Sobre los modos de enfrentar la elusión tributaria y sobre la jurisprudencia tributaria en materia de simulación

Florián García Berro Sobre los modos de enfrentar la elusión tributaria y sobre la jurisprudencia tributaria en materia de simulación Universidad de Sevilla Abstract: El mucho esfuerzo que la doctrina ha dedicado al análisis de las conductas elusivas del tributo se sigue revelando insuficiente para disipar todos los aspectos problemáticos que el tema plantea. Partiendo de esta evidencia, el presente estudio intenta, en primer lugar, trazar un diagnóstico acertado del estado actual de cosas, empezando por identificar los principales valores constitucionales que condicionan cualquier reacción contra la elusión tributaria. A continuación, se analiza el significado de las distintas fases del proceso de interpretación de la norma tributaria y de calificación de los hechos regulados en ella, lo que permite, por último, abordar una valoración crítica de la jurisprudencia más reciente del TS y del TC, con objeto de poner de relieve sus defectos, particularmente en el manejo de las categorías de simulación y fraude a la ley. Especialmente preocupante se considera la práctica, cada vez más consolidada, de subsumir dentro del tipo penal de defraudación conductas que no implican ocultación. El estudio se completa con un apartado de conclusiones, donde se sugiere la conveniencia de eliminar los dos requisitos que condicionan en la actualidad la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria: el necesario dictamen favorable de una comisión consultiva y la prohibición de sancionar. Se trataría con ello de propiciar que la Administración y los tribunales contemplasen con menos recelos la apreciación del conflicto, evitando así su excesiva propensión actual a calificar como simulada cualquier actuación dirigida a tributar menos, aunque no suponga, como debiera para merecer esa calificación, una ocultación de los hechos. Palabras clave: Elusión tributaria; interpretación de la norma tríbutaria; calificación; simulación; conflicto en la aplicación de la norma; fraude a la ley tributaria; analogía. 11 FLORIÁN GARCÍA BERRO SUMARIO I. INTRODUCCIÓN II. PRINCIPALES VALORES CONSTITUCIONALES QUE CONDICIONAN LA REACCIÓN ANTE LAS CONDUCTAS ELUSIVAS-II.I. La interpretación de las normas tributarias bajo el prisma de la capacidad económica-II.2. Seguridad jurídica y aplicación de los tributos-I1.3. Otros valores relevantes: la libertad de ordenacion de los propios negocios-I1,4. Recapitulación: el margen del legislador en la configuracion de los mecanismos contra la elusión III. EL MARCO LEGAL DE LA INTERPRETACIÓN Y DE LA CALIFICACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA-In. I. La interpretación en la LGT-III.2. La calificación de los hechos con relevancia tributaria-III.2.1. Necesidad de que la calificación se efectúe de acuerdo con la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios-III.2.2. Irrelevancia del nomen iuris-III.2.3. Defectos de validez y simulación del acto o negocio-III.2.4. El último acto del proceso de calificación: el test de coherencia entre la forma y los resultados. Fraude a la Ley y conflicto en la aplicación de la norma IV. EXPOSICIÓN Y CRÍTICA DE LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA EN MATERIA DE SIMULACIÓN-IVA . La renuencia de la Administración a reconocer la existencia de fraude a la Ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria-IV.2. El respaldo de la jurisprudencia a la tesis administrativa: la declaración de simulación basada en el propósito de las partes-IV.3. Crítica del planteamiento jurisprudencial-IV .3.1. S imulación frente a celebración de negocios artificiosos o impropios: el juicio sobre la simulación como antecedente lógico del test de idoneidad -o de propiedaddel negocio celebrado-IV.3.2. El defectuoso manejo de la prueba indirecta a efectos de apreciar la simulación-IV.4. La intervención del Tribunal Constitucional en la delimitación conceptual de la simulación y del fraude a la ley V. RECAPITULACIÓN Y SUGERENCIAS 42 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... I. INTRODUCCIÓN Este trabajo tiene por objeto aportar consideraciones nuevas sobre el problema de las conductas elusivas de las normas tributarias y sobre las fórmulas que el ordenamiento contiene para reaccionar frente a ellas. La tarea no es fácil, en especial por dos causas. La primera reside en la abundancia de estudios ya existentes que han tratado de clarificar el panorama en esta materia, lo que torna ciertamente difícil introducir ideas originales en el escenario. Lo intentaré desde aquí aunque sea sólo en forma de matices a las mejores propuestas que a mi juicio han sido formuladas hasta ahora por la doctrina. Se añade, además, una segunda causa, que a nadie escapa tampoco, y es la dificultad que el objeto de estudio en sí plantea desde una perspectiva técnico-jurídica. Esta circunstancia explica en buena parte que, pese a la profusión de esfuerzos doctrinales por contribuir a la solución de los muchos aspectos conflictivos que el asunto suscita, en la actualidad nos encontremos más o menos como al principio, o como mucho no muy lejos del punto de partida'. Lo cierto es que las posibilidades de avance en este terreno se vienen viendo lastradas, todo hay que decirlo, por la actitud que la más alta jurisprudencia española exhibe de ordinario ante el problema, eludiendo su decisiva responsabilidad en la elaboración de las principales categorías jurídicas que podrían servir de cauce para la solución de los conflictos, y preocupada demasiadas veces por salir del paso con discursos evasivos dirigidos a no comprometer el criterio propio para ocasiones futuras, o a evitar juzgar el criterio• erróneo presente o pasado de otras instancias judiciales, como se aprecia con claridad en algún pronunciamiento reciente del Tribunal Constitucional'. Sea como fuere, lo cierto es que las dificultades mencionadas y la ausencia, todavía a estas alturas, de soluciones jurisprudenciales claras y convincentes Utilizando palabras de DE CASTRO, F.: «El negocio jurídico», Tratado práctico y crítico de Derecho Civil, tomo X, Instituto Nacional de Estudios Jurídicos, Madrid, 1971, pg. 164, a propósito de la permanente discusión doctrinal sobre la causa del contrato —materia con la que el presente estudio guarda una evidente relación—, y que entiendo perfectamente válidas también aquí, diríase que el debate continuado, intenso y desde perspectivas muy distantes, sobre los mecanismos de reacción contra las conductas elusivas del gravamen «ha traído consigo más oscuridad que luz», hasta el punto de llegar a verse rodeado el tema de cierta «fama de incomprensible y hasta de misterioso». Pone de relieve también esta idea GONZÁLEZ GARCÍA, E.: El fraude a la Ley tributaria en la jurisprudencia, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, núm. 21, Aranzadi, Pamplona, 2001, pg. 18, cuando afirma que «son tantos los nombres, tan variadas las definiciones y tan conspicuos los autores que las defienden, que el investigador que se sumerge en este ámbito de estudio es dificil que en algún momento de su investigación no pase por la tentación de desistir del intento». Me remito, para explicar mi afirmación, al apartado 1V.4 de este trabajo. 43 FLORIÁN GARCÍA BERRO constituyen también el mejor estímulo para emprender nuevos esfuerzos, como el que aquí arranca, orientados a añadir alguna zona de luz sobre el aún demasiado oscuro panorama del tratamiento de las conductas elusivas del tributo en nuestro derecho. Por lo demás, y como natural consecuencia de la situación anterior, resulta un hecho innegable que, pese a haber transcurrido más de un lustro desde la publicación de la vigente LGT, continúan siendo muchas las dudas en relación con los efectos y con las posibles novedades que arroja el juego combinado de los nuevos preceptos legales que rigen la labor interpretativa y aplicativa de las normas tributarias. A ellos sin embargo resulta ineludible acudir de modo primario para buscar las respuestas a cualquier interrogante sobre la materia que me propongo tratar. Sin perjuicio, claro está, de constatar la necesidad de cambios en su contenido con objeto de mejorar en el futuro la regulación. Intentar, con alguna esperanza de éxito, la tarea impuesta, exige por lo demás una primera labor de poda, con objeto de despejar el horizonte de prejuicios y de supuestos axiomas de dudoso fundamento, que sólo contribuyen a enturbiar la vista del escenario sobre el que debe proyectarse el esfuerzo analítico. A tal efecto se abordan a continuación unas breves reflexiones sobre el punto de partida inevitable para trazar los perfiles esenciales de cualquier institución jurídica integrante de nuestro ordenamiento: la Constitución de 1978. El resultado de la interacción de los principios constitucionales que se proyectan sobre el momento aplicativo del tributo representa el único anclaje válido para indagar las posibilidades, las exigencias y los límites de todo mecanismo legal orientado a combatir la elusión de las normas tributarias. II. PRINCIPALES VALORES CONSTITUCIONALES QUE CONDICIONAN LA REACCIÓN ANTE LAS CONDUCTAS ELUSIVAS Una somera exploración del texto constitucional pone de relieve la presencia de al menos dos postulados fundamentales que condicionan de manera inmediata el acto aplicativo del tributo, es decir, el acto en sí de realización del mandato de la norma tributaria. De una parte, el principio de capacidad económica proclamado por el art. 31.1 CE, en cuanto fundamento de la imposición, constituye un referente de primer orden para el intérprete al objeto de desentrañar los designios de la norma objeto de aplicación. De otra, el de seguridad jurídica, recogido en el art. 9.3 CE, actúa como garantía de que el acto aplicativo se corresponda con los efectos que resultaban de antemano previsibles, de manera razonable y objetiva, a la vista del contenido de la norma. II.1. La interpretación de las normas tributarias bajo el prisma de la capacidad económica Abundando en la importancia del primero de los bienes constitucionales 44 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... mencionados, la exigencia de que la contribución se produzca de acuerdo con la capacidad económica de cada cual, en términos de generalidad, igualdad y progresividad, tiene asignado, resulta obvio decirlo, un protagonismo decisivo en el proceso de configuración del gravamen por el legislador. Ahora bien, la proyección de los citados valores, lejos de limitarse al proceso de producción de la norma tributaria, alcanza también a la actuación de los poderes públicos que la aplican, quienes quedan obligados en su virtud a poner el máximo empeño en impedir una distribución injusta de la carga fiscal'. No podrá tildarse de irrazonable afirmar, a la vista de ello, la necesidad de que la interpretación de las normas delimitadoras de las obligaciones tributarias se lleve a cabo en todo caso con la mira puesta en alcanzar un resultado coherente con las exigencias de justicia material de la contribución y, en particular, con el principio de capacidad económica'. Siempre por supuesto, eso sí, sin violentar los límites que impone el propio contenido de cada mandato normativo, porque de lo contrario el intérprete estaría suplantando al legislador en la función, que a éste corresponde en exclusiva, de establecer la configuración del tributo. No hace falta explicar que las afirmaciones anteriores son compatibles, como el Tribunal Constitucional pronto se encargó de aclarar, con la función extrafiscal de la imposición. Es absolutamente legítimo, por tanto, que en ocasiones el contenido de la obligación tributaria se vea condicionado por la finalidad de favorecer la consecución de otros postulados constitucionales, antes que por la magnitud o intensidad de la capacidad 3 La realización del principio de capacidad económica exige en cada caso del poder público la reacción más eficaz posible, dentro del respeto al resto de los principios constitucionales, frente a situaciones que impliquen un déficit injustificado de contribución por parte de individuos concretos. De acuerdo con la STC 50/1995, de 23 de febrero, «La elevación del deber de tributar a un nivel constitucional se encuentra en los principios de generalidad y solidaridad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, dentro de un sistema tributario justo (art. 31 CE) y lleva consigo la necesidad de impedir una distribución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» (F. 6 2 ). Posteriormente, la STC 46/2000, de 17 de febrero, ha afirmado la necesidad de que, para «evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos», el legislador habilite «los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados, pues la lucha contra el fraude fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos» (F. 6 2 ). No en vano, tal y como reitera la STC 221/1992, de 11 de diciembre, «La recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria (STC 76/1990, fundamento jurídico 3)» (F. 4 2 ). Por otra parte, no es necesario recordar que «la interpretación de las normas, aunque no adolezcan de oscuridad, ha de realizarse conforme a los preceptos constitucionales, lo que no sólo es posible sino que resulta obligado (...)». Se erige así la Constitución «en el "contexto" al que han de referirse todas las normas a efectos de su interpretación y aplicación por los órganos judiciales» (STC 253/1988, de 20 de diciembre, F. 4 2 ). 45 FLORIÁN GARCÍA BERRO económica implícita en la realidad objeto de gravamen'. De alguna manera, sin embargo, esta circunstancia no hace sino corroborar el papel que la consideración de la realidad económica cumple como referente para coadyuvar a descifrar el significado de la norma tributaria, cuando el análisis de su contenido no delate en ella la presencia de una finalidad distinta de la estrictamente fiscal'. Desde luego, estar de acuerdo con lo anterior no equivale ni mucho menos a considerar que, en materia tributaria, la significación económica de los hechos deba erigirse en factor guía único para establecer los efectos de las normas, hasta el punto de desvirtuar la propia esencia jurídica del proceso interpretativo. Eso sería tanto como aceptar que el ordenamiento tributario tiene una naturaleza peculiar, dando la razón a doctrinas que, por más que hayan tenido predicamento en otros países y en otras épocas, considero insostenibles en nuestro vigente sistema jurídico. Me refiero, claro está, a las distintas variantes del llamado método interpretativo económico o funcional'. No creo preciso dedicar mu- ' Son de sobra conocidas las afirmaciones al respecto, ya lejanas, pero no discutidas, de la STC 37/1987, de 26 de marzo: «es constitucionalmente admisible que el Estado, y las Comunidades Autónomas en el ámbito de sus competencias, establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza» (F. 13«). 