Protocolo de escisión de sociedades entre empresas del mismo grupo

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD Protocolo de Escisión de Sociedades entre Empresas del Mismo Grupo Trabajo Fin de Grado presentado por Rafael García Del Valle, siendo el tutor del mismo el profesor Sergio Manuel Jiménez Cardoso. Vº. Bº. Sergio Manuel Jiménez Cardoso Rafael García Del Valle: D. D. Sevilla. Junio de 2017 GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS TRABAJO FIN DE GRADO CURSO ACADÉMICO [2016-2017] TÍTULO: PROTOCOLO DE ESCISIÓN DE SOCIEDADES ENTRE EMPRESAS DEL MISMO GRUPO AUTOR: RAFAEL GARCÍA DEL VALLE TUTOR: DR. D. SERGIO MANUEL JIMÉNEZ CARDOSO DEPARTAMENTO: CONTABILIDAD Y ECONOMÍA FINANCIERA ÁREA DE CONOCIMIENTO: ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD RESUMEN: El presente trabajo trata de explicar la difícil operativa a realizar por parte de las sociedades que participan en una escisión en materia contable, fiscal y mercantil. Concretamente, se analizarán las acciones que debe desarrollar cuando la reestructuración se produce entre sociedades que componen un mismo grupo. Esta complejidad es debida al proceso que conlleva antes y durante el desarrollo de esta actividad, así como de las diferentes aplicaciones posibles a realizar según los elementos transmitidos en la escisión y el régimen fiscal a aplicar. Para ello, se analiza la legislación vigente para cada materia, indicando la documentación necesaria y los requisitos exigidos por la Ley para llevar a cabo dicha operación. PALABRAS CLAVE: Escisión; Grupo; Aportación no dineraria; Control; Régimen especial. TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -I- ÍNDICE 1. CAPÍTULO 1 INTRODUCCIÓN ................................................................................................................................................................................ 1 1.1. Introducción ............................................................................................................................................................................................................ 1 2.1. Estructura del trabajo ............................................................................................................................................................................. 1 2. CAPÍTULO 2 ANÁLISIS GENERAL DE LEGISLACIÓN………………………………………………………...………………3 2.1. Análisis de aspectos mercantiles…………………………………………………………………………………......……………….3 2.2. Análisis de aspectos contables…………………………………………………………………………………………………………...4 2.3. Análisis de aspectos fiscales………………………………………………………………………………………………………………...5 3. CAPÍTULO 3 OPERACIÓN DE ESCISIÓN………………………………………………………………...………………………………………9 3.1. Fase de preparación…………………………………………………………………..………………………………………………..........................9 3.1.1. Proyecto de escisión………………………………………………………………………………………………………………………………...9 3.1.2. Informe de los administradores……………………………………………………………………………..……………………11 3.1.3. Informe de expertos independientes……………………………………………………………………………………...11 3.1.4. Balance de escisión…………………………………………………………………………………………………………………………..…...12 3.1.5. Escisiones especiales…………………………………………………………………………………………………………………..……...12 3.2. Fase de decisión…………………………………………………………………………………………………………………………………….……...13 3.2.1. Acuerdo de escisión…………………………………………………………………………………………………………………….………...13 3.2.2. Publicación del acuerdo de escisión……………………………………………………………………………………...14 3.3. Fase de ejecución………………………………………………………………………………………………………………………………………...15 3.3.1. Comunicación del régimen a aplicar……………………………………………………………………………………...15 3.3.2. Aplicación del régimen general…………………………………………………………………………………………………...16 3.3.2.1. Diferencias entre valoración contable y fiscal…………………………………..……………………...17 3.3.3. Aplicación del régimen especial…………………………………………………………………….…………………………...18 3.3.3.1. Valoración inicial de los elementos transmitidos…………………………………………………...19 3.3.3.2. Tributación de los socios……………………………………………………………………………………………………………...19 3.3.3.3. Otras particularidades a tener en cuenta……………………………………………………………………...19 3.3.4. Contabilización de escisión de un negocio entre empresas del grupo….21 3.3.5. Contabilización de escisión de aportación no dineraria………………………………….…...27 4. CAPÍTULO 4 CONCLUSIONES………………………………………………………………………………………………………………………………...31 BIBLIOGRAFÍA……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………...32 TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -II- TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -1- CAPÍTULO 1 INTRODUCCIÓN 1.1. INTRODUCCIÓN Este trabajo se basa en el análisis de una operación de escisión de sociedades, centrándose principalmente en las acciones que deben realizar las sociedades participantes cuando la operación se realiza entre empresas de un mismo grupo. La dificultad de este tipo de operaciones, no solo las escisiones, sino las demás reestructuraciones de sociedades reside en la complejidad de la interpretación de la legislación que les afecta. Algunos de sus inconvenientes que se plantean son la documentación necesaria a preparar por las empresas que participan en la escisión, la variedad de impuestos por los que pueda tributar este tipo de operaciones y la valoración contable a realizar en función de los elementos transmitidos. El objetivo principal de este trabajo es el análisis de las acciones a realizar para desarrollar la operación de escisión conforme a la legislación. Para el cumplimiento de dicho objetivo se ha realizado una guía en la que se explica la documentación necesaria, los plazos en los que se debe realizar cada acción, así como las labores que deben efectuarse. Concretamente, para realizar esta guía, el trabajo se ha centrado en el estudio de estos documentos:  Ley sobre Modificaciones Estructurales (LME)  Ley sobre el Impuesto de Sociedades (LIS)  Plan General de Contabilidad (PGC) La escisión se rige por las mismas normas que la fusión con algunas particularidades. En cuestiones mercantiles, las acciones a realizar son las mismas tanto en una combinación de negocios como entre empresas del mismo grupo. Sin embargo, en materia contable y fiscal esto no se cumple. En los últimos años, este tipo de operaciones ha hecho aumentar su importancia debido a las numerosas operaciones de reestructuración que han sido necesarias realizar tras la crisis económica para así eliminar ramas de actividades ineficientes. Pero no es solo este el motivo, esta operación la realizan las empresas con el fin de ganar en competitividad, además de proceder a la internacionalización de una sociedad y así aumentar el número de clientes. 