Delitos contra la hacienda pública

1 DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Trabajo de Fin de Grado que presenta la alumna del Doble Grado en Administración y Dirección de Empresas y en Derecho REYES AMAYA RODRÍGUEZ-PANTOJA, bajo la dirección del Prof. Dr. MIGUEL POLAINO NAVARRETE Universidad de Sevilla Curso académico 2015/2016 2 3 ABREVIATURAS ................................................................................................................................ 4 I.- INTRODUCCIÓN .................................................................................................................... 5 II.- ACCIÓN .................................................................................................................................... 6 A. NÚCLEO DE LA CONDUCTA TÍPICA ................................................................................................. 6 B. SUJETOS: ACTIVO Y PASIVO ......................................................................................................... 11 III.- ELEMENTOS TÍPICOS OBJETIVOS .................................................................................. 14 A. OBJETO MATERIAL DEL DELITO ................................................................................................... 14 B. CONCEPTO TÍPICO DE TRIBUTO .................................................................................................... 15 C. RESULTADO MATERIAL ............................................................................................................... 16 IV.- ELEMENTOS TÍPICOS SUBJETIVOS ................................................................................ 17 A. DOLO........................................................................................................................................... 17 B. ERROR ......................................................................................................................................... 19 V.- BIEN JURÍDICO PROTEGIDO ............................................................................................ 22 VI.- CAUSAS EXCLUYENTES DEL INJUSTO Y DE LA CULPABILIDAD ............................ 24 VII.- PUNIBILIDAD ................................................................................................................... 26 Condición objetiva de punibilidad .......................................................................................................... 28 Excusa absolutoria .................................................................................................................................. 29 VIII.- ITER CRIMINIS ............................................................................................................ 30 Tentativa ................................................................................................................................................. 30 IX.- AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN........................................................................................... 32 Autor / Coautor ....................................................................................................................................... 32 Cooperador necesario ............................................................................................................................. 34 X.- CONCURSOS ......................................................................................................................... 36 Delito contable ....................................................................................................................................... 36 Falsedad en documento mercantil .......................................................................................................... 37 Alzamiento de bienes ............................................................................................................................. 38 Estafa ...................................................................................................................................................... 39 XI.- TIPOS CUALIFICADOS O PRIVILEGIADOS Y PENALIDAD ........................................ 40 CONCLUSIONES .............................................................................................................................. 43 BIBLIOGRAFÍA ................................................................................................................................ 45 4 ABREVIATURAS Art. Artículo [en caso de no señalarse nada, se entenderá que se refiere al CP español vigente] CP Código Penal LO Ley Orgánica LGT Ley General Tributaria CE Constitución Española UE Unión Europea TS Tribunal Supremo STS Sentencia del Tribunal Supremo TC Tribunal Constitucional STS Sentencia del Tribunal Supremo AP Audiencia Provincial SAP Sentencia de la Audiencia Provincial IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IVA Impuesto sobre el Valor Añadido IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles IAE Impuesto sobre Actividades Económicas IS Impuesto de Sociedades 5 I.- INTRODUCCIÓN El Título XIV del Libro II del CP contiene la incriminación de ciertos delitos contra el orden público económico, entre los que se encuentran el delito contra la Hacienda Pública, analizado en el presente escrito, y el delito contra la Seguridad Social. Al hablar de orden público económico se hace referencia a la regulación que realiza el Estado respecto a la producción, distribución y consumo de bienes y servicios que sean de relevante importancia en la economía y la sociedad1. Centrándonos en nuestro objeto de estudio, la Hacienda Pública, cuya normativa ha sido profundamente revisada por la LO 7/20122, de 27 de diciembre, ha sido entendida como interés del Estado en el que la carga tributaria se reparte conforme a la capacidad económica del contribuyente y en una asignación equitativa del gasto público regido por criterios de eficiencia y economía, según dispone el artículo 31 de la Constitución. Así se tutela la función del ingreso y del gasto respectivamente mediante la tipificación de una serie de delitos en el Título aludido: fraude fiscal (artículo 305 CP) y obstruccionismo fiscal (articulo 310 CP) contra la Hacienda Pública estatal, autonómica o local, fraude fiscal a la Hacienda de la Unión Europea (artículos 306 y 627 CP); por último, en lo que respecta al gasto público, fraude de subvenciones a la Hacienda 1 MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos, Derecho penal económico y de la empresa. Parte general, 5ª Edición, Tirant LoBlanch, Valencia, 2016, pág. 99. Recuperado de: http://0-biblioteca.tirant.com.fama.us.es/cloudLibrary/ebook/show/9788491196594?showPage=0 2 Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social. Boletín Oficial del Estado, núm. 312, de 28 de diciembre de 2012, págs. 88050 a 88063. Disponible en: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2012-15647 6 estatal, autonómica o local (artículo 308) o a la Unión Europea (artículos 306, 309 y 628)3. II.