Problemática del reconocimiento contable de los jugadores profesionales de fútbol generados internamente

139 PROBLEMÁTICA DEL RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS JUGADORES PROFESIONALES DE FÚTBOL GENERADOS INTERNAMENTE Francisco Serrano Domínguez Profesor Titular de Universidad de la Universidad de Sevilla EVOLUCIÓN DE LA IMPORTANCIA DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES EN EL MUNDO DE LOS NEGOCIOS. Al igual que está ocurriendo en el mundo de la medicina, donde la obtención de la secuencia total de genoma humano abrió el camino hacia una medicina personalizada (Nurk et al., 2022; Mendoza et al., 2023), el mundo de los negocios ha experimentado una transformación inaudita. La alta competitividad de los mercados ha generado la necesidad por parte de las empresas de enfocarse en las necesidades, no de un tipo de cliente genérico, sino de cada tipo de consumidor específico, tratando de adecuar la producción a necesidades individuales. Para lograr ese objetivo, las empresas necesitan obtener información sobre las necesidades de cada cliente y por ello desarrollan aplicaciones, páginas web o se exhiben en redes sociales donde los usuarios para, a través de una acción en un teclado, tocando una pantalla o mediante nuestra voz dejan una huella que es sistemáticamente recogida por las empresas en forma de grandes bases de datos que permiten la configuración de perfiles individualizados a los que dirigir publicidad expresa (Pérez, 2020). Este cambio ha supuesto una transformación de las empresas, dirigiendo buena parte de sus inversiones en el desarrollo de conexiones que les permita interactuar con los clientes de manera virtual y cuyos resultados, en forma de grandes bases de datos, cada 140 vez van adquieriendo mayor importancia y es, en muchos casos, uno de los elementos que más valor de la empresa, sino el que más. En realidad, tanto los recursos tangibles como los intangibles son necesarios para el funcionamiento de la empresa. Los primeros, por cuanto forman el sustrato para desarrollar las operaciones de elaboración y venta del output; los segundos, porque van a asegurar su supervivencia, permitiéndole aprovechar y traducir en resultados las oportunidades que se le presentan. Lo que sucede es que, en términos relativos, la importancia de los bienes intangibles ha aumentado progresivamente respecto de los materiales, dando lugar a la llamada "desmaterialización de la producción", afirmando que la fuente de valor y riqueza económica no es ya la producción de bienes materiales, sino la creación y manipulación de activos intangibles (Cañibano et al., 1999). Ante esta realidad, entendemos que la contabilidad no ha respondido de manera satisfactoria. En efecto, contablemente, a través de los estados financieros, deberían dar a conocer información útil para los usuarios de los mismos, actuales y potenciales. Cualquier acontecimiento que suponga una alteración de la situación económico-financiera debería reflejarse en las Cuentas Anuales de las compañías (Collis et al., 2021). Cañibano y Sánchez (1997) consideran que “El tradicional modelo contable de rendición de cuentas otorga una absoluta preeminencia a los activos tangibles frente a los intangibles, los primeros deben ser escrupulosamente medidos y valorados porque constituyen inversiones que trascienden del período en que fueron incurridos y, por lo tanto, forman parte del patrimonio empresarial encontrándose claramente asociados con beneficios futuros”[...] los intangibles, pertenecen, las más de las veces, al reino de la incertidumbre, no está claro que puedan ser objeto de transmisión o venta ni que esté razonablemente asegurada su recuperación con beneficios futuros, por lo tanto constituyen unos costes necesarios para preservar la continuidad del negocio en marcha, con vida efímera desde 141 el punto de vista contable y de la información financiera periódica de tal naturaleza, que sirve para la rendición de cuentas.” Esta conclusión no es intuitiva, sino basada en distintos análisis empíricos realizados al efecto. El pionero de ellos es el realizado por Lev y Zarowin (1999) que demuestran la pérdida de relevancia de la información financiera manifestada a través de la ostensible diferencia entre el valor de mercado y el de los recursos propios. De entre los múltiples estudios empíricos desarrollados en los últimos años que denuncian la cada vez mayor falta de relevancia valorativa de la información contable y de la necesidad de efectuar cambios tendentes a reconocer un mayor número de intangibles destacamos, por estar íntimamente relacionado con nuestro objetivo, el trabajo de Amir y Livne (2001). Estos autores realizan un estudio sobre 57 clubes de la primera y segunda división del fútbol inglés durante el período 1990-1999 donde examinan la relación entre el total de sus ventas y sus gastos corrientes, total de activos materiales y precios pagados por la adquisición de derechos sobre jugadores, así como los recibidos por la enajenación de tales derechos. Como resultado encuentran una relación positiva entre inversión realizada en adquisición de derechos y el incremento de ingresos futuros, así como una relación negativa en la venta de dichos derechos con respecto al incremento de ingresos futuros. Dado que existen derechos sobre deportistas profesionales que no se encuentran reflejados en los estados contables, su incorporación añadiría relevancia a la información financiera suministrada por las entidades deportivas profesionales (Amir y Livne, 2001, p. 35). Como afirman Cañibano