1.2. ESTRUCTURA DEL TRABAJO Este trabajo se estructura de la siguiente manera:  Análisis general de legislación. Se realiza un breve análisis de la diferente legislación que afecta a la escisión de sociedades, diferenciado dicho análisis en sus aspectos mercantiles, contables y fiscales. Se explican las diferentes definiciones de escisión y las características que éstas puedan tener en función del ámbito analizado. Además, en la parte de aspectos contables, han de tenerse en cuenta ciertas consideraciones previas a la contabilización de la operación. Por último, se realiza un breve estudio de los impuestos que podrían TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -2- afectar a este tipo de reestructuraciones de sociedades, y se indica el método a aplicar en función del régimen fiscal elegido.  Operación de escisión. Este capítulo está dividido en tres fases, explicando el desarrollo de la operación de escisión de sociedades mediante una guía ordenada cronológicamente. 1. La primera fase tratará la documentación que es necesario preparar previamente a la operación en tiempo y forma de acuerdo a la legislación. 2. En la segunda fase, se describe el acuerdo al que han llegado las sociedades que participan en la escisión en el que se incluye la documentación elaborada en la primera fase anterior descrita. Una vez realizado el acuerdo habrá que publicarlo y ponerlo a disposición de los diferentes grupos de interés. 3. Por último, en la fase de ejecución, se trata la inscripción de la operación en el Registro Mercantil, comentando además la posible impugnación. Se describen los regímenes fiscales por los que puede tributar, indicando requisitos y las diferentes consideraciones a tener en cuenta. Además, para terminar, en función de lo que se transmita de una sociedad a otra, se proponen dos formas de contabilizar la operación. TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -3- CAPÍTULO 2 ANÁLISIS GENERAL DE LEGISLACIÓN 2.1. ANÁLISIS DE ASPECTOS MERCANTILES En la actualidad, tanto las fusiones, escisiones o cualquier otro tipo de reestructuración empresarial se rige por lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Tradicionalmente, la normativa que se aplicaba a este tipo de operaciones estaba sujeta al Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. La definición de escisión según Calvo (2016) sería aquella operación consistente “en la división del patrimonio de una sociedad en dos o más partes, produciéndose su transmisión en bloque a dos o más sociedades”. Una escisión supone, por un lado, la transmisión del patrimonio de la sociedad escindida, y por otro, la sociedad beneficiaria debe ampliar su capital y repartir las acciones o participaciones entre los socios de la sociedad escindida en función de la proporcionalidad que éstos tuvieran sobre el patrimonio de la sociedad que se escinde. Las diferentes variedades que se recogen en la Ley 3/2009 son las de escisión total, escisión parcial o segregación, las cuáles se detallan a continuación: a) Escisión total: “extinción total de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”. Esta modalidad es también llamada escisión propia, y principalmente se caracteriza por la disolución total del patrimonio de la sociedad a favor de la o las sociedades beneficiarias. b) Escisión parcial: “traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”. Este tipo de escisión es denominado, también, como impropia. La característica más importante en este tipo de escisión se refiere a la no extinción de la sociedad que se escinde, ya que ésta transmite una o varias partes de la sociedad constituyendo éstas unidades económicas, pudiendo la sociedad que se escinde seguir con su actividad económica. Si la parte que se traspasa constituyese una empresa, la sociedad beneficiaria podría atribuirse las obligaciones contraídas para la unidad económica traspasada. c) Segregación: “traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades”. TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -10- 5) Las ventajas asignadas a los expertos independientes en la sociedad beneficiaria que han de intervenir en el proyecto o a los administradores de la misma. 6) La fecha desde la que los nuevos poseedores de las acciones, participaciones o cuotas, tendrán derecho a participar en las ganancias obtenidas por parte de la sociedad beneficiaria. 7) La fecha en la que la escisión empezará a tener efectos contables, que al tratarse de una operación intragrupo será, de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, “la de inicio del ejercicio en que se aprueba la escisión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo”. Si una sociedad se incorpora al grupo en el ejercicio en que se produce la escisión, la fecha de efectos contables sería la fecha en que se acuerda la escisión. 8) Los estatutos de la sociedad o sociedades beneficiarias, pudiendo ser para una sociedad de nueva creación o la modificación de unos ya existentes. 9) Información sobre el valor de los patrimonios, tanto de la sociedad escindida como de la sociedad beneficiaria. 10) Las fechas de las cuentas anuales de la sociedad escindida utilizadas para el establecimiento de las condiciones en las que se basa la operación. 11) Las consecuencias que aparecerán en el empleo por la realización de la escisión, el impacto de género en la organización y los efectos que puedan resultar en la responsabilidad social debido a la escisión. 12) Designación y reparto preciso de los elementos del activo y pasivo que se transmite a cada una de las sociedades beneficiarias. Esta especificación relativa únicamente al proceso de escisión, viene recogida en el art 74 de la LME. El art. 75 de la LME hace hincapié en que, en los casos de escisión total, cuando un activo o pasivo no haya sido repartido a ninguna sociedad beneficiaria, y su interpretación no nos permita decidir cómo repartirlo, se distribuirá el elemento o su contravalor entre las sociedades beneficiarias en proporción al activo anteriormente repartido, y si se tratara de un pasivo responderían solidariamente, de manera proporcional, las sociedades beneficiarias. Además, en el art. 80 de la LME, sobre “Responsabilidad solidaria por las obligaciones incumplidas”, se defiende aún más los intereses de los acreedores en el caso en el que una obligación fuera incumplida por parte de una de las sociedades beneficiarias responderían solidariamente las demás, así como la sociedad escindida sino se hubiera extinguido. Cuando se produzca un caso de escisión con varias sociedades beneficiarias y no se atribuyan a los socios de la sociedad escindida las acciones o participaciones de todas y cada una de las sociedades beneficiarias, se necesitará el consentimiento de todos los socios afectados. Una vez se haya suscrito el proyecto de escisión, los administradores no deberán realizar ninguna modificación o conclusión sobre algún contrato que pudiera poner en TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -11- duda la aprobación de éste o modificar el reparto de acciones sobre sus socios. Para que el proyecto tenga efecto deberá ser aprobado por las juntas de accionistas de las sociedades participantes en la operación dentro de los seis meses posteriores a su suscripción. Además, los administradores deberán publicar, con un mes de antelación como mínimo, el proyecto en la página web de todas las sociedades participantes en la escisión, depositando una copia en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio de cada sociedad. Se publicará gratuitamente en el “Boletín Oficial del Registro Mercantil” indicando la página web de la sociedad y la fecha de inserción en éste, la cual se acreditará mediante certificación emitida por el Registro Mercantil. A partir de dicha acreditación, se tiene cinco días para la publicación en el boletín. 