- ACCIÓN A. NÚCLEO DE LA CONDUCTA TÍPICA Defraudación Es imprescindible definir la conducta típica en cada delito concreto, debido al carácter de principio básico del Derecho penal del principio de la conducta o del hecho, que proclama la fundamental exigencia del nullum crimen sine actione, conllevando a la necesaria existencia de una acción u omisión legalmente descrita y conminada como constitutiva del delito4. Centrándonos en el concreto comportamiento recogido en el art. 305 como delito contra la Hacienda Pública, también llamado delito fiscal o delito tributario, el propio precepto describe la conducta típica de este delito como sigue: “El que, por acción u omisión, defraudare a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios fiscales de la misma forma”5. 3 REQUEJO CONDE, Carmen, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en POLAINO NAVARRETE, Miguel (Dir.), Lecciones de Derecho penal. Parte especial, tomo II, Editorial Tecnos, Madrid, 2011, pág. 215. 4 POLAINO NAVARRETE, Miguel, Lecciones de Derecho penal. Parte general, tomo II, 2ª edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2016, pág. 67 5 Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Boletín Oficial del Estado, núm. 281, de 24 de noviembre de 1995, págs. 33987 a 34058. Última actualización a 28 de abril de 2015, disponible en: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A- 1995-25444 7 En definitiva, de modo general, el delito tributario puede ser definido como un incumplimiento de la obligación tributaria, ya sea -como prevé el propio artículopor acción u omisión6, en este caso referida a una singular forma de defraudación tributaria descrita en el tipo legal. Desglosando los diversos comportamientos recogidos en el art. 305, podemos establecer como núcleo de la conducta típica la defraudación a la Hacienda Pública en la cuantía prevista por la ley y por los medios ejecutivos de índole alternativa descritos en la norma incriminadora. La defraudación ha de entenderse como el incumplimiento de las obligaciones recogidas en la norma tributaria para los contribuyentes de la Hacienda Pública y no como el engaño propio de la estafa7. En cuanto a las formas ejecutivas de la defraudación típica, como el propio precepto señala, las mismas pueden consistir bien en una acción positiva bien en una omisión impropia, en cuya realización incurre el sujeto pasivo del tributo en tanto obligado tributario. Como se ha indicado, al primar en el Derecho penal español el fundamental principio nullum crimen sine actione, la acción constituye el elemento sustancial básico de todo tipo de delito. Así ocurre en el ámbito fiscal, donde puede defraudarse a la Hacienda Pública en las específicas modalidades descritas en el tipo legal. Para entender el delito tributario como acción es necesario apoyarse en el mencionado concepto de defraudación, entendiendo ésta como el incumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, en la forma descrita por la ley, causando así un perjuicio patrimonial en la misma. 6 REQUEJO CONDE, Carmen, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en POLAINO NAVARRETE, Miguel (Dir.), Lecciones de Derecho penal. Parte especial, tomo II, Editorial Tecnos, Madrid, 2011, pág. 216. 7 NIETO MARTÍN, Adán, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. Delitos de contrabando”, en GÓMEZ RIVERO, Mª Carmen (Dir.), Nociones fundamentales de Derecho Penal. Parte especial, volumen II, 2ª edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2015, págs. 316-317. 8 Para llegar a esta definición del concepto pueden utilizarse adjetivos penales o extrapenales, siendo más lógico, como es natural, la primera de las opciones; en ella encontramos que, tras diversos debates doctrinales y jurisprudenciales, se considera que para la existencia de defraudación y por tanto de delito tributario serán necesarios tanto elementos subjetivos como objetivos8, correspondiéndose éstos, a grandes rasgos, con el perjuicio patrimonial causado y la intención o voluntad de llevarlo a cabo, respectivamente. Todos ellos son comportamientos que conllevan cierto engaño para obtener el objetivo deseado; engaño que tendrá diferentes matices y modalidades en las que no entraremos por razones de extensión de la obra. Para considerar realizado el delito tributario por omisión previamente es necesario el deber del sujeto de declarar o pagar el impuesto, la obligación de presentar declaración y de hacerlo completa y correctamente. Así mismo, será necesario que en todo acto de este calibre, para que sea considerado defraudatorio, se encuentre ánimo de defraudación en el sujeto activo; en caso contrario, cuando se cometan errores u omisiones sin intención defraudadora se producirá un supuesto de imprudencia no punible en este tipo delictivo. Modalidades típicas alternativas de ejecución de la defraudación La conducta substancial de defraudación ha de ser realizada a través de una de las singulares modalidades alternativas de ejecución de la conducta típica siguientes: - La elusión del pago de tributos. Equivalente al impago del tributo, a la frustración del mismo mediante artificio; el concepto de tributo debe entenderse, tal y como indica NIETO MARTÍN9 en el sentido establecido por la LGT en su artículo 2: son tributos las tasas, las contribuciones especiales y los impuestos. 8 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 125-128. 9 NIETO MARTÍN, Adán, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. Delitos de contrabando”, en GÓMEZ RIVERO, Mª Carmen (Dir.), Nociones fundamentales de Derecho Penal. Parte especial, volumen II, 2ª edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2015, pág. 317. 9 En este sentido, siguiendo la literalidad del precepto, no serán delictivos los casos en los que se reconozca y liquide la deuda tributaria, independientemente de que no se proceda a su abono10. Sin embargo, se considerará elusión toda conducta relacionada con la simulación; así lo establecen sentencias como la del TS de 19 de diciembre de 201111. Por su parte, existe contrariedad de opiniones para el caso de comportamientos en fraude de ley, encontrándose la doctrina y jurisprudencia mayoritaria en contra de ello, véase como ejemplo las sentencias del TC 129/2008 y 120/200512. - La elusión del pago de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. Esta modalidad del delito puede ser realizada por los colaboradores de la Hacienda Pública recogidos en el art. 37.2 LGT, siempre que lleven a cabo sus actuaciones de manera fraudulenta, pues venimos estableciendo ésta como base del tipo delictivo; de este modo, debe haber una ocultación o falseo relevante de información13. - La elusión del pago de ingresos a cuenta. Otra de las modalidades de elusión es la falta de ingresos a cuenta de las retribuciones en especie, no incluyéndose en estos supuestos otros distintos de los anteriormente citados. Así mismo, hay que tener en cuenta que, a efectos de la posible comisión del delito, será indiferente que éste se produzca por falta total de ingresos a cuenta o por una disminución de la cantidad abonada14. 