El papel de las normas comunitarias sobre cooperación administrativa en el ámbito de la imposición directa en la jurisprudencia del TJUE

INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN Y MEDIDAS FISCALES DE EFECTO EQUIVALENTE (JORNADA PREPARATORIA DEL CONGRESO DE LA EATLP) Coordinadores: Isidoro Martín Dégano Pedro M. Herrera Molina Universidad Nacional de Educación a Distancia (UNED) DOC. n. o 8/2014 I F INSTITUTO DE ESTUDIOS � FISCALES � N. I. P. O.: 634-14-022-4 2. 2. Instituto de Estudios Fiscales El papel de las normas comunitarias sobre cooperación administrativa en el ámbito de la imposición directa en la jurisprudencia del TJUE (∗) R OCÍO L ASARTE L ÓPEZ (Departamento de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Sevilla) 1. INTRODUCCIÓN Desde la perspectiva de la tributación directa (la indirecta está más armonizada) en la actualidad la Unión Europea se presenta como un mosaico de soberanías y regímenes fiscales que coexisten, en el que cada Estado miembro determina la organización de su Administración tributaria y ejerce sus competencias con arreglo al principio de “territorialidad fiscal”, pretendiendo con frecuencia dictar normas dirigidas a la protección de sus intereses nacionales no siempre compatibles con el Derecho de la UE. Las normas fiscales nacionales que pretenden imponer barreras a las inversiones y operaciones transnacionales, muchas veces pensadas para su aplicación única o principal en un contexto nacional, pueden dar lugar a un trato fiscal incoherente o discriminatorio cuando se aplican en un contexto transfronterizo. Sabemos que tanto las competencias de control fiscal como las de aplicación de los tributos se ejercen a nivel nacional, pero también sabemos que los procedimientos tributarios, en particular de gestión, inspección y recaudación necesitan hoy esta conexión internacional en múltiples ocasiones, que irán aumentado en la medida en que se vaya fortaleciendo la integración de la UE. En este contexto se sitúa el interés de los Estados en dotar a sus Administraciones tributarias de medios para aplicar correctamente los impuestos que correspondan a sus residentes y a los no residentes que obtengan rentas en su territorio. En el ámbito de la imposición directa las limitaciones o las prohibiciones a normas nacionales más importantes en los últimos años vienen de la mano de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) por las infracciones de las cuatro libertades fundamentales del Tratado, bien por infracciones directas o por cuestiones prejudiciales. Han sido objeto de numerosos casos planteados ante el Tribunal, que cada vez dicta más sentencias obligando a los Estado miembros a modificar sus legislaciones, haciendo así una “armonización indirecta”. Es la falta de armonización la que produce el inevitable resultado de normativas nacionales bien distintas causantes de desajustes, que lleva a una continua invocación de los principios básicos de los Tratados para intentar evitar los perjuicios que esos desajustes puede provocar a los contribuyentes. En su valoración, la existencia de normas comunitarias de asistencia mutua en la aplicación de los tributos, se convierte a veces en una pieza clave que puede condicionar la decisión adoptada por este Tribunal en sus sentencias. Y ese es el objetivo de este trabajo, dejar constancia del papel actual de las normas sobre cooperación en el ámbito de la fiscalidad en esta valoración. Ante la escasa armonización de las normas sobre imposición directa y los conflictos que surgen como consecuencia de la disparidad de los ordenamientos tributarios, la llamada “competencia fiscal perjudicial”, las normas sobre asistencia mutua en la materia adquieren un importante papel al valorar estas normas estatales desde la óptica de las libertades comunitarias y a la hora de admitir o excluir la justificación y proporcionalidad de las medidas fiscales nacionales discriminatorias de unos Estados miembros frente a otros. 2. UN NUEVO IMPULSO A LA ASISTENCIA MUTUA EN EL SENO DE LA UNIÓN EUROPEA. LAS NUEVAS DIRECTIVAS COMUNITARIAS EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD En la actualidad asistimos a un importante y decidido impulso comunitario a la cooperación entre Administraciones en todos los ámbitos. En concreto, en el ámbito de la fiscalidad la Unión Europea era (∗) Comunicación sometida a la aprobación de evaluadores externos por el método doble ciego. — 63 — consciente de las limitaciones de sus normas sobre armonización y coordinación. Por ello, en los últimos años, las instituciones de la Unión Europea (UE), en particular la Comisión, el Consejo y el Tribunal de Justicia (TJUE) han tratado de reforzar la eficacia y alcance del intercambio de información y la asistencia administrativa mutua entre los Estado miembros como mecanismo de control al servicio del interés fiscal de dichos Estados, del correcto funcionamiento del mercado único y, en consecuencia del interés general de la propia UE. Tradicionalmente