6 Suscribo aquí en suma la tesis expuesta en nuestro país hace un cuarto de siglo por COMBARROS VILLANITVA. V. E.: «La interpretación económica como criterio de interpretación jurídica (Algunas reflexiones a propósito del concepto de "propiedad económica" en el Impuesto sobre el Patrimonio)», Civitas REDF, núm. 44 (1984), en el sentido de aceptar lo que en el citado estudio se denomina como «interpretación económica» —que no debe confundirse con la concepción clásica del método interpretativo económico o funcional, que considero rechazable, igual que la mayoría de nuestra doctrina, tal y como expongo seguidamente en el texto—. De acuerdo con la autora referida, resulta plenamente admisible que la interpretación de la norma tributaria se guíe por un criterio teleológico, basado en la consideración de la capacidad económica que el legislador pretende someter a gravamen: «Podría decirse, en suma, y a modo de conclusión, que la interpretación o consideración económica, como una manifestación de la interpretación teleológica en el ámbito de las leyes tributarias, es perfectamente asumible desde la perspectiva del artículo 23 LGT, teniendo presente, no obstante, que, como interpretación teleológica, busca la finalidad de la ley, de modo que, concurriendo diversos objetivos perseguidos por el legislador, todos ellos deberán tomarse en consideración, si bien, en la ponderación de la importancia que cada uno de ellos goce en la Ley deberá tenerse en cuenta que, siempre y cuando se trate de tributos dirigidos a la cobertura del gasto público, es decir, con fines recaudatorios, el tributo se dirigirá hacia una determinada manifestación de la capacidad económica del contribuyente que, como justificación propia del mismo, habrá de considerarse la finalidad, el objetivo o el motor del propio impuesto, por encima del resto de los motivos que en su caso hayan inducido al legislador a su establecimiento y que normalmente tenderá a hacer viable o factible aquella finalidad principal» (pg. 516). 7 Como no hace falta recordar, son principales exponentes de las distintas variantes del citado método, en Alemania la Ordenanza Tributaria de 1919, obra de ENNo 46 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... cho espacio a estas alturas a explicar el significado de estas tesis y a su refutación. Resulta bien conocido que, de acuerdo con sus postulados, las normas tributarias tendrían un objeto peculiar capaz de justificar el empleo de un método específico en su interpretación. En su virtud, el tributo habría de exigirse atendiendo de modo prioritario a la naturaleza económica de los hechos gravados, aplicando de la misma manera las consecuencias previstas en la norma tributaria a toda realidad cuyos resultados económicos sean los propios del presupuesto del gravamen, incluso cuando dicha realidad se encuentre alojada en un molde jurídico excluido de la delimitación normativa de aquel presupuesto. La objeción más rotunda que desde nuestro ordenamiento vigente merecería cualquier tentativa de revitalizar este tipo de planteamiento es a mi juicio la imposibilidad de encontrar un anclaje constitucional a la supuesta esencia peculiar de las normas tributarias y a su consiguiente interpretación de acuerdo con un método específico. Las normas tributarias son normas jurídicas y su interpretación no admite criterios distintos de los aplicables con carácter general en todos los demás sectores del ordenamiento. Nada hay que objetar, como antes se ha dicho, a que, cuando sea procedente, el resultado interpretativo pueda basarse en un criterio teleológico, debiendo tenerse en cuenta a tal efecto que la finalidad última del tributo es de ordinario servir a la consecución del principio de capacidad económica —lo que podrá determinar que se atribuya, según los casos, un significado más amplio o más estricto al presupuesto de la norma tributaria- 8 . No es admisible sin embargo que con esta excusa se eludan los límites insoslayables de la labor interpretativa'. La BECKER; y en la Italia de mediados del pasado siglo, los escritos de Gluziorn, B., principal representante de la llamada Escuela de Pavía. S Ahora bien, sin perder .nunca de vista que, como se encarga de subrayar COMBARROS VILIANUEVA, V. E. (ob. cit., pg. 494), refiriéndose a estos casos, «la interpretación con arreglo a criterios económicos es también una interpretación jurídica». 9 Éste es el riesgo que creo detectar en construcciones como la de RUIZ. ALMENDRAL, V.: El fraude a la Ley tributaria a examen, Aranzadi, Pamplona, 2006, pg. 52: «resulta claro que la interpretación de las normas tributarias, correctamente entendida, no puede oponerse al empleo del modo de observación económica en cuanto elemento que resulta muchas veces decisivo para determinar la finalidad de la norma, de manera que constituirá un instrumento perfectamente válido para limitar las posibilidades de elusión fiscal si se reconduce a su lugar natural, entendiéndolo así como un subtipo de la interpretación teleológica, pues es cierto que "la elusión surge, muy a menudo, de deficiencias técnicas de la ley, y sólo una cuidadosa labor de interpretación jurídica puede superar las mismas"». Digo que creo detectar que con estos argumentos se genera cierto riesgo de transgresión de los límites de la labor interpretativa, aunque todo dependería de lo que se estuviese designando como elusión. Vaya por delante que, si se conviene que el término denota en todo caso un manejo torcido de las formas jurídicas —es decir, si identificamos elusión con fraude de Ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria, como entiendo correcto—, el resultado interpretativo en los supuestos de elusión podría ser a mi juicio el que mejor correspondiese a las formas jurídicas que hubieran debido emplearse para lograr el resultado económico (y también jurídico) perseguido por las partes (sin olvidar el pequeño detalle de que la Ley española vigente exige un trámite específico, en forma de informe favorable, para 47 FLORIÁN GARCÍA BERRO interpretación es un proceso jurídico tendente a esclarecer el significado del mandato normativo. No es lícito corregir la configuración de dicho mandato cada vez que se considere que su sentido original no satisface de forma adecuada el mencionado principio constitucional —u otros, según los casos- 10 . La finalidad del legislador, que sirve de guía a la interhacerlo así, excluyendo además la imposición de sanciones en tal caso, si bien considero que estas cuestiones son en buena parte de mera legalidad). Pero las palabras transcritas parecen delatar la intención de ir más lejos, pues se identifica lo que FALCÓN llama «cuidadosa labor de interpretación jurídica» con lo que la propia autora denomina «observación económica», cuyo ejercicio se postula por tanto para superar las deficiencias técnicas de la ley. A mi juicio sin embargo, se trata de cosas muy distintas. Cuando FALCÓN habla de atajar la elusión mediante la interpretación jurídica, se refiere a la necesidad de agotar las posibilidades que ofrece una interpretación no literal, pero en todo caso basada en consideraciones estrictamente jurídicas, evitando siempre atender al sustrato económico (así al menos resulta de la resolución del TEAR de Cataluña, que este autor pone como ejemplo de ello). Hasta el punto de rematar su comentario afirmando que «la citada resolución constituye (...) un buen ejemplo de cómo pueden atajarse las construcciones formales creadas para eludir el impuesto, desde los criterios generalmente admitidos en Derecho —atendiendo especialmente al espíritu y finalidad de la norma—, sin necesidad de ninguna concesión, ni siquiera terminológica, a la doctrina de la consideración económica» (la cursiva es mía). FALCÓN v TEMA, R.: «Interpretación económica y seguridad jurídica», Crónica Tributaria, núm. 68, 1993, pg. 31. De hecho, en mi opinión, cuando las consideraciones de estricto orden jurídico no son suficientes para impedir que alguien, haciendo un recto uso de las formas jurídicas, aproveche las deficiencias técnicas de la ley, la labor interpretativa carece de recursos para reconducir los hechos al presupuesto del gravamen. Es lo que sucedía, por poner un ejemplo, en el caso enjuiciado por la STS de 30-3-1999 (RJ 1999, 2959), donde un monumental defecto de técnica legislativa en el ámbito del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (se establecía una exención donde nunca debió haber otra cosa que no sujeción), permitió a los interesados eludir el gravamen de la plusvalía acumulada en un terreno desde su adquisición, sin más exigencia que disolver la sociedad de gananciales antes de proceder a su venta. El Tribunal Supremo desde luego se declaró incapaz de subsanar el entuerto por vía interpretativa. Y es que en casos como éste, la única salida —aparte de la posible declaración de inconstitucionalidad del precepto, siempre por los cauces procesales oportunos— era modificar la norma, como se hizo poco después mediante la Ley 51/2002, de 27 de diciembre. I° Siguiendo a SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, Vol. IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1966, pgs. 599-600, si el presupuesto normativo del tributo no es coherente con los criterios de justicia distributiva adoptados por el texto constitucional, nos encontraríamos ante «un hecho imponible sin fundamento constitucional, y, por tal razón, impugnable. Lo que no se podrá, en ningún caso, sin renuncia a elementales garantías, es aplicar el tributo prescindiendo de la existencia del negocio jurídico asumido por la Ley tributaria como hecho imponible y sustituir dicho negocio por la relación económica que se estime que debe generar la obligación tributaria». Precisamente de la consideración del texto de SAINZ DE BUJANDA extrae como conclusión CoMBARROS VILLANUEVA, V. E. (ob. cit., pg. 502) que, «ciertamente, a pesar de la vinculación del legislador al principio constitucional de igualdad en la imposición y, dentro de él, al de capacidad contributiva, puede suceder que no se sujete a tal exigencia. En dicho supuesto, no es tarea de la interpretación adaptar los presupuestos de hecho de los impuestos a aquella exigencia, sino del Tribunal Constitucional que será el organismo que deba pronunciarse sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la correspondiente ley». 48 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... pretación teleológica, se encuentra expresada precisamente dentro de los límites del presupuesto de la norma". No cabe, con la excusa de desentrañar dicha finalidad, prescindir de la naturaleza jurídico-material del molde que aloja la realidad económica subyacente'. Ello supondría vulneración del principio de legalidad, cuando no también un ejercicio, siempre prohibido, de arbitrariedad'. 11.2. Seguridad jurídica y aplicación de los tributos El segundo de los valores constitucionales que con más evidencia se ve comprometido en el acto de aplicación del tributo es el de la seguridad jurídica. En su virtud, como antes se dijo, la norma tributaria debe aplicarse de forma que sus efectos se correspondan con aquellos que el destinatario de la misma podía razonablemente prever de antemano. En la consecución de esta finalidad juega un papel esencial el respeto de las reglas técnicas que rigen la labor jurídica de interpretación y calificación. Sólo desde el rigor técnico en el cumplimiento de estas reglas podrá quedar garantizado que las respuestas de los poderes públicos, en aplicación del ordenamiento, posean el nivel mínimo de previsibilidad y certeza que reclama el principio de seguridad jurídica". Esta evidencia cierra por lo demás, si se la vincula con los argumentos formulados en párrafos anteriores, el círculo de las objeciones que suscita cualquier tentativa de situar en la naturaleza económica de los hechos el fundamento último " Como advierte Ruiz TOLEDANO, J. 1.: El fraude de Ley y otros supuestos de elusión fiscal, CISS, Valencia, 1998, pg. 45, aunque el resultado del acto interpretativo puede ser una interpretación amplia (extensiva) o estricta (restrictiva), y cualquiera de los dos resultados supone una interpretación correctiva, «conviene que esta terminología no induzca a error, ya que la interpretación siempre debe ajustarse a lo dispuesto en la norma». 12 «Semejante proceder equivaldría a dejar de considerar el tributo como instituto jurídico, toda vez que, por razones que han sido antes ampliamente expuestas, el "hecho imponible" pertenece a la "realidad jurídica", en tanto que, como es obvio, la "relación económica" se inserta en la "realidad económica"». SAINZ DE BUFANDA, F.: ob. cit., pg. 600. " En efecto, como afirma la STS de 14-3-1998 (RJ 1998, 1947) , la interpretación del texto legal «tiene límites inexorables, pues no cabe reconocer al operador jurídico la libertad para alterar la norma llegando a consecuencias incompatibles con la propia voluntad del legislador, pues se resentiría la seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) y se lesionaría incluso el principio de legalidad» (F. 3 2 ). Más claro aún resulta de la STC 194/2000, de 19 de julio, donde el propio Tribunal Constitucional elude corregir por vía interpretativa las «consecuencias absurdas de un precepto» (la disposición adicional 4 9 de la Ley de Tasas), «distorsionando» su letra, porque ello supondría «una reconstrucción de la norma misma no explicitada debidamente en el texto legal impugnado y, por ende, la creación de una norma nueva, con la consiguiente asunción por el Tribunal Constitucional de una función de legislador positivo que constitucionalmente no le corresponde (SSTC 45/1989, de 20 de febrero, F. 11; y 96/1996, de 30 de mayo, F. 22) » (F. 4 2 ). 14 Se trata de garantizar, en suma, la tercera de las dimensiones que al principio de seguridad jurídica atribuye la jurisprudencia constitucional, de acuerdo con RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Garantías constitucionales del contribuyente, obra colectiva, r edición, Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pg. 149, «—como conocimiento y certeza del Derecho positivo, —como confianza de los ciudadanos en las instituciones públicas y en el orden jurídico en general, en cuanto garantes de la paz social—, y como previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas y de las propias acciones o de las conductas de terceros» (la cursiva es mía). 49 FLORIÁN GARCÍA BERRO III.2. La calificación de los hechos con relevancia tributaria Una vez vista la escueta remisión del art. 12 LGT al Código Civil en materia de interpretación, cabe preguntarse acto seguido de qué forma condiciona la LGT la calificación, es decir, el ejercicio intelectual dirigido a apreciar la naturaleza y las cualidades de unos hechos, tomados de la realidad, con el fin de establecer las consecuencias que de ellos han de seguirse, en su caso, de acuerdo con las normas reguladoras del gravamen'. La cuestión se resuelve con un precepto breve, el art. 13, de cuyo tenor pueden deducirse sin embargo importantes conclusiones. La primera y no menos relevante es que la calificación deberá efectuarse de acuerdo con la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados. 111.2.1. Necesidad de que la calificación se efectúe de acuerdo con la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios Como se sabe, el texto original del precepto que la LGT de 1963 dedicaba a esta materia propició cierta confusión en este punto, pues ordenaba que el impuesto se exigiese «con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica» del hecho imponible. De hecho, la mención explícita de la naturaleza económica sirvió de asidero para justificar en algún caso la interpretación funcional o económica de la norma tributaria". Ahora bien, con independencia de que ya entonces esta solución fuese desacertada, lo cierto es que la reforma legal de 1995 modificó la redacción del precepto, suprimiendo toda referencia a la naturaleza económica. Por su parte, el vigente art. 13 LGT ha mantenido con alguna mejora técnica el tenor resultante de aquella modificación. Se menciona por tanto en él la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios, como único parámetro para la exigencia de las obligaciones tributarias. Así pues, según quedó razonado páginas atrás, obstáculo a la adecuación de las normas a la Constitución, la potencian, desde el momento en que el texto constitucional se convierte en el "contexto" al que han de referirse todas las normas a efectos de su interpretación y aplicación por los órganos judiciales» (STC 253/1988, de 20-12-1988, F. 4 2 ). a De acuerdo con Ruiz TOLEDANO, J. 1.: ob. cit., pg. 82, «la calificación puede considerarse a grandes rasgos como una serie de operaciones que se realizan una vez fijados los hechos acaecidos en la realidad para constatar que los mismos se incluyen en el supuesto de hecho de una norma». 