10 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 137-140. 11 España, Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 2º), sentencia núm. 277/2008 de 19 de diciembre de 2011. ROJ 9066/2011. Id Cendoj: 28079130022011101502. 12 NIETO MARTÍN, Adán, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. Delitos de contrabando”, en GÓMEZ RIVERO, Mª Carmen (Dir.), Nociones fundamentales de Derecho Penal. Parte especial, volumen II, 2ª edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2015, págs. 317-318. 13 NIETO MARTÍN, Adán, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. Delitos de contrabando”, en GÓMEZ RIVERO, Mª Carmen (Dir.), Nociones fundamentales de Derecho Penal. Parte especial, volumen II, 2ª edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2015, pág. 318. 14 Los delitos contra la Hacienda Pública, Tratados y Manuales (Civitas), Editorial Aranzadi, S.A., 2015. BIB 2015/1964 16 C. RESULTADO MATERIAL El resultado material es una de las características más significativas del delito fiscal, de manera que nos encontramos con relaciones causa-efecto al llevar a cabo cualquiera de las conductas típicas39. Y dicha consecuencia, tal y como se desprende del art. 305, es la producción de un perjuicio o fraude40 a cualquiera de los sujetos pasivos, a los que se pretende hacer caer en error, mediante la realización de alguna de las conductas típicas expuestas en el propio artículo: elusión del pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, ingresos a cuenta, obtención indebida de devoluciones o beneficios fiscales41. Es necesario que efectivamente se produzca dicha consecuencia, no es un delito cuyo resultado sea una mera amenaza, sino que para su producción se necesita un verdadero perjuicio o lesión frente a la Hacienda Pública, lo que se conoce como delito de resultado y no de mera actividad42. Dicho perjuicio, para que realmente pueda considerarse producido este delito, debe manifestarse desde que se origina cualquiera de las actividades anteriormente citadas. Aunque como analizaremos posteriormente con profundidad, no se considerará delito a menos que la cuantía defraudada supere los 120.000 euros; cantidad bastante elevada debido a la función propia del Derecho penal subsidiario de intervención mínima, diseñada para combatir conductas socialmente intolerables que no pueden ser 39 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 203-204. 40 MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos, Derecho penal económico y de la empresa. Parte general, 5ª Edición, Tirant LoBlanch, Valencia, 2016, pág. 277. Recuperado de: http://0-biblioteca.tirant.com.fama.us.es/cloudLibrary/ebook/show/9788491196594?showPage=0 41 REQUEJO CONDE, Carmen, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en POLAINO NAVARRETE, Miguel (Dir.), Lecciones de Derecho penal. Parte especial, tomo II, Editorial Tecnos, Madrid, 2011, pág. 217. 42 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, pág. 204. 17 combatidas de otro modo menos agresivo, como es a través del Derecho administrativosancionador, aplicado a aquellas conductas similares pero de inferior calibre43. De este modo, debido a esos mínimos que quedan establecidos, no siempre serán estos comportamientos detonantes de delitos, y como consecuencia provocarán la imputación de una pena en todo caso44, sino que es un delito principalmente diseñado para empresas, pues estas tienen mayor volumen de capital en movimiento que las personas físicas, como norma general. Así mismo, hay diversos impuestos en los que es imposible alcanzar esta cantidad y, por tanto, que se produzca el delito, como son el IBI, el IAE, sucesiones y donaciones o transmisiones patrimoniales, entre otros, quedando prácticamente reducida la posibilidad al IRPF, IS e IVA.45 IV.- ELEMENTOS TÍPICOS SUBJETIVOS A. DOLO Partimos en esta ocasión de la necesidad de dolo o imprudencia para que exista delito y consecuentemente imputación de una pena, por disposición de los artículos 5 y 10; no obstante, son estas reglas generales, debiendo pronunciarse cada delito concreto al respecto46. Así, si recordamos la naturaleza lesiva y defraudadora de este tipo delictivo, desembocamos en que la única posibilidad de comisión del mismo es mediante dolo, no 43 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, pág. 206. 44 REQUEJO CONDE, Carmen, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en POLAINO NAVARRETE, Miguel (Dir.), Lecciones de Derecho penal. Parte especial, tomo II, Editorial Tecnos, Madrid, 2011, pág. 217. 45 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, pág. 206. 46 BERTRÁN GIRÓN, Fernando, “La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, pág. 163. 18 cabiendo la modalidad culpable o imprudente47, tal y como establecen diferentes sentencias del TS, entre las que podemos destacar la 751/200348, de 28 de noviembre, que establece que “el delito fiscal, como se infiere de su definición típica, no constituye una modalidad del delito de estafa que requiera una determinada mise en scene o comportamiento engañoso para provocar un desplazamiento patrimonial inducido por error, sino un delito de infracción de deber que se comete por elusión dolosa del tributo (desvalor de la acción) en su cuantía típica (desvalor del resultado), consistiendo el dolo o ánimo defraudatorio en el conocimiento de las circunstancias que generan el deber de declarar y en la voluntariedad de la conducta elusiva, generalmente omisiva”. No obstante, como predica posteriormente la sentencia, no quiere ello decir que no sea posible la existencia de una mise en scene o actividad engañosa, dado que son utilizadas en muchas ocasiones como medio para satisfacer esa voluntad de defraudación. A su vez, a pesar de esa necesidad de dolo o engaño como elemento subjetivo necesario para la existencia de delito propiamente dicho, se admite la modalidad de dolo eventual49 debido a la dificultad que supone demostrar la existencia de dolo50. Continuando con la definición de dolo aportada por la sentencia anteriormente citada, observamos cómo el propio diccionario de la Real Academia Española51 lo define de igual manera, ya sea como la “voluntad deliberada de cometer un delito a sabiendas de su ilicitud” o “en los actos jurídicos, voluntad maliciosa de engañar a alguien, de causar daño o de incumplir una obligación contraída. De modo que podemos 47 REQUEJO CONDE, Carmen, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, en POLAINO NAVARRETE, Miguel (Dir.), Lecciones de Derecho penal. Parte especial, tomo II, Editorial Tecnos, Madrid, 2011, pág. 218. 48 España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal), sentencia núm. 751/2003 de 18 de noviembre. RJ 2004/91 49 NIETO MARTÍN, Adán, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. Delitos de contrabando”, en GÓMEZ RIVERO, Mª Carmen (Dir.), Nociones fundamentales de Derecho Penal. Parte especial, volumen II, 2ª edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2015, pág. 319. 50 España, Audiencia Provincial de Madrid (Sección 4ª), sentencia núm. 159/2009 de 30 de diciembre. JUR/2010/235143 51 Vigesimotercera edición, Madrid, 2014. 