y Sánchez (1997, p. 292) “lo que está ocurriendo es que los estados financieros están dejando de ser explicativos de la realidad sobre la que tratan de informar, porque las 142 premisas en las que se asientan sus criterios de medición y valoración de intangibles han dejado de responder a las características de la economía actual”. En los siguientes epígrafes trataremos de justificar, basándonos en primer lugar en las distintas definiciones que sobre activos intangibles se han realizado, así como de un estudio más profundo de la Norma Internacional de Contabilidad nº 38 del I.A.S.B. que, cuando existen restricciones en la movilidad de los recursos humanos de una compañía y, en concreto, de las entidades deportivas profesionales, existen razones objetivas para su capitalización. EL CONCEPTO DE ACTIVO INTANGIBLE EN EL ENTORNO DE LOS DEPORTISTAS PROFESIONALES Dentro de este apartado pretendemos centrarnos en un tipo muy concreto de elementos intangibles, como son los derechos, en forma de licencias federativas, de jugadores profesionales a participar en competiciones oficiales. Para ello analizaremos en primer lugar distintas definiciones que expertos e instituciones han emitido y las interpretaremos en el contexto del objeto de este estudio para, finalmente, y a partir de ellas, extraer una serie de requisitos que permitan el reconocimiento de las licencias federativas de jugadores profesionales internamente generados como activos intangibles en igualdad de condiciones que las licencias adquiridas en el mercado.  143 DEFINICIONES DE INTANGIBLES APLICADAS A NUESTRO OBJETO En este apartado queremos realizar una breve revisión de distintas definiciones del concepto de activo intangible orientándolas al objeto de nuestro estudio, esto es, los deportistas profesionales y, más en concreto, los jugadores profesionales de fútbol. El objeto de esta parte de nuestro trabajo es observar en qué medida los elementos más característicos de las entidades deportivas profesionales se ajustan a estas definiciones, de modo que justifique su inclusión en los estados contables de las mismas. La discusión no es baladí puesto que en la actualidad una buena parte de los jugadores –los procedentes de la canterano figuran en dichos estados, simplemente por acuerdo de la Comisión que aprobó la Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas, esgrimiendo razones de prudencia para ello1, aunque esta cuestión será analizada con posterioridad. Finalmente, hemos de decir que los elementos que se van a analizar no son los jugadores propiamente dichos, sino los derechos federativos que permiten que un jugador pueda participar en una competición profesional (Morrow, 1992)2.  1 Esto suscitó un profundo debate previo a la aprobación de la primera Adaptación del Plan Contable a este tipo de sociedades (Orden de 25 de junio de 1995, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades anónimas deportivas, BOE de 30 de junio y 29 de julio) y que han prevalecido en el actualmente vigente (Orden de 29 de junio de 2000, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades anónimas deportivas, BOE de 27 de julio de 2000). 2 Morrow (1992, p.12) afirma textualmente que “una de las principales razones por las que históricamente la contabilidad no ha integrado a los recursos humanos como activos es la repugnante idea de considerarlos como una propiedad por lo que, desde un punto de vista moral, no pueden recibir el mismo tratamiento que una pieza de una máquina”. 144 Para el desarrollo de este epígrafe, hemos seguido la línea argumental desarrollada por Cañibano, García-Ayuso y Sánchez (1999). Baxter (2014) define los activos intangibles como aquellos que carecen de sustancia física, que resultan de derechos legales y contractuales y que posiblemente generen beneficios en el futuro. Este mismo autor distingue dos tipos básicos de activos intangibles: Los identificables, como las patentes –y en los cuales nosotros podríamos encuadrar a los derechos sobre deportistas profesionales- y los no identificables, como el fondo de comercio, bases de datos de clientes o big data. Naiper y Power (1992) distinguen, dentro de los activos intangibles identificables, dos categorías: Separabilidad de entrada, cuando el activo consigue ser identificado en el momento en que es producido o adquirido por la empresa, para lo cual el coste de adquisición o producción pueda ser estimado con precisión e identificarse con el activo. En el caso de los elementos que nos ocupa, los derechos sobre deportistas profesionales adquiridos en el mercado de traspasos pueden ajustarse sin dificultad a este concepto, aunque los permutados o aquellos contratados cuando han finalizado su contrato con el anterior club no tendrían cabida (Malvárez y Martín, 2019, p. 224). Respecto de los procedentes de la cantera, podrían ajustarse a esta definición siempre y cuando se pueda realizar una valoración del coste de su producción, tesis que sostenemos. Separabilidad de salida, que implica que el activo pueda ser vendido separadamente de otros intangibles de la empresa o de la empresa en su conjunto. Esta acepción entendemos que resulta plenamente aplicable a los derechos sobre deportistas profesionales, con independencia de 145 la forma de entrada en la entidad. En efecto, un jugador profesional puede ser traspasado durante su contrato en vigor, siempre que exista acuerdo entre los clubes comprador y vendedor, así como el consentimiento del deportista. El hecho de que el activo intangible carezca de sustancia física es, en opinión de algunos