La experiencia latinoamericana a través de las conferencias interamericanas de contabilidad

COMUNICACION A LA PONENCIA 1 LA EXPERIENCIA LATINOAMERICANA A TRAVES DE LAS CONFERENCIAS INTERAMERICANAS DE CONTABILIDAD Ponente; RAFAEL DONOSO ANES SUMARIO 1. LOS ESFUERZOS LATINOAMERICANOS POR BUSCAR UNA SOLUCION GENERALIZADA AL PROBLEMA DE LA INCIDENCIA DE LA INFLA CION EN LA CONTABILIDAD 1.1. La Asociación Interamericana de Contabilidad. 1.1.1. Ideas generales. 1.1.2. Los avances de los diferentes encuentros interamericanos. 1.1.3. La tendencia de los encuentros interamericanos: Conclusiones. 2. OTRAS EXPERIENCIAS INTERNACIONALES: ANALISIS COMPARATIVO 3. ANEXO: AJUSTE DE LOS ESTADOS CONTABLES PARA REFLEJAR LAS VARIACIONES EN EL PODER ADQUISITIVO DE LA MONEDA (Comunica ción técnica presentada por Argentina a la IX Conferencia Interamericana de Contabilidad). — 213 — 1. LOS ESFUERZOS LATINOAMERICANOS POR BUSCAR UNA SOLUCION GENERALIZADA AL PROBLEMA DE LA INCI DENCIA DE LA INFLACION EN LA CONTABILIDAD 1.1. La Asociación Interamericana de Contabilidad. 1.1.1. Ideas generales. Aun cuando en esta Asociación se encuentran representados países que no pertenecen al área Latinoamericana, como Estados Unidos y Canadá, sin embargo engloba a los principales países de esa región (véase cuadro 1). En su seno se viene celebrando periódicamente su ya tradicional Conferencia Interamericana de Contabilidad. Refiriéndonos al tema de la contabilidad de la inflación, como tendremos ocasión de compro bar, por la importancia que reviste en el área, ha sido tratado así, la opinión doctrinal más importante, porque en ellas están presente a través de los organismos profesionales que a su vez representan a cada una de las naciones, los más prestigiosos componentes de la misma. Cuando el tema reviste cierta importancia, como el que tratamos, se suelen formar comisiones integradas por los representantes de va rios países, con un país coordinador encabezando la comisión. Esta se encarga de analizar el tema y se compromete a elaborar un trabajo que es presentado en la siguiente conferencia. En esa, tras aprobar el mismo, se discuten y aprueban igualmente una serie de «recomenda ciones», que, como su nombre indica, señala una pauta de conducta, pero nunca una obligación. Son después los organismos profesionales de cada país los encargados de emitir sus propias resoluciones de acuerdo con las recomendaciones de la Conferencia, obligando a los profesionales que representan al cumplimiento de las mismas. Trabajos presentados a las Conferencias han constituido, en ocasio nes verdaderos borradores de posterior normativa y no sólo para el país que lo presenta. Esto ocurrió con el trabajo presentado a la IX — 215 CUADRO 1 (*) ASOCIACION INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD PAISES MIEMBROS Y ORGANISMOS PATROCINADORES PAISES ORGANISMOS PATROCINADORES ARGENTINA ............ Federación Argentina de Colegios de Graduados en Cien cias Económicas. BOLIVIA ................... Colegio de Contadores de Bolivia. Colegio de Economistas de Bolivia. BRASIL ..................... Instituto dos Auditores Independientes do Brasil. CANADA ................. The Canadian Institute of Chartered Accountants. CHILE ....................... Colegio de Contadores Públicos. COLOMBIA .............. Insituto Nacional de Contadores Públicos. COSTA RICA ............ Colegio de Contadores Públicos. CUBA (en el exilio) ... ECUADOR ................ Asociación de Contadores de Cuba en el Exilio. Federación Nacional de Contadores de Ecuador. EL SALVADOR ....... Corporación de Contadores. Asociación de Contadores. ESTADOS UNIDOS . A. I. C. P. A. GUATEMALA ......... Asociación Nacional de Contadores. Corporación de Contadores. Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores. HONDURAS ............ Colegio de Peritos Mercantiles y Contadores Públicos. MEXICO ................... Instituto Mexicano de Contadores Públicos. NICARAGUA .......... Colegio de Contadores Públicos. PANAMA .................. Asociación de Contadores y Contadores Públicos Asociados. Asociación de Mujeres Contadoras. Colegio de Contadores Públicos Autorizados. PARAGUAY ............ Colegio de Contadores. PERU ......................... Federación de Colegios de Contadores Públicos. Instituto de Contadores Públicos. PUERTO RICO ....... Colegio de Contadores Públicos Autorizados. REP. DOMINICANA. Instituto de Contadores Públicos Autorizados. URUGUAY .............. Colegio de Doctores en Ciencias Económicas y Contadores. VENEZUELA .......... Asociación de Contadores. (•) Boletín Interamericano de Contabilidad núm. 25, noviembre 1974-enero 1975 de la Asociación Interamericana de Contabilidad. — 216 — Conferencia Interamericana de Contabilidad por Argentina (1), el cual fue recomendado por la misma como el método de Contabilidad de Inflación a aplicar en el caso de llevar a cabo el ajuste integral. En Argentina se convirtió en el Dictamen número 2 del I. T. C. P. que fue elevado a P. C. G. A. (2). Merecen ser destacadas, aunque analizaremos una por una todas aquellas Conferencias que trataron el tema, la VII y la IX C. I. C. En la VII (Mar de la Plata, 1965), se toma conciencia de la necesidad de reflejar, mediante un método adecuado, las incidencias de la infla ción en la contabilidad. Y en la IX se aprueba, como ya mencionamos, el texto presentado por Argentina con el título de «Ajuste de los estados contables para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda», considerando como un método integral de ajuste. A continuación vamos a repasar cada una de esas Conferencias, haciendo resaltar los puntos más importantes de las mismas; para de esta forma poder observar la tendencia seguida hasta llegar a la situa ción actual y, en la medida de lo posible, poder obtener una conclu sión válida. 1.1.2. Los avances de los diferentes encuentros interamericanos (3). 