3° Así, la STS de 5-3-1988 (RJ 1988, 1649) acepta de modo expreso la interpretación funcional, basada en el mandato de calificación conforme a la verdadera naturaleza jurídica o económica, expresado en el art. 25 LGT 1963: «La realidad social, como canon interpretativo, se traduce en el Derecho Tributario por el principio de que para aplicar correctamente el precepto legal de acuerdo con el fin que le es propio, es preciso proceder a la exacta valoración de la función económica de los hechos sociales a los que se refiere la norma impositiva, principio que tiene su más acabada formulación técnica en la afirmación de que es exigencia del derecho impositivo que el impuesto sea aplicado a la relación económica o hecho de tal naturaleza, teniendo como base, no tanto la forma jurídica dada por los sujetos o adoptada por aquél, como la efectiva relación subyacente, es decir, lo que se denomina interpretación funcional de la norma tributaria y que se recoge en el artículo 25 de la citada Ley General, según el cual el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible». 56 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... para comprobar la subsunción de unos hechos en el presupuesto normativo, el intérprete debe atender en exclusiva a criterios lógico-jurídicos. La afirmación anterior significa que el resultado de la calificación debe hacerse depender en exclusiva de la congruencia —o correspondencia lógica— existente entre el perfil jurídico de los hechos reales, delimitado a partir de la consideración que éstos merecen de acuerdo con las categorías del derecho, y el contorno del presupuesto abstracto, siempre jurídico, de la norma tributaria'. A dicho presupuesto podrá atribuir el intérprete un sentido más amplio o más reducido, en función de los criterios pertinentes para delimitar su significado, incluyendo la consideración de la finalidad del gravamen, en cuanto instrumento para la consecución de una contribución justa en términos de igualdad y generalidad. Pero lo que no resulta admisible, en suma, es que mediante la labor interpretativa se lleguen a deformar los contornos del presupuesto de la norma, en nombre de la finalidad económica del tributo, con el resultado de atraer al gravamen realidades cuya esencia jurídica no se corresponde con la delimitación abstracta de aquel presupuesto. Ello supondría despreciar la norma misma, incurriendo de ese modo en un inadmisible ejercicio de arbitrariedad. Si el intérprete juzga que el legislador ha errado, por defecto o exceso, en el diseño de la realidad sujeta a gravamen, podrá emplear los cauces procesales que el ordenamiento pone a su alcance para procurar que la deficiencia quede subsanada (en particular, plantear o promover cuestión de inconstitucionalidad o instar la modificación de la norma)". Pero no podrá corregirla por sí mismo mediante el ejercicio de la función interpretativa. Esas son las reglas del juego y su razón de ser no es superflua, pues se persigue con ellas la protección de los ciudadanos, destinatarios de la norma, frente a actuaciones arbitrarias del poder público que la aplica. Tal vez las afirmaciones anteriores debieran a estas alturas considerarse obvias, pero me ha parecido necesario reiterarlas aquí, para salir al paso de una línea reciente de doctrina que, empleando como argumento la necesidad de reforzar el criterio teleológico, acaba sucumbiendo a la tentación de legitimar los resultados propios del método económico, de acuerdo con su formulación clásica. En tal sentido se ha postulado no hace mucho la necesidad de conceder libertad al intérprete para redefinir los conceptos empleados en las normas tributarias, con el fin de proteger la igualdad y amoldar el gravamen a la verdadera capacidad económica subyacente, por encima de la configuración jurídica de cada situación concreta objeto de consideración". No creo necesario insistir en las razones que me llevan a discrepar " Debe tenerse presente que, como observara hace décadas SMNZ 1W BUJANDA, F.: ob. cit., pgs. 569 y sigs., el presupuesto de hecho del tributo siempre tiene, por formar parte de la propia estructura de la norma, naturaleza jurídica. sz Como señala COMBARROS VILLANUEVA, V. E., ob. cit., pgs. 492-493, «el hecho de que el legislador no guarde fidelidad al principio de capacidad es algo que tiene que resolverse a través de la impugnación de las normas configuradoras del hecho imponible». " Es la demanda expresada por Ruiz ALMENDRAL, V.: ob. cit., pg. 53, cuando considera que «si el legislador tributario puede redefinir los conceptos tributarios y amoldarlos a la consecución de un gravamen acorde a la verdadera capacidad económica puesta de 57 FLORIÁN GARCÍA BERRO de manera radical de este planteamiento. No debe esconderse, con todo, que los resultados a que puede llevar coinciden con los que, mediante argumentos distintos, viene alcanzando de manera reiterada el Tribunal Supremo al enjuiciar el conocido asunto de los llamados «bonos austríacos». Tal vez no sea éste el momento de extenderse en el análisis de la citada jurisprudencia, pero sí considero oportuno al menos un breve excurso para comentar su contenido, habida cuenta de que nos encontramos ante un nada honroso exponente de calificación basada en el método de la interpretación económica, por más que el Alto Tribunal se cuide mucho de no reconocerlo así de forma explícita". Como es sabido, la denominación de «bonos austriacos» hace referencia a ciertos títulos de deuda pública emitidos por el Estado de Austria. En virtud del Convenio de Doble Imposición entre España y dicho país, los intereses de tales bonos percibidos por un residente español quedaban, hasta finales de 1994, libres de gravamen en España, además de exentos en el país emisor —al percibirse por un no residente en éste—. De esta forma, mediante la compra de bonos en fecha próxima a la exigibilidad de los intereses y su transmisión inmediata por un precio inferior —una vez que dichos intereses se hubieran cobrado—, el residente español obtenía una minusvalía computable en la base imponible de su IRPF, sin tributar en cambio por los intereses percibidos. La maniobra, que dejó de ser posible al modificarse el Convenio desde 1995, suponía hasta entonces la generación más o menos artificiosa de una renta negativa a efectos del IRPF. Pues bien, la jurisprudencia producida hasta la fecha en esta materia ha optado por admitir que el gravamen se aplique de acuerdo con la sustancia económica de la operación, negando mediante razonamientos más o menos elaborados la existencia de la pérdida derivada de la transmisión del título, en consideración a que los efectos económicos globales para el interesado son neutros. A tal efecto, la STS de 15-6-2004 (RJ 2004, 5656) establece una manifiesto y, sobre todo, para garantizar tratamientos adecuados a la igualdad, por encima de las posibilidades de configuración jurídica de sus operaciones que ofrece a los particulares el ordenamiento jurídico-privado, carecería de sentido que tal libertad sufriera restricciones en el plano aplicativo, pues es claro que determinar el sentido de los términos empleados por el legislador es precisamente el objeto de la interpretación, tarea para la que no cabe establecer reglas rígidas sino, como mucho, directrices metodológicas flexibles». A mi juicio, por el contrario, no puede admitirse que, basándose en consideraciones que el legislaclól—no ha tenido en cuenta, el intérprete transgreda los límites que vienen señalados por el presupuesto de la norma tributaria, en aras de una supuesta interpretación teleológica. 34 Resultan de gran interés para el seguimiento de los avatares jurisprudenciales en relación con este asunto, los trabajos de FALCÓN Y TEI.IA, R.: »Los «bonos austríacos»: algunas consideraciones sobre la reforma del convenio de doble imposición», Quincena Fiscal, núm. 19, 1995; y también, más recientemente: «De nuevo sobre los bonos austríacos: comentario a la SAN de 23 de febrero 2006», Quincena Fiscal, núm. 10, 2006. De considerable utilidad para el entendimiento del tema resulta asimismo el trabajo de CAYON GALIARDO, A. y HERRERA MOLINA, P. M.: «Los bonos austríacos ¿un giro radical en la jurisprudencia del Tribunal Supremo?» Quincena Fiscal, núm. 6, 2005. 58 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... distinción, a mi modo de ver artificiosa, pues considera que «(e)n la venta de bonos con cupón corrido existe una doble venta. De una parte, la del bono en sentido estricto; de otra, la de los intereses devengados y no vencidos, correspondientes al título vendido» (F. 6-). Ello le sirve para afirmar el carácter complejo de la operación, donde el precio de adquisición satisfecho correspondería en parte al bono y en parte a los intereses. En cambio, el objeto de la venta posterior, una vez percibidos éstos, es sólo el bono, de cuyo valor de adquisición habría de excluirse supuestamente la parte imputable al cupón corrido'''. En mi opinión, sin embargo, atendiendo a las normas tributarias sobre delimitación y forma de cómputo de los incrementos y disminuciones patrimoniales —y salvo que se considere que la operación constituía un mero artificio elusivo, lo que hubiera exigido tramitar el oportuno expediente de fraude de ley—, el contribuyente experimentaba en estos casos una verdadera minusvalía, pues el precio efectivo de transmisión era realmente inferior al precio de compra 36 . Es decir, al determinar el valor de adquisición del bono, conforme al tratamiento previsto en la Ley reguladora del IRPF, debía computarse la totalidad del precio de adquisición. Jurídicamente, el bono constituye un elemento patrimonial único, y las circunstancias jurídicas que le afectan, tales como la mayor o menor proximidad del vencimiento de los intereses que ha de recibir el tenedor, forman parte de ese todo y pueden influir en el valor atribuible a éste en una determinada fecha. Pero la naturaleza jurídica de la operación es la de una compraventa cuyo objeto es el título de deuda pública como globalidad, con todas las circunstancias que le afectan. Por este motivo, la calificación de la operación conforme a su verdadera naturaleza jurídica no podía conducir, sin más, a excluir del precio de adquisición el importe coincidente con los intereses corridos. Conforme a la normativa del IRPF, los intereses constituían un componente de renta independiente, susceptible de gravamen conforme a su propia naturaleza, como rendimiento del capital, por más que en este caso quedasen excluidos de tributación en virtud del Convenio". 35 La misma idea expresaba la STS de 11-5-2004 (RJ 2004, 5189), al afirmar que «en la operación de compraventa de "bonos austríacos" el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austríacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión" (F. 6 2 ). 3 " Resulta de gran utilidad, para obtener una visión clara de todo el problema subyacente en relación con el gravamen aplicable a los llamados bonos austríacos, la lectura de la STS 25-6-2004 (RJ 2005, 7) En ella, el ponente (Alfonso Gota Losada), haciendo gala de su acostumbrada vocación pedagógica, aborda una exposición pormenorizada de las circunstancias históricas que motivaron el régimen controvertido. Lástima que las circunstancias del proceso determinaran en este caso que tan prolija argumentación no se viese culminada con un pronunciamiento de fondo sobre el asunto principal. 37 Como pone de manifiesto la STS 25-6-2004 (RJ 2005, 7) antes citada, este resultado desfavorable para los intereses del Fisco tiene seguramente su causa, de manera paradó- 59 FLORIÁN GARCÍA BERRO En resumidas cuentas, el valor de adquisición, según la norma aplicable al caso viene constituido por la contraprestación efectivamente satisfecha. Por otra parte, el bono, con todas las circunstancias de índole jurídica que puedan matizar su valor, es un elemento patrimonial único. Carece de fundamento distinguir en su valor de adquisición el correspondiente a dos objetos diferentes. Para rechazar la existencia de minusvalía, cuando la transmisión se lleva a cabo por un precio inferior al de compra, el Tribunal se apoya en los resultados económicos globales de la operación, prescindiendo del significado jurídico de los términos que la Ley emplea para delimitar la renta sometida a gravamen —valor de adquisición y valor de transmisión—. Ello supone aceptar los resultados propios del método de la interpretación económica s '. Ya se ha razonado por qué esta forma de operar supone una distorsión del proceso jurídico-interpretativo, amén de encontrarse proscrita por la normativa tributaria vigente. El ordenamiento contempla otros cauces para enfrentarse a este tipo de situaciones, cuando se considere que son el resultado de una maniobra elusiva de los particulares. Me refiero, como es fácil adivinar, al expediente para declarar la existencia de fraude de ley, o conflicto en la aplicación de la norma tributaria —conforme a la terminología vigente—, opción que, sin duda por sus especiales exigencias formales, viene siendo rehuida de forma sistemática por la Administración tributaria y obviada por la jurisprudencia. A esa cuestión aludiré de nuevo más adelante. En todo caso, y como conclusión de cuanto queda razonado, se ha de reiterar que, de acuerdo con el art. 13 LGT, la calificación implica la necesidad de establecer la auténtica naturaleza jurídica material de la realidad sobre la que ha de aplicarse la norma tributaria, y la obligación de ceñirse a ella para la determinación de las correspondientes consecuencias tributarias. El precepto no hace sino reflejar en este punto por lo demás una máxima técnica inderogable del proceso jurídico interpretativo. Y ello con independencia de que los resultados alcanzados por nuestra más alta jurisprudencia jica, en la propia voracidad recaudatoria: «La Administración, tan proclive al "perpetumm mobile" de nuestro Derecho Tributario, pudo y debió en aquella ocasión proponer la inclusión de las normas jurídicas adecuadas de regulación razonable de la adquisición de títulos de renta fija con cupón corrido, por parte de residentes en España, pero no lo hizo, por las razones que hemos expuesto, entre las cuales sobresale, sin duda alguna, el propósito de no renunciar a gravar, en especial en el I.R.P.F. y en mucho menor medida en el Impuesto sobre Sociedades (en razón a su sistema opcional), las miles y miles de adquisiciones de cupones «corridos» como rendimientos, aún a sabiendas de que por dicha parte eran inexistentes» (F. 4 1 , razón 5á). 38 Coincido con FALCÓN Y TELIA, R.: «De nuevo...», cit., cuando, en este punto, afirma que la minusvalía obtenida es «bien real, conforme a las normas del impuesto, sin que sea posible sustituir tales normas por una calificación o interpretación económica, que es lo que en definitiva viene haciendo la línea jurisprudencial que se critica». No está tan claro a mi juicio que, como el mismo autor afirma inmediatamente antes, la minusvalía no sea artificiosa, pues considero preciso analizar en cada caso la actuación de las partes para obtener una conclusión al respecto. En cualquier caso, declarar el fraude de Ley hubiera precisado un tratamiento distinto al dispensado por la jurisprudencia que el autor critica. 60 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... resulten a veces incompatibles con esta regla básica en materia de calificación. 