se viene señalando una triple e integrada funcionalidad al intercambio internacional de información: para dotar a las Administraciones de los Estados miembros de medios adecuados para la correcta aplicación de su sistema tributario; para la lucha contra el fraude (siendo hoy la existencia o no de intercambio de información el condicionante principal para considerar un territorio como paraíso fiscal); y como mecanismo de defensa de los derechos del contribuyente al canalizar sus intereses, permitiéndole beneficiarse de “ventajas fiscales” fuera del Estado de su residencia o, si se quiere decir de otra manera, impidiendo que sufra discriminaciones frente a los nacionales o residentes. La antigua Directiva 76/308/CEE sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos correspondientes a cánones, cotizaciones e impuestos 1 y Directiva 77/799/CEE Consejo, de 19 de Diciembre de 1977 2 , de asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, habían dejado de ofrecer las medidas adecuadas para dicha cooperación. Por ello, el intercambio de información requería mecanismos jurídicos que lo hicieran efectivo. En concreto, en materia tributaria, se han aprobado durante 2010 y 2011, con el objeto de dotar de mayor eficacia a los sistemas de cooperación entre Estados, nuevas normas en el ámbito del intercambio de información en la imposición directa, del intercambio de información en la imposición indirecta y en relación con la colaboración en la recaudación. Estas medidas entraron en vigor entre el 1 de enero de 2012 y el 1 de enero de 2013 e introducen modificaciones relevantes en relación con las indicadas Directivas 77/799 y 76/308, que quedan derogadas. Las nuevas normas comunitarias suponen un significativo avance en materia de procedimientos de aplicación de los tributos a nivel europeo, superándose incluso los avances propiciados por la OCDE, cuyos trabajos en este campo estaban mucho más perfilados 3 . Encontramos así un paquete de medidas de ámbito europeo que permitan a los Estados miembros luchar mejor contra el fraude fiscal y la evasión de impuestos, teniendo presente la creciente movilidad de los sujetos pasivos y el continuo aumento de volumen de las transacciones transfronterizas. 1 DO L de 19/3/1976. 2 DO L 336 de 27/17/1977. 3 La OCDE tiene establecidos por tanto unos estándares en materia de intercambio de información que se pueden considerar uno de los principales parámetros de referencia. Debemos señalar la constante e importante evolución de los trabajos y posturas de la OCDE, con instrumentos jurídicos tanto bilaterales como multilaterales. Destacan los trabajos que desde 1998 se vienen desarrollando bajo la denominación “Harmful tax Competiton” (prácticas fiscales perniciosas) para señalar los paraísos fiscales y países no cooperativos o con prácticas desleales, cuya delimitación gira en torno al intercambio de información. En la actualidad los trabajos se concentran en el “Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purpose”. Este es el marco multilateral en el que desde el año 2000 se trabaja sobre transparencia e intercambio de información. Compuesto por 107 jurisdicciones y 9 organismos observadores, es el encargado del seguimiento de los avances de los países tanto participantes como no participantes en la materia. Destaca la creación del portal sobre intercambio de información. El Foro emite informes que describen las normas de cada jurisdicción para asegurar la disponibilidad de la información. Son instrumentos en general jurídicamente no vinculantes, conocidos como soft-law, que se utilizan como criterios interpretativos homogéneos que se pueden utilizar tanto respecto de los Tratados de doble imposición como de la propia normativa interna. En relación al estatus jurídico de los instrumentos aprobados por la OCDE, de acuerdo con el art. 5 de su tratado constitutivo, la OCDE puede dictar decisiones que serán vinculantes para todos los Estados miembros. Sin embargo en esta materia parece que ha preferido actuar mediante recomendaciones. Las directrices no son jurídicamente vinculantes, como hemos dicho, sin embargo si se emplean con asiduidad para reforzar la argumentación de los tribunales o de la Administración tributaria a la hora de interpretar la normativa propia. Pero no debemos de olvidar que no se le puede dar un valor jurídico que no tienen. En esta materia nos remitimos a C ALDERÓN C ARRERO , J. M. y M ARTÍNEZ J IMÉNEZ , A.: “Los Tratado internacionales. Los Convenios de doble imposición en el ordenamiento español: naturaleza, efectos e interpretación”, en Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, C ARMONA F ERNÁNDEZ , N. (dir.), CISS, 2012; A LARCÓN G ARCÍA , G. “El soft law y nuestro sistema de fuentes” en Tratado sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Á LVARO R ODRIGUEZ B EREIJO , Aranzadi, 2010. Este importante papel interpretativo de las directrices de la OCDE también es objeto de comentario en S ERRANO A NTÓN , F.: “La interpretación de los Convenios de doble imposición internacional en la jurisprudencia del Tribunal Supremo español: la función de los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición internacional en materia de renta y patrimonio”, en Revista de Contabilidad y Tributación, n.