3.1.2. Informe de los administradores En este informe, el cual deberá redactar los administradores de todas las sociedades participantes en la escisión, se indica el acuerdo al que se ha llegado con las demás sociedades participantes y las conclusiones sobre los aspectos jurídicos y económicos, en especial habrá que indicar lo siguiente:  El tipo de canje de acciones o participaciones correspondiente a los socios de la sociedad escindida sobre el patrimonio de las beneficiarias, así como la fórmula utilizada y el criterio elegido para su formulación.  Las posibles dificultades en la valoración de activos o pasivos de la sociedad escindida, o implicaciones en la escisión de los grupos de interés de la sociedad, detallando los efectos que la operación derivará sobre trabajadores, socios, proveedores, etc. Además el art. 77 de la ley 3/2009 amplía esta información, indicando que “se deberá expresar que han sido emitidos los informes sobre las aportaciones no dinerarias previstos para el caso de que las sociedades beneficiarias de la escisión sean anónimas o comanditarias por acciones, así como el Registro Mercantil en que esos informes estén depositados”. Por último, si se produjera alguna modificación en el patrimonio de relativa importancia entre la firma del proyecto de escisión y la celebración de la junta de socios, los administradores tendrán como fecha límite la celebración de ésta para informar a los socios. 3.1.3. Informe de expertos independientes Este informe está regulado por el artículo 78 de la LME, se trata de un informe que deberá redactar uno o varios expertos independientes, cuando participen en la escisión sociedades anónimas o comanditarias por acciones, designados por el registrador mercantil del domicilio social al que pertenezcan las sociedades partícipes en la escisión. Si las sociedades participantes llegaran a un acuerdo, éstas pueden solicitar el nombramiento de un único experto que realice un único informe común para todas las sociedades. Cada sociedad deberá proveer al experto nombrado de toda información o documentación sobre el proyecto de escisión que éste pueda solicitarles, para así realizar el informe que constará de dos partes: 1) Explicación del método seguido por los administradores para establecer el tipo de canje de acciones o participaciones sobre la sociedad extinguida, opinión sobre si este método es adecuado e indicación de las dificultades encontradas sobre la valoración de los métodos si las hubiera. Ésta primera parte podrá ser TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -12- omitida, siempre y cuando todos los socios con derecho a voto de las sociedades participantes en la escisión lleguen a acuerdo de omitirla. 2) En la segunda de las partes, el experto deberá opinar sobre si la aportación de patrimonio hacia las sociedades beneficiarias corresponde con la disminución del capital en la sociedad escindida. En la segunda parte del artículo 78 de la LME se indica que si la escisión se trata de la constitución de una nueva sociedad, y las acciones o participaciones son atribuidas a los socios de forma proporcional a los derechos que ya tenían sobre la sociedad escindida, no será necesario la realización del informe de administradores, ni el informe de expertos independientes, y tampoco el balance sobre la operación de escisión. 3.1.4. Balance de escisión La Ley sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles no hace mención alguna sobre el balance de escisión, por lo que como se indica en el artículo 73.1 “La escisión se regirá por las normas establecidas para la fusión en esta Ley, con las salvedades contenidas en este Capítulo”, se tratará de adaptar a lo que se comenta en el art. 36, referente al balance de fusión. En todas las sociedades participantes en la escisión, la junta de socios deberá aprobar un balance de escisión, para ello se puede utilizar: un balance previo al proyecto de escisión, siempre y cuando el balance fuese cerrado dentro de los seis meses anteriores al proyecto y haya sido aprobado en su respectiva junta de socios; o bien, si no se cumplen los anteriores requisitos, los administradores serán los encargados de elaborar un balance cerrado, a partir del primer día del tercer mes desde la fecha del proyecto de escisión. Los elementos contenidos en estos balances podrán ser modificados ante variaciones importantes sobre el valor razonable. En el art. 36.3 de la LME se hace referencia a un caso especial, en el que participe una o varias sociedades que coticen en algún mercado regulado. Éstas podrán sustituir el balance de escisión por el informe financiero semestral que les es exigido por ley. Si decidieran hacer esto, este informe se facilitará a los accionistas de la sociedad al igual que el balance. Por un lado, tanto el balance como las posibles modificaciones por cambio en el valor razonable, deberán ser revisados por el auditor de la sociedad; y por otro lado, la junta de socios debe dar su aprobación a éste. Cualquier socio en desacuerdo con el canje establecido por los administradores, tiene la opción de impugnar el balance de escisión, para ello debe hacerlo dentro del mes posterior al acuerdo de fusión. Éstos deberían dirigirse al registro mercantil y pedir la designación de un experto independiente que establezca la indemnización compensatoria, si así lo permiten los estatutos de la sociedad. 3.1.5. Escisiones especiales La Ley 3/2009 dispone de unas normas especiales para los casos de escisiones Intragrupo o de sociedades vinculadas y se recogen en los artículos 49 y 50 los cuales se detallarán a continuación: 1) Escisión de sociedad íntegramente participada. Cuando la sociedad beneficiaria de la escisión sea titular de todas las accione o participaciones de la sociedad escindida, no será necesario incluir en el proyecto de escisión: el TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -13- tipo de canje de acciones o participaciones, la fecha a partir de la cual los nuevos accionistas participarán en las ganancias sociales, la información sobre la valoración de activos y pasivos de cada sociedad, ni tampoco las fechas de las cuentas de sociedades utilizadas en la escisión. Además, se podrá omitir los informes de administradores y de expertos independientes, así como no será necesario la disminución del capital en la sociedad escindida ni la celebración de la junta general para la aprobación de dicha operación. 