Un estudio jurisprudencial del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana

1 JUAN MARTÍN RUIZ UN ESTUDIO JURISPRUDENCIAL DEL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA CAPÍTULO I SOBRE EL ORIGEN Y LA SITUACIÓN ACTUAL DEL IIVTNU I. IDEAS PRELIMINARES. INTERROGANTES A RESOLVER El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU, en adelante), de entre todos los que forman el ramillete de impuestos locales, ha resultado ser, desde su instauración, una figura tributaria un tanto inextricable 1 . Y es que estamos ante un tributo en el que confluyen 1 Como dice ÁLVAREZ ARROYO, «estamos ante un tributo (…) que el contribuyente lo percibe como un tributo ―tradicional‖, a cuya existencia se ha acostumbrado, a pesar de que persiste su continua impugnación, argumento que, junto a su capacidad recaudatoria, ha servido a la Federación de Municipios y Provincias para reclamar insistentemente por su mantenimiento en el sistema tributario local, a pesar de los múltiples inconvenientes y distorsiones que ha provocado y sigue provocando en dicho sistema» (cfr. ÁLVAREZ ARROYO, F.: «Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria». Anuario de la Facultad de Derecho. Universidad de Extremadura, núm. 21 (2003), p. 63. Particularmente curiosa resulta la visión que tiene CAYÓN GALIARDO del impuesto: «La afirmación de que el mejor impuesto es el impuesto más antiguo, que toma su fundamento en la idea de una mayor aceptación social de aquellas figuras tributarias más antiguas o cuando menos en una acomodación de los hábitos del contribuyente a la existencia de ciertos gravámenes , y que podría ser cierta desde la óptica de la economía recaudatoria, en muchas ocasiones aparece claramente desmentida, pues existen tributos de larga y duradera presencia en los sistemas 2 diversas disciplinas jurídicas [Derecho Civil, Derecho Mercantil, Derecho Administrativo Especial (básicamente, Derecho Urbanístico), etc.], que generan distintas exégesis de un mismo problema, tanto en la jurisprudencia, como en la doctrina administrativa y científica 2 . Pero, al margen de la interpretación de las normas, el IIVTNU plantea cuestiones endémicas: ¿por qué algunos supuestos caen en las garras del hecho imponible del IIVTNU y no son sometidos a gravamen por impuestos que - aunque episódicamenteestructuralmente son similares a aquél y a la inversa (v. gr.: excesos de adjudicación en la extinción del pro indiviso o consolidación del dominio con la extinción del usufructo)? 3 Y, en cuanto a su naturaleza: ¿estamos ante un impuesto inequívocamente directo? 4 tributarios y que, sin embargo, no han llegado a encontrar el grado de aceptación social mínimo como para que la comunidad social se haya adecuado a los mismos y no se constituyan en fuente constante de litigios y controversias entre la Administración y los administrados» (cfr. GAYÓN GALIARDO, A.: «Reflexiones sobre el Impuesto Municipal de Plusvalía y la reforma de las Haciendas Locales de 1975», Civitas (REDF), núm. 31 (1981), p. 481). 2 Así también lo percibe MOLINOS RUBIO: «El Impuesto ha sido, desde su inclusión en el ordenamiento tributario, una figura conflictiva, que ha provocado numerosos pronunciamientos jurisprudenciales y doctrinales» (cfr. MOLINOS RUBIO, L.M.:«El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana y la autonomía local: medidas tributarias y financieras», Anuario Aragonés del Gobierno Local, núm. 5 (2013), p. 347). 3 En un análisis de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA comenta: «La nueva Ley mantiene por su art. 110.2 el régimen establecido en textos legales que le precedieron, y que, por otra parte, se corresponde con el actual Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y el que contiene el ordenamiento jurídico civil sobre esta materia. La inexistencia del período impositivo dentro de las limitaciones o de la consideración atécnica de la regulación anterior ha de llevar, en muchas ocasiones, a desenlaces análogos a los que se dan en el citado Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues en verdad de un impuesto que tenía en cuenta el período a lo largo del cual se generaba el incremento de valor (y tanto en la modalidad de transmisiones como en la tenencia), se ha pasado a un impuesto que se presume la plusvalía en función del valor del terreno en el momento de su devengo y en el que el período sólo se computa para determinar el porcentaje anual a aplicar (art. 108.2). Esto es, de un impuesto en que el período tenía cierta trascendencia, prácticamente se ha pasado a un impuesto instantáneo o efímero. Tan es así que la doctrina científica y jurisprudencial del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en este extremo, entiendo es de aplicación directa al nuevo Impuesto sobre el Incremento de Valor» (cfr. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C: «Los impuestos potestativos en la nueva Ley de Haciendas Locales: notas críticas», La Ley: Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y bibliografía, vol. III (1989), pp. 800-801). 4 Para ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA es incongruente afirmar categóricamente que estamos ante un «tributo directo» (cfr. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C: «Los impuestos potestativos en la nueva Ley de Haciendas Locales: notas críticas», cit., p.798). Siguiendo su estela, ÁLVAREZ ARROYO afirma que «desde un punto de vista estrictamente jurídico, estamos ante un impuesto directo, pero si acudimos a criterios puramente economicistas podrían plantearse algunas dudas habida cuenta que es perfectamente posible trasladar la carga tributaria que este Impuesto supone por la vía del precio o la contraprestación e incluso por vía contractual de hecho, es bastante frecuente que en los contratos traslativos del dominio (sobre 3 No obstante, entre la problemática -de la que hablamossurgida en torno a este tributo y dejando a un lado los apuntes, un tanto exóticos, del párrafo anterior, existen tres aspectos que son todo uno clásico en los trabajos y resoluciones que tiene por objeto este impuesto. En primer lugar: ¿exista doble imposición -con independencia de que esto pueda resultar un problemacon otros impuestos que gravan la renta? 5 Si es así y en el caso de que haya que buscar una solución: ¿cómo se corrige? 6 todo cuando la parte vendedora es una empresa constructora) que dan origen al IIVTNU se contenga una cláusula de asunción de impuestos que incluye expresamente a éste como una de las cargas que asume el adquirente)». Aunque concluye afirmando que «si bien esta asunción del Impuesto sólo debe de surtir efectos en el ámbito de las relaciones particulares de los contratantes, lo cierto es que cabe la repercusión económica del mismo, si bien todo este razonamiento no empaña absolutamente en nada la calificación jurídica de directo, por cuanto que de ningún modo cabe repercusión jurídica ope legis, sino que, en cualquier caso, siempre se tratará de una repercusión libremente pactada entre las partes, sin que ello afecte a los titulares de la obligación tributaria» (cfr. ÁLVAREZ ARROYO, F.: «Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria», cit., p. 67). Incluso, al hilo de toso esto, CASTELLS OLIVERES propone suprimir el IIVTNU y convertirlo en un recargo sobre el ITPAJD (cfr. CASTELLS OLIVERES, A.M.: «Algunos comentarios sobre la reforma de las haciendas locales», Papeles de Economía Española, núm. 92, (2002), p. 24). 5 SIMÓN ACOSTA afirmaba que, partiendo de que la riqueza gravada por el IIVTNU y el IRPF es la misma, «el tratamiento separado que en estos Impuestos reciben los incrementos de patrimonio permitiría configurar el IIVT como un recargo sobre la base imponible del impuesto estatal» (cfr. SIMÓN ACOSTA, E.: «Informe sobre el Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales», Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1988, p. 78). ÁLVAREZ ARROYO nos dice que «el incremento de valor que una persona pueda obtener no sólo está sometido al IIVTNU, sino también a otros tributos, con los que existe una clara sobreimposición, pues sobre una misma fuente de riqueza recaen diversos tributos» (cfr. ÁLVAREZ ARROYO, F.: «Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria», cit., p.73). 