º 341-342, 2011. Este autor recoge las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2009 de 12 de febrero de 2003 relativa a la interpretación “auténtica” del Modelo de Convenio, carente de fuerza normativa. — 64 — 3. 3. 3. Instituto de Estudios Fiscales Los trabajos se concentraron en principio en el ámbito de asistencia mutua en materia de recaudación, con la aprobación de la Directiva 2010/24/UE de 16 de Marzo de 2010, relativa a la asistencia mutua en materia de cobro de créditos correspondientes a determinados impuestos y derechos 4 . Pronto se dictó su fundamental norma de complemento, la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011 relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad 5 y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE. Es el complemento necesario porque no debemos olvidar lo que indicamos hace unas líneas, que en la actualidad tanto las competencias de control tributario como las liquidadoras se ejercen a nivel nacional, y que los inspectores no cruzan las fronteras pero los defraudadores si, por lo que el establecimiento de unas normas de coordinación y asistencia mutua entre las Administraciones tributarias de los Estados miembros se hace imprescindible, aplicándose las mismas normas, obligaciones y derechos para todos los Estados Miembros. Garantiza la aplicación en la UE de las normas de la OCDE sobre el intercambio de información previa petición y posibilita la introducción paulatina de disposiciones sobre el intercambio automático de información, superando como hemos dicho los parámetros de la OCDE en la materia 6 . Precisamente es este último aspecto el que se está viendo desarrollando con más velocidad los trabajos. En concreto, ya existe una propuesta de modificación de la Directiva 2011/16/UE, por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información 7 . Esta modificación tiene su origen en la Ley de lucha contra el fraude de Estados Unidos, denominada “Foreing Account Tax Compliance Act” (conocida por sus siglas, FACTA) y en los acuerdos firmados por Francia, Alemania, Reino Unido, Italia y España con dicho país. Esta nueva Directiva nace con vocación de ser un instrumento eficaz, aplicable a los impuestos directos e indirectos, quedando fuera de su ámbito de aplicación únicamente el IVA y los Impuestos Especiales que como ya indicamos se regulan en Reglamentos comunitarios específicos. Pero nuestra intención en este trabajo no es el análisis de estas normas comunitarias, estudio que hemos realizado en otras aportaciones, sino exponer algunos ejemplos de la aplicación práctica de las normas comunitarias sobre cooperación internacional en el ámbito de la fiscalidad frente a la competencia fiscal perjudicial. 3. COMPETENCIA FISCAL FRENTE A LA COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA. LA APLICACIÓN PRÁCTICA DE LAS NORMAS COMUNITARIAS SOBRE COOPERACIÓN INTERNACIONAL EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD FRENTE A LA COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL A la hora de analizar las normas nacionales sobre imposición sobre la renta y patrimonio desde el respeto a las libertades fundamentales del TFUE, nuestra principal guía es la doctrina del TJUE. Nos encontramos en el ámbito de la imposición sobre la renta de personas físicas y del patrimonio con múltiples ejemplos en los que, basándose en la posibilidad de acudir a las normas comunitarias sobre asistencia mutua e intercambio de información, la justificación alegada por los Gobiernos no es admitida por el TJUE por ser contraria a alguna de las libertades fundamentales del Tratado. A pesar de que con la nueva Directiva aprobada en 2011 se ha ampliado el ámbito objetivo y subjetivo de la co4 DOUE de 31/3/ 2010. El artículo 28 de esta Directiva obliga a su transposición a los Derechos nacionales antes del 31/12/2011 siendo obligatorio que la norma interna despliegue sus efectos a partir del 1/1/2012. 5 DOUE 11/3/2011. Su transposición al Derecho español se ha hecho en tiempo y forma mediante el Real DecretoLey 20/2011, de 30 de Diciembre y el Real Decreto 1558/2012 de 15 de noviembre. 6 Las nuevas Directivas aprobadas siguen fielmente la línea de el artículo 26 MC y las consecuencias de sus revisiones, tal como recomendó ya en el año 2000 el Grupo de Alto nivel del Consejo sobre Fraude Fiscal. Es importante señalar que hasta entonces se podrían observar diferencias entre los distintos Estados de la UE en las fórmulas de intercambio de información que incorporaban los convenios de doble imposición o acuerdos de intercambio de información, debido a las modificaciones sufridas por el art.26 MC, ya que estos se adaptaban a la legislación vigente en el momento de la firma. Como es sabido, existe una versión de este artículo de 1977-1997, en las siguientes revisiones del año 2000 y la versión de 2005-2008 se amplía el contenido y el ámbito del intercambio de información. 