19 diferenciar dos elementos en ella: el conocimiento de la ilegalidad del acto que se está cometiendo y la voluntad de ello52. Dicho dolo, que en la teoría general del derecho puede ser: directo, eventual e incluso de contingencias necesarias, según apoya cierto ramo doctrinal, en el delito fiscal, como comentábamos, impera principalmente la modalidad eventual, esto es, aquel en el que al sujeto se le presenta el resultado como probable y lo acepta, no siendo siempre necesaria la intervención del dolo directo. Basta con que el sujeto conozca las posibilidades defraudatorias de su conducta y asuma las posibles consecuencias para que pueda considerarse la existencia de delito; así lo establecen e interpretan sentencias de la AP como la 52/200453, de 23 de febrero. B. ERROR Es muy frecuente la alegación de error como causa de exclusión de la culpabilidad en el delito fiscal, pues ello va a minorar o suprimir la sanción correspondiente, lo que supone un gran aliciente, apoyado por la dificultad de conocimiento de la norma tributaria debido a su complejidad54. En este error, puede diferenciarse entre error de tipo y error de prohibición. El primero de ellos queda recogido en el art. 14.1: “1. El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal. Si el error, atendidas las circunstancias del hecho y las personales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, como imprudente”. De esta manera, se trate de un error vencible o invencible quedará impune desde el punto de vista penal, pues el delito 52 BERTRÁN GIRÓN, Fernando, “La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, pág. 164. 53 España, Audiencia Provincial de Lugo (Sección 1ª), sentencia núm. 52/2004 de 25 de febrero. ARP/2004/320 54 NIETO MARTÍN, Adán, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. Delitos de contrabando”, en GÓMEZ RIVERO, Mª Carmen (Dir.), Nociones fundamentales de Derecho Penal. Parte especial, volumen II, 2ª edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2015, pág. 319. 20 tributario no contempla la modalidad imprudente, simplemente la dolosa; no se quiere con ello decir que quede también excluida la responsabilidad civil o administrativa del sujeto. Sin embargo, si nos desplazamos al segundo tipo de error, error de prohibición, englobado en el art. 14.3: “3. El error invencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal. Si el error fuera vencible, se aplicará la pena inferior en uno o dos grados”, caso en el que si bien, será impuesta una sanción, se realizará con un rebaja de la pena. Para calificar la existencia o no de error, cualquiera que sea el tipo al que nos refiramos, hay que tener en cuenta el contexto en el que se producen los hechos y en particular la capacidad del sujeto y el conocimiento real del mismo en relación con el contenido de la obligación tributaria. Desarrollando con mayor profundidad estos tipos de errores, podemos definir el error de tipo como aquel en el que existe desconocimiento de alguno o todos los elementos del tipo del injusto, entendiendo ello como impericia de las circunstancias o significación de los hechos, no como ignorancia del derecho55; es decir, es aquél en el que el sujeto no sabe lo que hace56. Será vencible cuando el autor lo pudiera haber evitado actuando cautelosamente y con suficiente información al respecto; por el contrario, se calificará como invencible en aquellos casos en los que el conocimiento de los hechos por parte del autor es imprescindible para que pueda considerarse perpetuado el delito57. Por otro lado, se delimita el error de prohibición58 como la equivocación acerca de la antijuridicidad del hecho; es decir, aquellos casos en los que el sujeto, aun 55 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 221-224. 56 BERTRÁN GIRÓN, Fernando, “La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, pág. 178. 57 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, pág. 222. 58 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 249-255. 21 consciente de lo que hace, estima que su conducta no está prohibida por el derecho59. Debe distinguirse en estos casos entre aquellos supuestos en los que el autor no es consciente de la ilicitud de su comportamiento, encontrándonos así con un error de prohibición directo, y aquellos otros en los que el error se encuentra en la errónea calificación de los hechos realizados, estando así ante un error de prohibición indirecto. Así mismo, igual que el error de tipo, éste puede ser vencible o invencible, aplicándose en cada caso las penas anteriormente expuestas. En definitiva, podemos resumir esta diferencia en el siguiente enunciado: el error de prohibición incide sobre la culpabilidad del agente excluyendo la responsabilidad del sujeto, mientras que el error de tipo excluye el injusto, produciéndose la impunidad del hecho60. Por último, el CP en el artículo 14.2 establece: “El error sobre un hecho que cualifique la infracción o sobre una circunstancia agravante, impedirá su apreciación”, es decir, trata un error sobre un hecho que califica la infracción o una circunstancia agravante, caso en el que no se producirá sanción alguna por este motivo, no distinguiéndose por tanto entre error vencible o invencible61. 59 BERTRÁN GIRÓN, Fernando, “La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, pág. 178. 60 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, pág. 250. 61 BERTRÁN GIRÓN, Fernando, “La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, pág. 179. 22 V.- BIEN JURÍDICO PROTEGIDO El bien jurídico protegido por el delito fiscal ha sufrido una evolución a lo largo de la historia en lo referente a su definición y contenido. Por lo general, en la actualidad se considera que engloba la efectiva recaudación tributaria de acuerdo con lo recogido en la LGT y demás normativa afín62; a su vez, hay quien comprende en él conductas atentatorias contra el Erario Público63. Para aquéllos, el delito fiscal no protege un patrimonio, sino una institución dedicada al cumplimiento de los mandatos establecidos por la CE en el artículo 31; de este modo, los delitos contra la Hacienda Pública se individualizan y diferencian de los delitos recogidos en otros Títulos del CP, en especial del Título XIII “Delitos contra el patrimonio y contra el orden socioeconómico”, y en concreto del delito de estafa. En lo referente a la evolución, anteriormente mencionada, el bien jurídico del delito fiscal comenzó redimiendo una función interpretativa para pasar a una delimitadora del ius puniendi del Estado con la llegada del positivismo jurídico, manteniéndose así hasta nuestros días. No obstante, para llegar a esta concepción de bien jurídico ha habido mucha controversia y la sigue habiendo, pues la que plasmamos es una idea generalizada pero no unánime. Por un lado, ha habido autores como BINDING, WEZEL o MAYER que entienden el bien jurídico como situación, incluyendo todo aquello que tenga interés para el Derecho positivo, siendo las diferentes situaciones de la sociedad las que se adaptan a lo establecido jurídicamente, a diferencia de lo que ocurre con autores como VON LISZT o los neokantianos, para quienes es la sociedad la que determina lo que debe 62 NIETO MARTÍN, Adán, “Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. Delitos de contrabando”, en GÓMEZ RIVERO, Mª Carmen (Dir.), Nociones fundamentales de Derecho Penal. Parte especial, volumen II, 2ª edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2015, pág. 315. 