2) Escisión de sociedad participada al 90%. Cuando la sociedad beneficiaria disponga del 90% o más (sin llegar a tener la totalidad) del capital de la sociedad escindida, será posible la omisión de los informes de administradores y de expertos independientes, siempre y cuando la sociedad beneficiaria ofrezca en el proyecto de escisión, la compra de las acciones o participaciones restantes a los demás socios por el valor razonable en el plazo de un mes a contar desde la inscripción en el Registro Mercantil. Se deberá indicar, en el proyecto de escisión, el valor establecido para la adquisición de las acciones o participaciones. Si algún socio no está de acuerdo con el valor establecido, pero ha manifestado su voluntad de vender sus acciones, podrá dirigirse al Registro Mercantil y pedir la designación de un auditor independiente que decida el valor correspondiente, dentro de los seis meses desde que decidiera la venta de sus acciones. Tal y como se indica en el art. 51 de la LME, si se diera alguno de los dos casos anteriores, no sería necesaria la celebración de la junta de accionistas de la sociedad beneficiaria si se publicara con un mes de antelación como mínimo, en la página web de la sociedad, o en el BORME, o en algún diario de gran circulación de la provincia, el derecho de socios y acreedores a examinar en el domicilio de la sociedad la siguiente información: proyecto común de escisión, informe de administradores, informe de expertos independientes, balance de escisión y cuentas anuales e informe de gestión de los tres últimos años. Los socios que así lo quieran, podrán exigir a los administradores la convocatoria de la junta de accionistas en los quince días siguientes a la publicación del anuncio anterior comentado, siempre que conformen el 1% del capital social de la sociedad. La junta se celebrará en los 2 meses siguientes a la publicación de la demanda de dichos socios. 3.2. FASE DE DECISIÓN En esta fase se adoptan los acuerdos sobre el proceso de escisión por parte de los órganos competentes de cada sociedad participe en la operación. Se tratará la explicación de la documentación a incluir en el acuerdo de escisión y su posterior publicación, así como otras cuestiones importantes. 3.2.1. Acuerdo de escisión Previamente al acuerdo de escisión, en función del art. 39 de la LME, los administradores deberán poner a disposición, en la página web de la sociedad o facilitarlos en el domicilio social, los documentos que a continuación se nombran: 1. Proyecto de escisión 2. Informe de administradores de todas las sociedades participantes en la escisión, o el informe común si así lo acordaron. TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -14- 3. Informe de expertos independientes designados por el Registro Mercantil. 4. Las cuentas anuales y los informes de gestión de los tres años anteriores, además de los informes del auditor de cuentas. 5. El balance de escisión acompañado del informe de auditoría, cuando éste sea diferente al último balance anual aprobado; o si se trata de una sociedad cotizada, será necesario el informe financiero semestral. 6. Los estatutos incorporados a escritura pública, así como los pactos acordados que se recogerán en documento público. 7. Los datos identificativos de los administradores de cada una de las sociedades participantes en la escisión, además de la fecha desde la que ejercen su actividad. Esta información debe tener la opción de descargarla e imprimirla desde la página web. En el caso en que no existiese, los socios tienen el derecho a solicitar el envío gratuito de una copia de cada uno de los documentos anteriores. En el caso de junta universal y unanimidad por parte de todos los socios de cada sociedad estén de acuerdo, no será necesario la publicación de los documentos anteriormente nombrados y podrá alcanzarse la adopción del acuerdo. La publicación de la celebración de la junta de socios debe hacerse con un mes de antelación sobre la fecha de celebración de la misma. Se puede comunicar individualmente a cada socio o mediante anuncio en la página web de la sociedad. El acuerdo de escisión deberá ser aprobado por todos los socios en la junta celebrada por cada sociedad participante en el proceso, la aprobación es necesario que se ajuste a lo establecido en el acuerdo, si no se dará por rechazado. 3.2.2. Publicación del acuerdo de escisión Una vez haya sido adoptado el acuerdo de escisión, habrá de publicarse en el “Boletín Oficial del Registro Mercantil” y en algún diario de mayor circulación de la provincia en la que esté el domiciliada la sociedad. En él, se tratará el derecho que tienen tanto socio como acreedor a obtener una copia del acuerdo adoptado, y el derecho de oposición por parte del acreedor. La escisión no podrá realizarse hasta que pase un mes desde la fecha de publicación del acuerdo. En este tiempo, los acreedores, cuyo crédito naciera antes de la fecha de realización del proyecto y no esté vencido, podrán oponerse a la escisión impidiendo la realización de ésta hasta la presentación de una garantía que satisfaga el crédito. Cuando se comunique de forma individual a socios y acreedores sobre la adopción del acuerdo, y se emita esta comunicación mediante un método que asegure la recepción de esta información, no será necesaria la publicación en el BORME ni en ningún diario provincial. TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -15- 3.3. FASE DE EJECUCIÓN En esta última fase se ponen en marcha los acuerdos firmados y se realiza la contabilización, tanto de los elementos transmitidos como de las acciones recibidas por los socios de la sociedad que se escinde, así como la aplicación del régimen fiscal elegido por la sociedad para la operación. Tal y cómo informa el art. 46.1 de la LME, sobre la inscripción de la escisión, “La eficacia de la escisión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, con la inscripción de la modificación en la sociedad ya existente, en el Registro Mercantil competente”. La inscripción en el Registro Mercantil se hace mediante escritura pública de escisión, la cual no puede hacerse antes de que pase un mes desde la última publicación del acuerdo de escisión, o en su caso, de la comunicación individualizada a los socios. Dicha escritura debe contener el balance de escisión de las sociedades participantes o, si se tratara de sociedades cotizadas, deberían de incorporar el informe financiero semestral que sustituya al balance de escisión, además de, según el caso:  Si se trata de escisión por constitución de una nueva sociedad, la información anterior deberá ser ampliada con los requisitos exigidos legalmente en función del tipo de sociedad elegida.  