7 Documento COM (2013)348 final, de 12 de junio de 2013. — 65 — 3.1. laboración administrativa, las dimensiones de este trabajo nos impiden tratar a fondo las cuestiones relacionadas con las personas jurídicas. El TJUE ha reconocido, en asuntos relativos al impuesto sobre la renta de las personas físicas, que la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado determinado no son comparables por lo general, ya que presentan diferencias objetivas tanto desde el punto de vista de la fuente de los rendimientos como de la capacidad contributiva personal o de la consideración de la situación personal y familiar. Sin embargo, ha puntualizado igualmente que, ante una ventaja fiscal no aplicable al no residente, la diferencia de trato entre estos dos grupos de contribuyentes podría calificarse de discriminación en el sentido del Tratado si no existía ninguna diferencia de situación objetiva que pudiera justificarla. El TJUE recuerda en sus sentencias que los Estados miembros no pueden escudarse en el desconocimiento de los datos o el régimen fiscal de un contribuyente para denegarle una ventaja fiscal; sin embargo ha ido a lo largo de estos años matizando su doctrina, con referencias valiosas a las disposiciones sobre asistencia mutua. Para una mejor exposición dividimos por los principales temas que se han ido planteando ante el Tribunal en los últimos tiempos. 3.1. Libre circulación de capitales y diferencias de trato fiscal de los rendimientos de capital en el ámbito del impuesto sobre la renta Podemos afirmar que el Tribunal tiene un planteamiento lineal sobre las restricciones a libre circulación de capitales y sobre las justificaciones habituales que suelen esgrimir los Estados miembros para defender normas particulares en defensa de sus intereses nacionales que implican la minusvaloración de los mecanismos de asistencia mutua y olvidando garantías elementales de los ordenamientos nacionales y del Derecho de la UE, como es la posible aportación de pruebas por parte de los propios contribuyentes. Nos encontramos fundamentalmente ante la cuestión de reparto de dividendos. El TJUE ha encontrado diferencias de trato fiscal entre residentes y no residentes, en cuanto a la tributación de los rendimientos de capital de personas físicas inadmisibles desde el punto de vista de la libre circulación de capitales cuando los contribuyentes residentes en un Estado miembro han decidido invertir en fondos depositados o invertidos en otro Estado miembro y perciben intereses o dividendos. Tal es el caso planteado por normas fiscales de Francia o Bélgica, entre otros. En el asunto planteado contra Bélgica 8 , los contribuyentes belgas que han decidido hacer depósitos o inversiones en Holanda se encuentran con una diferencia de trato: conforme a la norma belga controvertida, las rentas de capital mobiliario procedentes del extranjero no podían ampararse en la retención liberatoria y por tanto tenían que ser declarados a efectos del impuesto sobre la renta, declaración que, a su vez, implicaba la exigencia del impuesto local complementario. Sólo las rentas mobiliarias obtenidas en la propia Bélgica podían beneficiarse de esa retención liberatoria, que las excluía del impuesto sobre la renta y, en consecuencia, del recargo local. Destaca aquí el argumento de Bélgica: que no podía encargar esa retención a los intermediarios establecidos, en este caso, en Holanda porque los instrumentos de cooperación para liquidar los impuestos no pueden garantizar totalmente la eficacia de los controles fiscales respecto a los agentes económicos establecidos en otros Estados miembros. Es rechazado por el Tribunal. Los Estados alegan también dificultades administrativas a la hora de justificar normas fiscales discriminatorias para aquellos residentes que contratan productos con entidades financieras y de seguros establecidas en otros Estados miembros, al no poder acceder fácilmente a las condiciones de suscripción de dichos contratos. El Tribunal, siguiendo su línea doctrinal, se opone a este argumento puesto que son aplicables también aquí los mecanismos de asistencia mutua, que son instrumentos que el Estado puede utilizar cuando considere oportuno. El establecimiento de un régimen especial, como por ejemplo sucede con la deducción liberatoria en Francia, para este tipo de rendimientos cuando sean percibidos por residentes, supone una técnica cómoda y eficaz en su resultado, pero también implica, a juicio del Tribunal, tanto una discriminación de servicios como una restricción a la libre circulación de capitales 9 . 8 Sentencia de 1 de julio de 2010, asunto C-233/09 Dijkman contra Bélgica. 