigo configura uma verdadeira limitação ao poder de criação de taxas, pois que, para o desenvolvimento de tal prerrogativa, as autarquias locais serão obrigadas a expor de forma clara os seguintes intentos: a base de incidência objetiva e subjetiva; o valor ou a fórmula de cálculo do valor das taxas a cobrar; a fundamentação económico-financeira relativa ao valor das taxas; as isenções e a sua fundamentação; o modo de pagamento e outras formas de extinção da prestação tributária admitidas; e bem assim, a admissibilidade do pagamento em prestações 377 . Também em matéria de atualização e alteração dos valores das taxas locais, este regime veio estabelecer limites e trazer outra inovação. Decorre do n.º 1, do artigo 9.º que estando em causa a mera atualização do valor das taxas por referência à taxa de inflação, esta pode ser concretizada através dos orçamentos anuais das autarquias locais. Ao passo que, de acordo com o disposto no n.º 2, do aludido artigo, tratando-se de uma alteração – e não já de mera atualização – ao valor/ da taxa, a mesma deverá ser promovida pelas autarquias locais através da alteração ao regulamento de criação da respetiva taxa, devendo esta ser devidamente suportada pela fundamentação económico-financeira subjacente ao novo valor. O encaixe deste artigo no RGTAL mostra-se muito pertinente uma vez que, tratando-se de tributos que pressupõem um nexo de sinalagmaticidade entre a prestação e a contraprestação correspondente, estão os mesmos sujeitos a constantes flutuações do seu valor (não só por conta do conhecido fenómeno da inflação, como também pela oscilação do valor real dos custos inerentes às prestações) o que implicará, necessariamente, um desagravamento gradual da carga tributária para os contribuintes e uma diminuição gradual da arrecadação de receitas pelas autarquias locais. Tendo em conta que, regra geral, as taxas locais pressupõem valores e custos médios, torna-se imperioso que a sua quantificação e fundamentação sejam sujeitas a uma revisão periódica, apesar de tal não ter sido previsto na edição do RGTAL 378 . A atualização de taxas trata-se de uma mera faculdade das autarquias locais que, apesar de atualmente se encontrar expressamente consagrada no RGTAL, também chegou a resultar das competências previstas para as assembleias municipais ou de freguesia (designadamente, através da aprovação dos orçamentos, fosse através da aprovação de taxas, que se encontravam fixadas na Lei n.º 169/99, de 18 de setembro 379 . 377 Cfr. alíneas a) a f), do n.º 2, do artigo 8.º do RGTAL. 378 Cfr. assinalado em tom de crítica por VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais (…) , op. cit., pp.152 a 157. 379 Cfr. artigo 17.º, n.º 2, alíneas a) e d) e artigo 53.º, n.º 2, alíneas b) e e), da Lei n.º 169/99, de 18 de setembro, até à redação dada pela n.º 1/2011, de 30 de novembro. Diga-se, aliás, que as aludidas normas vieram a ser revogadas pela alínea d), do n.º 1, do artigo 3.º da Lei n.º 75/2013, de 12 de setembro (atual Lei das Finanças Locais). E porque o RGTAL não exclui tal hipótese, Sérgio VASQUES defende que esta atualização pode ainda ocorrer por meio da edição e aprovação anual de novos regulamentos que contenham os valores das taxas já atualizados, cfr. VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais (…) , op. cit. p. 153. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 104 Contrariamente à atualização, a alteração de valores das taxas produz uma modificação real da carga tributária imposta ao contribuinte e, por isso mesmo, deverá ser sempre sujeita ao teste da equivalência, o qual terá de ser validado nos regulamentos municipais através da fundamentação económico-financeira. Esta exigência, para além de permitir aos contribuintes e, subsequentemente, aos Tribunais fazerem um maior controlo da quantificação das taxas cobradas, poderá ter também expressão no comportamento das Autarquias Locais que, perante a imposição de fundamentação económica de tais alterações, se coibirão de aumentar excessivamente as taxas. O ditado popular “cada cabeça sua sentença” é uma velha máxima que, figuradamente, representa o estado das coisas em matéria de taxas locais, visto que, cada autarquia local, permitindo-se criar taxas a seu bel-prazer (não raras vezes, em desobediência dos requisitos de forma e de fundo fundamentais), origina situações de degradação desta figura em contribuições ou impostos, ou até situações de quantificação excessiva que, com o decurso do tempo, levaram a uma deterioração gradual da relação de confiança estabelecida entre os contribuintes e os entes locais e, consequentemente, a inúmeras demandas judiciais. Isto tudo encontra justificação na conjugação da necessidade premente de obtenção de receitas e da inexistência de quaisquer limites ao exercício do poder tributário das autarquias locais, mormente em matéria de taxas que, por esse motivo, eram criadas desmesuradamente em regulamentos municipais deficientes ou cuja legalidade e constitucionalidade se mostrava, na maioria das vezes, questionável. Como se disse, vários foram os problemas gerados por esta indisciplina, que iam desde a cobrança de taxas sem a existência de qualquer contraprestação da autarquia local (inexistência de nexo sinalagmático), até à desproporcionalidade da contraprestação propiciada e o montante da taxa cobrado e, grosso modo, até mesmo à falta de fundamentação das referidas taxas. Assim, tendo em vista o término desta desordem e a obtenção de uma maior homogeneidade em matéria de taxas locais, o legislador veio, através dos requisitos formais e de fundo previstos neste novo regime, impor novos limites e obrigações ao poder tributário das autarquias locais. Com efeito, os artigos 8.º e 9.º patenteiam, seguramente, umas das disposições mais importantes deste diploma porquanto tencionavam pôr termo à desordem que, até então, se vinha a verificar em matéria de criação e conformação de taxas locais. Dentro do leque de requisitos obrigatórios previstos no n.º 2, do artigo 8.º do RGTAL, cumpre fazer especial alusão à novação trazida pela al. c), da qual decorre a obrigatoriedade de A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 105 fazer constar expressamente a fundamentação económico-financeira do montante de cada uma das taxas constantes no regulamento municipal. Esta exigência obriga as autarquias locais a justificarem o custo ou o valor cobrado por cada uma das taxas de acordo com o princípio estruturante da equivalência, seja com recurso ao critério do custo, seja com recurso ao critério do benefício. Regra geral, as autarquias locais socorrem-se da equivalência do custo para apurar e fundamentar o valor das taxas, tendo em conta que tal apuramento por via da equivalência do benefício se revela uma tarefa manifestamente mais difícil e falível por implicar a comparação com o valor das prestações – quando existam – concretizados por operadores privados, o que poderá conduzir, as mais das vezes, à recondução do valor da prestação não ao seu valor do mercado, mas sim “à riqueza que o contribuinte dela possa indirectamente extrair” 380 . Esta exigência veio obrigar as autarquias locais a uma revisão profunda das suas taxas e, em algumas situações, até mesmo à sua abolição, fomentando, assim, uma racionalização do número de taxas até então existentes, até porque muitas delas representavam bagatelas ou até já teriam caído em desuso. 381 Como se sabe, este trabalho trouxe inúmeras dificuldades para as autarquias, principalmente para os municípios de menor dimensão ou para as freguesias, razão pela qual foi previsto um período para esta adaptação, o qual foi prorrogado até 30 de abril de 2010. Aliás, Sérgio VASQUES apesar de reconhecer a importância desta exigência para defesa dos direitos dos contribuintes, não deixa de lhe apontar uma crítica por entender que o legislador lhe devia ter dedicado muito mais do que uma breve alínea, designadamente para fixação de algumas regras elementares a que devesse obedecer tal fundamentação, por forma a amparar as autarquias no desenvolvimento desta tarefa, sob pena de, mais uma vez, se estar a abrir “a porta a disparidades de método na quantificação das taxas locais” 382 . Sem conceder, para que os contribuintes possam conhecer todas as taxas locais existentes nas autarquias, bem assim como todos os elementos essenciais que as materializam, preceitua o artigo 13.º do RGTAL que devem os respetivos regulamentos municipais ser disponibilizados tanto em papel – em local visível nos edifícios das sedes e assembleias –, como na sua página eletrónica. 380 Cfr. VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais (…) , op. cit., p. 143. 381 Cfr. VASQUES, Sérgio, Regime das Taxas Locais (…) , op. cit., pp. 42 e 43. 382 Ibidem , p. 141. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 106 3.1. O problema da heterogeneidade das taxas criadas pelas autarquias locais Ninguém coloca em causa o contributo fundamental que o RGTAL, diante do “volte-face” de um quase vazio legislativo, representou para o ordenamento jurídico nacional, uma vez que foi a partir deste diploma que se consagraram as regras formais e substantivas mínimas que têm como intento a demarcação dos limites na criação e conformação das taxas locais. Sucede que, apesar de se encontrar em vigor há mais de quinze anos, até à presente data, este diploma não sofreu quaisquer alterações que, com vista ao seu aperfeiçoamento, se possam ter como relevantes, designadamente para o suprimento dos inúmeros vícios ou ambiguidades que se têm identificado. 3.1.1. O regulamento modelo como solução? Chegados aqui, parece-nos que este regime geral terá ficado um pouco aquém daquilo que era expectável, tendo em conta que, diante do grande esforço de adaptação que as autarquias locais empenharam para concretizar as novas imposições decorrentes do mesmo, também se esperava que o legislador tivesse concedido outros préstimos (uniformidade e detalhe) nesse diploma legal, para que estas entidades concretizassem esta tarefa com sucesso. Acompanhando tal raciocínio, Sérgio VASQUES chegou a insinuar que a melhor solução teria sido a adoção de um “regulamento-padrão”, a constar em anexo ao próprio RGTAL, porque auxiliaria as autarquias locais – pelo menos para a elaboração dos primeiros regulamentos – e permitiria a sistematização uniformizada e, por sua vez, a comparação dos regulamentos das várias autarquias locais, beneficiando não só os contribuintes, que poderão escolher onde pretendem adquirir/usufruir da prestação, como também estas entidades que, a final, economizariam recursos fossem eles humanos, técnicos e/ou financeiros na elaboração desta tarefa 383 . Apesar da oportunidade lançada com a inclusão do RGTAL no ordenamento jurídico, o legislador, ignorando-a, deixou a tarefa de criação das taxas sujeita à discricionariedade das autarquias locais, mantendo-se tal poder praticamente intocável. Com efeito, apesar da – suposta – regulação desta figura tributária, poucas foram as mudanças que se fizeram sentir. Até porque, na atualidade, permanecem nos regulamentos municipais os catálogos de prestações tributárias 383 Ibidem , pp. 60 e 61. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 107 exemplificativas, bem como diversas cláusulas abertas, que continuam a perpetuar a infundada e ilimitada multiplicação de taxas 384 . Uma das melhorias que poderia ter sido introduzida pelo regulamento-padrão seria, sem dúvida, a integração da técnica da relação jurídica tributária, ao invés da tradicional técnica pautal. A primeira técnica é frequentemente utilizada nos impostos e pressupõem a transposição para a tarefa legislativa da teoria da relação jurídico tributária, i.é. , o diploma deverá fixar primeiramente as incidências objetivas e subjetivas e só depois as suas isenções, a que se seguem, designadamente, o facto gerador, a forma de determinação da matéria tributável e respetivas taxas, as obrigações acessórias e as garantias da obrigação tributária 385 . Já a segunda técnica, que já era utilizada pelos municípios (e assim permaneceu mesmo depois da entrada em vigor do RGTAL), pressupõe a utilização de uma tabela na qual se enumeram as diferentes taxas locais existentes o que acaba por dificultar a identificação dos vários elementos essenciais desta figura 386 . Mas mesmo que se entendesse manter a técnica legislativa pautal, o legislador, ainda assim, poderia ter apresentado um catálogo mais fechado de prestações tributárias suscetíveis de pagamento de taxas, de maneira a limitar a usual e já conhecida fragmentação das taxas locais. Em suma, a introdução de um regulamento-padrão, não obstante permitisse fornecer uma matriz única e comum às autarquias locais na criação destes documentos, que facilitaria, por um lado, a sua aplicação pelas autarquias locais e, por outro lado, a sua interpretação pelos particulares, parece-nos que não seria solução para o problema com que sempre nos deparámos e, ainda nos dias de hoje, continuamos a deparar: a criação e cobrança de contribuições e impostos, camuflados pela nomenclatura de taxa. Entendemos que uma das soluções que poderiam ser viáveis para travar esta que tem sido a prática comum das autarquias locais seria a densificação e clarificação das normas do atual RGTAL, bem assim como a criação de um regime geral para as contribuições. Pelo menos esta última, permitiria, de uma vez por todas, diferenciar os tributos existentes, prevalecendo, desta feita, a visão trenária dos tributos sobre a – já ultrapassada – visão dicotómica. 384 Ibidem , pp. 48 a 51. 385 Ibidem , p. 48. 386 Ibidem , p. 48. 108 PARTE III ANÁLISE TÓPICA DE DESAFIOS COLOCADOS NO CONTEXTO DA TAXA MUNICIPAL TURÍSTICA 1. Breve enquadramento da tributação no âmbito do turismo 1.1. Uma perspetiva histórica Na atualidade, o setor do turismo é um dos grandes impulsionadores do desenvolvimento da economia portuguesa que, apesar do forte travão sofrido nos anos de 2020 e 2021, por força do flagelo mundial provocado pelo vírus SARS-COV2, desde há largos anos que vem revelando uma evolução crescente 387 . Na senda dessa tendência, alguns dos nossos municípios encararam a expressiva procura turística como uma possível fonte de obtenção de receitas municipais tendo, assim, criado as hodiernas taxas municipais turísticas . 387 De acordo com o Instituto Nacional de Estatística, estima-se que o número de chegadas de turistas (não residentes) a Portugal tenha atingido, em 2020, os 6,5 milhões – representando uma diminuição de 73,7 % face a 2019 –, e em 2021, os 9,6 milhões – representando assim um acréscimo de 48,4 % face a 2020 (mas, apenas, 39 % do valor obtido em 2019), Cfr. Estatísticas do Turismo 2020 [Em linha], Edição 2021, Lisboa, Instituto Nacional de Estatística, 2021. [consulta em 18/11/2022], disponível em https://www.sgeconomia.gov.pt/ficheiros-externossg/noticias-20211/ine_eturismo_20201.aspx. ISBN 978-989-25-0569-5 e Estatísticas do Turismo 2021 [Em linha], Edição 2022, Lisboa, Instituto Nacional de Estatística, 2022. [consulta em 18/11/2022], disponível em https://www.sgeconomia.gov.pt/noticias/ine-estatisticas-do-turismo2021-span-classnovo-novospan.aspx. ISBN 978-989-25-0606-7 A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 115 Este Regulamento era constituído por trinta e seis artigos, que se subdividiam nos seguintes capítulos: incidência (I); isenções (II); determinação da matéria coletável (III); taxa (IV); liquidação (V); cobrança (VI); fiscalização (VII); Reclamações e Impugnações (VIII); penalidades (IX); e Disposições diversas (X). Deste diploma sobrevieram importantes alterações, das quais se destacam as concretizadas em matéria de incidência subjetiva (modificação do sujeito passivo do imposto), de isenções e das fases de liquidação e de cobrança deste imposto. Até à entrada em vigor do referido Regulamento, o imposto de turismo era devido, generalizadamente, pelos contribuintes que desfrutassem de serviços e atividades relacionadas com o turismo, figurando os respetivos prestadores dos serviços como meros fiéis depositários do imposto arrecadado. Sucede que, a partir dali e de forma a aproximá-lo do “(…) sistema estabelecido para o imposto de transacções sobre a prestação de serviços, instituído pelo DecretoLei 374-D/79, de 10 de Setembro” 418 , o aludido imposto passou a ser devido pelos próprios prestadores dos serviços ou de atividades turísticas, podendo, no entanto, ser refletido no consumidor final, desde que o mesmo fosse aditado ao preço do serviço prestado e constasse na correspondente fatura ou documento equivalente 419 . Em regra, este imposto era devido no exato momento em que o serviço fosse prestado, mas o legislador não descurou outras situações cujos pagamentos podiam ser diferidos do momento da prestação dos serviços: no caso dos pagamentos periódicos ou sucessivos (decorrentes de serviços de prestação continuada) ou no caso do pagamento em prestações, o imposto seria devido no momento em que estas prestações se tornassem exigíveis; já no caso de adiantamentos por conta do respetivo preço ou no caso de pagamento efetuado através do voucher (requisição feita por agências de viagem e turismo), o imposto seria devido no momento do recebimento do adiantamento ou do voucher, consoante o caso 420 . O Regulamento previa ainda que nas situações de não entrega do imposto de turismo, dentro do prazo legal para o efeito (em consequência do não apuramento da matéria coletável) ou, mesmo que entregue, se verificasse existirem discrepâncias entre o valor considerado para efeitos da contribuição industrial e o valor tributável que serviu de base à liquidação desse imposto, podia a repartição de finanças competente determinar a matéria coletável – com base nos elementos disponíveis ou com base em informações prestadas pelos serviços de fiscalização – e, 418 Cfr. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 134/83, de 19 de março. 419 Sobre a sujeição ao imposto de turismo vide os artigos 1.º e 6.