111.2.2. Irrelevancia del nomen iuris Queda sentado pues que la calificación debe llevarse a efecto de acuerdo con la naturaleza jurídica de la realidad objeto de consideración. Ahora bien, ello no significa ni mucho menos que, al realizar esta labor, el operador jurídico se encuentre vinculado por el nomen iuris con que las partes hayan designado los hechos, actos o negocios celebrados. Así lo indica de forma expresa el artículo 13 LGT, y así resulta obvio y razonable que sea, pues de lo contrario la exigencia del gravamen quedaría condicionada por una denominación formal que los interesados pueden establecer a su arbitrio sin necesidad de alterar la sustancia jurídica de las efectivas relaciones entabladas. Antes de aplicar el tributo, por consiguiente, lo primero que hay que hacer es verificar si existe correspondencia entre la denominación dada por los sujetos a la realidad que declaran haber creado y el contenido material de la misma, debiendo prescindirse de aquélla (denominación) y atenderse a éste (contenido) en caso de discrepancia entre una y otro". Este ejercicio no debe confundirse con la comprobación, también necesaria, pero situada en un momento distinto dentro de la secuencia del proceso aplicativo, de que la situación jurídica que las partes han hecho pública frente a terceros responde a la realidad y no se trata de una mera apariencia, en cuyo caso nos encontraríamos ante un supuesto de simulación'''. Dicho de otro modo, antes de considerar si se han producido o no los hechos, los actos o los negocios que las partes declaran haber celebrado, hace falta determinar si el contenido de éstos —suponiéndolos verdaderos— se corresponde con el término empleado para designarlos. De faltar esta correspondencia, el aplicador de la norma debe atender en exclusiva al contenido de las relaciones entabladas y prescindir, por tanto, de la denominación utilizada. Sólo des- " Tal como expresa RosEntauj, T.: La simulación y el fraude de Ley en la nueva Ley General Tributaria, Marcial Pons, 1996, pgs. 16-17, «previo a la identificación del tipo legal que corresponda, la subsunción de los hechos debe tomar en consideración el contenido que las partes otorgan a la forma jurídica celebrada. La calificación puede prescindir de las formas atribuidas; pero no del sustrato del acuerdo de los interesados, aunque su finalidad consista en la evasión, y éste permitirá establecer cuáles son los efectos que se pretenden con la realización de los actos o negocios jurídicos». 40 Como dice PALA° TABOADA, C.: Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, obra colectiva, Centro de Estudios Financieros, 2004, pgs. 66-67, «la denominación que las partes hayan dado al negocio es claramente irrelevante a efectos de su interpretación y calificación. Lo mismo hay que afirmar respecto de la forma, si ésta se entiende en el sentido de forma externa (v. gr., términos utilizados), no en el de tipo negocia]. Que este último no es el significado del término "forma" en la frase analizada se deduce de la consideración de que la determinación del tipo de negocio utilizado es precisamente el fin de la calificación y, lejos de prescindir del tipo elegido por los interesados —con arreglo al Derecho privado aplicable—, el criterio legal de calificación exige, en principio, estar a él». 61 FLORIÁN GARCÍA BERRO pués procederá explorar además si lo declarado por las partes refleja la realidad o constituye una simple simulación. Para ilustrar la necesidad de mirar más allá del nomen iuris o etiqueta externa, con el fin de desentrañar la sustancia jurídica de los hechos, pueden citarse un puñado de ejemplos extraídos de la práctica de los tribunales. En algún caso este ejercicio ha permitido a la jurisprudencia constatar, en contra del criterio administrativo, que la denominación empleada por las partes era adecuada a la naturaleza del negocio celebrado. Muestra de ello es un grupo de sentencias donde se rechaza la pretensión administrativa de considerar donación una operación de préstamo en razón del extenso plazo convenido para el reembolso y de la no exigibilidad de intereses por el prestamista. El Tribunal Supremo rebate el planteamiento de la Administración, poniendo de manifiesto, entre otras razones, que el propio art. 1755 del Código Civil establece precisamente la gratuidad del préstamo en ausencia de pacto de intereses'''. La mayoría de las veces, sin embargo, el examen de la realidad material por los tribunales ha llevado a prescindir de denominaciones impropias adoptadas de ordinario por los interesados con la sola finalidad de obtener un trato fiscal más ventajoso. A este grupo pertenecen a mi juicio la mayoría de las sentencias del Tribunal Supremo relativas al régimen tributario de 41 En este sentido razonan las SSTS de 8-6-2002 (RJ 2002, 5372) y de 28-9-2002 (RJ 2002, 8292). En la primera de ellas se afirma: «es lo cierto que la Sala no puede compartir la tesis impugnatoria de la Administración aquí recurrente. Lo impide, por una parte, la consideración de que está admitido que las condiciones del préstamo —su carácter de préstamo sin interés y el plazo de 75 años pactado para su devolución—, así como el importe nominal de la obligación —trescientos millones de pesetas— fueron tenidos en cuenta correctamente en la autoliquidación en su día formulada por el «Instituto de Educación e Investigación, SA» en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en aplicación de los arts. 7. b) y 10.1, del Texto Refundido del ITPyAJD de 1980, precepto este último en su redacción originaria, es decir, anterior a la introducida por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y, por tanto, con base determinada en estricta aplicación de las reglas establecidas al efecto para el Impuesto sobre el Patrimonio Neto. Lo impide, también y por otro lado, la realidad de que, en las condiciones acabadas de señalar, no podía la Administración montar la presunción de que el acto gravado no era un préstamo, sino una donación onerosa (la entrega de trescientos millones de pesetas con la carga de devolver setenta y cinco años después el mismo capital sin interés alguno), siendo así que se ajustaba en todo al concepto de préstamo contenido en el art. 1740 del Código Civil, que, específicamente, sólo preve el pago de intereses cuando se hubieren pactado —art. 1755— y a las reglas de determinación de la base establecidas en el Texto Refundido aplicable al caso (...) equiparar un préstamo sin interés, aunque sea con plazo dilatado de devolución, a una donación onerosa, o, lo que es lo mismo, decir que quien recibe un préstamo sin interés en tales condiciones está en la misma situación jurídica que quien recibe una donación, equivale tanto como no interpretar en sentido jurídico, como procede como primer estadio del procedimiento hermenéutico, y como imponía e impone la LGT, respectivamente, en sus arts. 25 y actual 23, un acto ajustado en todo a las prevenciones establecidas para el préstamo en el Código Civil y las tributarias de concreción de hecho imponible y base impositiva determinadas por el Texto Refundido a él aplicable» (F. 2 9 ). 62 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... los llamados seguros de prima única. Me consta que mi opinión en este punto no es compartida por otros autores, que vieron desde el primer momento en el tratamiento dado por la Administración a estas modalidades contractuales un ejercicio solapado de interpretación económica". Como acabo de decir, sin embargo, discrepo de esa conclusión. A mi modo de ver, un análisis riguroso del contenido material de los contratos pone de manifiesto en este caso que la mayoría de ellos sólo tenían del seguro el título empleado para designarlos, pues se trataba en realidad de operaciones financieras puras, en cuya estructura se hallaba ausente cualquier asomo de riesgo asegurable. Por eso me parece acertado que, al enjuiciar el régimen tributario a que debían someterse, el Tribunal Supremo haya dado la razón a la Administración, limitándose a constatar que, teniendo en cuenta su contenido material, y en atención sobre todo a la falta de riesgo asegurado, la verdadera naturaleza jurídica de tales operaciones no era la propia del contrato de seguro, sino que se trataba en realidad de puras cesiones de capitales retribuidas. El corolario de ello es la sujeción al régimen tributario previsto para estas últimas, considerando exigible en particular una retención a cuenta del IRPF sobre su rendimiento". La solución resulta, a mi modo de ver, irreprochable. La ratio decidendi no reside en que las consecuencias económicas de las operaciones celebradas sean las propias de las cesiones de capitales retribuidas, como sería lo propio Cfr. FALCÓN Y TELIA, R.: «Primas únicas e interpretación económica», Qu incena Fiscal, núm. 20, 1994. 43 Considero apropiado ilustrar la concepción del Tribunal Supremo en este punto mediante la transcripción de algunos pasajes de su doctrina, expresada en diversos pronunciamientos. De este modo, conforme señala la STS de 2-11-2002 (RJ 2003, 1025), «desde el momento que el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria establece que «El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez» es preciso concluir que está legitimada la prospección, en la función liquidatoria, de esa naturaleza jurídica, que nada tiene que ver con el fraude a que se refiere el art. 24 LGT» (F. 6 2 ). Y completa su razonamiento notando cuanto sigue, en relación con los supuestos contratos de seguro sometidos a su consideración: «Pues bien, en los tres contratos a que se contrae el litigio llegamos a la conclusión de que no existe cobertura de riesgo alguno, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado, reduciéndose todo a una operación de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital con base en la cantidad inicial entregada por el tomador del seguro. El capital garantizado se entrega en la fecha señalada por el contrato, fallezca o no el asegurado, y no cuando ocurriere el siniestro o fallecimiento. En los contratos de seguros ortodoxos, el capital garantizado se paga tras el siniestro y no al vencimiento de un contrato. En otros términos, el elemento riesgo, esencial en el contrato de seguro, ha sido eliminado, conclusión a la que llegó correctamente la sentencia impugnada, que, además, en su Fundamento Cuarto, página 11 de la sentencia, hace la apreciación probatoria de que las tres modalidades funcionaron en la práctica con la duración —fijada o pactada—, de un año. La difuminación del elemento riesgo es, de esa manera, completa y desnaturaliza evidentemente la naturaleza de la operación como de seguros» (F. 7 2 ). Parecidas conclusiones alcanzan, en relación con diversas modalidades de los llamados «seguros a prima única», también las SSTS de 7-12- 2002 (RJ 2002, 10898), de 10-10-2001 (RJ 2002, 8940) y de 27-11-1999 (RJ 1999, 9604). 63 FLOR1ÁN GARCÍA BERRO de la interpretación económica o funcional. Por el contrario, el Tribunal Supremo se limita en todos los casos a constatar que la verdadera naturaleza jurídica de las operaciones controvertidas no se corresponde con la de los seguros de vida, pues se encuentra totalmente ausente en ellas cualquier consideración al riesgo de muerte o supervivencia de los asegurados. En resumidas cuentas, lo que hace este grupo de sentencias es exigir la obligación tributaria con arreglo a la naturaleza jurídica del negocio —cesión de capitales—, con independencia de la denominación o de la forma externa empleada por las partes —seguro de vida—, aplicando así con toda pulcritud lo dispuesto en el vigente art. 13 LGT —antes art. 28.2 LGT 1963—. No se agotan aquí desde luego los ejemplos en los que el Tribunal Supremo prescinde con acierto de la denominación empleada por los interesados, a fin de efectuar la calificación de acuerdo con la naturaleza jurídica material de los hechos o negocios celebrados. Una muestra más de ello es la STS de 22-3-2005 (RJ 2005, 3572), donde la indagación acerca de la naturaleza de la operación concluida por las partes conduce a rechazar el gravamen como incremento patrimonial lucrativo de la totalidad de la plusvalía derivada de una donación modal". En este caso, la naturaleza mixta de la causa del negocio —en parte lucrativo y, en parte, oneroso—, exigía dividir en dos tramos la plusvalía producida, atendiendo a la importancia que en su generación hubiera de atribuirse a la parte lucrativa y a la parte onerosa de la operación, con objeto de aplicar a cada tramo el régimen tributario correspondiente en función de su procedencia". Por último, en la misma línea de los supuestos anteriores, la STS de 18-9- 1998 (RJ 1998, 7883) declaró improcedente la calificación expresa que las partes habían hecho de una estipulación contractual como condición sus- " Para justificar su decisión, la sentencia aludida razona del siguiente modo: «La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los arts. 619 y 622 del Código Civil y el art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de la donación modal u onerosa. (...) Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando, partiendo del art. 25 LGT/1963, consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica» (F. 59 " Como es natural, el problema de calificación tenía sentido por cuanto que se trataba de una transmisión efectuada bajo la vigencia de la Ley 44/1978, es decir, cuando todavía en el IRPF resultaban gravados de manera diferente los incrementos de patrimonio a título oneroso y a título lucrativo. 64 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... pensiva, al comprobar que la auténtica naturaleza de la cláusula era la de una condición resolutoria, pues su existencia no impedía que el negocio surtiera todos sus efectos desde el inicio. La sentencia expresa con sencillez la función que ha de cumplir la calificación: «lo que permite el principio de calificación> , —afirma el Tribunal— «es prescindir de la denominación literal como expresión forzosa de la voluntad, para llevar a cabo un examen jurídico debidamente ponderado de las recíprocas prestaciones y contraprestaciones, efectivamente realizadas o convenidas»". 111.2.3. Defectos de validez y simulación del acto o negocio El inciso final del art. 13 ordena, por último, que la calificación se haga prescindiendo de los defectos que puedan afectar a la validez del acto o negocio celebrado. No parece necesario a estas alturas extenderse en exceso para aclarar el sentido del precepto en este punto. El gravamen ha de exigirse en atención a la realidad establecida de acuerdo con los actos y estipulaciones de los interesados, los cuales surten todos sus efectos jurídicos en tanto no medie una resolución judicial que declare la existencia de un vicio y sus consecuencias invalidantes. La Administración, al aplicar el tributo, carece de competencia para efectuar una declaración de esa naturaleza. Naturalmente, los vicios o defectos adquieren relevancia para la determinación del gravamen desde que son declarados por los tribunales, momento en el que la situación tributaria habrá de ser reconducida en función de las consecuencias fijadas en la resolución judicial —con devolución, en su caso, de todo o parte del tributo previamente satisfecho, cuando el resultado sea la ineficacia total o parcial del acto o negocio gravado—. La regla anterior, no obstante, requiere una importante matización. Es cierto que, al aplicar el tributo, la Administración no está facultada para enjuiciar los posibles vicios de validez. Pero lo que sí puede y debe comprobar es si el contenido real de las relaciones entabladas por los sujetos se corresponde con el que éstos han declarado frente a terceros. La Administración en suma puede, al liquidar el tributo, declarar la existencia de simulación a los solos efectos tributarios, de conformidad con el art. 16.2 LGT. El efecto inmediato de ello sería la aplicación del gravamen correspondiente a la auténtica realidad oculta tras el falso envoltorio del negocio simulado (art. 16.1 LGT). Como se sabe, la simulación supone que el acto o negocio que los sujetos dicen haber realizado no ha tenido lugar realmente. Su celebración se declara sólo con objeto de crear una apariencia que sirva de pantalla para ocultar a terceros la auténtica realidad'''. Y la realidad es la ausencia de " Como resultado, el Tribunal constata que, «De acuerdo con lo anterior, si la condición fuera realmente suspensiva, el contrato de compraventa no habría producido efecto alguno, en tanto la condición estuviera pendiente. La realidad que se deduce del contrato es completamente distinta (...)» (F. 3 2 ). 