63 Enciclopedia jurídica, recuperado el 10 de julio de 2016 de: http://www.enciclopedia-juridica.biz14.com/d/delitos-contra-la-hacienda-publica-y-contra-la-seguridad- social/delitos-contra-la-hacienda-publica-y-contra-la-seguridad-social.htm 23 ser regulado y protegido por el Derecho; así el interés lo crea la vida, no el Derecho, el cual simplemente lo protege elevándolo a la categoría de bien jurídico protegido64. Dejando a un lado la demarcación del concepto de bien jurídico, pasamos a la delimitación de su contenido, en la que, igualmente, ha habido gran controversia, surgiendo a su alrededor diferentes teorías que se reparten desde la negación de la verdadera existencia de un bien jurídico, hasta la justificación del mismo mediante un razonamiento patrimonialista65. De dichas tesis podemos destacar: de una parte, la funcional, una de las rechazadoras del elemento patrimonial como base del bien jurídico, a la par que lo enlazan con las funciones a desempeñar por los diferentes tributos, se protege un interés común, una actividad administrativa no un capital físico; de otra, la mencionada tesis de orientación patrimonial, predominante en la doctrina y jurisprudencia actual, que sostiene la patrimonialidad del bien jurídico del delito fiscal, dentro de la cual se debate entre la naturaleza pública o privada del mismo, fundamentándose los primeros en que se corresponde con el Erario público, por tanto, se trata de una masa distinta de las particulares66. Independientemente de todo lo anterior, de acuerdo con los artículos 31 y 128.2 CE, es indudable la necesidad de protección penal del delito con el que nos encontramos, no siendo suficiente con el derecho administrativo sancionador, pues hay conductas que sobrepasan sus límites debido a la gravedad y relevancia de las mismas en cuando atentatorias del modelo social y económico reconocido en la Constitución67. 64 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 93-106. 65 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 112-113. 66 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 113-121. 67 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 121-123. 24 VI.- CAUSAS EXCLUYENTES DEL INJUSTO Y DE LA CULPABILIDAD El fin de la existencia de causas excluyentes -situaciones que suponen la antijuridicidad de la conducta típica- en el delito tributario es impedir la configuración del injusto penal en aquellos casos en los que su consideración como tal traería consigo más daños que beneficios; por ello, se utilizan en su lugar otros medios alternativos para la tutela de dichas conductas, de modo que no se descartan sanciones como pueden ser civiles o administrativas68. Uno de los motivos por los que se encuentran recogidos estos eximentes en el CP es la existencia del principio de proporcionalidad y adaptación de la pena al sujeto y las concretas circunstancias en las que se lleva a cabo la conducta, en principio susceptible de ser calificada como típica y, consecuentemente, sancionada. Estas causas excluyentes del delito o eximentes de la responsabilidad criminal, que constituyen elementos negativos del delito, han de distinguirse de las circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, como los atenuantes recogidos genéricamente en el artículo 21 y que, al no suponer una falta absoluta de un elemento constitutivo del delito, no dan lugar a una exclusión total de la sanción penal, sino a una accidental modificación de la responsabilidad penal. Las causas eximentes de responsabilidad penal se encuentran recogidas en el art. 20; no obstante, dichos dictámenes generales deben encuadrarse adecuadamente en las particularidades de cada tipo delictivo, a lo que procederemos a continuación para el caso de los delitos contra la Hacienda Pública69. El apartado 1º se podría determinar que es susceptible de aplicación en el delito tributario siempre que dichas alteraciones hayan influido en la comisión de la conducta en principio delictual hasta el punto de reducir o anular las capacidades del individuo70. 68 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 225-236. 69 BERTRÁN GIRÓN, Fernando, “La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, págs. 182-199. 70 BERTRÁN GIRÓN, Fernando, “La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, págs. 188-190. 25 No obstante, es esa posibilidad bastante difícil de aceptar por la justicia, como queda latente en sentencias como la de AP de León de 3 de julio de 200271. Lo mismo ocurre en el caso de intoxicación plena, apartado 2º, que podrá alegarse siempre y cuando sea la causa de la acción (u omisión) y si, al igual que debe ser en el caso anterior, se justifique médicamente tal situación72. En lo que respecta a los apartados 3º y 6º, alteraciones en la percepción o miedo insuperable, respectivamente, ni siquiera se han invocado prácticamente a lo largo de la historia, por lo que, claramente no son aplicables a este ámbito delictual. Por su parte, el apartado 4º, relativo a la legítima defensa, también es difícilmente aplicable en su mayoría casuística al delito fiscal, y así lo establece la jurisprudencia mayoritaria, pudiéndose ejemplificar con la STS 544/200773, de 21 de junio. El 5º, referente al estado de necesidad, en el que para evitar un mal propio o ajeno se lesiona un bien jurídico de otra persona o infringe un deber, sólo será causa eximente cuando se den los requisitos que se establecen en el propio precepto; no siendo en este caso aplicables al delito tributario74. Así lo viene afirmando la generalidad de la jurisprudencia, véase como ejemplo la SAP 50/200275, de 3 de julio, en las que se mencionan diversas sentencias del TS como la de 3 de diciembre de 1991, aunque antigua aplicable a la causalidad actual. Por último el 7º será de limitada aplicación en este tipo de delitos76, la mayoría de la doctrina sólo lo considera aplicable en aquellos supuestos en los que, aun 71 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, pág. 247. 72 BERTRÁN GIRÓN, Fernando, “La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, pág. 190. 73 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 236-327. 74 BERTRÁN GIRÓN, Fernando, “La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, págs. 184-187. 75 España, Audiencia Provincial de León (Sección 2ª), sentencia núm. 50/2002, de 3 de julio. JUR 2002/260644 76 BERTRÁN GIRÓN, Fernando, “La culpabilidad: el dolo. Causas eximentes y atenuantes”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, pág. 187. 