1) II Conferencia Interamericana de Contabilidad: Celebrada en México en 1951. En esta Conferencia se destacó la importancia que para los hombres de empresa y los profesionales de la contabilidad tenían las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda con respecto a la información contable. Se vio la necesidad de una Comisión que estudiara el tema. La Comisión fue constituida, formando parte de la misma los representan tes de Canadá, Cuba, Estados Unidos, México y Uruguay. (1) «Ajustes de estados contables para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda en periodos de inflación», comunicación técnica presentada por la delegación argentina a la IX Conferencia Interamericana de Contabilidad (Bogotá, 1970). (2) «Ajustes de los estados contables para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda», Dictamen núm. 2 del Instituto Técnico de Contadores Públicos. Buenos Aires, 1972. (3) Para la elavoración de este epígrafe han sido consultados, en general, varios números del Boletín Revista y Carta Interamericana de Contabilidad, así como diversos autores, entre los que destacamos a: — Fowler Hewton, E.: Contabilidad con Inflación, Edic. Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1980. — Lazzati Santiago: Contabilidad e Inflación, Ediciones Macchi, Buenos Aires. — López Santiso, H.: Fluctuaciones Monetarias y Estados contables, Ed. Macchi, 1969. — López Santiso, H.; Luppe, H., y Pongi, L.: Ajuste por inflación (contable e impositivo), Ed. Macchi, Buenos Aires, 1979. — 217 — Se recomendó a los profesionales que a la hora de emitir su informe considerarán las consecuencias que la inflación provocaba en la información contable, pero que, de ninguna manera, las variaciones observadas en el activo derivadas de las fluctuaciones monetarias, fueran consideradas como pérdidas o ganancias del ejercicio. 2) III Conferencia Interamericana de Contabilidad: Celebrada en San Pablo en 1954. Se mantiene la postura adoptada en la II Conferencia y se nombra a Uruguay como país coordinador de la Comisión de estudio creada. 3) IV Conferencia Interamericana de Contabilidad: Celebrada en Santiago de Chile en 1957. Aunque de ella surgieron recomendaciones de carácter general, la resolución adoptada merece destacarse, ya que fue el primer intento serio en favor del método que se ha denominado «el ajuste integral». Algunas de las recomendaciones adoptadas en esta Conferencia fueron: a) Que en aquellos países de América en donde las fluctuaciones del poder adquisitivo de la moneda tuviera cierta importancia, los profesionales reconocieran este hecho en la determinación de los resul tados y la formulación del balance. b) Que se crearán comisiones locales que estudiarán el problema, estableciendo normas y procedimientos de aplicación. c) Que las asociaciones de profesionales traten en los respectivos países de presionar a los legisladores para que sean aceptados los principios adoptados. 4) V Conferencia Interamericana de Contabilidad: Prevista para ser celebrada en La Habana en 1960, pero los acon tecimientos (Revolución Cubana de 1958) hicieron imposible su cele bración y fue suspendida. 5) VI Conferencia Interamericana de Contabilidad: Celebrada en New York en 1962. En esta Conferencia, Uruguay presentó un trabajo como país coordinador de la Comisión creada en la II Conferencia (México 1951). 6) VII Conferencia Interamericana de Contabilidad: Celebrada en el Mar de Plata en 1965. En ella se pone de manifies to que, a medida que el tiempo avanza y la inflación aumenta, los profesionales van tomando cada vez mayor conciencia del problema. En esta Conferencia existe la opinión generalizada de la necesidad 218 — de reflejar el deterioro que las fluctuaciones en el nivel general de precios crea en la información contable y así es expresado en el texto de la misma. «Se entiende que los estados ajustados reflejarán mejor la realidad que los estados contables que se preparan de acuerdo con prácticas tradicionales. Por tanto, y desde un punto de vista puramente lógico, aquéllos deberían sustituir a éstos. Sin embargo, los estados que se preparan en la actualidad responden a cierto ordenamiento, a pesar de todo lo que pueda decirse en contra de la existencia o razonabilidad de las prácticas tradicionales. En cambio, se está muy lejos, tanto en la doctrina como en la práctica, de haber logrado un ordenamiento mínimo en materia de ajustes que contemplen la inflación. Por estas razones no parece conveniente que se otorguen a los estados ajusta dos, carácter de únicos en virtud de su aceptación general, pero se presenten como información complementaria de los estados contables preparados según las prácticas tradicionales.» En esta Conferencia, la coordinación para el tema que tratamos, denominado genéricamente, «Fluctuaciones en el poder adquisitivo de la moneda», había corrido a cargo de Argentina, cuyos profesiona les prepararon un trabajo que sirvió de base para la siguiente recomendación: «a) Cuando mediaren variaciones significativas en el poder adqui sitivo de la moneda, los estados contables deben reflejar el efecto de dichas variaciones. b) Los ajustes necesarios se harán para que las partidas que componen los estados contables queden expresados en términos de moneda de un mismo poder adquisitivo. c) Los ajustes serán efectuados mediante el empleo de índices que representen razonablemente las variaciones experimentadas en el poder adquisitivo de la moneda; debiendo expresarse en los estados contables el criterio adoptado. d) Hasta tanto las condiciones imperantes permiten revestir ca rácter único en virtud de su aceptación general, ellos serán presenta dos en información complementaria de los estados preparados según las prácticas contables tradicionales. Esta recomendación, aún hoy sigue marcando la pauta de la mayoría de las normas que han surgido, siendo la base en la que se apoyan muchas discusiones y críticas actuales. e) Las entidades públicas y privadas deben contemplar los efectos sociales y económicos que producen las variaciones en el poder adqui sitivo de la moneda. En especial el Estado deberá establecer la carga tributaria en función de los resultados y capitales ajustados. — 219 — f) El coordinador para el tema (Argentina), por medio de la Secretaría Permanente de la Conferencia examinará la aplicación de la presente recomendación en cada país y promoverá una encuesta entre todas las entidades patrocinadoras para fijar normas sobre los métodos de ajuste. Como resultado presentará a la próxima Conferen cia un informe y una propuesta que tienda a generalizar y uniformar tales métodos.» En esta Conferencia no se había llegado aún a la consecución de algún método concreto que pudiese ser aplicado con carácter general y sirviese de alternativa válida a la solución del problema. 