47 De acuerdo con CLAVI.RíA Gosfu.BEz, L. H.: La causa del contrato, Publicaciones del Real Colegio de España, 1998, pg. 198, »la simulación, como es sabido, consiste en la divergencia consciente y querida por los autores del negocio, entre lo manifestado por 65 FLORIÁN GARCÍA BERRO consecución de los efectos propios del citado negocio mediante el uso torcido de una forma jurídica menos gravada. Ante tal evidencia, la interpretación de la norma desde una perspectiva institucional debe conducir de manera inexorable a soslayar el uso forzado que las partes han hecho de los moldes jurídicos —hasta el punto de deshacer la compostura original del negocio—, y a calificar la realidad formal de acuerdo con el molde jurídico que naturalmente debió alojarla". Frente a esta conclusión no cabe a mi juicio oponer reparos adicionales fundados en la necesidad de proteger la seguridad jurídica". Quien actúa con artificio, forzando los moldes negociales para obtener un resultado contrario al derecho, se aleja de manera voluntaria de la protección que la seguridad jurídica le dispensa". Por último, como he dicho antes, todavía se me ocurre una segunda objeción, que consistiría en denunciar supuestas incoherencias internas del planteamiento que aquí se viene defendiendo. Se trataría de achacar a la aplicación del tributo en los términos que aquí se han expuesto su coincidencia sustancial con el uso de un método propio de la interpretación económica, alternativa que más atrás he rechazado de manera frontal. No es dificil, sin embargo, advertir que tal crítica resultaría infundada, pues la razón última del resultado interpretativo que aquí se propugna reside en el propio ordenamiento jurídico: supondría, en efecto, un sinsentido, admitir que el ordenamiento otorgase protección a conductas cuyo único designio fuera desfigurar las instituciones jurídicas para obtener a través de ellas resultados contrarios a los que, de acuerdo con su naturaleza, les son propios. La interpretación económica, por el contrario, prescinde de la razón jurídica y combate el recto uso de un molde negocial por el mero hecho de 62 Gonoi, M. S.: Fraude a la Ley y conflicto en la aplicación de las leyes tributarias, Instituto de Estudios Fiscales, 2005, pg. 70, señala en esta línea que «el fraude a la Ley tributaria constituiría un desarrollo judicial del Derecho, una aplicación de la norma eludida o defraudada a través de una interpretación y de una calificación «potenciadas» de la norma y de los hechos respectivamente, que rebasaría el conjunto de los posibles sentidos literales de las expresiones lingüísticas de la norma —con lo cual requerirá que se acentúen las exigencias de justificación de la decisión judicial». 63 Los opone, y de manera muy firme, FERREIRO LAPATZA, J. J.: ob. cit., pg. 10, si bien a propósito del instituto del fraude de Ley regulado en el art. 24 de la LGT precedente: «el artículo 24 LGT autoriza a la Administración a aplicar por analogía las normas que tipifican cualquier hecho imponible a cualquier otro hecho que tenga un resultado equivalente y signifique un ahorro fiscal respecto a tal hecho imponible (...) Ni qué decir tiene que la concesión de tan amplias libertades a la Administración, de las que sin embargo ésta no ha hecho uso, no sólo priva a nuestro Derecho tributario de una mínima «certeza indispensable en nuestro sistema económico, sino que ataca los principios constitucionales de libertad, seguridad y legalidad tributaria (entendido este último como «derecho a la tipicidad»)». 64 En estos términos se emplea Lord Hoffman para expresar esta misma idea en la decisión del caso Carreras (utilizamos como fuente PÉREZ Royo, F.: ob. cit., pg. 14): «En la práctica las situaciones de incertidumbre se producen sólo en aquellos casos de transacciones en las que se han insertado pasos carentes de propósito económico (commercial). Esta inseguridad es algo que los arquitectos de este tipo de transacciones deben estar dispuestos a aceptar». 72 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... que con él se obtenga un resultado económico similar o equivalente al de otros actos o negocios gravados de forma más intensa. El resultado interpretativo tiene, por tanto, como razón última en este otro caso, no un fundamento de orden jurídico sino la equivalencia de situaciones en términos económicos. 111.2.4.3. El empleo de cauces regulares menos gravados (la llamada economía de opción) Corolario de la exposición precedente es que el empleo artificioso de un negocio, esto es, la manipulación de sus efectos naturales con la única finalidad de obtener un ahorro fiscal, permite al aplicador de la norma soslayar el molde jurídico empleado y reconducir los hechos, actos o negocios, a la tributación que hubiera correspondido si, para alcanzar idéntico resultado jurídico, se hubiera observado una actuación regular de acuerdo con el ordenamiento. Claro que esto sólo es posible cuando se constata una actuación artificiosa del interesado. Dicho de otro modo, para llevar a cabo esta reconducción de los hechos al gravamen no basta con que el resultado obtenido (abstracción hecha del ahorro fiscal) hubiera podido alcanzarse celebrando otro negocio distinto o no celebrando ninguno. Puede ocurrir en efecto que la actuación de los interesados, sin ser artificiosa de conformidad con los parámetros que se han expuesto más atrás, tenga como consecuencia un trato ventajoso en comparación con el gravamen previsto, en la generalidad de los casos, para manifestaciones equivalentes de capacidad económica. Se trata de situaciones designadas por lo común con el término economías de opción 6 5 . La nota diferencial y decisiva de estas actuaciones, frente a los supuestos de elusión, es que conllevan la aceptación por las partes de las consecuencias jurídicas naturales asociadas a su modo de obrar. Es decir, el examen del contenido del acto o negocio realizado pone de relieve en este caso que los interesados no han pretendido en modo alguno desfigurar los perfiles de la modalidad negocial con el fin de obtener un resultado ajeno o impropio de la misma o evitar que despliegue con plenitud los efectos que le son propios o naturales'. Es el propio ordenamiento el que, rectamente interpretado, conduce de modo natural a privilegiar con un trato tributario más benigno el empleo de determinadas formas jurídicas. 6 ' Como es generalmente conocido, la expresión economía de opción fue acuñada por LARRAZ LÓPEZ, J.: Metodología aplicativa del Derecho tributario, Ed. Rev. Der. Priv., 1952. Véanse en especial sus páginas 61 y sigs. 66 ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: ob. cit., pg. 12, razona que «para calificar unos hechos como constitutivos de una economía de opción, parece un criterio muy razonable exigir que los negocios en cuestión respondan a finalidades (...) distintas de la estrictamente fiscal, sin que ésta deba quedar excluida», y añade a continuación que «si, como parece lógico y fácilmente comprensible, cualquier negocio jurídico debe responder al objeto que le es propio, e identificarse con las características y finalidades de los que le reviste el ordenamiento jurídico privado, dándose estas circunstancias, con toda seguridad, la operación a cuya realización sirve no tendrá como única motivación la de orden fiscal». 73 FLORIÁN GARCÍA BERRO La existencia de una economía de opción, es decir, de una alternativa negocial lícita menos gravada que otra de resultados equivalentes, implica siempre un déficit de neutralidad. Esto hace que la figura se presente en tensión con los principios materiales que, de acuerdo con el art. 31.1 CE, inspiran el sistema tributario en su conjunto'''. Su presencia, no obstante, resulta admisible siempre que tenga su origen en la finalidad de reforzar otros valores constitucionales no mencionados en el citado precepto de la Carta Magna". En tales condiciones, la economía de opción debe considerarse legítima y ninguna razón habrá para combatir sus efectos a través del proceso de interpretación y calificación. El problema surge cuando, al aplicar la norma, se advierte que una determinada alternativa negocial recibe un tratamiento más benigno que otra, evidenciando ambas idéntica capacidad de pago, y sin que tal circunstancia se encuentre justificada en consideración a valores de rango constitucional. Esta hipótesis puede tener su origen en dos causas: una actuación consciente del legislador que simplemente resulta no ser válida desde la perspectiva del texto constitucional, o bien un defecto involuntario de técnica normativa que produce una situación no deseada de falta de neutralidad, también incompatible con los valores constitucionales de igualdad y de generalidad de la contribución'. La duda que surge a continuación es si el operador jurídico —el poder público que aplica las normas tributarias— dispone de algún instrumento técnico apto para reconducir la situación expuesta, con objeto de anular la alternativa fiscalmente más favorable si la considera contraria a los valores constitucionales. Pues bien, cuando la circunstancia descrita responde a la voluntad del legislador, parece obvio que la solución ha de ser negativa. Una vez agotado el f'7 Así, de acuerdo con la STC 134/1996, de 22 de julio, el vehículo más común para materializar estas economías de opción, esto es, las exenciones, constituyen «excepciones al deber de contribuir establecido en el art. 31.1 CE» que, aparte de servir a una mejor realización del propio principio de capacidad económica, otras veces pueden tener su fundamento «en la consecución de finalidades extrafiscales o de estímulo de ciertas actividades» (F. 6 B). bs Es de sobra conocido que la norma tributaria puede utilizarse para la consecución de fines extrafiscales, si bien es preciso que tales fines, «sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza» (STC 37/1987, de 26 de marzo, F. 13). hg Esta dicotomía ha sido puesta de relieve por la STC 46/2000, de 17 de febrero, al distinguir entre economías de opción «deseadas» e «indeseadas». La distinción responde en esencia a lo que GONZÁLEZ SEIJO, J. M.: «Economía de opción y fraude de ley: visión de una disyuntiva tributaria típica a través de un caso concreto, los bonos austríacos», Carta Tributaria (Monograftas), núm. 308, 1999, pg. 7, denomina «economías fiscales» y «economías a secas»: «La doctrina suele distinguir entre economías de opción explícitas e implícitas. Las primeras se califican como economías de opción a secas, a las segundas se las denomina economías fiscales. Las primeras son las ofrecidas directamente por el legislador, las que están expresas». 74 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... proceso interpretativo, si se obtiene la conclusión de que el ordenamiento dispensa un tratamiento diferente a dos manifestaciones idénticas de capacidad económica, el hecho de que ello no esté constitucionalmente justificado no permite recrear la norma para acomodarla al sistema constitucional de valores. Ésta no es misión que pueda arrogarse el intérprete del derecho, pues como con toda la razón ha afirmado nuestro Tribunal Constitucional, ello constituiría «una reconstrucción de la norma misma no explicitada debidamente en el texto legal impugnado y, por ende, la creación de una norma nueva, con la consiguiente asunción por el Tribunal Constitucional [por el intérprete de la norma en nuestro caso] de una función de legislador positivo que constitucionalmente no le corresponde» (STC 194/2000, de 19 de julio, F. 4°). En suma, que una cosa es interpretar la norma de acuerdo con la Constitución, tarea que corresponde siempre al operador jurídico en cualquier fase del proceso aplicativo, y otra muy distinta soslayar las consecuencias que la norma establece de modo inequívoco, por hallarlas contrarias al texto constitucional. Cuando así se considere, el ordenamiento establece vías específicas para recabar la intervención de quien únicamente se encuentra legitimado para expulsar del ordenamiento —no para reconstruir, según se acaba de ver— la norma inconstitucional: el Tribunal Constitucional. Mientras ello no suceda, el aplicador del derecho está sujeto a lo que las normas vigentes establezcan. La conclusión anterior no debe variar cuando la situación responda en exclusiva a defectos de técnica legislativa". La voluntad de la norma jurídica, una vez promulgada, se independiza de la voluntad del legislador que la produce, y en todo caso, esta última se encuentra expresada dentro de los límites del texto de la norma". De este modo, el hecho de que el legislador no fuera consciente de estar introduciendo una alternativa de tributación 7° GONZÁLEZ GARCÍA, E.: ob. cit., pgs. 34-35, alerta sobre el riesgo de distinguir, dentro de las «economías de opción», un tipo específico formado por las «economías de opción indeseadas» —tal y como hemos visto que hace la STC 46/2000, de 17 de febrero— porque se puede terminar por dispensar a estas últimas el tratamiento propio de las operaciones realizadas en fraude de ley, o mediante artificio: «siguiendo este camino podríamos encontrarnos a la vuelta de la esquina con que el sacrosanto principio de capacidad contributiva habría dejado de ser un límite al poder tributario normativo del Estado y garantía de trato justo para el contribuyente, para convertirse en una especie de bula para seguir la riqueza de los contribuyentes allí donde la riqueza se encuentre». 71 No es mi intención, desde luego, terciar aquí en el debate sobre el carácter subjetivo u objetivo de la interpretación. Como señala Ruiz TOLEDANO, J. 1.: ob. cit., pg. 44, «viene siendo tradicional desde hace años la discusión acerca del objeto de esta operación, es decir si se trata de buscar la voluntad del legislador que es quien ha dictado la Ley (teoría subjetiva) o la voluntad de la Ley (teoría objetiva), entendiendo por tal lo que en la misma aparece realmente querido con independencia de la voluntad originaria del legislador. En la actualidad predominan tesis intermedias entre ambas, ya que resulta esencial examinar la intención de quien dictó la norma para comprenderla, pero también resulta claro que la norma una vez dictada ha de adaptarse a las circunstancias de cada época». Con todo, considero fundamental insistir en que el intérprete no puede erigirse en reccmstructor de la norma, cuando el mandato contenido en ésta sea inequívoco, sólo porque considere absurdo el resultado derivado de su aplicación. 