º, alínea), do Decreto-Lei n.º 279/80, de 14 de agosto, bem assim como o artigo 2.º – que preceitua que “ficam sujeitas ao imposto as pessoas, singulares ou colectivas, nacionais ou estrangeiras, que prestem os serviços referidos no artigo anterior” –, o artigo 11.º, n.º 1, alínea a) – que dispõe que “A competência para a liquidação do imposto pertence aos prestadores de serviços sujeitos ao imposto” – e o artigo 13.º, n.ºs 1 e 2, todos do Decreto-Lei n.º 134/83, de 19 de março. 420 Cfr. artigo 3.º, alíneas a) a d), do Decreto-Lei n.º 134/83, de 19 de março. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 116 subsequentemente, promover a liquidação oficiosa do imposto devido. Podia também haver lugar à intervenção das repartições de finanças, por meio de liquidação adicional, caso estas apurassem que na liquidação efetuada pelos sujeitos passivos existiam erros de facto ou de direito, ou omissões das quais resultasse prejuízo para os municípios 421 . Em nosso entendimento, este terá sido o diploma legal mais completo e consonante, até ao hoje, em matéria de tributação do turismo. Não obstante, apesar da sua relevância, o referido Regulamento apenas se encontrou em vigor por um período de exatamente dois anos, visto que acabou por ser revogado assim que entrou em vigor o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado: a 1 de janeiro de 1986 422 . Conforme se verá a seguir, a tributação do turismo reapareceu em Portugal, já não através da figura do imposto – criada pelo Governo, por via de Decreto-Lei autorizado –, mas sim pela figura da taxa local – concebida pelas autarquias locais, por via de regulamento municipal. As taxas municipais turísticas começaram por ser idealizadas pelo município de Lisboa que, na decorrência do estudo realizado nesta matéria, perspetivou uma taxa de dormida – a suportar pelos turistas que chegassem à cidade – que se estimava originar uma receita de, aproximadamente, dez milhões de euros por ano. Contudo, o à data presidente da câmara, após ponderação, decidiu não remeter esta proposta à aprovação da assembleia municipal, por entender que as potenciais receitas que estas taxas presumivelmente poderiam gerar não compensariam o impacto negativo que, certamente, iriam produzir 423 . A este município, seguiu-se o de Vila Real de Santo António que, no ano de 2012, chegou mesmo a aprovar o regulamento municipal para a criação da taxa turística no qual se previa, nomeadamente, a cobrança de uma taxa de dormida de um (1) euro aos turistas que pernoitassem em unidades de alojamento do município 424 . Não obstante a sua aprovação pela Assembleia 421 Cfr. artigos 6.º, 7.º, 15.º e 19.º, do Decreto-Lei n.º 134/83, de 19 de março. Tanto a liquidação oficiosa, como a liquidação adicional, só podiam ser promovidas pelas repartições de finanças dentro dos 5 anos civis seguintes àquele em que os serviços tiverem sido prestados (artigo 14.º). 422 Cfr. artigo 2.º, alínea b), do Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de dezembro, o qual aprovou o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Para além da revogação através da aludida lei, o Decreto-Lei n.º 134/83, de 19 de março, veio a ser igualmente objeto de revogação através da alínea vvv), do artigo 2.º, da Lei n.º 56/2019, de 5 de Agosto, que determinou, de forma expressa, a cessação de vigência de decretos-leis publicados entre os anos de 1981 e 1985. 423 Cfr. “Hotéis avançam com nova acção para parar taxa turística em Aveiro”, disponível em https://www.oa.pt/cd/Conteudos/Artigos/detalhe_artigo.aspx?sidc=46450&idsc=31624&ida=125196#:~:text=A%20C%C3%A2mara%20de%20A veiro%20aprovou%20para%202013%20um,pagar%20a%20taxa%20podem%20ser%20alvo%20de%20multas [19/11/2022] 424 Na reunião extraordinária da Câmara Municipal de Vila Real de Santo António, realizada no dia 21/06/2012, esteve nos assuntos em discussão na ordem do dia a aprovação do regulamento para a criação da taxa turística do município – Cfr. minuta da ata da reunião extraordinária da Câmara Municipal de Vila Real de Santo António, realizada no dia 21 de junho de 2012, n.º 14/2012, disponível em https://cms.cmvrsa.pt/upload_files/client_id_1/website_id_1/Autarquia/Camara_Municipal/Reunioes%20de%20camara/2012/2012-06-21%20- %20Reuniao%20de%20Camara%20Municipal%20-%20extraordinaria.pdf [19/11/2022]. Posteriormente, na sessão ordinária ocorrida em 29/06/2012, a Assembleia Municipal apreciou e votou o regulamento para criação da taxa turística proposta pela Câmara Municipal, tendo a mesma sido aprovada por maioria (17 votos favoráveis; PSD; 3 votos contra PS e 2 votos contra CDU) – Cfr. ata da reunião ordinária da Assembleia Municipal de Vila Real de Santo António, realizada no dia 29 de junho de 2012, n.º 3/2012, disponível em https://cms.cmvrsa.pt/upload_files/client_id_1/website_id_1/Autarquia/Assembleia_Municipal/Atas/2012/MINUTAATA3_29%20junho2012.pdf [19/11/2022] A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 117 Municipal, o referido Regulamento Municipal nunca chegou a ser posto em prática pela Câmara Municipal até que, no ano de 2016, foi revogada a deliberação que o aprovou e, simultaneamente, foi deliberado autorizar o início de procedimento para elaboração de novo Regulamento Municipal de Taxas Turísticas 425 . Pese embora as referidas taxas turísticas tenham começado por ser objeto de estudo pelo município de Lisboa e, seguidamente, de aprovação pelo município de Vila Real de Santo António, foi o município de Aveiro que acabou por ser o pioneiro na sua efetiva implementação. Corria o ano de 2012 quando este município deliberou aprovar a criação de uma taxa turística, na modalidade da taxa de dormida, cujo valor oscilava entre 0,35 € e 1,00 €, por quarto e por noite, consoante ocorresse num alojamento local, parque de campismo, casas de campo; turismo de habitação; agroturismo ou num estabelecimento hoteleiro; apartamentos turísticos; ou aldeamentos e conjuntos turísticos, respetivamente, com um limite máximo de três noites consecutivas e de trinta noites por ano 426 . Simultaneamente, aprovou também a criação de uma taxa para os passeios de barcos moliceiros pelos canais urbanos da ria de Aveiro, no montante de 1,00 € por pessoa. Mas a introdução deste tributo não se mostrou nada pacífica, em particular junto das unidades hoteleiras do concelho e das associações representativas do setor, que defendiam que a referida taxa se tratava de um verdadeiro imposto e, por esse motivo, era “inconstitucional e ilegal”, tanto mais que, pese embora a sua entrada em vigor estivesse prevista para o dia 23 de agosto daquele ano, acabou por ser adiada para o início do ano de 2013, para que fosse possível aos aludidos estabelecimentos ultrapassarem os vários desafios inerentes à sua implementação 427 . 425 Foi em 19/02/2016 que a Câmara Municipal deliberou, por maioria, revogar a sua deliberação de 21/06/2012 relativa à aprovação do projeto de regulamento da taxa turística municipal e, simultaneamente, autorizou o início do procedimento para elaboração de novo Regulamento Municipal de Taxas Turísticas - Cfr. minuta de ata da reunião extraordinária da Câmara Municipal de Vila Real de Santo António, realizada no dia 19 de fevereiro de 2016, n.º 5/2016, disponível em https://cms.cmvrsa.pt/upload_files/client_id_1/website_id_1/Autarquia/Camara_Municipal/Reunioes%20de%20camara/2016/Ata%205.pdf [19/11/2022]; Em momento ulterior (29/03/2016), a aludida Câmara Municipal reuniu e deliberou, por maioria, aprovar a proposta apresentada pelo Sr. Presidente da Câmara no sentido de ser submetido à Assembleia Municipal a aprovação do aludido Regulamento de Taxas Turísticas – Cfr. minuta da ata da reunião ordinária da Câmara Municipal de Vila Real de Santo António, realizada no dia 29 de março de 2016, n.º 08/2016, disponível em https://cms.cmvrsa.pt/upload_files/client_id_1/website_id_1/Autarquia/Camara_Municipal/Reunioes%20de%20camara/2016/Ata%208.pdf [19/11/2022]; Foi em 11/04/2016, na sessão extraordinária da Assembleia Municipal que foi deliberada a aprovação do referido Regulamento de Taxas Turísticas, todavia o mesmo contou com os votos contra dos membros do PS, CDU e BE – Cfr. minuta da ata da reunião ordinária da Assembleia Municipal de Vila Real de Santo António, realizada no dia 11 de abril de 2016, n.