7) VIII Conferencia Interamericana de Contabilidad: Recordemos que Argentina, como país coordinador, había queda do encargado de elaborar una propuesta concreta. Esta Conferencia se celebró en Caracas en 1967. La propuesta presentada por Argentina fue un trabajo elaborado a instancias de la Bolsa de Comercio de Buenos Aires. Trabajo, que con algunas modi ficaciones, fue presentado igualmente por Argentina en la IX Con ferencia. En esta Conferencia se recomendó la aplicación del método pro puesto en el trabajo presentado y titulado: «Ajuste de Estados Conta bles para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la mone da», a la espera de que en la siguiente Conferencia fuese presentado un nuevo trabajo que tuviera carácter de definitivo. Igualmente, fue presentada una comunicación técnica denominada: «Ensayos de un Concepto de Ganancia realizada» (4) que representa el primer intento serio para definir un concepto de ganancia que sobre pase los estrechos límites del concepto de realización expuesto tradi cionalmente por la doctrina. 8) IX Conferencia Interamericana de Contabilidad: Celebrada en Bogotá en 1970. En esta Conferencia los avances conseguidos fueron importantes y su propuesta constituye el principal antecedente doctrinal en América Latina sobre el tema de la contabi lidad de la inflación. El texto surgido de esta Conferencia contenía la ya tradicional recomendación basada en el trabajo presentado por Argentina. De él, dos importantes aspectos merecen ser destacados, porque hasta el (4) Boccardi, R.; Chapman, L., y Chirikins, H.: «Ensayo de un concepto de ganancia realizada». Trabajo presentado a la VIII Conferencia Interamericana de Conta bilidad (Caracas, 1967). Reproducido en la Revista Administración de Empresas, tomo VI, pág. 306. — 220 — momento no habían sido tratados en profundidad: una sección dedica da al tratamiento del R. E. I. (Resultados por Exposición a la Infla ción) y otra a los Sobreprecios de Inflación. La recomendación contenía el siguiente texto: a) Recomendar que los organismos profesionales de los países miembros adopten las normas generales y particulares contenidas en el anexo a la presente resolución, presentando los estados ajustados como información complementaria a los estados preparados según las prácticas contables tradicionales. b) Que dicha presentación, como información complementaria, se realice sólo hasta tanto la aplicación generalizada de estas normas permita, en cada país, la supresión de los estados contables preparados según las prácticas tradicionales y la presentación única de los estados ajustados. En el informe presentado por Argentina, y dentro de la sección de normas para el ajuste (que se puede ver dentro de la exposición del tema «Fluctuaciones del poder adquisitivo de la moneda»: Sección normas para el ajuste, punto A.5), se expone: «En los estados ajustados se expresarán las partidas por sus valores corregidos, sin distinguir por separado los valores de origen y sus respectivos ajustes. Esta norma podrá tener su excepción para aquéllas partidas que por razones legales deben figurar en los estados contables en términos de moneda de origen; como puede ser el caso del capital suscrito y de la reserva legal en algunas sociedades.» Existe, pues, una clara contradicción entre el texto presentado por Argentina y la recomendación que surge de la Conferencia [véase punto b) anterior de la recomendación]. El texto original va más allá que la Conferencia, que siguiendo un criterio de prudencia estima que aún no existe la experiencia suficiente en la práctica para que la información ajustada tenga el carácter de información básica y por tanto única. Por otro lado, en el capítulo II del informe (punto 26) se postula por la aplicación de un sólo índice: «Teniendo en cuenta que los cambios en el nivel general de precios afectan a la economía de un país en su conjunto, el índice aplicable debe ser uno sólo para todas las empresas.» Aparte de la aplicación de los índices, en el punto 41 y complemen tado por los puntos 42, 43 y 44 se admite el empleo directo de valores de mercado para el ajuste de activos y pasivos cuando así lo — 221 — tivos, en concordancia con lo resuelto en materia fiscal en la X Conferen cia Interamericana de Contabilidad (Punta del Este, 1972). c) Informar al país coordinador del área sobre las decisiones tomadas y promociones efectuadas. 7. ° Asignar a los profesionales de la contabilidad en cualquiera de las funciones que desempeñen la responsabilidad de difundir y aplicar los métodos seleccionados por los organismos técnicos y profe sionales de su país. 8. ° Presentar los estados contables con la metodología propia del sistema de reexpresión seleccionado, reemplazando los estados conta bles a coste histórico. Cuando el reemplazo se vea impedido por disposiciones legales o de otra índole, la presentación de los estados contables deberá incluir información preparada sobre ambas bases. Se hace especial énfasis en que todos los casos será indispensable describir con claridad las bases seguidas para la formulación de los estados contables. Nos parece interesante hacer un breve comentario a la recomenda ción surgida de esta XII Conferencia Interamericana de Contabilidad. Sobre todo, merece destacarse, el reconocimiento del método com binado. De esta forma comienza a despejarse la incógnita planteada por Kirkman (7), en cuanto al interés que reviste la observación de la tendencia en este área sobre el tema de la contabilidad y la inflación. Aunque por otra parte consideramos que no muy conforme debe encontrarse parte de la doctrina en cuanto que parece destinarse una mención especial a la utilización de métodos simplificados de ajuste, en sustitución del ajuste integral. Esto que posiblemente sea debido a las dificultades de tipo práctico que conlleva la utilización del ajuste integral, sin embargo y desde el punto de vista metodológico, significa un paso atrás. Esta solución es enfatizada en la XIII C. I. C. En esta Conferencia se incluyó un trabajo presentado por Remudo, Slosse y Vincenot, titulado «Ideas para la reformulación total de los principios de Contabilidad generalmente aceptados» (8). Estos autores consideran que la Contabilidad debe tomar de la economía el concep to de ganancia. Identificando dentro de la ganancia dos componentes básicos: (7) Kirkman, P.: Accounting modern inflationary conditions, Ed. George Alien & Unwin (Londres), 2.a ed., 1978, pág. 202. (8) Remudo, L.; Slosse, C., y Vincerot, A.: Ideas para la reformulación total de los P. C. G. A. Trabajo presentado a la XII C. I. C. (Vancouver, 1977), y citado en op. cit. (7), pág. 20. 