En cambio, si se trata del traspaso a una sociedad ya existente, además se deberá introducir las modificaciones realizadas en los estatutos de las sociedades beneficiarias, así como se procederá a indicar el número y clase de acciones que se repartirán entre los socios de la sociedad extinguida. La Ley 3/2009 prevé la posibilidad de impugnación de la escisión, cuyo plazo será de tres meses a contar desde la publicación de ésta en el Boletín Oficial del Registro Mercantil. Como indica su art. 47, “Ninguna escisión podrá ser impugnada tras su inscripción siempre que se haya realizado de conformidad con las previsiones de esta Ley”, a excepción de los posibles daños o perjuicios causados a los socios y demás terceros. Si algún socio o tercero decidiese declarar la impugnación de la escisión deberá publicar dicha sentencia en el BORME, pero ésta no afectará a las obligaciones contraídas por la sociedad beneficiaria con posterioridad a la inscripción de la escisión el Registro Mercantil. 3.3.1. Comunicación del régimen a aplicar Antes de aplicar el régimen fiscal elegido, es necesario su comunicación a la Administración tributaria. Éste será aplicado durante los periodos impositivos posteriores a su comunicación, hasta que se le notifique la renuncia de dicho régimen. La normativa que alberga dicha comunicación se recoge en el Real Decreto 634/2015, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aunque el art 89 de la Ley 27/2014, explica resumidamente lo fundamental sobre la comunicación. El plazo en el que se debe hacer son los tres meses posteriores a la inscripción de la escritura pública de la escisión en el Registro Mercantil. Si no se presentara o se presentara fuera de plazo, la Ley consideraría esto como una infracción tributaria grave, penalizada con 10.000€ de multa. ¿Quién o quiénes son los encargados de realizar dicha comunicación? Tal y como indica el art. 48 del RIS, en el caso de operaciones de fusión o escisión, “la comunicación será efectuada por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se efectuará por la entidad transmitente” al igual ocurriría con las aportaciones no TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -16- dinerarias. En el caso de que la sociedad escindida y la sociedad o sociedades beneficiarias no residieran fiscalmente en España, el régimen elegido podría ser aplicado por el socio “afectado” que sí resida en el territorio nacional. Éste lo hará en el momento de realizar la declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la casilla que le corresponda. Su comunicación irá dirigida a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el domicilio fiscal pertinente, o bien a las Dependencias Regionales de Inspección o bien a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. ¿Cuál debería ser su contenido? En éste será necesario indicar la operación que se realiza y una breve descripción de las entidades que participan y qué elementos se escinden, así como los datos identificativos de estas sociedades. Además, se incluirá una copia de la escritura pública de la escisión, y los documentos necesarios para la inscripción en el Registro Mercantil. 3.3.2. Aplicación del régimen general Si no resulta de aplicación el régimen especial por incumplimiento de los requisitos necesarios, o si el sujeto pasivo decidiese abstenerse de aplicar dicho régimen, sería de aplicación el punto 4 del art. 17, referido al régimen fiscal general. En éste se indica que todos los elementos patrimoniales que se transmitan en virtud de escisión total o parcial se valorarán por su valor de mercado, siendo éste el acordado entre ambas partes, calculado por los métodos que el art.18.4 de la LIS propone y se explicarán más adelante. Siguiendo la operativa indicada por el art.17.5 de la LIS, la sociedad escindida debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos transmitidos a las beneficiarias. Con anterioridad a la LIS, se aplicaba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aplicando la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable. Una vez entrada en vigor la reforma fiscal, y con ella la LIS, se sustituyó el valor contable por el valor fiscal en las transmisiones lucrativas o societarias. La imputación en la base imponible de las rentas generadas en la escisión, se deberá hacer en el periodo correspondiente a la realización de la transmisión. En la base imponible de los socios se habrá de integrar la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones recibidas de la sociedades beneficiarias y el valor de las participaciones anuladas de la sociedad escindida, tal y como se indica en el punto 9 del art. 17 de la LIS. Esto puede provocar una doble imposición, ya que por un lado tributa la sociedad escindida, y por otro deben tributar los propios socios de la sociedad. Para ello, el art. 21.3 de la LIS propone la exención a la tributación por la posible doble imposición si se cumplen unos requisitos. Estos son:  El porcentaje de participación en la sociedad será como mínimo del 5% o si el valor de la participación supera los 20 millones de euros. Deberá poseer dicha participación durante el año anterior ininterrumpidamente.  En el caso de participación en sociedad no residente en España, que la entidad participada haya estado sujeta a un impuesto similar al IS, tributando al menos el 10%. El art.18 de la LIS hace referencia a las operaciones entre entidades vinculadas, teniendo que ser entre éstas la relación de control de un 25% o superior. Se indica que se utilizará el valor de mercado en la transmisión de los elementos patrimoniales, definiendo éste como “aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia”. El TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -17- cálculo de éste se puede obtener mediante diferentes métodos como se propone en el punto 4 del presente artículo: 1) Método del libre precio comparable. Este método se basa en la comparación del precio de un bien o servicio transmitido. Para ello, se compara una operación entre sociedades vinculadas con otra operación en la que las sociedades son independientes, obteniendo así una visión del precio de mercado del mismo bien. 2) Método del coste incrementado. Al precio de adquisición o al coste de producción se le deberá añadir el margen habitual para operaciones similares entre partes independientes. 3) Método del precio de reventa. Al precio de venta de un bien adquirido se le debe añadir el margen habitual que se le sumaría al precio de venta en operaciones con personas o entidades independientes. 4) Método de la distribución del resultado. A cada persona o sociedad vinculada se le asigna la parte del resultado común derivado de las operaciones realizadas conjuntamente, tomando como referencia un criterio por sociedades independientes. 