75 FLORIÁN GARCÍA BERRO incompatible con los principios constitucionales no es razón que permita al mero intérprete omitir los efectos que de modo concluyente derivan de la norma misma". Por otra parte, si el legislador no deseaba producir tales efectos, tiene a su disposición el resorte más directo para subsanar su error: derogar o modificar la norma. Se ha dicho no sin razón que la permanencia de la norma en el tiempo constituye un dato indicativo de la conformidad del legislador con el estado de cosas". Queda por último considerar si para enfrentarse a este tipo de situaciones que podríamos denominar economías de opción inconstitucionales sería procedente en algún caso utilizar la analogía. Ya he manifestado mi opinión favorable a aceptar la validez constitucional de este mecanismo de integración del ordenamiento en materia tributaria. Por otra parte, su entrada en juego se produciría una vez terminado el proceso interpretativo, por lo que con su utilización no se trataría de atribuir a la norma un sentido distinto del que inequívocamente tiene, sino de aplicar la norma prevista para un caso a otro distinto, no regulado, que guarda con aquél una identidad de razón. Pues bien, para el supuesto de que la economía de opción sea el resultado de una decisión consciente del legislador, es obvio que no procede neutralizar sus efectos mediante la integración por analogía. La razón es bien sencilla: para emplear la analogía hace falta constatar una laguna legal, y no puede calificarse de laguna una situación que es conscientemente buscada por el legislador, aunque se concrete en la no aplicación del gravamen a una determinada manifestación de capacidad económica". Por cuanto se refiere a la 72 Al fin y al cabo, como bien señala FERREIRO LAPATZA, J. J.: ob. cit., pg. 11, el responsable de la situación en este caso es el legislador e, indirectamente, la propia Administración que tiene en sus manos la iniciativa para modificar las normas: «lo que, entiendo, no pueden hacer ni el uno ni la otra es «inducir» al contribuyente a aplicar, p. ej., una Ley mal redactada que no responda en su texto a su intención y, después, esperar cómodamente a que el contribuyente (...) se equivoque para exigirle el tributo que según la interpretación hecha «a posteriori» por la Administración, deba ser pagado. Como es obvio, el problema en estos casos suele residir en que, como señala GONZÁLEZ SEIJO, J. M.: ob. cit., pg. 7, «la línea divisoria ante la economía fiscal —que requiere averiguar una voluntad o intención legislativa no explicitada— y el fraude de Ley puede ser, a veces, bastante sutil». A efectos de su distinción, el autor propone dos criterios: en primer lugar, «la economía fiscal no atenta a lo querido por el legislador», y, por otra parte, «en la economía fiscal el resultado perseguido y conseguido con la operación ejecutada es el que típicamente corresponde al negocio realizado». " Tal y como pone de relieve ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: ob. cit., pg. 13, «al fin y al cabo, y así se pronunciaba la antes citada STS de 17 de noviembre de 2002, la permanencia en el tiempo de la norma que presuntamente se reputa deficiente en la medida en que es susceptible de ser utilizada para maniobras consideradas como elusivas no deja de ser una maneta de que el legislador ratifique su conformidad con ese estado de cosas». " De acuerdo con HERRERA MOLINA, P. M. y MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: «El fraude a la Ley tributaria en el derecho español», en Las medidas anti-abuso en la normativa interna española y en los convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el derecho comunitario, obra colectiva (dirigida por SOLER ROCH, M. T. y SERRANO ANTÓN, F.), Instituto de Estudios Fiscales, 2002, pgs. 29-30, nos encontraríamos aquí ante un espacio libre de regulación: «Las lagunas stricto sensu constituyen imperfecciones contrarias al plan. Si la omisión se ha cometido intencionadamente o si no es reconocible plan alguno en un ámbito normativo no cabe hablar de lagunas, sino de espacio libre de regulación». SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... otra hipótesis, es decir, cuando la situación obedezca a un defecto de técnica legislativa por falta de previsión del legislador, tampoco será frecuente que se den las condiciones para el recurso a la analogía, pues, aunque no pueda descartarse por completo, tampoco será lo habitual que la alternativa negocial menos gravada responda a una laguna del ordenamiento, es decir, a la ausencia de norma aplicable. La situación obedecerá más bien a la posibilidad —no advertida por el legislador al producir la norma— de aplicar a un determinado hecho o negocio un precepto específico generador de una tributación favorable (exención, bonificación, deducción de gastos, diferimiento en la imputación temporal de ingresos, etc.). Y ya se sabe que, si no hay laguna, carece de justificación acudir al procedimiento analógico'. Por lo demás, en los contados casos de laguna, la aplicación analógica del tributo siempre toparía con la vigente prohibición expresa del art. 14 LGT. En resumidas cuentas, la existencia de cauces jurídicos alternativos, generadores de una tributación favorable sin necesidad de manipular sus perfiles, no puede ser combatida de manera directa con los instrumentos técnicojurídicos de que dispone el intérprete o aplicador del derecho, por más que se considere que la situación resulta contraria a los principios constitucionales y, en particular, al principio de capacidad económica. Debe rechazarse aquí una vez más por tanto toda elaboración argumental de la que se deriven conclusiones distintas y, en particular, cualquiera que conduzca, bajo el manto de una sedicente interpretación teleológica, a los resultados que son propios de la interpretación económica. IV. EXPOSICIÓN Y CRÍTICA DE LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA EN MATERIA DE SIMULACIÓN IV.!. La renuencia de la Administración a reconocer la existencia de fraude a la Ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria En el epígrafe precedente he intentado describir las líneas básicas que a mi juicio han de marcar el proceso de interpretación y calificación en materia tributaria. De acuerdo con lo expuesto, una vez sacado a la luz el contenido de los auténticos actos o negocios celebrados, éstos deben ser aún sometidos a un test final, con objeto de constatar su idoneidad para la consecución del resultado jurídico o económico global que con ellos ha quedado establecido. De no superar este test, el acto o negocio podrá ser considerado artifi- 75  MOLINA, P. M. y MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: ob. cit., pg. 30, sí parecen considerar que estos supuestos son también constitutivos de laguna, pues «cuando el legislador adopta soluciones concretas en la regulación de un instituto tributario debe desarrollarlas coherentemente, lo que presupone la existencia de un plan. Si incurre en deficiencias no deseadas, generará lagunas jurídicas y ofrecerá elementos para su integración analógica». En todo caso, los autores reconocen que «el legislador dificulta la integración del ordenamiento al regular de modo casuístico, oportunista e irreflexivo la materia tributaria, y al minusvalorar con excesiva frecuencia el principio de capacidad económica». 77 FLORIÁN GARCÍA BERRO cioso, lo que conducirá a que se le aplique el gravamen propio de la modalidad negocial que rectamente hubiera correspondido emplear para la obtención de aquel resultado. Según he manifestado, este último trámite debería formar parte del normal proceso de interpretación y calificación, por lo que para ponerlo en práctica no considero necesario observar ninguna cautela adicional, sin que ppr ello hayan de considerarse lesionados en modo alguno los derechos constitucionales de los interesados. Lo cierto, sin embargo, es que el art. 15 LGT sí ha considerado oportuno someter a limitaciones específicas la reacción del poder público en los casos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, esto es, de utilización artificiosa de los moldes negociales con la finalidad de eludir el gravamen. Y esa opción legislativa, orientada a reforzar la seguridad jurídica de los obligados tributarios —a mi juicio por encima de lo que resulta constitucionalmente necesario—, lleva consigo importantes consecuencias. Dos son las fundamentales: la necesidad de obtener el informe favorable de una Comisión Consultiva, cuya composición se regula en el art. 159 LGT, y la improcedencia de imponer sanciones tributarias en razón de las conductas constitutivas de la elusión, conforme al art. 15.3. Como resulta conocido, la existencia de estas especiales limitaciones para enfrentarse al uso artificioso o impropio de las formas jurídicas —por el cauce de la declaración de fraude a la ley, bajo la LGT de 1963, o del conflicto en la aplicación de la norma, de acuerdo con la vigente LGT—, han determinado que la Administración se muestre siempre huidiza ante la perspectiva de tener que recurrir a esta fórmula para combatir las conductas elusivas del gravamen'''. De ahí que, cada vez que intuye que la principal razón de un obligado tributario para dar una determinada forma jurídica a sus actos es ahorrar en el pago de tributos, la Administración tributaria busque fórmulas alternativas para reconducir la situación y poder aplicar el gravamen pertinente sin necesidad de observar las formalidades propias de la declaración de fraude o conflicto'''. Dentro de esta línea destaca, en los últimos años, el discutible recurso a la declaración de simulación. Discutible no porque el uso regular de este medio de reacción contra las conductas insolidarias plantee en sí reparo alguno, sino porque, como trataré de razonar, su empleo en la práctica se sustenta con demasiada frecuencia en un entendimiento excesivamente laxo de las posibilidades que ofrece la prueba indirecta del comportamiento simulado. Lo más preocupante sin embargo es el respaldo que la más alta jurisprudencia viene concediendo a esta práctica interpretativa de la Administración. 76 No creo que, como de forma bienintencionada opina FERREIRO LAPATZA, J. J.: ob. cit., pg. 10 (en nota), la escasa utilización de este mecanismo antielusivo tenga como causa la reticencia prudente de la Administración tributaria ante la posibilidad de que su aplicación ponga en riesgo las garantías que la seguridad jurídica brinda a los afectados. 77 Para una síntesis precisa y actualizada de la evolución de esta línea de actuación, desde el empleo de la categoría del negocio indirecto, como si fuera algo distinto del fraude de ley, hasta la inclinación más reciente por acudir a la declaración de simulación, puede consultarse el trabajo de SALAZ GADEA, E.: ob. cit., pgs. 221 y sigs. 78 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... IV.2. El respaldo de la jurisprudencia a la tesis administrativa: la declaración de simulación basada en el propósito de las partes El objeto de este comentario es una línea jurisprudencial, bastante asentada ya, en cuya virtud se admite con excesiva generosidad el empleo de la prueba indirecta o indiciaria como fundamento para apreciar la existencia de simulación. Se allana así el camino para que la Administración, además de eludir el expediente específico necesario para declarar el conflicto —o el fraude a la ley—, mantenga intactas las posibilidades de apreciar la concurrencia de conductas punibles. Como exponente originario de esta línea se ha de citar la STS de 20-9-2005 (RJ 2005, 8361), donde el Alto Tribunal alcanza la conclusión de que el encabalgamiento de negocios realizado por las partes —venta de acciones con precio aplazado a una sociedad interpuesta y subsiguiente venta por ésta de las mismas acciones al contado a una tercera sociedad— constituía una realidad simulada. A tal objeto se invoca el instrumento de la prueba indirecta, expresándose como razonamiento deductivo decisorio el hecho de que, puesto que el propósito original indiscutible de las partes era una transmisión simple al contado de las acciones, los negocios intermedios que se formalizaron para obtener los efectos deseados no se celebraron realmente. El hilo argumentativo de esta sentencia supone la confirmación de la doctrina expresada en relación con supuestos similares por las SSAN de 25-3- 2004 (dos, [JT 2004, 998] y [JT 2004, 999]), y de 20-1-2005 (JT 2005, 1268), entre otras. El propio Tribunal Supremo apuntaba ya en esta dirección en una sentencia anterior a la comentada, si bien en aquel caso el pronunciamiento al respecto se hizo obiter dicta. Me refiero a la STS de 22-3-2005 (RJ 2005, 3572), donde se advierte ya una cierta equiparación entre simulación y fraude de ley, al afirmar el Tribunal que «en el fraude a que se refería el art. 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado —el que se presenta a la tributación—, que encubre otro disimulado (...)». Para confirmar esta impresión, la sentencia declara acto continuo que «en el proceso examinado, la cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones», si bien descarta un pronunciamiento al respecto con objeto de no incurrir en una reformatio in peius (F. 5 2 ). Lo cierto es que, como más atrás he advertido, la línea abierta con estos pronunciamientos puede considerarse hoy asentada en la práctica del Tribunal Supremo. Más recientemente, haciendo uso de idénticos presupuestos fundamentales la STS de 18-3-2008 (RJ 2008, 2707) ha afirmado la existencia de simulación, argumentando que, para dar por cierta la realidad de un negocio —para descartar en suma su carácter simulado—, es preciso que el mismo «responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que 79 FLORIÁN GARCÍA BERRO se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable» (F. 9°). Como puede verse, el error es, de nuevo en este caso, condicionar la existencia del negocio a su razonabilidad desde el punto de vista económico. En contra sin embargo de esta pretensión, lo cierto es que el negocio ha de considerarse real siempre que las partes, además de cumplir con las formalidades legales establecidas para su celebración, efectúen las prestaciones que le son propias. La racionalidad o no de la operación en términos económicos pertenece a un plano distinto, que en modo alguno puede determinar el juicio sobre su existencia, y que todo lo más podría ser indicativa de su carácter artificioso'. No es difícil apercibirse de que la línea jurisprudencial expuesta, aplicada de forma generalizada, supone simplemente una derogación general encubierta de la regulación legal del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, pues con ella se da valor de prueba indirecta de la simulación a los negocios formalmente celebrados por las partes, en atención sólo a la irrelevancia de sus resultados o a que éstos deberían rectamente haberse obtenido a través de los negocios supuestamente ocultos. Pero aún más graves pueden ser las consecuencias —de hecho ya lo están siendo, como se verá en un apartado posterior— si esta doctrina se traslada al ámbito de la determinación de las conductas constitutivas del tipo penal de defraudación, pues con ella se permite apreciar simulación y, por ende, defraudación, en actuaciones que de ningún modo implican una ocultación de la realidad'. IV.3. Crítica del planteamiento jurisprudencial IV.3.1. Simulación frente a celebración de negocios artificiosos o impropios: el juicio sobre la simulación como antecedente lógico del test de idoneidad —o de propiedad— del negocio celebrado Para una mayor claridad en la exposición considero imprescindible fijar de 78 En un intento por justificar lo que no es sino una patente contradicho in terminis, la sentencia llega a afirmar que «cuando una Sala de Justicia, afirma que unos negocios son reales material y formalmente, pero que en su conjunto no ha existido el desplazamiento patrimonial que estos exigen, lo que, en realidad, está diciendo es que estos negocios aunque formalmente celebrados, individualmente considerados no han existido» [F. 10 2 b)]. La idea expresada en este pasaje, con todo, se ha reiterado en varias sentencias posteriores referentes a la misma operación mercantil. 