9 En la sentencia de 4 de marzo de 2004 Comisión /Francia, asunto C-334/02 el Tribunal soslaya el tema y no profundiza en la cuestión de las posibilidades de la asistencia mutua, remitiendo a la posibilidad de solicitar las pruebas al contribuyente. — 66 — Instituto de Estudios Fiscales No se puede partir de una presunción general de conducta defraudadora de todos los contribuyentes que contraten productos financieros fuera de su Estado de residencia. Sin embargo aquí debe hacerse una precisión en cuanto a aquellos Estados en los que existía el secreto bancario. Ya hemos visto que las limitaciones derivadas del secreto bancario era uno de los problemas de la Directiva 77/799 que obligaba a su sustitución por una nueva norma. El apartado 1 del artículo 8 no obliga a colaborar a las autoridades fiscales de los Estados miembros cuando su legislación o su práctica administrativa no permiten a la autoridad competente proceder a investigaciones ni recabar o utilizar informaciones para atender a las propias necesidades de ese Estado. No obstante, la imposibilidad de obtener tal colaboración no puede justificar que no sea aplicable una deducción. En efecto, nada impediría que las autoridades fiscales exigieran al interesado las pruebas que considerasen necesarias ni que, en su caso, negaran la deducción de no aportarse tales pruebas. En cuanto a las personas jurídicas, en el ámbito del impuesto de sociedades también se han planteado ante el Tribunal límites al tratamiento diferenciado de la tributación de dividendos. Las cuestiones relativas a las normas que establecen un tratamiento diferenciado en el ámbito de las sociedades no son tratadas en este trabajo, ya que exceden de su ámbito, pero queremos destacar algunos aspectos en materia de dividendos. En concretos la Comisión Europea ha pedido a España 10 que modifique la normativa fiscal que aplica a los dividendos extranjeros al considerarla discriminatoria. El tratamiento fiscal de los dividendos extranjeros es más gravoso que el de los nacionales, es decir, distribuidos por empresas residentes en España. De este modo una empresa española que invierta en una sociedad no residente debe cumplir más condiciones (relacionadas con el volumen de ingresos y el nivel de participación) que en el caso de una inversión nacional, si desea beneficiarse de una reducción de impuestos. El beneficio fiscal previsto para los dividendos nacionales no se prevé para los extranjeros. En relación con este tema encontramos la sentencia de 6 octubre de 2011, Comisión contra Portugal, en la que se discute el tratamiento fiscal de los dividendos e intereses percibidos por los fondos de pensiones no residentes en su territorio nacional. Las entidades residentes estaban totalmente exentas del impuesto sobre rentas de capital por los dividendos percibidos por el mero hecho de estar constituidas conforme a Derecho de Portugal y de realizar su actividad en ese territorio, siempre que hubieran sido titulares de las correspondientes participaciones durante un periodo mínimo de un año. Por el contrario, las entidades no residentes quedaban sujetas a esa imposición a un tipo del 20 por 100 de las rentas de capital por el mero hecho de no realizar su actividad en dicho territorio nacional, incluso aunque las participaciones de las que derivaban las rentas de capital hubieran permanecido bajo su titularidad durante ese periodo de un año. Portugal insiste en que los fondos de pensiones están sometidos a las exigencias de la Directiva 2003/41 11 y de su ordenamiento nacional. Y ello exige un control que sólo es posible en la medida en que las instituciones que gestionen dichos fondos de pensiones residan en Portugal. La Comisión se oponía estas alegaciones diciendo que ese control podía apoyarse, por una lado, en las pruebas presentadas por las entidades contribuyentes y, por otro, en los mecanismos de asistencia administrativa interestatal. La norma controvertida no da a los contribuyentes ninguna posibilidad de probar que cumplen los requisitos de la específica legislación portuguesa. La respuesta del TJUE es clara: en el ámbito de la UE las Directivas sobre asistencia mutua ofrecen a las autoridades portuguesas un marco de cooperación y de asistencia que les permite obtener la información necesaria en virtud de la normativa nacional, así como los medios para recaudar, en su caso, deudas fiscales de los fondos de pensiones no residentes a través del mecanismo regulado en la Directiva 76/308. Por lo que respecta a países miembros del Espacio Económico Europeo (EEE) da la impresión de que nos encontramos con jurisprudencia “vacilante”; sin embargo comprobaremos enseguida que no es así y que la posición del Tribunal en este punto es bastante clara. Nos encontramos en el caso de Holanda 12 y un caso similar frente a Italia 13 con fallos distintos. Holanda fue llevada al Tribunal por la Comisión por incumplimiento del artículo 40 del Acuerdo del Espacio Económico Europeo (EEE), en cuanto que otorgaba un régimen distinto a los dividendos 10 Asunto C-2010/4111. 11 Se trata de la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. 