5) Método del margen neto operacional. A una operación entre partes vinculadas se le deberá atribuir, al contribuyente, el resultado neto, que en una operación entre partes independientes, obtendría un tercero. Este resultado se calculará sobre costes, ventas o cualquier otra magnitud más adecuada según las características de la operación. La naturaleza de la operación será la referencia para utilizar un método u otro, en el caso de la escisión se utilizará alguno de los tres primeros métodos. Si no fuera posible la aplicación de alguno de éstos, se podrá aplicar cualquier otro generalmente aceptado, así se indica en punto 4 del art. 18 de la LIS. Con el fin de justificar que la valoración se ha realizado mediante el valor de mercado, la sociedad mantendrá la documentación específica a disposición de la Administración tributaria. Ésta documentación podrá ser simplificada siempre y cuando la cifra de negocios no supere los 45 millones de euros. Para el caso de transmisión de un negocio o rama de actividad que no llegue a constituir un negocio, no será de aplicación el contenido simplificado de dicha documentación. El art. 18.13 de la LIS hace mención a las infracciones por falta de información o falsificación de ésta, indicando los importes de penalización en función de la gravedad. Otra opción es solicitar a la Administración tributaria su valoración, esto debe hacerse con anterioridad a la realización de la operación. Tendrá efecto una vez haya sido aprobado el acuerdo de valoración, durante los periodos señalados en el mismo y con un máximo de cuatro periodos. 3.3.2.1. Diferencias entre valoración contable y fiscal Debido a la diferente valoración fiscal y contable de los elementos patrimoniales que se transmiten en la escisión surgen desigualdades que deben integrarse en la base imponible en función de cual sea la naturaleza del elemento patrimonial:  Si se tratase de un elemento del activo corriente, la diferencia se integrará en la base imponible cuando dicho elemento se devengue, suponiendo un ingreso o un gasto. TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -18-  Si se considera un inmovilizado no amortizable, se integrará cuando éste se dé de baja o se transmita.  Si fuese un inmovilizado amortizable, será integrado en el periodo impositivo en el que su vida útil se vaya minorando como consecuencia de la amortización. 3.3.3. Aplicación del régimen especial El art. 77 de la LIS indica las operaciones susceptibles de aplicación del régimen especial, por las cuales no se integrarán las rentas derivadas de la transmisión en la base imponible del IS. Estas rentas serán las derivadas a partir de: a) Operaciones realizadas entre sociedades residentes en territorio español, en las que se transmiten bienes o derechos en él situados. Si la sociedad beneficiaria reside en el extranjero, no se integrarán las rentas derivadas de la transmisión de los elementos afectados a un establecimiento permanente en España. Por el contrario, las rentas derivadas por la diferencia del valor contable y el fiscal de los elementos transmitidos fuera del territorio español, sí deberán integrarse en la base imponible del IS en el periodo que se transmitan. El pago de la deuda será aplazada por la Agencia Tributaria, si así lo establece el contribuyente, hasta que se produzca la transmisión a terceros. b) Transmisiones realizadas por sociedades residentes en España, pero de establecimientos permanentes en algún territorio de la Unión Europea, hacia sociedades que residan en los estados de la UE. c) Transmisiones realizadas por sociedades residentes en España, pero de establecimientos permanentes que no se sitúan en estados de la UE, hacia sociedades residentes en el territorio español. d) Transmisiones realizadas por sociedades en el extranjero, cuyos establecimientos se sitúan en España. Al igual que en el primer caso, se excluirán de la base imponible las rentas procedentes de elementos afectados a los establecimientos en España. Como también, los elementos transmitidos fuera de España tributarán en el periodo impositivo en el que esto ocurra; y el pago de la deuda podrá ser aplazado si así lo desea el contribuyente. e) Transmisiones realizadas por sociedades no residentes en España, transmitiendo participaciones de sociedades que sí son residentes hacia sociedades de su mismo país u otros estados de la UE. Cuando la sociedad beneficiaria de la operación esté exenta de aplicar el Impuesto sobre Sociedades o esté sometida al régimen de atribución de rentas, no se excluirán las rentas anteriormente comentadas de los apartados a), c) y d). Además, tampoco se incluirán las rentas por las operaciones comentadas aunque la sociedad beneficiaria disfrute de un régimen especial de tributación. Comentadas las rentas de las operaciones que se deben incluir o no en la base imponible del IS, hay que señalar que dicho régimen puede aplicarse total o parcialmente a los elementos transmitidos, como se indica en el art. 77.2 de la LIS. TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -19- 3.3.3.1. Valoración inicial de los elementos transmitidos El art. 78 de la LIS, el cual recoge la valoración fiscal por parte de la sociedad beneficiaria, indica que los bienes o derechos que se transmitan en la escisión se valorarán por el mismo valor fiscal que estos tuvieran en la sociedad escindida antes de que la operación se efectuara, manteniendo, a su vez, la fecha de adquisición que estos tuvieran. Por su parte, el art. 79 de la LIS regula la valoración por parte de la sociedad que se escinde. Las acciones recibidas como contraprestación se deben valorar por el mismo valor fiscal que la rama de actividad o los elementos patrimoniales trasmitidos tuvieran antes de la ejecución de la operación. 3.3.3.2. Tributación de los socios Los socios, por su parte, excluirán de la base imponible las rentas derivadas por la atribución de las participaciones de las sociedades beneficiarias, cuando sean residentes en territorio español, residentes en cualquier estado de la Unión Europea, o cuando residan en otro estado no situado en la UE y los valores que reciben estos sean de una sociedad residente en España. Si el socio estuviera considerado como entidad en régimen de atribución de rentas, excluirá de la base imponible la renta generada por dicha atribución de valores, cuando la operación esté acogida al régimen fiscal especial y las participaciones recibidas por estos conserven su valoración fiscal. El reconocimiento de las acciones o participaciones en el balance de la sociedad escindida se realizará tal y como indica el art. 81.2 de la LIS “Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda”. Si además, se produjese una entrega de dinero por alguna de las partes, habría que aumentar o disminuir esta valoración. Estos valores mantendrán la fecha de cuando fueron adquiridos los elementos entregados a las adquirentes. En este último