32 para recibir una cantidad determinada y es advertida esta situación por la Administración, procediendo a la corrección de la misma. Sin embargo, si es el propio contribuyente el que pone fin a dichas acciones y evita voluntariamente la consumación del delito, quedará exento de toda responsabilidad penal95. La comisión del delito en grado de tentativa tendrá como efecto la rebaja de la pena en uno o dos grados respecto al delito consumado, estableciéndose ello en el artículo 62 para el autor de la misma y en el 63 para su cómplice: “A los autores de tentativa de delito se les impondrá la pena inferior en uno o dos grados a la señalada por la Ley para el delito consumado, en la extensión que se estime adecuada, atendiendo al peligro inherente al intento y al grado de ejecución alcanzado. A los cómplices de un delito consumado o intentado se les impondrá la pena inferior en grado a la fijada por la Ley para los autores del mismo delito”. IX.- AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN Al tratarse de una ley penal en blanco, es complicado el deslinde de los conceptos en que nos vamos a adentrar en los siguientes epígrafes, no obstante gracias a la histórica doctrina y jurisprudencia además de las normas afines a este delito podemos dar pinceladas sobre los mismos. Autor / Coautor El delito fiscal sólo puede ser cometido por el obligado al pago del tributo; así, el autor de éste coincide prácticamente con el sujeto activo del delito, o lo que es lo http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Informa cion_institucional/Campanias/Plan_prevencion_del_fraude_fiscal/observatorio_es_es.pdf 95 RAMOS RODRÍGUEZ, Luis (Dir.), Código Penal. Concordado y comentado con jurisprudencia y leyes penales especiales y complementarias, Editorial La Ley, Madrid, 2011, págs. 1249-1250. 33 mismo, con el sujeto pasivo del impuesto, el contribuyente96; en definitiva será equivalente al infractor del deber o bien jurídico protegido97. Nada de ello supondrá problemas de deslinde a la hora de determinar el autor de delito en el caso de comisión por personas físicas, distinto será cuando se trate de personas jurídicas, aspecto en el que por las magnitudes de la obra, no entraremos. Extraemos una definición de autor del art. 28: “Son autores quienes realizan el hecho por sí solos, conjuntamente o por medio de otro del que se sirven como instrumento”, definición que es perfectamente aplicable al delito tributario recogido en el ya precitado 30598. Por otro lado, es también posible la perpetuación del delito fiscal mediante coautores, pues no es la participación individual la única posible en este tipo delictual99. No obstante, es un hecho complicado de determinar en este ámbito; podría ser el caso de tributaciones conjuntas en el IRPF, dónde se considerase a todos los miembros de la unidad familiar coautores del delito concreto de que se trate, no obstante sectores de la doctrina consideran que no sería posible prácticamente esta modalidad, porque en aquellos casos sería autor individualmente el que en realidad haya cometido el delito y no el cónyuge o miembro de la unidad familiar ajeno a las gestiones de éste, en su caso100. Donde sí podemos observar más casos de coautoría es en los delitos cometidos por personas jurídicas, en los que se considerarán autores a todos los administradores de la sociedad101. 96 FARTO PIAY, Tomás en ROMA VALDÉS, Antonio (Dir.), Código Penal Comentado. Editorial Bosch, Hospitalet de Llobregat (Barcelona), 2015, págs. 517-518. 97 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, págs. 183-184. 98 TORRES GELLA, Francisco Javier, “Autoría y otras formas de participación en el delito fiscal”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, pág. 134. 99 FARTO PIAY, Tomás en ROMA VALDÉS, Antonio (Dir.), Código Penal Comentado. Editorial Bosch, Hospitalet de Llobregat (Barcelona), 2015, págs. 517-518. 100 TORRES GELLA, Francisco Javier, “Autoría y otras formas de participación en el delito fiscal”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, págs. 134-136. 101 ARGOTE, Fernando, recurso electrónico recuperado el 26 de julio de 2016 de: http://www.argoteabogado.com/antCatalogo.asp?nombre=2224&hoja=0&sesion=1 34 Para mayor claridad de esta última cuestión veamos como ejemplo la STS 416/2015102, de 22 de junio, la cual se remite a la STS 136/2015, de 18 de marzo, en la que se establece que se producirá coautoría cuando se manifiesten los siguientes acontecimientos, haciendo mención especial a la coautoría por dominio funcional: “1) La coautoría se aprecia cuando varias personas, de común acuerdo, toman parte en la ejecución de un hecho típico constitutivo de delito. Ello requiere, de una parte, la existencia de una decisión conjunta, elemento subjetivo de la coautoría, y un dominio funcional del hecho con aportación al mismo de una acción en la fase ejecutiva, que integra el elemento objetivo. Será coautor quien dirija su acción a la realización del tipo con dominio de la acción, que será funcional si existe la división de funciones entre los intervinientes, pero todas con ese dominio de la acción característico de la autoría…”. Cooperador necesario El hecho de que se defina el delito fiscal como uno en el que sólo puede ser su autor el contribuyente o sujeto activo, pudiendo perpetuarse a su vez en coautoría, no quita para que puedan participar en él otras personas como son el inductor, cómplice o cooperador necesario103. En lo que respecta al cooperador necesario, encontramos su definición en el art. 28: “También serán considerados autores: b) Los que cooperan a su ejecución con un acto sin el cual no se habría efectuado”. Es ésta la forma que prima en la práctica actual, reconduciéndose la mayoría de los pronunciamientos doctrinales a la declaración de la misma en lugar de a otras formas de intervención en la perpetuación del delito, lo que tiene ventajas y desventajas, ya que minusvalora las acciones realizadas por algunos a la vez que aumenta la condena para otros, como serían los simples cómplices. 102 España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal, Sección 1ª), sentencia núm. 416/2015 de 22 de junio. RJ 2015/3421. 103 RAMOS RODRÍGUEZ, Luis (Dir.), Código Penal. Concordado y comentado con jurisprudencia y leyes penales especiales y complementarias, Editorial La Ley, Madrid, 2011, págs. 1250-1252. 35 Cómplice La definición de cómplice que presenta el CP se encuentra recogida en el art. 19: “Son cómplices los que, no hallándose comprendidos en el artículo anterior, cooperan a la ejecución del hecho con actos anteriores o simultáneos”; esto es, será aquel que apoya al autor en la comisión del delito, siendo su único objetivo favorecer la consumación de un hecho ajeno. Como es lógico, es necesaria una causalidad entre las actuaciones del cómplice y la efectiva ejecución del hecho típico104, siendo necesario, por tanto, un pacto previo que asegure la comisión conjunta del delito, lo que viene denominándose pactum scaeleris105. Las diferencias principales entre una y otra figura las encontramos en relación a la autoría y las consecuencias relativas a la sanción penal. Respecto a aquella, mientras que en el caso de los cómplices su cooperación es meramente accesoria y de carácter secundario, no siendo condicionante directo del delito, el cual puede producirse sin su participación, por no ser ésta indispensable; serán calificados como cooperadores necesarios si dicha participación es esencial para la perpetuación del delito, no pudiendo sin ésta ser consumado. Es importante reseñar que es una cooperación la del cooperador necesario, valga la redundancia, pues no ejecuta directamente el hecho típico como si lo hace el autor, sino que realiza una acción que será imprescindible para ambos –autor y cooperador– . Todo ello se encuentra recogido entre otras, en la STS 17/2005106, de 3 de febrero107. 