autores, irrelevante de cara a su calificación como tal. En ese sentido, Moreno y Serrano (2005) consideran que el atributo más importante de los intangibles es el alto grado de incertidumbre asociado a los beneficios que se espera obtener de ellos. En efecto, ese atributo de incertidumbre puede darse en el caso de los jugadores profesionales, de los cuales no se puede esperar el máximo de su rendimiento en todo momento durante su vinculación con la entidad3. Existen otras definiciones de activos intangibles centradas más en los derechos legales que comportan para su tenedor. Así, Egginton (1990) define los activos intangibles como aquellos que conllevan derechos en relación con las personas en general4 (en referencia a aquellos intangibles que con anterioridad denominamos separables, entre los cuales se encuentran los derechos sobre deportistas profesionales) o bien conllevan expectativas de beneficios económicos que no suponen ningún derecho legal (como el fondo de comercio). El Centro de Investigación en Intangibles de la escuela Stern de la Universidad de Nueva York define los activos intangibles como aquellas “fuentes de beneficios económicos futuros para una empresa, que carecen de sustancia física, que han sido adquiridos en  3 La generación de beneficios futuros en el caso de los jugadores puede mermarse debido a circunstancias tales como la presión del público, el trato recibido de los compañeros de equipo, su estado de ánimo, confianza en sí mismo, etc., sin olvidar las de índole física como la baja forma, lesiones, etc. 4 Entendemos que cuando acuña el término en general hace alusión también a las personas jurídicas. 146 un intercambio o desarrollados internamente con unos costes identificables, que tienen una vida finita, que tienen un mercado de valor aparte de la empresa y son propiedad o están controlados por ella” (citado en Cañibano, García-Ayuso y Sánchez, 1999). Una definición fruto de los estudios realizados por el Proyecto Metitum5 que, tras el período comprendido entre 1998 y 2001, han hecho público en documento bilingüe Directrices para la gestión y difusión de información sobre intangibles (informe de Capital Intelectual)” (Cañibano et al., 2002). En dicho informe se definen los activos intangibles como “fuentes no monetarias de beneficios económicos futuros, sin sustancia física, controlados, o al menos influidos por la empresa, como resultado de acontecimientos y transacciones pasadas (producidos por la empresa, comprados o adquiridos de cualquier otra manera) y que pueden o no ser vendidos separadamente de otros activos de la empresa” (Cañibano et al, 2002, p. 17). Esta definición, mucho más amplia, engloba buena parte de las definiciones antes descritas y analizadas. Si tratamos de aplicar la misma a nuestro objeto de análisis observamos que los derechos sobre deportistas profesionales, con independencia de su procedencia (mercado de fichajes o cantera) cumplen todos y cada uno de los aspectos contenidos en ella6. De todas las definiciones que hemos expuesto, creemos descubrir una serie de elementos comunes que a continuación pasamos a comentar, con una breve referencia a su aplicación a los derechos sobre deportistas profesionales: a)La participación de los jugadores en la competición son fuente de generación de beneficios futuros para las entidades deportivas profesionales.  5 Acrónimo de Measuring Intangibles to Understand and Improve Innovation Management. 6 Sobre este documento profundizaremos en un epígrafe posterior. 147 b)Carecen de sustancia física, ya que lo que se está valorando es el derecho a que el jugador pueda participar en competiciones profesionales oficiales. c)Han sido adquiridos en un intercambio, como los derechos adquiridos en el mercado de traspasos o permuta de derechos o desarrollados internamente con unos costes identificables (jugadores inscritos como profesionales procedentes de la cantera del club). d)Tienen una vida finita, que puede ser la fecha de finalización del vínculo contractual o anterior si perdiese la capacidad de generar los beneficios (muerte, lesión, baja forma manifiesta y recurrente, por ejemplo). e)Son controlados por la entidad deportiva en tanto que el jugador tiene un vínculo contractual con aquella y, caso de que decidiese voluntariamente su ruptura, se activaría la cláusula indemnizatoria que compensaría la pérdida de los beneficios futuros esperados. f)El mercado de traspasos resulta válido para estos jugadores. De éste no se puede esperar un valor hipotético de mercado, ya que el único valor válido de mercado para estos derechos será el que realice un club a través de la oportuna oferta. LOS DERECHOS SOBRE DEPORTISTAS PROFESIONALES INTERNAMENTE GENERADOS DESDE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD: ANÁLISIS DE LA NORMA Nº 38 SOBRE ACTIVOS INTANGIBLES. La N.I.C. 38 define los intangibles como “activos no monetarios sin sustancia física que son empleados en la producción de bienes y servicios, para adquirirlos a terceros o para propósitos administrativos: (a) que son identificables; (b) que están controlados por la empresa como resultado de acontecimientos pasados; (c) de los cuales la empresa espera obtener beneficios en el futuro”(IFRS, 2020). 154 REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS Amir, E., & Livne, G. (2001). Accounting for Human Capital when Labor Mobility is Restricted (Issue 2). https://doi.org/http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.202328 Baxter, W. T. (2014). Accounting theory. 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