228 — a) Los resultados originados en las operaciones. b) Los originados por la tenencia de bienes; y, dentro de estos últimos, distinguen entre los que resultan de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda y las variaciones en los valores especí ficos de los bienes aisladamente considerados (correcciones tras el ajuste integral). 12) XIII Conferencia Interamericana de Contabilidad: Celebrada en Panamá en 1979. En ella se dedicó un tema específi co a la cuestión de la utilización de métodos simplificados. El tema se titulaba: «Métodos simplificados para replantear la información finan ciera» (9). Resolviéndose lo siguiente: 1. ° En los países miembros de la Asociación en los que no se aplica aún la metodología del ajuste integral en toda su extensión para revelar en los estados financieros los efectos de las variaciones del poder adquisitivo de la moneda, debe aceptarse la aplicación de métodos simplificados para replantear la información financiera, como una primera etapa conducente a la utilización generalizada de dicha metodología. 2. ° Los métodos simplificados que se apliquen no deben apartar se significativamente de los resultados que arrojaría el método del ajuste integral y se reconoce, en general, que estas simplificaciones consisten en usar índices generales o niveles de precios, junto con otros métodos de valoración, tales como el de valores actuales que permitan facilitar el método de cálculo para reflejar en los estados financieros el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. Se reconoce, asimismo, que tales simplificaciones incluyen, no sólo las que podrían efectuarse para valorar ciertas partidas del patrimonio bajo un método distinto al de su ajuste por la utilización de índices generales o niveles de precios, sino que también las que corrigen los resultados globalmente, sin expresar los valores ajustados por la inflación. 3. ° Esta resolución hace énfasis en que la aplicación de métodos simplificados de ajuste es una técnica utilizable, pero en tanto no ofrece igual grado de detalle y análisis que el ajuste integral, sólo constituye uan etapa de transición hacia el objetivo, deseado, que es el ajuste integral. 4. ° Las empresas que recurran a la oferta pública de capitales o cuyos estados financieros son objeto de una amplia discusión, deberán adoptar el método del ajuste integral mediante la utilización de índices (9) Bernardo D'Almida, R.: Métodos simplificados para reformular a informagao contabil. Trabajo Interamericano presentado a la XIII C. I. C. (Panamá, 1979). - 229 — generales o niveles de precios para determinar los efectos de las variaciones del poder adquisitivo de la moneda, por ser este método el que permite un mayor y más adecuado análisis de la información suministrada por dichos estados. 13) XIV Conferencia Interamericana de Contabilidad: Celebrada en Santiago de Chile en noviembre de 1981. En ella se incluye un tema, que de forma indirecta está relacionado con el que nos ocupa. Su título era «Bases para la determinación del resultado». Con el que se continúa la polémica suscitada en Conferencias anterio res respecto a la necesidad de elegir alternativas que sin dejar de lado el «ajuste integral», consideren para la determinación del resultado aspectos relativos a: Patrimonio monetario versus patrimonio produc tivo (incluyendo éste último valores de reposición); beneficio realizado versus beneficio reconocido (incluyendo éste último la ganancia por tenencia de bienes; consideración de un interés sobre el patrimonio y la utilización del coste de oportunidad en la determinación del beneficio). En esta Conferencia fue presentado un trabajo de varios autores argentinos (10) proponiendo la aplicación de un método de contabili dad a valores corrientes, después de llevar a cabo el ajuste integral, para de esta forma presentar en el estado de resultados tres tipos diferentes de los mismos: 1. Resultados de la actividad; 2. Resulta dos monetarios o por exposición a la inflación, y 3. Resultados por tenencia de bienes. 14) XV Conferencia Interamericana de Contabilidad: En el momento de redactar este trabajo está teniendo lugar en Río de Janeiro la XV Conferencia Interamericana de Contabilidad (Río de Janeiro, Brasil, del 11 del 14 de septiembre de 1983). Por esta razón nos es imposible conocer su contenido y resoluciones, pero hemos de resaltar que entre los temas objeto de estudio se encuentra el de la Contabilidad y la inflación, que como señala su temario (11): «Dadas las altas tasas de inflación que se registran en muchos países, se considera necesario continuar con el análisis de distintos cuestionamientos entre los que se identifican los siguientes: — El concepto de capital: Su medición en términos financieros o de mantenimiento de la capacidad operativa. (10) Elizalde, M., y otros: «Bases para la determinación del resultado». Trabajo presentado a la XIV C. I. C. Reproducido en la Revista Interamericana de Contabilidad número 10, abril-junio, 1982, págs. 3 a 11. (11) Carta Interamericana de enero de 1983. Ternario de la XV C. I. C., págs. 2 y 3. — 230 — CUADRO 2 CONFERENCIAS INTERAMERICANAS DE CONTABILIDAD CONFE RENCIA SEDA Y FECHA DE CELEBRACION TEMA DE INTERES iS. Juan de P. Rico (17-22/5/49). — ii México (9-16/11/51) .............. Primera toma de conciencia del problema. ni San Pablo (14-21/11/54) ......... Se mantiene la postura adoptada y se nom bra una comisión de estudio. IV Santiago de Chile (15-24/11/57). Se apoya el ajuste integral basado en las variaciones del N. G. P. VLa Habana ............................ — VI Nueva York (26-29/11/62) .... Presentación de un trabajo por Uruguay como país coordinador. VII (*) Mar del Plata (14-20/11/65) ... Presentación del trabajo sobre «Fluctua ciones en el poder adquisitivo de la mo neda» (Argentina). VIII (*) Caracas (28-2/9/67) ................ Nuevo trabajo presentado por Argentina a instancias de la Bolsa de Comercio. IX (*) Bogotá (12-18/10/70) ............ Nuevo trabajo argentino y uno chileno coincidente. El ajuste integral ya cuen ta con un método adecuado de aplica ción. Se recomienda con carácter gene ral. XPunta del Este (19-25/11/72). Se presentan varios trabajos sobre aspec tos parciales. Pero recomendándose el ajuste integral aprobado en la IX Con ferencia. XI S. Juan de P. Rico (9-13/9/74). Se trata la necesidad de revisar totalmente los P. C. G. A. XII Vancouver (22-27/5/77) ......... Reconocimiento de otros enfoques y uso de técnicas de simplificación. XIII Panamá (1979) ..................... Se trata sobre los métodos simplificados para replantear la información finan ciera. XIV Santiago de Chile (11/81) ....... Sin olvidar el ajuste integral considerar de forma complementaria, otros métodos para la determinación del Resultado y medición del patrimonio. XV Rio de Janeiro (11-14/9/83) ... Trata el tema de la inflación, pero sus resoluciones aún nos son desconocidas. (•) Especial interés por el tema tratado. — 231 — "— Valoración a valores corrientes y tratamiento de las diferencias que se producen respecto del criterio de coste histórico ajustado. — Concepto de ganancia realizado, ganancia por tenencia de bie nes y ganancia reconocida. A continuación, en un cuadro, presentamos un resumen de todas las Conferencias celebradas, así como las fechas de celebración, lugar y tema de interés tratado desde el punto de vista de la contabilidad y la inflación. 1.1.3. La tendencia de los encuentros Interamericanos: Conclusiones. En Latinoamérica, como en el resto del mundo, al analizar este tema nos encontramos principalmente con un problema, éste es: el desfase entre la teoría y la práctica. Aun cuando son estos países los que más aplicaciones prácticas parecen haber realizado, sin embargo, éstas adolecen en muchas ocasiones de imperfecciones de carácter técnico, ya que, en la mayoría de los casos, el tema ha sido tratado desde los propios gobiernos, existiendo una pugna, ya tradicional, entre los profesionales de la contabilidad y la Administración Pública. En cuanto a la tendencia, desde el punto de vista profesional, como hemos podido observar, todos parecen estar de acuerdo en que el mejor método, en principio, y dadas las elevadas tasas de inflación que se padecen, es el del «Ajuste integral basado en las variaciones en el nivel general de precios». Aun cuando son muchos los profesio nales partidarios de la aplicación del método combinado, sin embargo, hemos de reconocer que, desde la inexperiencia en su aplicación en esas latitudes, es difícil que este método sea reconocido como el ideal en Latinoamérica. Es necesario que pase algún tiempo aún, para que en el mundo de la empresa se reconozca la necesidad vital de la aplicación de los ajustes por inflación, sentada esta cuestión, aplicar, como se hace en Latinoamérica en la actualidad, métodos de fácil comprensión y manejo, aun cuando, en la última Conferencia se reconoció la validez de otros métodos. Incluso, y llama la atención, por parecer aparentemente un retroceso, en las últimas Conferencias se enfatiza sobre la cuestión de aplicar técnicas o métodos de simplifi cación al ajuste integral. Algo ciertamente válido, aunque criticable, pues, en la actualidad, Latinoamérica cuenta con un método adecuado de ajuste integral. No obstante, sí se ha visto la necesidad de introdu cir técnicas de simplificación a los ajustes es, precisamente, debido a una necesidad de acabar con el desequilibrio existente entre la teoría — 232 — y la práctica. Es más importante que se utilicen métodos simplificados, a que exista todo un importante bagaje teórico sobre un método integral, pero inaplicable. 2. OTRAS EXPERIENCIAS INTERNACIONALES: ANALISIS COMPARATIVO Vamos a analizar brevemente otros esfuerzos internacionales sobre el tema. Estos los resumiremos en cuatro pronunciamientos; dos ema nados de organizaciones supranacionales (la I. A. S. C. y la C. E. E.); y otros dos emanados de dos organizaciones profesionales: la A. I. C. P. A. (Estados Unidos) y el A. S. S. C. (Inglaterra), éstas son las encargadas en sus respectivos países de representar a la profe sión contable y de definir lo que ha de entenderse por P. C. G. A. 1. Norma Internacional de Contabilidad/6 de la I. A. S. C. (Interna tional Accounting Standard Committe): Respuesta contable a los precios cambiantes (12). En el apartado 12 y siguientes, e incluido en lo que denomina «Respuesta al problema de los precios cambiantes», se expone: «La información financiera puede formularse en unidades de moneda usan do valores corrientes en lugar de costes históricos». Esta información daría reconocimiento a los cambios en los precios específicos de los activos mientras se posean, pero no se reconocería la inflación o deflación como tales. En el apartado 13 se expone que la información financiera podía presentarse sobre la base de costes históricos, pero con cifras converti das en términos de poder adquisitivo general. Esta información finan ciera así presentada, reconocería la inflación o deflación, pero no daría reconocimiento a los cambios en los precios específicos de los activos, mientras éstos estuvieran en almacén. En el apartado 14 se reconoce al método combinado de ajuste. Esta información daría reconocimiento tanto a los cambios en los precios específicos como a la influencia de la inflación o de la deflación. Como podemos observar, esta norma recoge todas las tendencias actuales en la materia. Sin embargo en su apartado 15 reconoce que (12) Revista técnica del Instituto de Censores Jurados de Cuenta núm. 2/77, págs 69 y 70. F — 233 — aún no existe un consenso internacional sobre la aplicación de un solo método para reflejar el impacto de los precios cambiantes en los estados financieros. Y como señala en el apartado 17, «y para dar cumplimiento a la Norma Internacional de Contabilidad/1: Revelación de políticas de Contabilidad», en caso de utilizar algún procedimiento de los mencio nados, éste ha de ser descrito perfectamente. Y, si no se adoptó ninguno de estos procedimientos, este hecho debe revelarse. 