12 Sentencia de 11 de junio de 2009, asunto C521/07. 13 Sentencia de 19 de Noviembre de 2009, asunto C-540/07. — 67 — 3.2. 3.3. pagados por sociedades residentes en su territorio del régimen aplicable a las sociedades domiciliadas en Islandia y Noruega. En concreto eximía de retención de un impuesto sobre los dividendos a los repartidos por sociedades residentes cuando el perceptor tenía una participación de más del 5 por 100 en el capital social, aplicando en cambio determinadas retenciones a los dividendos repartidos a una sociedad residente en Islandia o Noruega cuando el perceptor tuviera, respectivamente, una participación mínima en el capital social del 10 o del 25 por 100. El Tribunal rechaza la norma holandesa por vincular la exención de la retención a la necesidad de tener una participación concreta en el capital de la sociedad. El caso de Italia es muy similar. Considera la Comisión que la carga fiscal de los dividendos percibidos por no residentes (retenciones) era mucho más gravosa que la soportada por los residentes por ese mismo concepto, suponiendo por ello una restricción o un obstáculo a la libre circulación de capitales. Sin embargo en esta sentencia el Tribunal la considera justificada y por tanto admite la legislación Italiana pues, aunque suponga una restricción de la libertad de circulación de capitales entre ese Estado y los Estados que pertenecen al EEE, viene justificada por la falta de los mecanismos de intercambio de información que obstaculiza la correcta liquidación de los tributos y la persecución del fraude fiscal. La diferencia entre una y otra sentencia se vuelve a situar en una cuestión de prueba, encontrándose argumentos relevantes para valorar debidamente el papel de las pruebas aportadas por el contribuyente. El Tribunal rechaza la norma holandesa por vincular la exención de la retención a la necesidad de tener una participación concreta en el capital de la sociedad. Se niega a admitir una diferencia de trato que se base en el mayor o menor porcentaje de participación en el capital de la sociedad que distribuye los dividendos en razón de lugar en que esté establecida, lo cual no tiene ninguna incidencia directa en la veracidad o el error de los datos de que pueda disponer la Administración tributaria. 3.2. Libre circulación de capitales y libre circulación de personas frente al régimen de seguros de vida y pensiones de jubilación En cuanto a los rendimientos de capital de entidades gestoras de fondos de pensiones residentes y no residentes y en general sobre el régimen de seguros de vida y pensiones de jubilación de determinados Estados miembros como Suecia, Finlandia, Dinamarca y Francia, también hemos encontrado múltiples sentencias que analizan desde la perspectiva de la libertad de circulación de capitales y la libre circulación de personas las diferencias de trato fiscal en el tratamiento de la previsión social. El TJUE ha tenido ocasión de pronunciarse acerca de las normas nacionales que impiden que la contratación de un seguro de pensiones tenga los mismos efectos en materia de imposición directa que los nacionales (en concreto que no sean deducibles las aportaciones) y que por tanto pueden disuadir de suscribir este tipo de contratos con empresas establecidas en otros Estados miembros 14 . En cuanto al tratamiento fiscal de una pensión de jubilación obtenida en un Estado miembro en caso de aquellos contribuyentes que trasladan su residencia a otro Estado miembro, las cuestiones se enfocan desde la libre circulación de personas. Las tensiones existentes derivan de la falta de disposiciones comunitarias que regulen el régimen fiscal de las pensiones por lo que una vez más este Tribunal defiende a los contribuyentes especialmente cuando han finalizado su vida laboral. Pensionistas residentes y no residentes se encuentran objetivamente en una misma situación y cualquier Estado miembro puede disponer de la información necesaria tanto para constatar si un contribuyente ha abonado efectivamente las aportaciones como para medir la capacidad contributiva del contribuyente y tener en cuenta sus circunstancias personales y familiares 15 . Esto es posible tanto si se aplica la Directiva 77/799 sobre asistencia mutua como si no, porque despliegue sus efectos el artículo. 8 de dicha Directiva, ya que nada impide que se exijan al interesado las pruebas necesarias para constatar si los planes de jubilación extranjeros cumplen los requisitos de la norma nacional. 3.3. Libre prestación de servicios y libertad de establecimiento como límites a las normas fiscales nacionales. En particular, los servicios profesionales En materia de la extensión de la libertad en la prestación de servicios, el TJUE también se ocupó de las retenciones establecidas para el pago de los servicios cuando el prestador sea una persona no 14 Sentencia de 26 de junio de 2003, asunto Skandia y Ramstedt contra Suecia. 