º 02/2016, disponível em https://cms.cmvrsa.pt/upload_files/client_id_1/website_id_1/Autarquia/Assembleia_Municipal/Atas/2016/Ata%202.2016%20de%2011.4.2016.pdf [19/11/2022] 426 Cfr. Anexo I, previsto na Tabela de Taxas e Outras Receitas Municipais, disponível em https://www.cmaveiro.pt/cmaveiro/uploads/document/file/2494/tabela_anexoi.pdf [19/11/2022] 427 Vide a pronúncia da APHORT relativamente ao projeto de regulamento municipal de taxas, no qual a referida associação questiona se a “Taxa Turística é uma taxa municipal ou um imposto mascarado?” porque entendem que “não há relação directa entre a aplicação da taxa (…) e os que a ele estão sujeitos, porque: a) a grande maioria dos que utilizam e beneficiam da aplicação da taxa (…) não pernoita em Aveiro, estando portanto isentos da Taxa; b) Nem todos os que pernoitam em Aveiro beneficiam das áreas referidas (…)”, por isso defendem que “não estamos perante uma Taxa Turística mas perante uma uma Taxa sobre as Dormidas, que pelas, razões atrás referidas se traduz, efetivamente, num Imposto Municipal sobre as receitas de alojamento.”, disponível para consulta em https://www.cmaveiro.pt/cmaveiro/uploads/document/file/2491/doc_2011e_lr_44_486941_pronuncia.pdf [19/11/2022] A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 118 Aproximava-se a entrada em vigor da taxa hoteleira, quando a Associação da Hotelaria de Portugal (AHP) decidiu propor uma providência cautelar contra o município, com vista ao cancelamento da sua cobrança da taxa, a qual, apesar de ter sido julgada improcedente pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, acabou por possibilitar a suspensão da sua aplicação até ao final de abril de 2013. Sem prejuízo das persistentes contestações das associações representativas deste setor, a Câmara de Aveiro determinou que a cobrança desta taxa se iniciaria a dia 1 de maio de 2013, antecipando que esta possibilitaria a arrecadação de aproximadamente 200 mil euros anuais, destinados à manutenção do espaço público. Sucede que, pouco tempo depois, com a eleição do novo executivo camarário, esta taxa turística sofreu um importante “volte-face” visto que, comprovado o seu visível insucesso – tendo em conta que apenas terá gerado receitas no valor de € 4.000,00 –, veio mesmo a ser eliminada com a aprovação do novo Regulamento Municipal de Taxas e outras receitas 428 . Depois dos vários avanços e recuos, a taxa turística acabou por ser difundida em vários municípios, tanto em Portugal continental, como no arquipélago dos Açores. Tendência essa que se julga que se irá manter, uma vez que, sendo esta taxa uma fonte de receita relevante para os municípios, averiguamos que, em alguns deles, a mesma já se encontra em fase de estudo, em fase de aprovação ou em fase de implementação. 1.2. Uma perspetiva comparada Aqui chegados, e analisada que foi a evolução da tributação do turismo no panorama nacional, apuramos que esta já se concretizou tanto por via da figura tributária dos impostos, como por via da figura tributária das taxas. No caso das taxas, diga-se que as mesmas começaram por ser criadas pelo Governo, através de Decretos-leis autorizados, tendo evoluído para aquelas que hoje conhecemos como “taxas municipais turísticas”, por serem criadas por autarquias locais, através dos regulamentos municipais. 428 Na reunião ordinária da Câmara Municipal, ocorrida em 09/04/2014, foi deliberada a aprovação da proposta do Regulamento Municipal de taxas e outras receitas e deliberada a submissão da aludida proposta à apreciação da assembleia municipal, Cfr. ata n.º 7 da reunião ordinária pública, disponível em https://www.cm-aveiro.pt/cmaveiro/uploads/document/file/3572/acta_07_publica___09_04_2014.pdf [19/11/2022]. Por sua vez, na sessão ordinária ocorrida em 08/05/2014, pela Assembleia Municipal foi apreciado e votado o Regulamento Municipal de taxas proposto pela Câmara Municipal tendo este sido aprovado, por maioria, Cfr. ata n.º 11, disponível em https://www.cmaveiro.pt/cmaveiro/uploads/document/file/3661/acta112014.pdf A eliminação da taxa turística era já um compromisso pré-eleitoral do Presidente da Câmara que veio entretanto a ser eleito, sendo que este, mesmo após abolição da aludida taxa, veio justificar a sua decisão em declarações prestadas aos meios de comunicação social, no qual defendeu ser “(…) uma questão de princípio e filosofia fiscal, pois não tenho que taxar um turista apenas porque veio dormir à minha cidade. A taxa deve ser aplicada pela prestação de um serviço e, por isso, é desprovida de sentido objectivo. Que serviço presto ao turista que pagou a taxa? Nenhum”. Cfr. DELGADO, Ângelo, Ribau Esteves: “Sou completamente contra a taxa turística” , in Observador, 09/12/2016, disponível em https://www.publituris.pt/2016/12/09/ribau-esteves-completamente-taxa-turistica [19/11/2022] A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 119 Mas será a tributação do setor do turismo uma inovação nacional ou terá a mesma já sido perspetivada em outros países? Quais? E em que termos? Por via de impostos ou por via de taxas? Estas são algumas das questões que pretenderemos dar resposta já de seguida. Pese embora o nosso estudo se centre nas taxas municipais turísticas, não podemos deixar de fazer referência que a tributação do setor do turismo, no âmbito dos países da União Europeia, pode operar tanto por via dos impostos gerais – impostos sobre o rendimento singular ou coletivo (IRS e IRC), impostos imobiliários e imposto sobre o valor acrescentado (IVA) – como por via de outras figuras tributárias específicas – taxa de ocupação, taxas de embarque ou de partida de passageiros por via aérea ou marítima, taxas municipais em áreas com estações de esqui (no caso particular de França) e taxa no setor dos jogos e “membership fee” (no caso particular do Chipre), entre outras 429 . Direcionando ao escopo deste estudo, cumpre elucidar que a taxa de acomodação – ou, também, vulgarmente denominada taxa turística, taxa de cama ou taxa de hospedagem – por geralmente ter um valor reduzido, acaba por ter pouco impacto nas receitas geradas neste setor quando comparado com outros impostos (como, por exemplo, o IVA), mas nem por isso deixa de ser uma figura tributária muito presente na União Europeia, já que a mesma foi introduzida em mais de dois terços dos países que atualmente a compõem 430 . Esta taxa varia de país para país, mas, regra geral, é criada pelos órgãos da administração local de cada país 431 e incide sobre a acomodação de pessoas em alojamentos pagos. A referida taxa é cobrada por pessoa, por noite, ou por uma tarifa percentual por quarto e o seu montante tanto pode ser fixo como pode ser variável segundo o tipo de acomodação, a localização e a autoridade local que a cobre. Para desenvolvimento deste estudo entendemos que será pertinente conhecermos a forma como esta figura tributária se manifesta em alguns países da União Europeia. No entanto, uma vez que a mesma se encontra prevista num elevado número de países e que o objeto do nosso estudo não se centra, em rigor, na análise exaustiva desta figura tributária, entendemos 429 Para maiores desenvolvimentos vide COMISSÃO EUROPEIA, The Impact of Taxes on the Competitiveness of European Tourism: Final Report , PricewaterhouseCoopers LLP (PwC) Publishing, outubro de 2017, pp. 20 a 42, [disponível em formato eletrónico em https://www.europarl.europa.eu/cmsdata/130660/The%20Impact%20of%20Taxes%20on%20the%20Competitiveness%20of%20European%20tour ism.pdf [14/03/2023]. 430 Dos 27 países que atualmente compõem a União Europeia, apenas 8 desses países lançaram mão da aplicação da taxa de acomodação, são eles: o Chipre, a Dinamarca, a Estónia, a Finlândia, a Irlanda, a Letónia, o Luxemburgo e a Suécia. 431 Exceciona-se o caso de Malta que, no orçamento de estado para 2016, anunciou a introdução do “Kontribuzzjoni Ambjentali” (contribuição ambiental). Este tributo foi, assim, criado pelo Governo e entrou em vigor a 20 de junho de 2016, sendo cobrado a todos os turistas – incluindo nacionais – com idade superior a 18 anos, com um montante fixo de € 0,50 por pessoa e por noite passada em qualquer tipo de alojamento da sua área territorial, até ao limite máximo de € 5,00, Cfr. Lei da Contribuição Ecológica, de 1 de setembro de 2004, alterada pelos Regulamentos LN 174 de 2016, de 20 de maio de 2016 e LN 175 de 2016, de 12 de setembro de 2016. Para maiores esclarecimentos, vide https://tourism.gov.mt/en/Pages/Environmental-Contribution.aspx [19/03/2023]. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 120 limitar a exposição que se segue à seleção de alguns países que, na nossa opinião e pela sua singularidade, são, na realidade pioneiros nestas matérias, seja porque são países fundadores da tributação no turismo, seja porque a tributação desse setor, diante das especificidades que apresentam, se mostra completamente diferenciado daquilo que, entre nós, se tem concretizado. Em Itália, a tributação do turismo surgiu no ano de 1910, por via da autorização concedida aos municípios onde existissem estabelecimentos de hidroterapia ou estâncias climatéricas e balneares (e, mais tarde, também aqueles municípios que fossem qualificados de interesse turístico – para aplicação de uma tassa di soggiorno a todos os que ali se hospedassem para realizar tratamentos. O produto arrecadado com a cobrança desta taxa era registado e imputado de forma autónoma do orçamento municipal, uma vez que se destinava, exclusivamente, a fazer face às despesas consideradas necessárias ao desenvolvimento e às obras de beneficiação ou ampliação dos estabelecimentos de hidroterapia, ou estâncias climatéricas e balneares 432 . Esta taxa foi extinta em janeiro de 1989 433 e reapareceu novamente em 2010, com a autorização legislativa concedida ao município de Roma para cobrança de um contributo di soggiorno 434 . Nessa senda, o referido município discutiu e aprovou uma taxa turística devida por quem se alojasse nos estabelecimentos turísticos sediados na sua área geográfica, com um montante máximo de 10,00 €, consoante a classificação dos aludidos estabelecimentos 435 . No ano seguinte, com a reforma do federalismo fiscal municipal, passou a permitir-se que os municípios capitais de província, os sindicatos de municípios e os municípios incluídos nas listas regionais de estâncias turísticas ou de “cidades de arte” introduzissem, através de deliberação dos respetivos Conselhos, um Imposta di soggiorno que deverá ser pago por quem se hospede em estabelecimentos de alojamento turístico, situados na sua área territorial 436 . Segundo o Decreto-Lei do Federalismo Fiscal Municipal, os municípios interessados devem implementar este imposto através de regulamento municipal, dispondo de ampla liberdade para fixar tanto o montante diário a cobrar (que deverá ser proporcional ao preço da estadia e não pode ultrapassar o montante diário de 5,00 €), bem assim as modalidades de aplicação e ainda a previsão, caso assim o entendam, de isenções objetivas e subjetivas. 432 Cfr. Lei n.º 863, de 11 de dezembro de 1910 e Decreto-Lei n.º 1926, de 24 de novembro de 1938, tendo este último sido convertido na Lei n.º 739, de 2 de junho de 1939. 433 Cfr. Decreto-lei n.º 66, de 2 de março de 1989, o qual veio a ser convertido na Lei n.º 144, de 24 de abril de 1989. 434 Cfr. al. d), do n.º 16.º, do artigo 14.º, do Decreto-Lei n.º 78, de 31 Maio 2010. 435 A referida taxa entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2011, por via da resolução da Câmara Municipal n.º 67, de 29 de Julho de 2010 e, posteriormente, do Regulamento sobre o imposto de residência na cidade de Roma, previsto pela resolução da Câmara Municipal n.º 38, de 22 e 23 de dezembro de 2010. 436 De acordo com o preceituado no artigo 4.º, do Decreto-Lei n.º 23, de 14 março 2011 (Lege federalismo Fiscale Municipale), cuja entrada em vigor remonta a abril de 2011 desse ano. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 121 Apesar deste imposto turístico estar suportado por uma lei habilitante, o mesmo carecia de um regulamento geral que estabelecesse, de forma detalhada, os requisitos para a sua implementação e materialização, designadamente, quais os municípios que, em concreto, se consideram ter legitimidade para o instituir. Esta ausência de regulamentação permitiu que alguns municípios criassem legislação ad hoc sobre a temática, designadamente através da alteração da sua qualificação para “municípios “turísticos” ou o recurso às listas regionais de estâncias turísticas ou de “cidade de artes” já revogadas ou desvirtuadas da temática, para que pudessem ser englobados no leque de municípios com legitimidade para criar o imposto 437 . Com efeito, em resultado da ampla autonomia concedida aos municípios nesta matéria, apuramos que este imposto está sujeito a inúmeras variações, tanto quanto aos critérios/modalidade como quanto ao preço, consoante o município que o institua, sendo precisamente esta falta de homogeneidade que motivou vários recursos judiciais. Sem conceder, cumpre fazer ainda uma breve referência à legge di stabilità prevista em 2015, da qual adveio uma forte limitação à autonomia tributária das regiões, designadamente, através da limitação dos municípios para, a partir dali, criarem tributos ou aumentarem os já existentes 438 . Fruto desta limitação, a criação do imposto de turismo esteve suspensa até 2017, momento a partir do qual veio o mesmo a ser novamente restabelecido 439 . A título meramente elucidativo, vejam-se os exemplos dos municípios de Florença e de Roma, cujo montante do imposto oscila, no primeiro caso, entre 1,50 € e 5,00 € e, no segundo caso, entre os 3,00 € e os 7,00 €, conforme a categoria do alojamento escolhido para pernoitar; e, por outro lado, o exemplo de Veneza, cujos valores variam entre 0,10 € e 5,00 €, consoante, não só o tipo de alojamento, mas também a época do ano em que se concretiza a estadia 440 . Para conseguir controlar os fluxos turísticos da cidade ( sobreturismo ) e fazer uma melhor gestão dos serviços públicos, Veneza criou um contributo di acesso que mais não é, grosso modo, que uma taxa – com o valor fixo de 10,00 € – cobrada a todas as pessoas que acedam à cidade antiga e às suas ilhas menores. No fundo, esta taxa tem em vista a redução das excursões diárias e controlo de picos sazonais em prol de um turismo mais ordeiro e duradouro e por isso, esta 437 Cfr. CONTI, Laura, GENNARI, Elena, QUINTILIANI, Fabio, RASSU, Roberto, e SCERESINI, Elena, L’imposta Di Soggiorno Nei Comuni Italiani , in Questioni di Economia e Finanza (Occasional Papers), Banca D’Italia Eurosistema, n.º 453, outubro de 2018 438 Cfr. Lei n.º 208, de 28 dezembro de 2015. 439 Cfr. Lei n.º 232, de 11 de dezembro de 2016 e Lei de conversão n.º 96, de 21 de junho de 2017, decorrente do decreto-lei n.º 50, de 24 de abril de 2017. 440 Para mais informações relativamente aos montantes cobrados a título de imposto turístico por cada uma das cidades italianas, poderá consultarse https://www.money.it/Tassa-di-soggiorno-importi-citta-dove-si-paga#4 [26/01/2022] e relativamente às que são cobradas em Veneza, vejahttps://www.comune.venezia.it/it/content/tourist-tax-information-guests [18/03/2023]. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 122 contribuição, acaba por surgir em alternativa ao imposto turístico, uma vez que apenas será cobrado a quem não pernoite na cidade 441 . Atualmente, o diploma que regula esta taxa de acesso encontra-se a ser revisto, tendo a sua entrada em vigor (que se encontrava prevista para o início deste ano) sido adiada até à aprovação do novo regulamento. A ser implementada esta taxa, Veneza será o primeiro município no mundo a cobrar “bilhete de entrada” na cidade, mesmo que a visita seja apenas por algumas horas. Paralelamente, os Países Baixos, através da reforma tributária do sistema tributário municipal ocorrida em 1971 442 , introduziram a atual taxa turística – por eles denominada toeristenbelasting – em substituição da anterior taxa de hospedagem (que se encontrava prevista desde o ano de 1920) 443 . A partir dessa data, por força do disposto nos artigos 216.º e 224.º da Lei dos municípios 444 , os Conselhos Municipais passaram a dispor dos poderes de criação, alteração e revogação de impostos municipais por meio de uma portaria, no qual se incluem as aludidas taxas turísticas. E não tardou muito para que o município de Amesterdão introduzisse esta taxa, cujo objeto é, desde então, a pernoita em estabelecimentos hoteleiros e similares por contribuintes não residentes no município e, contrariamente ao que sucede com a taxa municipal turística 445 em Portugal, consideram-se sujeitos passivos deste tributo os aludidos estabelecimentos turísticos. 446 Segundo o seu regulamento municipal 447 , a tributação do turismo naquele município materializase, de forma combinada, através da cobrança de duas taxas: uma taxa variável , que incide sobre uma percentagem do volume de negócios e uma taxa fixa , que resulta de um valor fixo aplicado por pessoa e por noite 448 . No país vizinho, Espanha, a tributação mais recente do setor do turismo ficou marcada pelo polémico caso da Ecotasa que foi introduzida nas Ilhas Baleares, no ano de 2002. Não obstante a sua denominação, a Ecotasa configurava, na verdade, um imposto regional, o qual era 441 Esta taxa foi aprovada pela Resolução da Câmara Municipal n.º 11, de 26 de fevereiro de 2019, tendo o mesmo sido objeto de alteração através da Resolução da Câmara Municipal n.º 19, de 28 de março de 2019 (Cfr. Decreto-lei n.º 228, de 30 de dezembro de 2021, articulado com a Lei de conversão n.º 15, de 15 de fevereiro de 2022). Para maiores desenvolvimentos, vide https://www.comune.venezia.it/it/content/contributo-accesso [18/03/2023]. 442 Cfr. Lei de 24 de dezembro de 1970, a qual alterou as disposições sobre impostos municipais e provinciais (Wet van 24 december 1970, Stb. 608). 443 Cfr. Lei de 30 de dezembro de 1920 (Wet van 30 december 1920, Stb. 923). 444 A Lei dos municípios é originariamente designada Gemeentewet . 445 Por uma questão de simplificação, optamos por fazer referência à taxa municipal turística, indiferenciadamente, com recurso às expressões “taxa turística” ou “taxa de dormida” ou ainda com recurso à abreviatura “TMT”. 446 A taxa turística do município de Amsterdão foi prevista no Regulamento Municipal de 1972 – cuja publicação ocorreu no Diário Municipal a 18 de julho de 1972 – e entrou em vigor no ano de 1973. 447 Cfr. Verordening Toeristenbelasting 2020. 