104 COLINA RAMÍREZ, Iván, El delito tributario, Editorial J.M. Bosch, Barcelona, 2010, pág. 186. 105 TORRES GELLA, Francisco Javier, “Autoría y otras formas de participación en el delito fiscal”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, págs. 157-158. 106 España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal), sentencia núm. 17/2005, de 3 de febrero. RJ 2005/6665. 107 TORRES GELLA, Francisco Javier, “Autoría y otras formas de participación en el delito fiscal”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, págs. 157-158. 36 Respecto a la sanción penal, será ésta menor en el cómplice que en el cooperador necesario, pues puede éste recibir la misma que el propio autor del delito, debido al indispensable papel que representa; sin embargo, al cómplice siempre le será impuesta la pena inferior en grado, tal y como establece el art. 69: “A los cómplices de un delito consumado o intentado se les impondrá la pena inferior en grado a la fijada por la Ley para los autores del mismo delito”108. X.- CONCURSOS Delito contable Este concurso de normas entre el delito contra la Hacienda Pública, que venimos estudiando, y el delito contable, recogido en el art. 310, se produce en aquellos casos en los que la defraudación que cumple las condiciones objetivas y subjetivas para considerarse delito fiscal se lleva a cabo mediante alteraciones de la contabilidad u omisión de la misma. Este concurso de normas que queda producido, en caso de solaparse las actividades, se resuelve, según la doctrina mayoritaria, a favor del delito contra la Hacienda Pública, pues éste desplaza y consume al delito contable; no obstante, sólo se procederá de este modo siempre y cuando quede el delito debidamente sancionado109. Tal resolución a favor del delito tributario viene observándose desde antiguo en la jurisprudencia española. Entre sus sentencias podemos destacar la del TS de 22 de mayo, sentencia núm. 480/2009110 en la que se dispone literalmente: “… La tesis según 108 TORRES GELLA, Francisco Javier, “Autoría y otras formas de participación en el delito fiscal”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, págs. 149-150. 109 CÁRMACO GIL, Alfonso, “Concurso de normas y de delitos; el delito continuado”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, págs. 376-379. 110 España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal, Sección 1ª), sentencia núm. 480/25009 de 22 de mayo. RJ 2010/662 37 la cual la relación que se establece entre el delito contable y el delito de defraudación es de concurso de normas a resolver en favor del delito de defraudación es claramente mayoritaria. La STS de 26 de noviembre de 1990 (RJ 1990, 9165), declaró que los comportamientos del art. 350 bis.111 "solo resultan punibles en los supuestos de inaplicabilidad del art. 349 del Código Penal112". El delito contable es un delito instrumental en la medida que sanciona actos preparatorios de una infracción tributaria anticipando las barreras de protección penal, que solo queda elevado a la categoría de delito autónomo cuando no se haya producido la defraudación a Hacienda constitutiva de delito”. Falsedad en documento mercantil Nos encontramos en muchas ocasiones que, al defraudar a la Hacienda Pública, en cualquiera de sus niveles, se utilizan facturas falsas con cantidades mayores o menores, variadas en cualquier caso, de las reales. Por tanto, estaríamos ante un concurso medial o ideal impropio entre el artículo 305 y el 390.1.2 en relación con el 392, pues para la comisión del primero es necesario generalmente apoyo del segundo113. De esta dualidad conocemos ampliamente qué debe considerarse para la existencia del delito tributario, pero no a qué nos referimos al relacionarlo con la falsedad documental. Respecto a ello, para obtener una visión amplia podemos acudir a la STS 213/2008114, de 5 mayo, que establece los supuestos en los que debe considerarse que la autenticidad de los documentos queda afectada, señalando: “a) La formación de un documento que parezca provenir de un autor diferente del efectivo (autenticidad subjetiva o genuinidad). b) La formación de un documento con falsa expresión de la fecha, cuando ésta sea esencialmente relevante. c) La formación de 111 Actual 310 112 Actual 305 113 CÁRMACO GIL, Alfonso, “Concurso de normas y de delitos; el delito continuado”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, págs. 379-382. 114 España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal), sentencia núm. 213/2008 de 5 de mayo. RJ 2008/2917 38 un documento enteramente falso, que recoja un acto o relación jurídica inexistente, es decir, de un documento que no obedece en verdad al origen objetivo en cuyo seno aparentemente se creó (falta de autenticidad objetiva)”. Alzamiento de bienes Se considerará alzamiento de bienes la conducta de aquel que para evitar que se haga efectiva una condena civil consecuencia de la comisión de un delito, ya sea llevado a cabo por él mismo o por un tercero, realiza acciones para ocultar sus bienes, produciendo consecuentemente su insolvencia y evitando el pago de la mencionada sanción115. Es posible que este delito de alzamiento de bienes, previsto en el art. 257, concurra con el delito contra la Hacienda Pública, al igual que puede darse que se produzcan de forma sucesiva, tras la comisión de un delito fiscal se ocultan bienes para evitar el pago de la sanción interpuesta, produciéndose en aquel caso un concurso real de delitos.116 Respecto a la posibilidad de comisión sucesiva, es posible que el propio delito fiscal que, como vemos, antecede al de alzamiento de bienes, sea castigado con una pena inferior a éste117. 115 FARALDO CABANA, Patricia. Los delitos de alzamiento de bienes en el proyecto de reforma del código penal de 2013. Editorial Aranzadi, SA,, Pamplona, 2014. BIB 2014/3357. 116 CÁRMACO GIL, Alfonso, “Concurso de normas y de delitos; el delito continuado”, en El delito fiscal, Editorial Ciss, Valencia, 2009, págs. 384-385. 117 FARALDO CABANA, Patricia. Los delitos de alzamiento de bienes en el proyecto de reforma del código penal de 2013. Editorial Aranzadi, SA,, Pamplona, 2014. BIB 2014/3357. 