15 Los argumentos del Tribunal se exponen de forma muy clara en la sentencia de 9 de noviembre de 2006, Turpeinen contra Finlandia y en la sentencia de 30 de enero de 2007, Comisión/ Dinamarca. — 68 — Instituto de Estudios Fiscales establecida. Los problemas que puede provocar el pago a una persona física no residente en remuneración de sus servicios se plantearon en 2006 en el asunto Scorpio 16 . Observó un trato discriminatorio de los prestadores no residentes (ya sean personas físicas o jurídicas) en cuanto que se les practica una retención sobre sus remuneraciones que a fin de cuentas es un impuesto. Se les aplican por tanto tributos cobrados por la vía de las retenciones. Pues bien, al TJUE no le disgusta el procedimiento de retención en la fuente y muchas veces le parece justificada. En este caso admitió la figura de la retención en origen practicada sobre los ingresos del prestador no residente ya que garantiza la recaudación del tributo exigido por el Estado en que reside receptor de los servicios. Entonces consideró que la retención era un sistema en principio arbitrado para la recaudación de los tributos, justificado ante la ausencia de asistencia mutua interestatal para el cobro. Sin embargo sorprende observar como en sentencias posteriores, recaídas en un momento en que ya existen estas normas para la asistencia en el cobro, el Tribunal sigue defendiendo el sistema de retención en el pago de servicios a no residentes. Tal es el caso de la sentencia dictada el año 2012, en el asunto X NV contra Holanda 17 , en la que se juzga una retención similar. Esta doctrina hace observaciones importantes en cuanto rechaza una legislación nacional que no permite al destinatario de los servicios, deudor de la retribución abonada a un prestador de servicios no residente, deducir, cuando practica la retención, los gastos profesionales que ese prestador le ha comunicado y que están relacionados directamente con sus actividades en el Estado miembro en el que se efectúa la prestación, mientras que un prestador de servicios residente en este Estado sólo estaría sujeto al impuesto por sus rendimientos netos, es decir, por los obtenidos tras deducir los gastos profesionales. 3.4. El papel de la asistencia mutua frente a la Imposición sobre inmuebles No hay duda de que los tributos sobre la titularidad de inmuebles son tributos sobre los que hay que intercambiar información entre Estados miembros para asegurar la correcta liquidación 18 . Según reiterada jurisprudencia del TJUE, los movimientos de capitales comprenden las operaciones por las que los no residentes efectúan inversiones inmobiliarias en el territorio de un Estado miembro, como se desprende de la nomenclatura de los movimientos de capitales que figura en el anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (artículo hoy derogado), nomenclatura que conserva el valor indicativo que le era propio para definir el concepto de movimientos de capitales al no existir en el Tratado una definición del mismo en el sentido del artículo 63.1 TFUE. Así se exige que los ordenamientos nacionales no contengan restricciones que dificulten la elección del lugar en el que se realizan las inversiones o incluso las que dificulten la conservación de un bien. La línea sentada por el Tribunal en 2007 en el caso ELISA 19 es clara y de gran importancia en el ámbito de todos los impuestos. se discute acerca de una norma nacional que exime del impuesto sobre el valor de mercado de los inmuebles poseídos en Francia por personas jurídicas a las sociedades allí establecidas, pero supedita dicha exención, en el caso de sociedades establecidas en otro Estado miembro, a la existencia de un convenio de asistencia administrativa entre la República Francesa y dicho Estado para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, o bien a la circunstancia de que 16 Sentencia de 3 de octubre de 2006, asunto C-290/04 Scorpio contra Alemania. 17 Sentencia de 18 de octubre de 2012, asunto C-498/10. Esta sentencia se dicta en un momento en que ya han entrado en vigor Directivas eficaces para asegurar el cobro y aun así el Tribunal afirma que esto no significa que pretenda sustituir la técnica de retenciones o que haya que renunciar a un sistema de retenciones de probada eficacia y capacidad de control. En su opinión, si no existiese la retención habría que imponer al destinatario de los servicios residente en Holanda la obligación de declarar que la prestación había sido realizada por un no residente y este debería presentar la declaración tributaria. En impuestos como el IVA esta situación se ha salvado instaurando el sistema de inversión del sujeto pasivo. 18 En la sentencia de 1 de diciembre de 2011, Comisión contra Hungría se discute sobre el carácter de un impuesto que se devenga por la adquisición de inmuebles ya que la Comisión en sus alegaciones lo califica como un impuesto indirecto frente a la posición de Hungría que lo califica como impuesto directo. Esta sentencia no quiso adentrarse en la discusión de las partes, pero tampoco nombra la Directiva, que recae en la fecha del asunto sobre los impuestos indirectos. La sentencia quita importancia a esta cuestión al indicar que cualquiera que sea su calificación el hecho es que se trata de un tributo no armonizado, con la consiguiente competencia de los Estados para regular los gravámenes sobre las transacciones inmobiliarias. 