448 A taxa variável será no caso dos estabelecimentos hoteleiros e dos parques de campismo será 7 % do volume de negócios e no caso de estabelecimentos que não se incluam nos anteriormente mencionados, serão tributados unicamente com a taxa variável de 10 % do volume de negócios. Ao passo que a taxa fixa será, no caso dos hotéis, de € 3,00 por pessoa e por noite e, no caso dos parques de campismo, de € 1,00 por pessoa e por noite. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 123 devido pela estadia em alojamentos turísticos e tinha como objetivos a preservação do meio ambiente da forte pressão turística vivenciada naquela região e o melhoramento dos bens e dos serviços direcionados ao turismo. Encarando este tributo como uma forte ameaça à competitividade desta região como destino turístico – fosse porque apenas tributava os turistas alojados em estabelecimentos turísticos, fosse pelo aumento de custos neste setor –, os estabelecimentos turísticos insurgiram-se contra o mesmo e, um ano após a sua implementação, este veio mesmo a ser revogado 449 . Corria o ano de 2016, quando esta região reintroduziu a tributação turística, mas, desta vez, por via do denominado impuesto al turismo sostenible , o qual acabou por incidir sobre um leque mais amplo de estabelecimentos turísticos e equiparados por comparação à ecotasa. Neste caso, apesar de ter sido fortemente contestado pelo setor hoteleiro, este tributo acabou por ser implementado (mantendo-se, ainda hoje, em vigor) com um valor fixo por noite, consoante a tipologia do estabelecimento onde os turistas pernoitem (variável entre o valor de 1,00 € e de 4,00 €) 450 . Outro dos casos polémicos é o Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos (IEET) que foi introduzido na Região da Catalunha em meados de 2012. Diferentemente do imposto das Ilhas Baleares, as receitas que forem arrecadadas serão afetas ao Fundo de Promoção do Turismo para que este promova um turismo sustentável naquela região e fomente a melhoria dos serviços e das infraestruturas relacionadas com o turismo 451 . A aplicação de imposto estendeu-se à cidade de Barcelona 452 , sendo o seu valor variável entre 1,00 € e 6,50 € por pessoa e por noite, consoante o tipo de alojamento onde pernoitem e está limitada a sete noites. Este município beneficia de uma particularidade, uma vez que, para além dos 50% da receita arrecadada distribuída pelo Fundo de Promoção do Turismo aos municípios daquela região, também beneficia de 50% do valor resultante do aumento de tarifa para estabelecimentos da cidade por contraposição a estabelecimentos de outras regiões da 449 Cf. LÓPEZ, Ana García, GÓMEZ, Manuel J. Marchena, MAESTRE, Álvaro Morilla, Sobre la oportunidade de las tasas turísticas: El caso de Sevilla, in Cuardenos de Turismo, n.º 42, 2018, pp. 161 a 183, [disponível em formato eletrónico em https://revistas.um.es/turismo/article/view/353441] [14/03/2023]. 450 Cf. Ley 2/2016, de 30 de marzo, no qual se aprovou o imposto sobre estadias turísticas nas Ilhas Baleares e as medidas para promover o turismo sustentável. 451 Cf. Ley 5/2012, de 20 de marzo, que aprovou as medidas fiscais, financeiras e administrativas e criação do imposto sobre estadias em estabelecimentos turísticos e o Decreto 161/2013, de 30 de abril, que aprovou o Fundo de Promoção do Turismo. 452 A aplicação deste tributo na cidade de Barcelona materializou-se pelos artigos 22.º a 50.º, do capítulo VI, inseridos no título I, da Ley 5/2017, de 28 de marzo, e veio a ser aprovado pelo Decreto-Lei n.º 141/2017, de 19 de septiembre. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 124 Catalunha 453 . Todavia, esta distribuição tem sido objeto de discussão, uma vez que este município entende que esta percentagem é insuficiente para fazer face às despesas com o turismo 454 . Mas a tributação do turismo não se limita a esta região, porquanto já despertou interesse em outras regiões do país, a saber: na Comunidade de Madrid, Galiza, País Basco, na Comunidade Valenciana, nas Ilhas Canárias e na Comunidade Valenciana e Andaluzia 455 . Por sua vez, a cidade de Paris instituiu o imposto adicional à taxa turística e a taxa fixa turística, através da Deliberação do Conselho de Paris, com o n.º 2015 DFA 9-G, de 13 de fevereiro de 2015, cuja sua entrada em vigor ocorreu a 1 de março de 2015. Sucede que, estas figuras tributárias já se encontram previamente previstas e regulamentadas no Code général des collectivités territoriales, nos seus artigos L2333-26 a L2333-57. Também na cidade Berlim será devida uma taxa turística (ou “Übernachtungsteuer”) de 5% sobre custo da dormida – até um limite de 21 dias e independentemente de ser efetivamente utilizado – em qualquer tipo de estabelecimentos da cidade, excluindo-se da tributação as estadias por motivos profissionais. Esta taxa foi criada pela Gesetz über eine Übernachtungsteuer (Lei sobre o imposto de pernoita) de 18 de dezembro de 2013 e entrou em vigor a 1 de janeiro de 2014. Feita esta breve exposição de alguns dos países europeus que instituíram a tributação do turismo e a forma como a mesma se materializa, cabe-nos agora fazer uma análise casuística das taxas municipais turísticas que foram introduzidas pelos vários municípios portugueses. 2. As Taxas Municipais Turísticas Como se viu, distintamente do que sucedia no século passado, a tributação do turismo tem sido materializada por via da figura das taxas locais – comummente designadas taxas municipais turísticas – as quais, apesar de serem criadas e cobradas por autarquias locais diversas, pouco (e, em alguns casos, nada) se diferenciam de município para município. Via de regra, a tributação deste setor efetua-se através da uma taxa criada pelas autarquias locais, por via de regulamento municipal aprovado para o efeito, sendo esta devida por pessoas não residentes que pernoitem em empreendimentos turísticos ou em estabelecimentos de alojamento local que se situem na área geográfica do município. 453 Cf. al. b), do n.º 2, do artigo 49.º, da Ley 5/2017, de 28 de marzo. 454 Cf. LÓPEZ, Ana García, GÓMEZ, Manuel J. Marchena, MAESTRE, Álvaro Morilla, Sobre la oportunidade de las tasas turísticas: El caso de Sevilla, op. cit.. 455 Ibidem. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 131 aprovação, o referido regulamento foi objeto de publicação no Diário da República, com entrada em vigor prevista a 01/03/2018 475 . Decorridos aproximadamente dois anos da sua implementação, este Regulamento sofreu a sua primeira alteração (Regulamento n.º 547/2020) a qual, após aprovação pelo órgão deliberativo do município 476 , foi publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 126, de 01/07/2020. Um dos propósitos da revisão do regulamento foi, não só, alargar o conjunto de isenções do pagamento da taxa turística previstas – passou a incluir também isenção para dois acompanhantes de doentes que pernoitem na cidade (ao invés de apenas um acompanhante) e para aqueles cuja estadia resulte de situações de despejo ou desalojamento em situações análogas – mas também adaptar-se às alterações legislativas decorrentes do Regime Jurídico de Exploração dos Estabelecimentos de Alojamento Local. No seguimento das referidas alterações legislativas, foi aditado ao regulamento municipal o artigo 4.º-A que determinou a obrigatoriedade dos alojamentos locais e dos empreendimentos turísticos, atribuído que esteja o número de registo nacional ou a licença, respetivamente, procederem, no prazo de 30 dias, ao registo numa plataforma eletrónica especialmente criada para a Taxa Municipal Turística. Da mesma forma que, no também aditado artigo 6.º-A, se previu que os estabelecimentos de alojamento local dispõem do prazo de 10 dias para comunicar a cessação de atividade ao Balcão Único Eletrónico e registá-la na plataforma eletrónica. Por sua vez, houve lugar a alterações também em matéria de fiscalização porquanto o novo regulamento passou a prever, para além do direito de a autarquia requerer informações às entidades exploradoras, também o direito de realizar, diretamente ou através de entidade demandada para o efeito, visitas ao local e a fiscalização aos dados declarados pelos referidos estabelecimentos 477 . Ao passo que, em matéria de contraordenações, o novo regulamento tratou de elencar as diversas infrações que, neste âmbito, constituem contraordenações, bem assim como os montantes das respetivas coimas 478 . com o n.º 4290, de 10/07/2018, disponível para consulta em https://bme.cmporto.pt/apex/f?p=101:40:::NO::P40_ID,TEXT_SEARCH:119643,taxa%20turistica [24/11/2022] 475 O regulamento com o n.º 63/2018, foi publicado no Diário da República, 2ª série, do n.º 17, em 24/01/2018. 476 A proposta de alteração do regulamento da taxa turística foi aprovada, por maioria, na reunião da câmara municipal ocorrida em 27/04/2020, Cfr. Ata da Reunião Privada, disponível para consulta no Boletim Municipal Eletrónico, n.º 4387, em https://bme.cmporto.pt/apex/f?p=101:40:::NO::P40_ID,TEXT_SEARCH:150305, [24/11/2022], a que se seguiu a sua aprovação pelo órgão deliberativo, por maioria (43 votos a favor e 3 abstenções), Cfr. Ata da sessão extraordinária de 18/05/2020 (iniciada em 12/05/2020) disponível para consulta no Boletim Municipal Eletrónico, n.