78 Tal y como advierte PÉREZ Royo, F.: ob. cit., pg. 28, esta utilización improcedente de la declaración de simulación «plantea peligros aún más graves que la del recurso a la vía del negocio indirecto. Pues desde que empezó esta moda de calificar las maniobras de elusión fiscal con el epíteto de simulación estuvo planeando el riesgo de que, en los casos en que la cuantía de la deuda eludida superara el límite del delito de defraudación tributaria (...), a alguien se le ocurriría la idea de someter los hechos a la jurisdicción penal. Y así acabó sucediendo (...). Pero llegados a este punto, ya no valen las bromas: se están poniendo en peligro elementos centrales del Derecho Penal democrático, del Estado de Derecho, en suma» Por su parte, ALGUACIL MARi, P.: »La concurrencia de culpabilidad para la imposición de sanciones en los supuestos de simulación», Jurisprudencia Tributaria, núm. 14, 2006 (BIB 2006, 1674), pg. 4, llama la atención sobre el peligro de confundir simulación con ausencia de motivo económico válido: «Por ello, se hace evi- 80 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y.. antemano las diferencias esenciales entre la categoría de la simulación y el empleo artificioso de formas jurídicas, ya se califique este último supuesto como fraude a la ley, conflicto en la aplicación de la norma tributaria, o negocio indirecto, denominación esta última que considero la más ajustada a su naturaleza, si bien podría inducir a confusión debido al uso improcedente que en el pasado hizo de ella el TEAC para soslayar las formalidades legales propias de la declaración de fraude a la ley. En cualquier caso, interesa subrayar ahora que todas las categorías nombradas de los llamados «negocios anómalos» presuponen una manipulación de la causa del negocio. En el negocio artificioso, indirecto, o realizado en fraude de ley, la causa real es diferente de la que el derecho asigna al tipo negocial empleado. Esta última no existe, pues ha sido sustituida por otra: la propia de un negocio distinto del concluido realmente. Pero esta alteración de la causa puede ser apreciada a partir del propio contenido negocial declarado por los sujetos". En la simulación, por el contrario, la causa expresada es sencillamente falsa. Así pues, la nota distintiva de la simulación consiste en su finalidad de engañar a terceros mediante la ocultación de la auténtica realidad jurídica creada —que, como se sabe, puede consistir en un negocio distinto del declarado externamente, o en la inexistencia de negocio alguno—. El negocio simulado no existe, es mera apariencia vacía, por lo que la hipótesis no puede en modo alguno identificarse con la del negocio artificioso, es decir, aquél que, habiéndose celebrado realmente, persigue alcanzar los resultados naturales de otra modalidad negocial —o ningún resultado relevante—, en lugar de los suyos propios. En este último caso no existe ocultación, ni engaño, ni cabe hablar, por tanto, de simulación'. Las partes no mienten a nadie; han celebrado el negocio que declaran, aunque éste se utilice para obtener resultados que le son ajenos. La posibilidad de que suceda esto último también debe considerarse desde luego por el aplicador de la norma. dente la ausencia de seguridad jurídica que ello puede provocar, y que si resulta grave en el terreno de la liquidación del tributo, adquiere tintes inquietantes en el terreno sancionador». 80 De acuerdo con la exposición de CLAVERíA GOSÁLBEZ, L. H.: ob. cit., pg. 226, «negocios fraudulentos y simulados deben ser contemplados desde ella [la causa]: los primeros pretenden esquivar el Ordenamiento pero no engañar a terceros; los segundos pretenden esto último pero no necesariamente lo primero (...); no obstante, tanto unos como otros consisten en una divergencia entre la causa verdadera y la expresada. Fraudulento o no, el negocio indirecto, como el simulado, es tratado mediante la observación de la causa realmente querida: la causa que se corresponde con el negocio formulado pero no querido obviamente no existe: ni siquiera es falsa en el sentido del art. 1276 (como sí sucede en el caso de simulación), porque, en rigor, no se pretende mentir a terceros (aunque es posible que ambas figuras coincidan); la causa formulada será inexacta y, por tanto, inexistente. Por el contrario, la causa realmente existente (integrada por el negocio realmente querido y el acuerdo por el que se pacta la alteración formal) será relevante para el Derecho». 81 Así, de conformidad con la STC 120/2005, de 10 de mayo, «mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de Ley tributaria no existe tal ocultamiento» (F. 4). 81 FLORIÁN GARCÍA BERRO Ley regulado en el art. 6.4 del Código Civil", idea que resulta incompatible con los planteamientos doctrinales que sustentan la equiparación de la figura con la técnica analógica". Antes bien, en mi opinión, la consideración de que la condena descansaba en un ejercicio de analogía in malam partem no se debe a que el Tribunal Constitucional identifique la categoría del fraude a la Ley tributaria con la analogía, sino a que considera que la conducta constitutiva del fraude a la ley, pese a producir idéntico perjuicio a la Hacienda Pública, carece de uno de los elementos integrantes del tipo penal de defraudación: la ocultación". Es decir, la falta de tipicidad de la conducta no se produce porque para apreciar la omisión de ingreso del tributo —a través del mecanismo del fraude a la ley— sea necesario aplicar el gravamen por analogía, sino porque la actuación en fraude a la ley, productora por sí sola de una omisión de ingreso —sin necesidad de recurrir a la analogía—, adolece sin embargo de un elemento adicional, como la ocultación, imprescindible para considerarla encajable en el tipo de defraudación". Así pues, la razón por la que la sentencia considera que existe una aplicación analógica del tipo penal, es que se subsume en él una conducta que, si bien presenta sus elementos objetivos, no responde en cambio a su elemento subjetivo característico, consistente en la ocultación maliciosa de los hechos. En resumidas cuentas, entiendo que el fundamento decisivo de esta senten- 91 De esta forma, según puede leerse al principio de su F. 4 9 , «conviene indicar que el concepto de fraude de Ley tributaria no difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art. 6.4 del Código Civil. (...) El concepto de fraude de Ley es, pues, siempre el mismo, variando únicamente, en función de cuál sea la rama jurídica en la que se produce, las llamadas, respectivamente, «norma de cobertura» y «norma defraudada» o eludida, así como la naturaleza de la actuación por la que se provoca artificialmente la aplicación de la primera de dichas normas no obstante ser aplicable la segunda» (STC/ 2005, de 10 de mayo, F. 4 9 ). 92 Según trato de razonar en el texto, no creo que, conforme observa SANZ GADEA, E.: ob. cit., pg. 225, la sentencia incurra en contradicción, aunque así pueda parecerlo, por el hecho de identificar primero la naturaleza del fraude a la Ley tributaria con la del fraude a la Ley regulado en el art. 6.4 del Código Civil, figura cuyos perfiles parecen muy alejados de la analogía, para después sostener que la subsunción de la conducta en fraude de Ley dentro del tipo penal produce los efectos propios de la analogía in malam partem. 99 Así entiendo que lo evidencia el siguiente razonamiento: «Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de Ley tributaria como medio comisivo del delito» (STC 120/2005, de 10 de mayo, F. 5 9 [la cursiva es mía]) iiiii malaihad._ 94 Latiría aquí la caracterización del delito a que hace referencia CHOCLkN MONTALVO, J. A.: «Conflicto en la aplicación de la norma, simulación y negocios jurídicos anómalos en el ámbito del derecho penal», Temas Tributarios de Actualidad, núm. 29, dic. 2004, pg. 62, pues «la subsunción del hecho en el tipo penal requiere elementos adicionales de ,  injusto que justifiquen el recurso a la pena (...). Lo esencial pues es comprobar que en la elusión del pago se han utilizado medios fraudulentos, fundamentalmente anomalías sustanciales en la contabilidad, el empleo de documentos falsos, la interposición de personas, o la simulación negocial». — 88 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... cia reside en el hecho de que la ocultación, elemento subjetivo inherente al delito de defraudación, y presente por definición en todo negocio simulado, nunca forma parte en cambio de las conductas realizadas en fraude a la Ley tributaria. Así lo evidencia el Tribunal en otro pasaje, con objeto de trazar la línea diferencial entre ambas categorías —fraude a la Ley y simulación—: «mientras que la simulación entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de Ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista» (F. 4 1 ). En esta última frase, que destaco con cursiva, se encuentra la clave de la cuestión, pues como he tratado de demostrar, la línea de doctrina de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, por la que se hace residir la prueba de la simulación en la evidencia de que los negocios declarados producían como único resultado relevante un favorable trato fiscal, basa su conclusión de modo exclusivo en la propia declaración de las partes y no en elementos o datos objetivos externos a su actuación declarada. Lo que, como ya se vio, supone un contrasentido, pues el análisis de los hechos declarados no puede determinar por sí solo la conclusión de que se ha ocultado la realidad. Dicho de otro modo, si la declaración de los sujetos basta para conocer la realidad, sin que sea necesario acudir a elementos externos a la propia declaración, eso sólo puede significar una cosa: que la maniobra salta a la vista o, lo que es igual, que no hay ocultación. Y conforme se acaba de ver, de acuerdo con la STC 120/ 2005, en ausencia de ocultación no cabe hablar tampoco de simulación. Mucho más decepcionante es la respuesta que ofrecen ante situaciones similares las posteriores SSTC 48/2006, de 13 de febrero, 129/2008 y 145/2008, de 27 de octubre y de 10 de noviembre respectivamente. En todas ellas el Alto Tribunal se inhibe de valorar el contenido material de las conductas subsumidas en el tipo de defraudación por diferentes pronunciamientos de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo. En la STC 48/2006, la razón formal que se aduce para desestimar la queja de los recurrentes es que en la sentencia condenatoria había quedado acreditado de modo suficiente que su comportamiento era constitutivo de simulación. En consecuencia, dado que la simulación, a diferencia del fraude a la ley, sí presupone ocultación de los hechos, la condena en este caso no se podía considerar basada en una aplicación analógica in malam partem del tipo penal, sino «en una irreprochable subsunción en el mismo de una conducta que reunía los requisitos subjetivos y objetivos contenidos en la mencionada descripción típica» (F. 3 2 in fine). Lo cierto, sin embargo, es que la sentencia elude el análisis del contenido material de la conducta, necesario para evidenciar que la calificación de la misma como simulación podía considerarse efectivamente ajustada a los parámetros que había formulado a tal efecto la STC 120/2005. Con todo, más visible aún me parece la falta de compromiso en este sentido de la STC 129/2008, de 27 de octubre (la 145/2008, de 10 de noviembre, se remite por entero a ella, al juzgar un supuesto idéntico). Como en el caso anterior, la sentencia condenatoria había entendido que la actuación 89 FLORIÁN GARCÍA BERRO de las partes era constitutiva de un comportamiento simulado. Por su parte, el Tribunal Constitucional se inhibe también en este caso de aclarar si la calificación de la conducta como simulación, formalmente adecuada para apreciar los elementos objetivos y subjetivos del tipo de defraudación, podía entenderse correcta atendiendo al fondo de las conductas enjuiciadas. Antes bien, se limita a declarar que no puede tacharse de irrazonable la conclusión de la sentencia de instancia, consistente en entender que la conducta de los sujetos era constitutiva de defraudación típica por concurrir en el negocio celebrado «componentes de simulación» detectados «a partir de la falta de lógica económica de la operación» (F. 4 2 ). Dicho de otro modo, en este caso el Tribunal Constitucional se declara competente para examinar sólo si la calificación de los hechos como defraudación puede considerarse irrazonable, y niega que lo sea, por basarse dicha apreciación de la sentencia de instancia en «las características del negocio practicado», en «la índole peculiar del adquirente» y en «el resultado final de impago de tributos» (F. 4 2 )". Es decir, añado yo, en elementos todos perfectamente visibles en la propia actuación externa declarada por los sujetos, circunstancia que, de acuerdo con la STC 120/2005, obligaba a descartar la existencia de simulación'. El propio Tribunal se ve en la necesidad de defenderse a continuación aclarando que su sentencia 120/2005 nunca llegó a negar a la conducta enjuiciada en ella el carácter de simulación'. Es decir, que la razón para rechazar entonces la licitud constitucional de la condena no fue el análisis de la actuación de los sujetos y la conclusión de que la misma no había implicado ocultación, sino la calificación formal de fraude a la Ley tributaria que la sentencia de instancia había dado a los hechos, pues resulta inherente a dicha categoría abstracta la ausencia de ocultación. " El Tribunal, en suma, acepta como razonable que la simulación se apoye en el mero hecho de la anomalía del negocio, sin tener en cuenta que, como hace ver CHOCIAN MONTALVO, J. A.: ob. cit., pg. 73, «la anomalía del negocio jurídico lleva de suyo que el fin realmente perseguido por las partes no es el del negocio anómalo, sino el del negocio típico eludido, luego no puede verse en toda anomalía del negocio un supuesto de simulación». 99 Recuérdese que, de acuerdo con el F. 4 2 de la STC 120/2005, «mientras que la simulación entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de Ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista». 97 A esta justificación dedica el Tribunal un párrafo completo: «No es cierto, sin embargo, que en esta última Sentencia se llegara «a la conclusión de que en el caso enjuiciado en ella no podía hablarse de simulación», como afirma el demandante en su escrito de alegaciones. En la STC 120/2005, el Tribunal Constitucional, que no califica penalmente los hechos objeto de acusación, se limitó a constatar que «[n]i en una ni en otra Sentencia se consideró... acreditada la existencia, pretendida en todo momento por las acusaciones, de negocio simulado alguno, ni, por lo tanto, de engaño u ocultación maliciosa de cualquier género por parte de los acusados» (F. 5), y que, además, el Tribunal de apelación consideró que se había producido un fraude de Ley tributaria, y que «la utilización de un fraude de Ley tributario, como mecanismo para eludir el pago de un tributo, integra la acción definida por el tipo de defraudar» (F. 5)» (STC 129/2008, F. 5 2 ). 