2. La IV Directriz de la C. E. E. (13). Otra organización internacional, la C. E. E., aprobó a través de su Consejo la IV Directriz. Esta norma, como todas las disposiciones de la C. E. E. que adoptan la forma de directrices, tiene como desti natarios a los países miembros, quedando éstos obligados a poner en vigor las medidas legislativas, reglamentarias y administrativas que sean necesarias para acomodar sus respectivas legislaciones nacionales al referido texto comunitario. Este texto constituye la «Carta contable europea» o el «Plan conta ble europeo» (14). Homogeneizando la información contable de los países miembros, con la ventaja que ello supone a nivel internacional. En su artículo 32, añade que: «La valoración de las partidas de las cuentas anuales se hará conforme a las disposiciones de los artículos 34 a 42 y se basará en el principio del precio de adquisición o del coste de producción. Sin embargo en su artículo 33 establece una excepción al anterior artículo, considerando que cada país se reserve, hasta una coordinación posterior, la facultad de autorizar o imponer para todas las sociedades o ciertas categorías de ellas: a) La valoración sobre la base de valor de reposición en las inmovilizaciones materiales cuya utilización tenga un límite temporal, así como en las existencias. b) La valoración de las partidas que figuran en las cuentas anua les, incluidos los capitales propios, sobre la base de otros métodos distintos a los previstos en a) y destinados a considerar la inflación. Como vemos la IV Directriz prevé la posibilidad de que cada país pueda adoptar el método de Contabilidad de Inflación que crea conve- (13) Comunidad Económica Europea, Cuarta Directriz. Diario Oficial de las Co munidades núm. L 222/11 de 14 de agosto de 1978. Traducción del Instituto de Planifiación contable. (14) Cubillo Valverde, C.: Op. cit. en (14), nota previa pág. 10. - 234 — niente. Aunque no suficiente, el paso dado por la C. E. E. es impor tante, ya que tratándose de una norma obligatoria, ésta podía haber sido implacable en su artículo 32. 3. El caso inglés. Inglaterra se encuentra hoy a la vanguardia en el tratamiento de la información contable en épocas de inflación, como consecuencia del esfuerzo realizado después de la subida de los crudos en 1973. Precisamente en ese año es cuando, por el motivo mencionado, la inflación se empieza a sentir en Inglaterra, pasando en 1974, por primera vez en muchos años a estar representada mediante dos dígitos (de 9,1 a 16,0 aumentan los precios al consumo del 73 al 74). Paralela mente a esta subida, los organismos contables del Reino Unido, co mienzan a preocuparse seriamente por el problema; emitiendo el 17 de enero de 1973 el Exposure Draft 8 (E. D. 8) (15) titulado: Accounting for changes in the purchasing power of money (A. S. S. C.). Con el mismo título se publicó en mayo de 1974 el P. S. S. A. P. 7 (Provisional Statement of Standard Accounting Practice núm. 7) (16). Basados ambos documentos en la solución netamente monetaria del problema, mediante la aplicación de un índice general de ajuste o solución C. P. P. (Current Purchasing Power). En septiembre de 1975 y a instancia del propio Gobierno, un comité formado por expertos contables elabora un informe (17) (Infor me Sandilands, en honor de su presidente). Este, aunque reconoce el valor de los anteriores documentos, sin embargo considera como solu ción al problema la aplicación de índices específicos o contabilidad al coste actual (C. C. A.: Current Cosí Accounting). A pesar de su novedad y la importancia que en un principio se le dio, habiendo sido recogido en su mayor parte en una declaración provisional por parte del I. A. S. C. en su E. D. 18 (18), este informe no tuvo aplicación práctica. Ello llevó a la creación de una nueva comisión que en noviembre de 1977 publicó un trabajo conocido con el nombre de (15) «Accounting for changes in the purchasing power of money», del A. S. S. C. Exposure Draft 8 (E. D. 8), Londres, 17 de enero de 1973. (16) Provisional Statement of Standard Accounting Practique núm. 7 (P. S. S. A. P. 7) del A. S. S. C., con el mismo título que el E. D. 8, Londres, mayo de 1974. (17) Inflation Accounting. Report of the inflation Accounting Communittee. Her Majesty's Stationary office (Informe Sandilands), Londres, 1975. (18) Proposed Statement of Standard Accounting Practice Exposure Draft 18: Current cost Accounting, Accounting Standard Communittee, Londres, 29 de septiem bre de 1976. — 235 Informe Hyde (19), emitido en noviembre de 1977, que al igual que los anteriores fracasó, debido principalmente a su carácter voluntario, a pesar de que, en un principio, parecía la solución adecuada al problema, pues se basaba en la solución combinada, reconociendo tanto los resultados de carácter monetario, así como el desarrollo de un sistema de contabilidad al coste actual (C. C. A.) (Current Cost Accounting) para el ajuste de las partidas no monetarias y el coste de las ventas. En abril de 1979 se publica el Exposure Draft 24 (20), que sustitu ye al mencionado anteriormente, completándolo en lo que se refería a los resultados monetarios con el ajuste del Working Capital, ya que el Informe Hyde se refería al Ajuste Gearing, a través del que se obtenían los resultados monetarios de las partidas monetarias a L/P, mientras que el Working Capital viene referido a las partidas moneta rias que integran el activo y pasivo circulante. Este documento constituye un borrador de trabajo, pero sin dar una metodología práctica, dejando en libertad a la empresa para elegir el método que considere adecuado. Con posterioridad y como notas orientadoras se publicó un regla mento de carácter no obligatorio que desarrollaba métodos prácticos de aplicación (21). No vamos a exponer en este trabajo todos los ajustes previstos en el informe anteriormente mencionado, sólo añadir que la solución adoptada ha sido el fruto de un intenso trabajo que está llevando en Inglaterra a soluciones conciliadoras en el tratamiento del tema. Tras el E. D. 24 ha entrado en vigor en Inglaterra lo que podría mos llamar la versión definitiva de la normativa al respecto, ya que, como decíamos, el E. D. 24 sólo representaba un borrador emitido para su discusión y comentario, al ser su acogida favorable en el campo profesional éste ha sido recogido en su Statement of Standard Accounting Practice 16 (S. S. A. P. 16), titulado: «Contabilidad del coste actual». Y su reglamento de carácter orientativo: Guidance No tes on S. S. A. P. 16 (22). (19) Inflation Accounting an interview recomendatio. Accounting Standard Communittee, Institute of Chartered Accounting in England and Wales (Hyde Guidelines), Londres, 4 de noviembre de 1977. (20) Exposure Draft 24: Current cost accounting. Accounting Standard Communittee, Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Londres. 