º 4405, em https://bme.cm-porto.pt/apex/f?p=101:40:::NO::P40_ID,TEXT_SEARCH:150537,taxa%20turistica [24/11/2022] 477 Cfr. artigo 7.º, n.º 2 478 Cfr. artigo 8.º, nº 1 e 2 A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 132 Outra nota importante cumpre fazer ao aditamento do artigo 9.º-A que possibilita ao município do Porto a extração de certidão de dívida para efeitos de execução fiscal, no caso da falta de pagamento da Taxa Turística Municipal. Corria o mês de março do presente ano quando o município do Porto deliberou dar início ao procedimento administrativo de revisão do Regulamento da Taxa Municipal Turística (RTMT do Porto), tendo tal iniciativa decorrido da vontade de aperfeiçoar alguns aspetos técnicos desse documento, como sejam, por exemplo, determinação da incidência objetiva desta taxa não só à cobrança da aludida taxa por noite, mas, também, por fragmento de dia ou de noite (em regime de day use ou by hours, superior a 3h), bem assim como o alargamento das obrigações inerentes aos estabelecimentos de alojamento local também às entidades com contratos de exploração. À semelhança da anterior revisão, esta alteração também incluiu novas isenções subjetivas de pagamento, a saber: isenção para até ao limite de dois acompanhantes de portadores de deficiência; isenção para os hóspedes cujo objetivo da pernoita resulte de peregrinação religiosa; isenção para os hóspedes que tenham sido instalados de forma provisória pelos organismos sociais públicos; e isenção para aqueles que sejam deslocados dos seus países de origem por razões de conflito 479 . O RTMT do Porto (sob o n.º 1135/2022), que comporta a segunda alteração à taxa turística, foi aprovado por deliberação da assembleia municipal, concretizada na reunião ocorrida em 31/10/2022 480 e foi publicada em 23/11/2022, no Diário da República, 2.ª série, n.º 226, tendo a sua entrada em vigor ocorrido no dia seguinte ao da publicação. 2.4. O caso do município de Vila Nova de Gaia Meses depois da entrada em vigor da Taxa Municipal Turística no município do Porto, o município de Vila Nova de Gaia aprovou e introduziu, em dezembro de 2018, o Regulamento municipal n.º 703/2018, daquela a que chamou de “Taxa de Cidade” 481 . 479 Cfr. Ata da Reunião Privada de 21 de março de 2022, disponível para consulta no Boletim Municipal Eletrónico, n.º 4486, em https://bme.cmporto.pt/apex/f?p=101:40:::NO::P40_ID,TEXT_SEARCH:151588,taxa%20turistica [24/11/2022]. A que se seguiu Reunião da câmara municipal de 07/10/2022 – Cfr. Ata da Reunião Privada de 07 de outubro de 2022, disponível para consulta no Boletim Municipal Eletrónico, n.º 4515, em https://bme.cm-porto.pt/apex/f?p=101:40:::NO::P40_ID,TEXT_SEARCH:151955,taxa%20turistica [24/11/2022] 480 A Deliberação de aprovação da alteração ao RTMT, foi tomada pela assembleia municipal realizada em 31/10/2022, a qual pode ser consultada no Edital NUD/639920/2022/CMP da sessão extraordinária de 31/10/2022 disponível para consulta em https://www.cmporto.pt/files/uploads/cms/cmp/73/files/Edital%20com%20as%20delibera%C3%A7%C3%B5es%20tomadas%20na%20ssess%C3%A3o%20da%20A .%20M.%20de%2031-10-2022-.pdf [24/11/2022] 481 Na reunião ordinária realizada no dia 3 de setembro de 2018, a Câmara Municipal aprovou, por maioria, o projeto de Regulamento Municipal que cria a Taxa de Cidade de Vila Nova de Gaia e deliberou submete-lo à apreciação e votação da assembleia municipal, Cfr. Ata da Reunião Ordinária da Câmara Municipal, com o n.º 17, pp. 8 - 10, disponível em https://www.cmgaia.pt/fotos/galeria_documentos/ata17_03.09.2018_8965450525bacb60390012.pdf [24/11/2022]. Posteriormente, veio tal projeto a ser aprovado, por maioria, pela Assembleia Municipal de Vila Nova de Gaia, Cfr. Edital da Ata da sessão ordinária, ocorrida em 20 de setembro de A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 133 Regulamento este que apesar de ser muito idêntico ao do Porto, se diferenciou, designadamente, na forma de aplicação da taxa de dormida, uma vez que o montante a cobrar pela taxa se diferencia consoante a época da pernoita na cidade – entre 1 de outubro e 31 de março, o valor unitário fixa-se em 1,00 € por dormida e entre 1 de abril e 30 de setembro, o valor unitário é de 2,00 € por dormida – e na idade mínima dos hóspedes sobre o qual recai a obrigação de pagar a taxa para os 16 anos 482 . No que toca às isenções subjetivas, para além das já conhecidas isenções para os hóspedes doentes e os seus acompanhantes e para os hóspedes portadores de deficiência, este regulamento introduziu, inovatoriamente, uma isenção parcial (redução a 50% do valor da taxa devida) para as situações de pernoita de grupos de visitantes que comprovem que a sua deslocação foi motivada por atividades profissionais, académicas, sociais, desportivas, culturais, ou outras que não sejam predominantemente turísticas 483 . Em 16/07/2022, este regulamento foi sujeito à sua primeira alteração 484 , para aditamento ao já previsto artigo 4.º de uma nova isenção subjetiva parcial para as situações em que as estadias que ocorram em instalações dos parques de campismo e caravanismo que não se destinem a alojamento, designadamente bungalows , mobile homes, glamping e realidades afins. Esta isenção tem o propósito de desonerar os campistas com o pagamento de uma taxa cujo valor era, na maioria das vezes, muito próximo àquele que seria devido pela pernoita naquele tipo de estabelecimentos. 2.5. O caso do município de Vila Real de Santo António Conforme se deu nota anteriormente, este foi um dos primeiros municípios a estudar a viabilidade de aplicação desta taxa, o qual, inclusivamente, chegou a ter o respetivo Regulamento 2018, disponível para consulta em https://www.cm-gaia.pt/fotos/galeria_documentos/2edital_deliberacoes_4999061435babd99836eb3.pdf [24/11/2022]. Nessa senda, em 22/10/2018, foi publicado em Diário da República, 2.ª série, n.º 203, o Regulamento da Taxa de Cidade de Vila Nova de Gaia (sob o n.º 703/2018), no qual se previu a entrada em vigor no primeiro dia do segundo mês seguinte ao da sua publicação no Diário da República, i.é. , 01/12/2018. 482 Cfr. artigo 3.º, n.ºs 1 e 2, do Regulamento da Taxa de Cidade de Vila Nova de Gaia ( doravante RTC de Vila Nova de Gaia). 483 Cfr. artigo 4.º, n.ºs 1 e 2, do RTC de Vila Nova de Gaia. 484 Na reunião de Câmara realizada no pretérito dia 30 de maio de 2022, este órgão executivo deliberou, por unanimidade, aprovar a proposta final da alteração ao RTC de Vila Nova de Gaia e submeter o mesmo à aprovação da Assembleia Municipal. Nesse seguimento, na reunião extraordinária da assembleia municipal, realizada em 09 de junho de 2022, foi submetida à discussão a referida proposta, a qual, no final, foi aprovada por maioria por deliberação do referido órgão. A ata da reunião extraordinária da Câmara Municipal de 30/05/2022 e a ata da reunião extraordinária da Assembleia Municipal de 09/06/2022, encontram-se disponíveis para consulta no Boletim Municipal n.º 140, publicado a 29/07/2022, pp. 3 e 56, em https://www.cm-gaia.pt/fotos/galeria_documentos/bm_n140_junho2022_80709014762e3f63158d7e.pdf [24/11/2022] Por sua vez, o referido regulamento municipal (sob o n.º 652/2022), foi publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 136, de 15/07/2022, cuja entrada em vigor ocorreu no dia seguinte ao da publicação. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 134 municipal aprovado (quer pelo órgão executivo, quer pelo órgão deliberativo), pese embora este nunca entrado em vigor. Este assunto voltou a ser discutido pela Câmara Municipal no início do ano de 2016, tendo em conta que, em reunião extraordinária, deliberou, por maioria, aprovar a proposta do Sr. Presidente da Câmara, no sentido de ser revogada a deliberação de aprovação do projeto de regulamento da taxa turística (do ano de 2012) e de se iniciar o procedimento para elaboração de novo projeto de regulamento nesta matéria. Submetido à apreciação pública, o projeto de regulamento não contou com nenhuma participação de interessados. Consequentemente, este foi aprovado pela Câmara Municipal e submetido à discussão da Assembleia Municipal que, mesmo com os votos contra dos membros do PS, CDU e BE, o veio igualmente a aprovar por deliberação datada de 11/04/2016. Apesar de estar prevista a entrada em vigor do Regulamento da Taxa Turística nos 15 dias úteis após a sua publicação em Diário da República, a verdade é que o mesmo só ocorreu em dezembro de 2018 485 . Tal deveu-se à forte contestação dos empresários de hotelaria daquele concelho porque, segundo estes, para aquele ano, grande parte dos pacotes turísticos já se encontravam contratualizados com os operadores turísticos, sem que a referida taxa turística tivesse sido contemplada. Nessa senda, foram promovidas negociações entre o município e o setor hoteleiro que estiveram na origem de um memorando de entendimento assinado entre as partes e do qual resultou acordo quanto ao período de adaptação que veio a adiar a entrada em vigor deste regulamento para o início de janeiro de 2017 486 . Contudo, as dificuldades apontadas pelo setor, permaneceram no ano de 2017, o que, uma vez mais, motivou o adiamento da aplicação desta taxa 487 . A taxa turística prevista neste município materializa-se na modalidade de taxa de dormida e será devida por cada pessoa /noite – até um limite máximo de sete noites – com idade superior a 10 anos, sendo que, entre os 11 anos e 13 anos, existe uma isenção parcial da taxa (reduzida a 50% do seu valor). O valor desta taxa oscilará entre 0,50 € e 1,00 €, consoante se tratem de pernoitas em estabelecimentos hoteleiros, em Aldeamentos turísticos e Apartamentos turísticos, 485 Cfr. Regulamento n.