6 MONCHÓN LÓPEZ no duda en tener que corregirla y se decanta por la deducción en cuota del IIVTNU: «Esta doble imposición es corregida de forma imperfecta, ya que, de conformidad con el art. 33 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, el importe del IIVTNU que haya satisfecho el sujeto pasivo se integrará en le valor de adquisición o transmisión correspondiente que se tenga en cuenta para determinar la ganancia patrimonial. Por tanto, la corrección de la doble imposición, al efectuarse en la base imponible, es mucho más limitada que la existente en la normativa del anterior IRPF, ya que en éste se permitía la deducción del 75% de la cuota del IIVTNU en la cuota del IRPF, mientras que el otro 25 % se tendrá en cuenta para determinar el incremento sujeto en este último impuesto, de acuerdo con los arts. 46. tres y 78.siete.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio» (cfr. MONCHÓN LÓPEZ, L.: «El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana», Comares, Granada, 1999, p. 200). No está de acuerdo con esta tesis ÁLVAREZ ARROYO: «Donde inicialmente se plantean problemas de doble imposición es en el IRPF, en efecto, en concepto de ganancia patrimoniales este impuesto somete a gravamen las plusvalías que obtengan los sujetos pasivos , ciertamente es una situación conocida por el legislador, pues en la Ley 18/1991 se preveía una deducción en cuota del 75 % de la cuota del IIVTNU, y aunque en la nueva LIRPF no existe una mención expresa como sucedía anteriormente, no debe de surgir 4 En segundo lugar: ¿la determinación 7 de la base imponible del impuesto, mediante un método objetivo, respeta los principios constitucionales en materia tributaria? 8 . ninguna duda a la hora de incluir al IIVTNU como mayor valor de adquisición, en virtud de lo dispuesto en el art. 33.1.b) de la LIRPF, como tributo inherente a la transmisión, o más precisamente, en el apartado 3 de este mismo artículo, como deducción del valor de transmisión, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Ciertamente, el problema de doble imposición no se acaba, pero sí se reduce muy significativamente, al reducir el incremento con la consiguiente reducción de la base imponible, frente a la menos integradora deducción en cuota (...). Entiendo que en un impuesto progresivo como el IRPF, con carácter general, evita en mayor medida la doble imposición una reducción de la base imponible que una deducción en cuota, pues ésta última no evita los errores de salto en la tarifa progresiva del IRPF» (cfr. ÁLVAREZ ARROYO, F.: «Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria», cit., p.73). Sobre el particular, también, véase GARCÍA-FRESNEDA GEA, F.: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el principio de capacidad de pago», Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 144, 2009, pp. 971-1001 7 Con razón, ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA habla de estimación y no de determinación: «cfr. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C: «Los impuestos potestativos en la nueva Ley de Haciendas Locales: notas críticas», cit., p.799. 8 La doctrina ha sido muy crítica con este método de estimación de la base imponible. Así, ÁLVAREZ ARROYO advierte que «(…) el contribuyente, en principio, tributará con independencia del incremento verdaderamente obtenido, e incluso con independencia de que éste se haya producido o no, todo ello se derivada de la pésima determinación de la base imponible establecida en este impuesto, a lo que podíamos añadir la inexistencia, consecuencia de lo anterior, de elementos de corrección monetaria que evite el gravamen de incrementos meramente nominales» (cfr. ÁLVAREZ ARROYO, F.: «Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria», cit., p.72). Por su parte, MARTÍN CÁCERES advierte: «En definitiva, la cuantificación objetiva del incremento de valor, en la que el legislador ha persistido con esta nueva regulación, constituye un argumento más en apoyo de la tesis según la cual no se están gravando incrementos reales del valor de los terrenos, con grave menoscabo del principio de capacidad económica» (cfr. MARTÍN CÁCERES, A. F.: «El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: modificaciones recientes», Anales de la Facultad de Derecho, Universidad de la Laguna, Santa Cruz de Tenerife, núm.21, 1994, p. 93). Sobre esta cuestión, en términos parecidos: FALCÓN Y TELLA, R.: «La posible inconstitucionalidad