39 Estafa Por estafa, recogida en el art. 248, no se entiende el simple engaño que forma parte de la mayoría de los delitos defradatorios, entre los que también encontramos el delito tributario, sino que es necesario que dicho engaño sea esencial, que sea la causa del error cometido por el individuo infractor del bien jurídico protegido en cada caso118. Sin embargo, en el delito contra la Hacienda Pública dicho engaño es más sutil, pues no es éste el núcleo de su conducta típica (que será la defraudación), sino que es un elemento necesario en muchas ocasiones, encontrándose implícito en el tipo delictivo, pero no imprescindible sin el que no se pueda entender el delito fiscal. Por último, es importante destacar que el delito fiscal y el delito de estafa, como se puede apreciar, no son lo mismo; no es el delito tributario una forma de estafa, siendo equivalente a ella pero con diferente sujeto pasivo, sino que son distintos supuestos aunque en una u otra medida se utilice el engaño en ambos119. 118 España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal), sentencia núm. 514/2002 de 29 de mayo. RJ 2002/5588 119 Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. Recuperado el 1 de agosto de 2016 de: http://www.bajo-trallero.es/publicacion/020.pdf. Pág. 20. 40 XI.- TIPOS CUALIFICADOS O PRIVILEGIADOS Y PENALIDAD En su modalidad típica básica, el artículo 305120 establece respecto a la penalidad del delito lo que sigue: “1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo. La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.” Siendo este el tipo básico, existen agravantes en la materia y estos se sitúan, en el art. 305 bis, introducido por la Ley 7/2012, de 27 de diciembre, para la reforma del Código Penal121; en él se establece: “1. El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros. 120 Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Boletín Oficial del Estado, núm. 281, de 24 de noviembre de 1995, págs. 33987 a 34058. Última actualización a 28 de abril de 2015, disponible en: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A- 1995-25444 121 Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social. Boletín Oficial del Estado, núm. 312, de 28 de diciembre de 2012, págs. 88050 a 88063. Disponible en: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2012-15647 41 b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal. c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito. 2. A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305. En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años”. Anteriormente se encontraba esta cualificación tipificada en el 305.2; no obstante, debido a la mayor importancia que se le pretende dar a este delito, máxime en casos de especial trascendencia como son los tres anteriores, ya sea por la cuantía o la forma, se le concede el privilegio de situarse en un artículo aparte, para darle así la importancia que se merece y una mayor extensión en su redacción, incluyendo aspectos novedosos como es el caso de la cuantía superior a 600.000 euros, inexistente en la anterior redacción y solicitada por la jurisprudencia mayoritaria tal y como manifiesta la propia ley en su exposición de motivos122. Esta solicitud la vemos reflejada en sentencias como la 31/2012123, de 19 de enero, que parte de la indeterminación del anterior concepto de “la especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado”, estableciendo que es muy complicado apreciar cuándo existe en la práctica especial trascendencia, cuándo el importe defraudado es de especial gravedad, por lo que realizando las estimaciones pertinentes, determina que la cuota para considerar esta 122 OLEA COMAS, Manuel, Comentarios sobre la reciente reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, Fundación ciudadanía y valores. Recurso electrónico recuperado el 1 de septiembre de 2016 de: http://www.funciva.org/uploads/ficheros_documentos/1368009476_reforma_del_codigo_penal.pdf 123 España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal, Sección 1ª), sentencia núm. 31/2012, de 19 de enero. RJ 2012/2057. 48 Observatorio del Delito Fiscal. Convenio de 30 de junio de 2005 entre la AEAT y la secretaría del estado de justicia en materia de prevención y lucha contra el fraude fiscal. Primer Informe. Diciembre 2006. Recuperado de: http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Inf ormacion_institucional/Campanias/Plan_prevencion_del_fraude_fiscal/observatorio_es_es.pdf OLEA COMAS, Manuel, Comentarios sobre la reciente reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, Fundación ciudadanía y valores. Recurso electrónico recuperado de: http://www.funciva.org/uploads/ficheros_documentos/1368009476_reforma_del_codigo_penal.pdf LEGISLACIÓN Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social. Boletín Oficial del Estado, núm. 312, de 28 de diciembre de 2012, págs. 88050 a 88063. Disponible en: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2012-15647 Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. Boletín Oficial del Estado, núm. 281, de 24 de noviembre de 1995, págs. 33987 a 34058. Última actualización a 28 de abril de 2015, disponible en: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1995-25444 Constitución Española. Boletín Oficial del Estado, núm. 311, de 29 de diciembre de 1978, págs. 29313 a 29424. Disponible en: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1978-31229 49 JURISPRUDENCIA Jurisprudencia del Tribunal Supremo España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal, Sección 1ª), sentencia núm. 31/2012, de 19 de enero. RJ 2012/2057. España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal), sentencia núm. 514/2002 de 29 de mayo. RJ 2002/5588 España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal), sentencia núm. 213/2008 de 5 de mayo. RJ 2008/2917 España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal, Sección 1ª), sentencia núm. 480/25009 de 22 de mayo. RJ 2010/662 España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal), sentencia núm. 17/2005, de 3 de febrero. RJ 2005/6665. España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal, Sección 1ª), sentencia núm. 416/2015 de 22 de junio. RJ 2015/3421. España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal), sentencia núm. 636/2003 de 30 de mayo. RJ 2005/7144. España, Tribunal Supremo (Sala de lo Penal), sentencia núm. 751/2003 de 18 de noviembre. RJ 2004/91 España, Tribunal Supremo, (Sala de lo Penal), sentencia núm. 774/2005 de 2 de junio. RJ 2006/1016. España, Tribunal Supremo, (Sala de lo Penal, Sección 1º), sentencia núm. 163/2008 de 8 de abril. RJ 2008/2701. 50 España, Tribunal Supremo, (Sala de lo Penal), sentencia núm. 867/2002 de 29 de julio. RJ 2002/6357. España, Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 2º), sentencia núm. 277/2008 de 19 de diciembre de 2011. ROJ 9066/2011. Id Cendoj: 28079130022011101502 Jurisprudencia de la Audiencia Provincial España, Audiencia Provincial de Madrid (Sección 16ª), sentencia núm. 445/2015 de 12 de junio. JUR 2015/174520. España, Audiencia Provincial de León (Sección 2ª), sentencia núm. 50/2002, de 3 de julio. JUR 2002/260644 España, Audiencia Provincial de Lugo (Sección 1ª), sentencia núm. 52/2004 de 25 de febrero. ARP/2004/320 España, Audiencia Provincial de Madrid (Sección 4ª), sentencia núm. 159/2009 de 30 de diciembre. JUR/2010/235143