artículo, la LIS hace mención al caso en el que algún socio perdiera la condición de residente en España. Deberá integrar en la base imponible del IRPF o el IS, la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal en el periodo impositivo que deba declarar, excepto si dichos valores correspondieran a un establecimiento permanente en España. Su tributación sería aplazada por la Administración Tributaria, si así quisiera el socio al obtener la residencia en cualquier otro estado perteneciente a la UE. Si este socio volviera a ser contribuyente del IRPF o el IS, sin haberse desprendido de dichas participaciones podría presentar una solicitud de rectificación por la autoliquidación, para así conseguir la devolución de la cuantía soportada. Ésta podría presentarla en el primer periodo impositivo tras la finalización del plazo de declaración del impuesto por el que haya tributado. Se indica además que no será aplicable el presente régimen a las operaciones en las que participen sociedades residentes en países calificados como paraísos fiscales. 3.3.3.3. Otras particularidades a tener en cuenta La LIS establece la posibilidad de transmisión del derecho de compensación de las bases imponibles negativas. Para ello, exige que ocurra alguna de estas dos circunstancias:  Se trate de una escisión total, con extinción de la sociedad. TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -26- DEBE HABER 4.000 Inmov. Material a Reserva revalorización 4.000 DEBE HABER 1.000 Reservas voluntarias a H.P. Acreedora 1.000 DEBE HABER 18.000 Socio Z a Acciones Sociedad B 18.000 DEBE HABER 18.000 Capital social emitido pendiente de inscripción a Capital social 18.000 Por último, faltarían los apuntes contables por parte del socio, siendo éste la Sociedad Z. Estos tratarían de la baja de las acciones de la Sociedad A, y el alta de las acciones de la Sociedad B y Sociedad C. En el caso en que el valor de las participaciones recibidas fuera diferente al de la sociedad escindida, debería recogerse su diferencia en una partida de reservas y reconociendo por ello un impuesto diferido en aquella operación que esté acogida al régimen especial. DEBE HABER 12.000 Acciones Sociedad C a Acciones Sociedad A 30.000 18.000 Acciones Sociedad B La fecha a partir de la cual, la escisión afecta a la contabilidad de las sociedades participantes, variará en función de cuándo éstas se hubiera incorporado al grupo. Si se unen anteriormente a la de inicio de un ejercicio y la escisión se produce con posterioridad, la fecha será la de inicio del ejercicio. Por ejemplo, dos sociedades se incorporan al grupo el 01/10/2016, el inicio del ejercicio es el 01/01/2017 y la escisión se produce en mayo de 2017, la fecha desde la que afectará a la contabilidad será la del 1 de enero de 2017. Si la incorporación al grupo, por parte de una de las sociedades, se produjese con posterioridad al inicio del ejercicio y la escisión se produce en el mismo ejercicio, la fecha de efectos contables será la fecha en que se produce la unión al grupo. Es decir, una sociedad se une al grupo el 1 de febrero de 2017 y la escisión se produce en mayo del mismo año, al ser ambas operaciones en el mismo ejercicio, la fecha de efectos contables será la de incorporación al grupo, la del 1 de febrero. La información sobre los efectos contables no deberá extenderse a la información comparativa en el caso en que “las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior”, tal y como se explica en el apartado 2.2.2 de la norma de registro y valoración 21ª del PGC. Esto quiere decir que si las sociedades formasen parte del grupo en diciembre de 2015, y la escisión se produjese en febrero de 2017, no sería necesario incluir sus TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -27- efectos en la información comparativa. La información comparativa es la que hace referencia a la cantidad y revelaciones en los estados financieros sobre los ejercicios anteriores. En el caso en que se produzca un cierre de ejercicio entre la fecha de aprobación de la escisión y la fecha de inscripción de la escisión en el Registro Mercantil, es obligación de todas las sociedades participantes en la escisión de realizar las cuentas anuales siguiendo los criterios generales de la Norma de Registro y Valoración 19ª del PGC. Este nos remite a la Nota Final nº 12, en la que se prevé dos escenarios: a) El cierre del ejercicio se produce entre la fecha de aprobación de la escisión y la inscripción en el RM, pero ésta última dentro del plazo de formulación de las cuentas anuales. Por un lado, la sociedad beneficiaria recoge los ingresos, gastos y flujos de efectivo desde la aprobación de escisión, así como, en esa fecha, registra los activos y pasivos asumidos según indica la Norma de Registro y Valoración 19ª del PGC, anteriormente comentada. Por otro, la sociedad escindida también recoge ingresos, gastos y flujos de efectivo, pero ha de dar de baja los activos y pasivos asumidos por la sociedad beneficiaria. b) Misma descripción que el anterior caso, pero la formulación de las cuentas anuales se realiza con posterioridad al plazo. Tanto sociedad beneficiaria como sociedad escindida no han de recoger ningún efecto contable desde la fecha de aprobación de la fusión, independientemente de la información que deban incluir en la memoria. Una vez inscrita la escisión, la información comparativa, anteriormente definida, habrá de ser ajustada por los efectos que habría tenido la escisión desde su aprobación en el ejercicio anterior. Una vez llegado el cierre del ejercicio en que se produce la inscripción de la escisión, la sociedad beneficiaria incluirá en sus cuentas anuales los activos y pasivos asumidos, y los ingresos, gastos y flujos de efectivo acaecidos desde la fecha de aprobación en el ejercicio anterior. Por su parte, la sociedad escindida formulará la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios de patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, sin incluir el balance o incluyendo solo los activos y pasivos que posea una vez realizada la aprobación, para el caso de escisión parcial. 3.3.5. Contabilización de escisión de aportación no dineraria En este apartado se va a tratar la operativa contable de una escisión entre empresas de un mismo grupo, pero con la peculiaridad de lo que se transmite son determinados elementos patrimoniales sin llegar a constituir un negocio. La forma de contabilizar ésta operativa la aclara el ICAC en su BOICAC 85/2011 Consulta Nº 10. Según la respuesta a esta consulta:  La sociedad “transmitente”, en nuestro caso es la sociedad escindida, “deberá cargar la partida de capital suscrito por el importe del valor nominal de las participaciones sociales afectadas por la reducción, y la diferencia, positiva o negativa, entre el nominal de las acciones más las reservas que le correspondan y el valor por el que se ha pactado el reembolso, que será una deuda con el socio, se imputa a una partida de reservas”. Además, debe darse de baja el activo transmitido, debiendo reconocer el beneficio o pérdida por la posible diferencia entre su valor contable y su valor razonable.  