19 Sentencia de 11 de octubre de 2007, asunto C-451/05. — 69 — un Tratado que contenga una cláusula de no discriminación por razón de la nacionalidad impida someter a dichas sociedades a una tributación más gravosa que la que se aplica a las sociedades establecidas en Francia. Supeditar la inaplicación de dicho régimen a que exista un acuerdo que permita el intercambio efectivo de información con el estado de residencia de la sociedad que ostenta la titularidad de los inmuebles, impedirá al contribuyente no residente probar que no pretende eludir los tributos propios de un contribuyente residente. Ante la ausencia de intercambio de información, debe concederse al contribuyente no residente la posibilidad de aportar pruebas que demuestren la verdadera estructura accionarial de la entidad no residente, de forma que queda acreditado que la estructura societaria no responde en exclusiva a un ánimo elusivo o fraudulento. Precisamente nos encontramos con una norma española que vuelve a estar bajo revisión: con arreglo a nuestra legislación, la plusvalía de la venta de una residencia permanente en España para comprar una casa nueva en otro Estado miembro está gravada. En cambio estaría exenta si la reinversión se hiciera en España. La Comisión ha considerado que se trata de un obstáculo a la libre circulación de personas y de trabajadores por cuenta ajena y propia, por lo que vulnera los Tratados de la UE, por lo que ha abierto un procedimiento de infracción al considerar que las normas que impiden a los no residentes disfrutar de las mismas ventajas fiscales que los residentes son discriminatorias 20 . Un caso similar ya se ha planteado. el TJUE ha impedido, en virtud de la libre circulación de personas que se supedite la exención por reinversión en vivienda habitual al hecho de que los ingresos obtenidos por la venta de la vivienda habitual se reinviertan en bienes inmuebles situados en el territorio nacional 21 . En este caso se rechaza el argumento de la necesidad de mantener la coherencia nacional. La proporcionalidad de una norma nacional que afecte al tratamiento de las rentas inmobiliarias se analiza también por el TJUE cuando se le ha planteado la disparidad de trato fiscal de residentes y no residentes en base a la situación del inmueble fuera del territorio del Estado miembro de tributación. En concreto se planteó a efectos del cómputo de pérdidas procedentes de inmuebles situados en el Estado miembro de residencia en el impuesto sobre la renta en el Estado miembro de obtención de los ingresos. Destaca en este supuesto que de acuerdo con el Tribunal se infringe la libre circulación de personas 22 , cuando la gran mayoría de las normas que imponían condiciones a los inmuebles se consideran contrarias a la libre circulación de capitales. Tanto la legislación holandesa como la de Luxemburgo sobre la renta de no residentes no permitían en la determinación del tipo de gravamen del impuesto sobre la renta tomar en consideración las pérdidas de fuente extranjera y de origen no profesional, como pueden ser las pérdidas en rentas inmobiliarias. Por último, debemos destacar que distinto es el criterio seguido por el Tribunal en el caso en que se estudia una inversión inmobiliaria transfronteriza en un Estado no comunitario, aunque sea miembro del EEE 23 . Su doctrina es clara: la jurisprudencia relativa a las restricciones al ejercicio de las libertades de circulación en el seno de la Unión no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capitales entre Estados miembros y los Estados terceros, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto. 3.5. La asistencia mutua frente a la Imposición sucesoria: un caso especial La ampliación del ámbito objetivo de la colaboración es uno de los principales cambios de la Directiva 2011/16/UE sobre la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, que viene a sustituir a la Directiva 77/799. Desde su entrada en vigor, será de aplicación a todos los impuestos directos e indirectos percibidos por el Estado o sus subdivisiones territoriales o administrativas, incluidos los impuestos locales. 20 Asunto C2011/400. 21 Sentencia de 26 de octubre de 2006, asunto C-345/05, Comisión contra Portugal. 22 Sentencia de 16 de octubre de 2008, asunto, C-527/06, Renneberg contra Holanda. 23 Sentencia de 28 de octubre de 2010, asunto C-72/09 Etablissement Rimbaud contra Francia. Con un criterio continuista ha seguido el Tribunal en la sentencia de 5 de mayo de 2011, asunto C-384/09 Prunus en un caso de países y territorios de ultramar, en concreto se trata de una sociedad propietaria de inmuebles domiciliada en las Islas Vírgenes británicas. — 70 —