1979. (21) Guidances notes on Exposure Draft 24: Current cost Accounting. Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Londres, 1979. (22) S. S. A. P. 16: «Current cost accounting». Accounting Standard Communittee, Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Londres, 1980 y «Gui dances notes on» S. S. A. P. 16. «Current cost accounting». - 236 — 4. El caso norteamericano. IVorteaméríca. aun cuando se encuentra en una posición más aira da con respecto a Inglaterra, en el estudio de la contabilidad baio condiciones inflacionistas. Sin embargo hemos de reconocer que en este país el problema inflacionista es menor que en el anterior y no t.ene comparación con el que se presenta en el área Latinoamericana o f C e ^ T p l Í r A Sahai que, el A- L C P A- (American Instílate J Ck J ¿ P(¿ Accountants), a través de un organismo técnico, el K A. S B. (Financial Accounting Standards Board), se ha preocupade Eh teHma’/ tr!iS eT ,r una serie de pronunciamientos a lo largo idc ^ °S deCS aS- ha Vlst0 la luz recientemente (septiembre de 1979) el Statement 33, titulado Financial Reporting and Changing Pn ces, por el que se establecía la obligación de llevar a cabo el afuste de acuerdo con el mismo, a determinadas empresas que denomina «publicas», y cumplan ciertos requisitos de tipo cuantitativo (23). La información que requiere ha de presentarse como complemenaíía L° C, °rma tradiciona1' Esta información conciernentana es básicamente la siguiente: ^ método ceSAtaNOSr P°pr vPfraCÍOneS corrientes ajustados en base al método L. A. N. G. P. Y los mismos, pero ajustados al valor actual. Exd¿idos°derfl)Ultad°S P°r d mantenimient0 de Partidas monetarias. c¡. ,Valor actual de los bienes de Cambio y Uso, así como el resultado por tenencia de estos bienes netos de inflación, no incluidos un nerindo ^ Sumen d5 cierta '"formación financiera seleccionada por un periodo de cinco anos. F F A0ca rr n0r conforma la información básica requerida por el ' 33’ aun9ue tamben se exige otro tipo de información de m^ind imP°rtan,c,a- Este Statement lo clasificaríamos dentro de los métodos integrales simplificados, ya que tiene un carácter global no exigiendo el ajuste cuenta por cuenta. ° ’ rah^HnHCUand0 n°uSe trata de un método técnicamente perfecto no de la infladón “en ? s,gnflflcado un Paso A lante en el tratamiento de la inflación en la información contable, que, como el propio taciónS' B C°nsldera’ aun se encnentra en una fase de experimen- Comparativamente hablando, podemos decir que la metodología — 237 — B.4.2.) Derechos crediticios contra terceros (Préstamos). B.4.2.1.) En moneda nacional. No se ajustarán. B.4.2.2.) En moneda extranjera. Se ajustarán siguiendo uno de los siguientes métodos: a) Aplicación de la norma A.2.). b) Aplicación de la cotización a la fecha del balance. B.4.2.3.) No liquidables en moneda. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). B.4.2.4.) En moneda nacional, con cláusula de reajuste. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). B.4.3.) Inmuebles. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). Las partidas sujetas a ajustes serán los costos originales o costos ajustados anteriormente y las amortizaciones acumuladas. Los coefi cientes aplicables a éstas serán los correspondientes a los respectivos costos ajustados anteriormente, de manera de no modificar la vida útil de los bienes. B.5.) Bienes para uso de la explotación o del ente. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). Las partidas sujetas a ajuste serán los costos originales o los costos ajustados anteriormente y las amortizaciones acumulada. Los coefi cientes aplicables a éstas serán los correspondientes a los respectivos costos originales o costos ajustados anteriormente, de manera de no modificar la vida útil de los bienes. B.6.) Activos intangibles. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). B.7.) Gastos adelantados y cargos diferidos. Se ajustarán aplicando la norma A.2.), salvo aquellos gastos paga dos por anticipado asimilables a derechos crediticios contra terceros — 244 en moneda nacional (anticipos de impuestos, ciertas primas de segu ros, etc.), que por su naturaleza representen valores en moneda de cierre. B.8.) Derechos crediticios de terceros. B.8.1.) En moneda nacional. No se ajustarán. B.8.2.) En moneda extranjera. Se ajustarán siguiendo uno de los siguientes métodos: a) Aplicación de la norma A.2.). b) Aplicación de la cotización a la fecha del balance. B.8.3.) No liquidables en moneda. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). B.8.4.) En moneda nacional, con cláusula de reajuste. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). B. 10.) Ingresos y utilidades diferidas. Se ajustarán aplicando la norma A.2.), salvo aquellos ingresos percibidos por anticipado asimilables a derechos crediticios de terceros en moneda nacional que por su naturaleza representen valores en moneda de cierre. B. 11.) Capital, Reservas y Resultados. B.ll.l.) Método general: corrección al inicio del primer ejercicio ob jeto de los ajustes. B.11.1.1.) Capital. Se ajustarán aplicando la norma A.2.), con las siguientes excep ciones: a) Se excluirán las porciones correspondientes a la capitalización de saldos de revalúo. b) Se excluirán las porciones correspondientes a la distribución de ganancias que no habrían sido tales si en su determinación se hubiera computado la pérdida de poder adquisitivo de la moneda. — 245 — c) No se ajustarán los importes pendientes de integración. El ajuste neto —resultante de la corrección de las partidas ajustables menos los importes excluidos según a) y b)— sólo será computable si es positivo y, en ese caso, deberá mostrarse en rubro separado del valor nominal. B. 11.1.2.) Adelantos a cuenta de aportes de capital. Se ajustarán aplicando la nórma A.2.). El monto del ajuste deberá mostrarse