90 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... En resumen, que si en algún momento la STC 120/2005 pudo generar el espejismo de que el Tribunal Constitucional asumía un compromiso más o menos firme con el correcto empleo de las categorías del fraude a la Ley y la simulación, a efectos de integrar el tipo penal de defraudación, la STC 129/2008 deja claro ahora que no es así. Más bien creo que supone un paso decepcionante, al no considerar irrazonable subsumir en el concepto de defraudación conductas en las que a mi modo de ver se encuentra ausente todo asomo de ocultación". La situación creada no puede, desde luego, dejar de suscitar cierta preocupación, pues debe tenerse en cuenta que bajo la correcta delimitación de las categorías elusivas subyace un problema constitucional de primer orden, consistente en determinar si, con independencia de su nomen iuris, estas conductas supuestamente simuladas constituyen o no ocultación y son por tanto subsumibles en el tipo delictivo de defraudación". V. RECAPITULACIÓN Y SUGERENCIAS Llegados a este punto, la percepción del estado de cosas no puede ser optimista. Los procedimientos que el derecho pone en manos del poder público para reaccionar frente a las maniobras elusivas del gravamen se encuentran muy lejos de haber alcanzado su punto óptimo de elaboración normativa y de desarrollo práctico. No creo exagerado decir que más bien se comportan en la actualidad de manera absolutamente inoperante. La mejor prueba de ello es la discordancia que se aprecia entre una regulación legal sobreprotectora de la seguridad jurídica y una práctica administrativa y judicial poco receptiva ante la evidente necesidad de perfilar las diferencias conceptuales existentes entre las distintas categorías de elusión, al objeto de ajustar las consecuencias de cada conducta y de observar las formalidades exigidas, en su caso, para establecerlas. El empleo abusivo de las categorías del negocio indirecto o de la simulación, cuando no el deslizamiento hacia usos interpretativos propios del método económico, son como nadie desconoce prácticas frecuentes de nuestra Administración y, lo que es más grave, de nuestros tribunales. A la vista de este panorama, en mi opinión, corresponde al legislador apurar todos los medios a su alcance para tratar de impulsar soluciones satisfactorias. A nadie escapa la dificultad del empeño. No obstante, lo que no parece " Así al menos lo interpreto yo, cuando se afirma: «esta comprensión de que concurre una defraudación penalmente típica por las características del negocio practicado, carente del equilibrio de contraprestaciones propio de la compraventa, por la índole peculiar del adquirente, y por el resultado final de impago de tributos, (...) [tilo cae fuera del campo semántico del verbo «defraudar», que puede llegar a comprender la utilización de figuras jurídicas al margen de su finalidad propia y con causa en la elusión del pago de impuestos» (STC 129/2008, F. 4 2 ). Conviene recordar aquí las palabras alarmadas de PÉREZ Royo, F.: ob. cit., pg. 28, para quien una inadecuada solución del problema podría poner en riesgo «elementos centrales del Derecho Penal democrático, del Estado de Derecho, en suma». 91 FLORIÁN GARCÍA BERRO aceptable es la inactividad ante un estado de cosas que tampoco a nadie contenta. A mi modo de ver, una medida deseable sería la eliminación de las trabas formales tradicionalmente impuestas para que, cuando se constate la utilización artificiosa de actos o negocios, se aplique el gravamen correspondiente a las formas jurídicas que hubieran debido rectamente emplearse. La supresión del necesario informe favorable de la Comisión Consultiva agilizaría la aplicación del tributo en estos casos y propiciaría seguramente algo más de continencia al apreciar la simulación por parte de Administración y tribunales, pues dejaría de percibirse como necesario el recurso a esta última categoría como medio de eludir los inconvenientes formales que en el momento actual presenta la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Se puede objetar que la medida propuesta no garantiza el logro del efecto pretendido, y en cambio supondría conceder al órgano que aplica el tributo excesiva libertad para calificar el carácter artificioso de las conductas, propiciando de esa forma que se pueda poner en riesgo el legítimo ejercicio por los contribuyentes de las llamadas economías de opción, esto es, alternativas negociales lícitas sujetas por el ordenamiento a una tributación favorable. En cualquier caso, sin embargo, no creo que el resultado práctico fuese el paso a una situación peor que la actual, donde de modo sistemático se soslaya por los poderes públicos el trámite específico previsto por la Ley para apreciar la existencia de actos o negocios artificiosos, mediante un uso inadecuado de mecanismos antielusivos diseñados para reaccionar frente a otro tipo de conductas que, a diferencia de aquéllos, presuponen una ocultación de la realidad. Y es que, como es obvio, la consecución de una situación óptima en este terreno es imposible si los poderes públicos, Administración y tribunales, no ponen de su parte para afinar al máximo en la calificación de cada realidad de acuerdo con su auténtica naturaleza jurídica'''. En tal sentido, si se suprimiera el informe previsto por el art. 15 LGT, resultaría particularmente necesario cuidar que no se persiguiera como elusión tributaria ninguna actuación de los interesados que, aun produciendo a éstos un ahorro de tributos, en su conjunto no delatase la intención de minimizar o anular los efeclos naturales de ninguno de los actos o negocios celebrados. Debe tenerse en cuenta sin embargo que, en último término, la apreciación de tales circunstancias tiene que depender del criterio que se utilice por el órgano que aplique las normas y califique los hechos. La incertidumbre que ello genera es algo que debe asumirse como inevitable frente a toda cuestión jurídica cuya solución dependa de la apreciación subjetiva de un ór- " Como hace tiempo advirtiera FALCÓN Y TECLA: «Calificación del hecho imponible y simulación», Quincena Fiscal, núm. 11, 1996 (BIB 1996, 1295), desde luego que «no basta con reformar la Ley cuando determinados sectores de la Administración tributaria siguen empeñados en una calificación «libre» del hecho imponible desde sus propias convicciones y en función, casi exclusivamente, del resultado económico de la operación». Si como viene ocurriendo últimamente la Administración, además, se siente respaldada por los tribunales, la validez de esta apreciación se redobla. 92 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... gano". La misma apreciación subjetiva que, bajo la regulación vigente, muchas veces determina, por ejemplo, que se dé el tratamiento propio de la simulación a conductas que no implican ocultación w2 . Apuntando en el mismo sentido, considero necesario replantear la conveniencia de suprimir la prohibición de sancionar en vía administrativa la realización de conductas artificiosas encaminadas a la elusión del tributo, aun cuando las mismas no impliquen ocultación ni falseamiento de datos. Nadie ignora que la tentativa firme de adoptar esta medida, que tuvo su reflejo en el curso de los trabajos preparatorios de la vigente LGT, quedó frustrada finalmente, debido a las fuertes críticas que recibió entonces. En su contra se ha alegado, como objeción principal, que la sanción supondría en estos casos una vulneración de la exigencia constitucional de lex cerca, inherente al principio de tipicidad que preside todo el derecho punitivo". No comparto esta perspectiva, pues entiendo que quien celebra un determinado negocio, cuyos efectos típicos quedan anulados en sustancia, ya sea por el juego conjunto de las cláusulas que a él se incorporan, o bien debido a su combinación con otros negocios, no carece de elementos de juicio para predecir con suficiente grado de certeza que su actuación es constitutiva de elusión y, por ende, susceptible de una medida sancionadora —si tal posibilidad llegara a establecerse— en razón del perjuicio económico que con ella se ha ocasionado a la Hacienda Pública. La concurrencia de culpa en tales situaciones será una cuestión que haya de valorarse atendiendo a las circuns- u " Es preciso ser realistas y asumir, que, tal y como señala PÉREZ Royo, F.: ob. cit., pg. 25, siempre existirá «la incertidumbre propia de toda cuestión de apreciación, de requisitos que no se prestan a ser sencillamente constatados sino que requieren un margen de apreciación. Pero esto es algo ineludible en el mundo del Derecho que, como todo el mundo sabe, no es una ciencia exacta». loe Prueba de que la situación vigente no impide que en este terreno exista una sensación muy extendida de incertidumbre es la preocupación que expresa al respecto ARANA LANDÍN, S.: «Operaciones simuladas en el marco de reestructuraciones empresariales», Jurisprudencia Tributaria, núm. 2, 2006 (BIB 2006, 507), pg. 8, señalando que «la justa delimitación de la economía de opción se hace cada vez más necesaria para que los sujetos puedan saber si las operaciones que realizan son fruto o no de la economía de opción, o, por el contrario, van a pasar a resultar recalificadas por el intérprete de una u otra manera. (...) No se puede dejar al sujeto pasivo en las arenas movedizas de las posibles calificaciones posteriores (. 103 Frente a la tentativa de suprimir la prohibición de sancionar estas conductas, véase la crítica de GARCÍA NOVOA, C.: «La posibilidad de imponer sanciones en los supuestos de fraude y abuso de la norma tributaria: el criticable contenido del artículo 15.3 del anteproyecto de Ley General Tributaria», Quincena Fiscal, núm. 8, 2003 (BIB 2003, 477), pg. 10. Tras reconocer que, «si formalmente el art. 15, 3 del Anteproyecto no contempla una aplicación analógica de la norma tributaria eludida, ya no podrá defenderse que se está aplicando por analogía la sanción», el autor considera pese a todo que «esta tipificación de la infracción en los casos de abuso de la norma tributaria que efectúa el art. 185, 1, d) del Anteproyecto no respeta las exigencia de "lex cena"», pues «la descripción del tipo infractor del abuso de la norma tributaria, a partir de la apreciación administrativa de que el negocio es «notoriamente inusual o impropio» no contempla los elementos de la conducta infractora con suficiente certeza». 93 FLORIÁN GARCÍA BERRO tancias de cada caso concreto"; pero la manipulación del molde negocial implícita en la conducta descrita permite como mínimo presuponer que el interesado podía prever las consecuencias punitivas asociadas a su actuación. Dicho de otra manera, al efectuar una utilización artificiosa de los cauces negociales, el interesado se aleja por propia voluntad, con su avieso modo de obrar, de la protección que le dispensa el principio constitucional de seguridad jurídica'''. Ciertamente, el art. 15 LGT menciona, como conductas determinantes del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, «evitar la realización del hecho imponible» o «minorar la base o la deuda tributaria» mediante «negocios artificiosos o impropios». Esta circunstancia ha servido para alegar que, si los supuestos de conflicto implican que no se haya llegado a producir el hecho imponible, la obligación tributaria tampoco habrá llegado a nacer, por lo que faltará el perjuicio económico que justificaría la sanción'''. No cabría, en suma, apreciar en el comportamiento del interesado la antijuridicidad necesaria para integrar el tipo infractor'''. En mi opinión, sin embargo, cuando el art. 15 habla de evitar la realización del hecho imponible, o de minorar la base o la deuda tributaria, mediante una conducta artificiosa, hace referencia a un resultado sólo aparente: al resultado pretendido por las partes con su conducta. Pero lo cierto es que la actuación de los interesados en los supuestos de conflicto no logra evitar la realización del hecho imponible, precisamente porque su carácter artificioso la hace susceptible de ser reconducida a los cauces jurídicos regulares mediante el proceso jurídico de interpretación-calificación; lo que el interesado consigue con su maniobra es sólo evitar de modo formal y aparente la utilización 104 ESCRIBANO, F.: ob. cit., pg. 89, apunta que «tal vez la posición más razonable en la conjugación de todos los intereses en juego, sea la de permitir la prueba de la buena fe en aquellas actividades que, aun resultando en fraude de Ley por la aplicación de los criterios objetivos de control establecidos en la norma, no sean absurdas o claramente insostenibles; en suma, la idea de la jurisprudencia anglosajona del carácter abusivo o flagrante (blatant) de la operación». I ' En este sentido se pronuncia, de forma expresiva, PÉREZ Royo, F.: ob. cit., pg. 28: «aunque no se pueda hablar de evasión de impuestos, de defraudación, ya que está claro que nada habéis ocultado, no es de sentido común que el intento de «metérnosla» os salga gratis. Pasado mañana estamos en las mismas. Algún coto hay que ponerle a esto por el lado de la intimidación, de las multas». 196 Ésta es como se sabe la idea defendida por FALCÓN Y TELIA, R.: «El fraude a la Ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economías de opción (I): su radical diferencia con los supuestos previstos en el art. 6.4 CC», Quincena Fiscal, núm. 17, 1995 (BIB 1995, 1258), para quien «la consideración puramente fáctica del hecho imponible nos coloca inexorablemente ante la disyuntiva de que, o bien el hecho imponible se ha realizado, en cuyo caso procede el gravamen (y normalmente la omisión de éste será constitutiva de infracción, siendo aplicable el régimen general de infracciones y sanciones, sin más), o bien el hecho imponible no se ha realizado, en cuyo caso existe pura y simplemente una economía de opción, que nunca infringe el ordenamiento tributario sin perjuicio de que éste ordene en casos extremos su gravamen a través precisamente del expediente de fraude a la Ley tributaria». 107 Emplea estos argumentos GARCÍA NOVOA, C.: «La posibilidad...», cit., pg. 11. 94 SOBRE LOS MODOS DE ENFRENTAR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y... del molde jurídico que habría debido alojar, conforme a derecho, la realidad material creada, la cual no por ello deja de ser constitutiva del hecho imponible". En todo caso, por otra parte, nada impediría diseñar un tipo infractor específico contra la utilización torcida o abusiva de las formas jurídicas cuando el resultado de ello sea una rebaja de la tributación. Contra la posibilidad de sancionar la elusión del tributo mediante negocios artificiosos o impropios podrá objetarse, en fin, la ausencia de ocultación en la conducta descrita. Se podrá razonar a tal efecto que, al permanecer a la vista la estructura real de la operación, para enfrentarse a ella el ordenamiento dispone de medios de reacción suficientes y menos agresivos, como la regularización con intereses y sin sanciones. El argumento no resulta sin embargo convincente si se tiene en cuenta, por una parte, la frecuencia de este tipo de maniobras y la gran complejidad que alcanzan, lo que dificulta a veces de modo extraordinario poner en claro su auténtico contenido, por más que éste se encuentre recogido en soportes documentales accesibles al poder público. Pero es que por otra parte, como ya opiné en otro lugar hace algún tiempo, la ocultación, que constituye sin duda un elemento inherente al tipo penal de defraudación, no tiene por qué concurrir de modo necesario para apreciar la infracción de falta de ingreso tipificada en la vigente LGT". En resumidas cuentas, la supresión de la prohibición de sancionar las conductas artificiosas dirigidas a obtener un ahorro tributario, y la eliminación de las trabas formales para declarar su existencia, tal vez puedan contribuir a que la Administración y los tribunales moderen su excesiva propensión a apreciar el carácter simulado de dichas conductas. Así se ayudaría también a evitar que fuesen atraídas al tipo penal de defraudación actuaciones que, siendo constitutivas de artificio, no implican en cambio ocultación maliciosa de los hechos, tal y como vienen empezando a hacer nuestros tribunales penales. Estos logros, sin embargo, nunca estarán garantizados, por muchas medidas legales que se adopten, si no se produce un cambio de actitud en los órganos encargados de aplicar las normas. 1 " Así, aunque se muestra detractor también, por otras razones, de sancionar esta clase de conductas, RosEmatij, T.: ob. cit., pg. 80, considera que «el hecho declarado en fraude de Ley sí que vulnera el ordenamiento jurídico» y que, una vez declarados, los hechos en fraude de Ley «son imponibles y se restaura el deber legal que se aspiraba a eludir mediante el pago del tributo». 1 " Vid. GARCÍA BERRO, F.: Procedimientos tributarios y derechos de los contribuyentes en la nueva LGT, Marcial Pons, 2004, pg. 173. También lo pone de manifiesto a estos efectos PÉREZ Royo, F.: ob. cit., pg. 28. 95