Por otra parte, en esta consulta se recoge que la sociedad “receptora”, en nuestro caso es la beneficiaria de la operación, tiene la opción de materializar TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -28- la devolución monetariamente o mediante la transmisión de algún elemento patrimonial. Si es monetaria, la cantidad será la resultante de la diferencia entre el valor de los elementos recibidos y el valor contable de las acciones. Si lo que transmite es un elemento patrimonial se aplicará el tratamiento contable de las permutas, en función de cómo sean tratadas pueden ser: a) Comerciales. “El inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio”. Así se explica en el PGC, más concretamente en la Norma de Registro y valoración 1ª. Si la sociedad no fuera conocedora del valor razonable de los activos recibidos, utilizaría el valor contable en su lugar. Las permutas serán comerciales cuando la configuración de los flujos de efectivo del activo recibido difieren de los del activo entregado, o cuando dicha operación afecte a los flujos de efectivo de la empresa por el hecho de haberla realizado. b) No comerciales. El inmovilizado recibido se reconocerá por su valor contable más las contrapartidas recibidas a cambio, con el límite del valor razonable, siendo éste el menor, por lo que nunca se podrá obtener beneficio, pero sí será posible reconocer una pérdida. Además, habrá que dar de baja las partidas relacionadas con el bien entregado a cambio. Para terminar se muestra un pequeño caso en el que se escinde un parte de una sociedad sin llegar a constituir esta una actividad económica. La Sociedad M va a escindir un 20% de su patrimonio a la Sociedad P, ésta última participa en la Sociedad M en un 10%, siendo el valor contable de dicha participación de 10.000€. El patrimonio neto de la sociedad M está constituido por Capital social y Reservas, cuyo valor contable es de 80.000€ y 50.000€ respectivamente, siendo el valor razonable del patrimonio neto de 150.000€ en total. La Sociedad M decide escindir de su patrimonio un Inmovilizado material cuyo valor contable es de 20.000€, y su valor razonable de 30.000€. Sabiendo estos datos, lo primero que habrá que reconocer será la reducción del capital por parte de M, y el reconocimiento de una deuda con la Sociedad P. DEBE HABER 16.000 Capital social a Deuda con Sociedad P 30.000 10.000 Reservas correspondientes a M 4.000 Reservas Se da de baja el 20% del valor contable de las partidas del patrimonio neto de la Sociedad M que le corresponden, y se reconoce una deuda por el 20% del valor razonable del PN, la diferencia se recogerá en una partida de reservas, siendo de 4.000€ en este caso. TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -29- DEBE HABER 30.000 Deuda con Sociedad P a Inmov. Material 20.000 Beneficio procedente de Inmov. material 10.000 Se procederá a dar de baja la deuda anteriormente reconocida y el activo transmitido, reconociendo un beneficio ya que su valor razonable es superior al contable. Por su parte, la Sociedad P deberá dar de alta el activo recibido por su valor razonable, ya que la operación es considerada como permuta comercial al diferir los flujos de efectivo de dicho activo. DEBE HABER 30.000 Inmov, Material a Participaciones a L/P en partes vinculadas 10.000 Bº procedente de participaciones en partes vinculadas 20.000 TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -30- TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -31- CAPÍTULO 4 CONCLUSIONES Las conclusiones sobre el presente trabajo son las siguientes:  Existen diferentes tipos de escisión, los cuales pueden variar en función del elemento transmitido. Tras la operación, la sociedad escindida puede llegar a liquidarse en su totalidad. Las acciones de la sociedad beneficiaria pueden ser recibidas por la sociedad beneficiaria o por los socios de ésta como contraprestación.  Cuando una operación de escisión se realice entre empresas que forman un mismo grupo, es de aplicación la NRV 21ª, y no la 19ª, sobre combinaciones de negocios.  Previamente a la operación es necesario tener claro una serie de cuestiones como puede ser la fecha de efectos contable o la fecha de adquisición. La fecha de efectos contables puede variar en función de la incorporación de las sociedades al grupo.  La LIS diferencia dos regímenes fiscales a aplicar por este tipo de operaciones. De modo general el que se aplica es el régimen especial, y salvo excepción sería aplicado el régimen general, sorprendentemente.  Si se decide comunicar la aplicación de uno de los regímenes fiscales, ese será de aplicación en los próximos años, y no será necesario volver a comunicarlo año tras año.  La documentación que es necesaria preparar, por parte de las sociedades participantes, previamente a la realización de la operación puede llevar varios meses hasta que ésta se inscribe y comienzan los efectos contables.  La contabilización puede llegar a ser compleja en función de lo participadas que estén las sociedades, además ésta es diferente si lo que se transmite se trata de un negocio o una aportación no dineraria.  Por último, la no actuación conforme a la legislación por parte de las sociedades en algunas de las actividades a realizar puede acarrear sanciones económicas graves. TFG-FICO. Protocolo de Escisión de Sociedades Entre Empresas del Mismo Grupo -33- Bibliografía Ávila, J. (2015): “Reforma Fiscal: Sustitución del valor contable por el valor fiscal en las transmisiones lucrativas o societarias”, ineaf.es, 28 de enero, http://www.ineaf.es/tribuna/reforma-fiscal-sustitucion-del-valor-contable-por-el-valor- fiscal-en-las-transmisiones-lucrativas-o-societarias/ Calvo, J. (2016): Fusiones y escisiones de sociedades: aspectos prácticos, mercantiles y fiscales, La Ley, Madrid. Díaz, J.M. (2009): “Transmisión por escisión”, elpais.com, 11 de octubre, http://elpais.com/diario/2009/10/11/negocio/1255264885_850215.html Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. (B.O.E. núm. 288 de 28 de Noviembre de 2014). Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles (B.O.E. núm. 82 de 24 de abril de 2009). Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. núm. 312 de 29 de Diciembre de 1992). 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(B.O.E. núm. 232 de 24 de Septiembre de 2010) Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (B.O.E. núm. 278 de 20 de Noviembre de 2007). Real Decreto 634/2015, de 10 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. núm. 165 de 11 de Julio de 2015). Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (B.O.E. de 20 de Octubre de 1993).