por separado. B.11.1.3.) Saldos de revalúo. Se excluirán, salvo aquéllas cuentas que deban mantenerse en los estados contables en virtud de disposiciones legales. A tal efecto, el saldo de dichas cuentas se deducirá hasta donde fuere necesario en el orden indicado, de las partidas siguientes: a) Ajustes de las cuentas de capital. b) Ajustes de las reservas de capital. c) Resultados acumulados ajustados. B.11.1.4.) Reservas de capital (primas de emisión, etc.). Se ajustarán aplicando la norma A.2.). B. 11.1.5.) Reservas de utilidades. No se ajustarán. B. 11.1.6.) Resultados acumulados. El saldo de las ganancias y pérdidas no distribuidas deberá igualar la diferencia entre el total de los activos y el de los pasivos y demás cuentas de patrimonio neto, una vez efectuados los ajustes. B.11.2.) Método general: corrección al cierre del primer ejercicio ob jeto de los ajustes y de los ejercicios siguientes. B.11.2.1.) Capital. Se ajustará aplicándose la norma A.2.), tanto sobre el valor nomi nal como sobre la partida representativa del ajuste inmediato anterior. Esta partida acumulará los sucesivos ajustes, manteniéndose separado del valor nominal. — 246 — B.ll.2.2.) Saldos de revalorizaciones. Los saldos de revalorizaciones que deban mantenerse en los esta dos contables en virtud de disposiciones legales, se ajustarán aplican do la norma A.2.), pero tomando como momento de origen la fecha del balance al inicio del primer ejercicio objeto de los ajustes. El ajuste se mostrará por separado del importe original. B. 11.2.3.) Reservas de capital. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). B.ll.2.4.) Reservas de utilidades. Las reservas provenientes del balance inicial del primer ejercicio objeto de las correcciones se ajustarán aplicando la norma A.2.). Las nuevas asignaciones se determinarán en base a los resultados corregidos y posteriormente se ajustarán aplicando la norma A.2.). B.11.3.) Método excepcional admisible únicamente en la corrección al inicio del primer ejercicio objeto de los ajustes. Se podrá omitir la corrección correspondiente de cada una de las partidas, manteniéndose las cifras originales en el balance ajustado y agregando solamente una cuenta adicional por el importe necesario para que el total del patrimonio neto iguale la diferencia entre el activo y el pasivo, una vez efectuados los ajustes. B.11.4.) Corrección al cierre del primer ejercicio objeto de los ajustes y de los ejercicios siguientes en caso de haberse aplicado el método excepcional. Las partidas se ajustarán individualmente aplicando la norma A.l.) de la misma manera que se indica en B.11.2.); igualmente se ajustará la cuenta adicional referida en B.11.3.). A tal efecto, para las partidas provenientes del balance al inicio del primer ejercicio objeto de los ajustes se computará como momento de origen la fecha de dicho balance. B.12.) Cuadro demostrativo de Pérdidas y Ganancias. B.12.1.) Ventas y otros ingresos de explotación. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). — 247 — B.12.2.) Coste de mercancías o productos vendidos ylo servicios prestados. B. 12.2.1.) Método aplicable si la empresa valora sus inventarios con forme se indica en B.3.I.). Deberá responder a la siguiente ecuación: Inventario inicial corregido según B.3.I.), y convertido a moneda de cierre por aplicación del coeficiente de corrección del ejercicio. Más: Compras del ejercicio y gastos del ejercicio cargados al coste, ajustados de acuerdo con la norma A.2.) (si dicho coste incluyera amortizaciones, éstas se ajustarán en la forma que se indican en B. 12.3.). Menos: Inventario final ajustado conforme se indica en B.3.I.). B. 12.2.2.) Método aplicable si las empresas valoran sus inventarios conforme se indica en B.3.2.). a) Si para su determinación se aplican durante el ejercicio valores de mercado correspondientes al momento de la venta u otros valores similares, deberán igualmente convertirse los cargos respectivos a mo neda de cierre. A tal efecto podrá multiplicarse el total del coste de mercaderías o productos vendidos así determinado, por el coeficiente promedio de corrección de las ventas. b) Si no se aplica el procedimiento indicado en a), el coste de las mercaderías o productos vendidos ajustado al cierre del período deberá responder a la siguiente ecuación: Inventario inicial corregido según B.3.2.) y convertido a moneda de cierre. Más: Compras del ejercicio y gastos del ejercicio imputados al coste, ajustados de acuerdo con la norma A.2.) (si dicho coste incluye las amortizaciones, éstas se ajustarán en la forma que se indica en B. 12.3.). Menos: Inventario final ajustado conforme se indica en B.3.2.). B.12.3.) Amortizaciones de bienes de uso de la explotación o del ente, activos intangibles y cargos diferidos. Deberán corregirse de manera que, una vez ajustadas, representen los porcentajes de amortización establecidos por la empresa y aplica dos a los costes originales convertidos a moneda de cierre, de acuerdo con la norma A.2.). — 248 — B.12.4.) Gastos de venta, administrativos, financieros y generales o ingresos y gastos extraordinarios. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). B. 12.5.) Ingresos que habían sido diferidos y que se acreditan a los resultados del ejercicio. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). B. 12.6.) Resultado de la venta de activos con valores ajustables, excepto bienes de intercambio ordinario o habitual. Se ajustarán aplicando la norma A.2.). B. 12.7.) Resultado neto por mantener activos y pasivos actualizados. Este resultado, contrapartida neta de las correcciones por la infla ción del ejercicio efectuadas sobre las partidas no actualizadas, deberá figurar en el cuadro demostrativo Pérdidas y Ganancias. Cuando en la corrección de las cuentas en moneda extranjera se aplicará debida mente la norma A.2.), las diferencias de cambio podrán expresarse separadas de los otros resultados emergentes de tener en cuenta la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. Empero, si para la correc ción de las cuentas en moneda extranjera se aplicó directamente la cotización vigente a la fecha del balance, las diferencias de cambio deberán incluirse con los demás resultados emergentes de tener en cuenta la pérdida de poder adquisitivo de la moneda. — 249 —