º 723/2018, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 207, de 26/10/2018 486 Cf. AMBITUR, VRSA constitui Conselho Estratégico para gerir turismo no município , 03/06/2016 [disponível em formato eletrónico em https://www.ambitur.pt/vrsa-constitui-conselho-estrategico-para-gerir-turismo-no-municipio/?print=print] [01/12/2022] 487 Cf. Município CASACA, Maria Augusta, Taxa turística entra em vigor em Vila Real de Santo António a 1 de janeiro , in TSF, 14/10/2016[disponível em formato eletrónico em https://www.tsf.pt/sociedade/taxa-turistica-entra-em-vigor-em-vila-real-de-santo-antonio-a-1-de-janeiro-5442208.html] [01/12/2022]. A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 135 em casas de campo, turismo de habitação e agroturismo e em alojamento local, ou se tratem de pernoitas em parques de campismo e caravanismo e em áreas de serviço de autocaravanas 488 . Diferentemente de todos os regulamentos abordados até agora, o de Vila Real de Santo António previu a possibilidade de aplicação de métodos indiretos para determinação da matéria coletável nas situações em que inexiste ou é insuficiente a declaração que os estabelecimentos de alojamento têm de remeter ao município com a informação mensal relativa ao número de hóspedes e ao número de noites da estadia. O valor da matéria coletável será apurado com recurso às taxas de ocupação de referência relativas ao mês homólogo – elementos que são fornecidos mormente pelo Instituto Nacional de Estatística (INE) e pelo parque de campismo municipal – majoradas em 10 ponto percentuais que não poderão, no entanto, exceder os 100% 489 . Também no caso de na declaração dos estabelecimentos de alojamento resultar um défice superior a 10% relativamente à taxa de referência, o município notificará o sujeito passivo para, no prazo de 10 dias, fazer prova da veracidade da informação prestada, sob pena de, não o fazendo, ser-lhe também aplicável métodos indiretos 490 . Apesar dos constantes avanços e retrocessos da taxa turística neste município, até à presente data, o seu regulamento tem-se mantido intocável, uma vez que não foi o mesmo objeto de qualquer revisão, seja para alteração, aditamento ou revogação de qualquer artigo. 2.6. O caso do município de Mafra Apesar do grupo parlamentar do Partido Socialista já ter lançado o tema da taxa turística em reunião de assembleia municipal ocorrida em fevereiro de 2017, a proposta que apresentou acabou por ser rejeitada e a referida taxa só voltou a ser novamente tema de discussão na reunião da Câmara Municipal de 21 de setembro de 2018. Nesta reunião, a Câmara deliberou, por unanimidade submeter a consulta pública o projeto de regulamento da Taxa Municipal Turística 491 . Decorrido o prazo de apreciação pública do projeto de regulamento, por despacho proferido pelo Sr. Presidente da Câmara Municipal em 19 de novembro de 2018, foi o mesmo submetido à votação da Assembleia Municipal que, na reunião realizada em 29 de novembro de 2018, deliberou, por maioria, aprovar a criação da taxa turística, bem como o respetivo 488 Cfr. artigos 2.º e 4.º e anexo I do Regulamento da Taxa Turística do Município de Vila Real de Santo António ( doravante RTT do município de Vila Real de Santo António). 489 Cfr. artigo 7.º, n.º 1, do RTT do município de Vila Real de Santo António. 490 Cfr. artigo 7.º, n.ºs 2 a 5, do RTT do município de Vila Real de Santo António. 491 Juntamente com a ata da reunião da Câmara Municipal, realizada em 21 de setembro de 2018, foi apresentado o projeto de regulamento da Taxa Municipal Turística, Cfr. Ata n.º 17, fls. 007 e fls. 044 – 53, que se encontra disponível para consulta em https://www.cmmafra.pt/cmmafra/uploads/document/file/715/acta_n_o_17___21_setembro.pdf [01/12/2022] A taxa municipal turística: contributo para a delimitação da sua natureza jurídica 136 regulamento de aplicação 492 . Em face disso, foi o mesmo publicado em Diário da República, com data de entrada em vigor prevista para 1 de janeiro de 2019 493 . De acordo com preceituado nos n.ºs 1, 2, e 4, do artigo 3.º do referido Regulamento, a taxa turística deste município institui-se na modalidade de taxa de dormida diferenciada de acordo com a sazonalidade, i.é., com o valor de 2,00 € na época alta – 1 de maio a 31 de outubro – e com o valor de 1,00 € na época baixa – 1 de novembro a 30 de abril –, e consoante a tipologia de alojamento, uma vez que, tratando-se de alojamento em contexto natural (parques de campismo e a Tapada Nacional de Mafra) o valor da taxa será reduzido em 50%. Clarificando o n.º 3, do aludido artigo, que a taxa turística será devida pela pernoita em qualquer tipo de alojamento por cada um dos hóspedes, cuja idade seja superior a 12 anos, e por cada noite, até um limite máximo de sete noites por pessoa. A taxa turística deste município apenas será suscetível de isenção para hóspedes portadores de deficiência (incapacidade igual ou superior a 60%) ou para eventos excecionais que ficarão sujeitos à apreciação da Câmara Municipal 494 . Pouco tempo depois da sua entrada em vigor, o regulamento foi objeto de alteração com vista à sintetização das “(…) obrigações e deveres das pessoas singulares ou coletivas que explorem os empreendimentos turísticos, os estabelecimentos de alojamento local e os alojamentos em contexto natural, (…) sob pena da entidade incorrer em responsabilidade contraordenacional”, tendo para o efeito sido introduzido o atual artigo 7.º, sob a denominação “Obrigações das Entidades Responsáveis pela Cobrança” e alterado o anterior artigo 8.º - agora artigo 9.º - que diz respeito à matéria de contraordenações 495 . O n.º 2, do inovador artigo 7.º do regulamento limita-se a enumerar as obrigações das entidades responsáveis. A saber: a inscrição numa plataforma eletrónica criada para o efeito; a 492 A ata da reunião ordinária da Assembleia Municipal, ocorrida em 29 de novembro de 2018, com o n.º 7/2018, encontra-se disponível para consulta em https://www.cm-mafra.pt/cmmafra/uploads/document/file/3607/ata_n_o_7___29_novembro.pdf [01/12/2022]. Na reunião realizada em 30 de novembro de 2018, a Câmara Municipal deliberou, por unanimidade, proceder à ratificação do Despacho do Presidente da Câmara Municipal proferido em 19/11/2018 (submissão do regulamento da Taxa Municipal Turística para aprovação da Assembleia Municipal) e acolher o contributo do Conselho Municipal de Turismo de Mafra, Cfr. ata n.º 22, fls. 004 e fls. 033 - 043, cuja consulta se poderá fazer em https://www.cm-mafra.pt/cmmafra/uploads/document/file/699/acta_n_o_22___30_novembro.pdf [01/12/2022] 493 O Regulamento da Taxa Municipal Turística de Mafra (RTMT de Mafra), com o n.º 859-A/2018, foi publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 251, de 31 de dezembro de 2018. Este regulamento foi objeto de retificação da redação dada ao artigo 3.º do RTMT de Mafra, de acordo com a Declaração de Retificação n.º 221/2020, publicada em Diário da República, 2.ª série, n.º 45, de 4 de março de 2020. 494 Cfr. artigo 4.º, n.ºs 1 e 2, do RTMT de Mafra. 495 O início do procedimento de alteração do RTMT de Mafra, foi aprovado, por unanimidade, através da deliberação da Câmara Municipal, proferida na reunião de 14 de junho de 2019, Cfr. ata n.º 12/2019, disponível para consulta em https://www.cmmafra.pt/cmmafra/uploads/document/file/3923/ata_n_o_12___14_junho.pdf [01/12/2022]. Seguidamente, a Câmara Municipal deliberou, por unanimidade, concordar com o projeto de alteração do regulamento e propor à assembleia municipal a aprovação do mesmo, Cfr. ata n.º 16, de 06 de setembro de 2019, disponível para consulta em https://www.cmmafra.pt/cmmafra/uploads/document/file/4301/ata_n_o_16___06_setembro.pdf [01/12/2022]. Posteriormente, o órgão deliberativo, veio a aprovar a referida alteração, de acordo com a ata da reunião da Assembleia Municipal ocorrida em 12 de setembro de 2019, com o n.º 5/2019, disponível em https://www.cm-mafra.pt/cmmafra/uploads/document/file/4390/ata_n__o_5_2019.pdf [01/12/2022]. O regulamento devidamente alterado (n.º 815/2019) foi publicado em Diário da República, 2.ª série, n.º 200, de 17/10/2019, cuja entrada em vigor ocorreu no dia seguinte ao da publicação. [Document text truncated for crawler view.]