del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», Revista Técnica Tributaria, núm. 21 (1993), p. 16 y ss. Para una parte de la doctrina, la contradicción entre el tenor del artículo 105.1 LHL y el sistema administrativo diseñado por el legislador para el cálculo de la base imponible debe salvarse admitiendo la posibilidad de que el presunto sujeto pasivo pueda alegar la inexistencia de un incremento de valor en aquellos casos en que no se haya producido la plusvalía (cfr. RUBIO DE URQUIA, J.I. y ARNAL SURÍA, S.: «Ley reguladora de las Haciendas Locales», I, El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, Madrid, 1996, p. 620 y 654). En esta línea, MOLINOS RUBIO no tiene duda en concluir: «Nos unimos a la opinión respecto a que el método que fija el art. 107 del TRLRHL para la determinación de la base imponible es un método subsidiario, y que en el contribuyente podrá, conforme a los medios de prueba admitidos en derecho, demostrar que el incremento que se ha generado no es el resultante de la aplicación del método objetivo establecido en la norma» (cfr. MOLINOS RUBIO, L.M.: «El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de 5 Y, por último y al margen de la descripción del hecho imponible que ha efectuado el legislador a lo largo de la historia: ¿cuál es el fundamento de este tributo? 9 naturaleza urbana y la autonomía local: medidas tributarias y financieras», cit., p.371). En sentido similar, MARTÍN CÁCERES, A. F.: «El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: modificaciones recientes», cit., p. 89; SÁNCHEZ GALIANA, J.A. y CALATRAVA ESCOBAR, M.J.: «Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local», Marcial Pons-Diputació de Barcelona, Madrid, 1993, p. 870 y ss.; ARNAL SURÍA, S. y GONZÁLEZ PUEYO, J.: «Manual de ingresos de las Corporaciones Locales», El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, Madrid, 2001, p. 640; CHECA GONZÁLEZ, C.: «El sistema tributario Local», Aranzadi, Navarra, 2001, p. 76 y ss. y 365 y ss.; GRANIZO CABRANDERO, J.J.: «La reforma del sistema tributario Local», CISS, Valencia, 1999, p. 115 y ss.; CASANA MERINO, F.: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», Marcial Pons, Madrid, 1994, pp. 125 y ss.; CALVO ORTEGA, R.: «La reforma de la Hacienda Municipal», Cuadernos Cívitas, Thomson / Reuters, Madrid, 2010 y VARONA ALABERN, J.E.: «A vueltas con la inconstitucionalidad del IIVTNU», Quincena Fiscal, núm. 18 (2010), pp. 65-89. En sentido contrario, ESEVERRI MARTÍNEZ, para quien el valor real a que se refería el artículo 108.1 LRHL no era otro que el resultante de aplicar las reglas del artículo 108.2 (cfr. ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: «Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos: de la presunción a la ficción jurídica», Gaceta Fiscal, núm. 108 (1993), pp. 135 y ss.). 9 BUIREU GUARRO ya apuntaba que son tres los factores que influyen en la generación de las plusvalías: el que trae su causa de la natural realización de los inmuebles, el originado por el fenómeno de la depreciación monetaria y el de la generación por la acción urbanística de los entes públicos (cfr. BUIREAU GUARRO, J.: «La participación comunitaria en las plusvalías urbanísticas por la vía fiscal» Hacienda pública española, núm. 60 (1979), pp. 95-98). En el estudio comparado del IIVTNU en los sistemas tributarios español, italiano, francés y británico, realizado por HINOJOSA TORRALVO, el autor manifiesta que «se esbozan dos fundamentos de sujeción: la capacidad económica manifestada con la obtención del incremento y el beneficio procurado por la intervención administrativa o cualesquiera factores de economía externa. La particular configuración de estos incrementos, asociados a fenómenos de transformación territorial ha permitido a la doctrina abogar por uno u otro en unos casos de modo excluyente, y en otros, y en otros de un modo más compensado, admitiendo la posibilidad de tributación en función de la medida y del nivel de goce de los servicios públicos y a la vez manteniendo la necesaria referencia a la concurrencia a las cargas públicas con criterio de capacidad económica» (cfr. HINOJOSA TORRALVO, J.J.: «La tributación de los incrementos de valor de terrenos en Europa (II). Criterios de sujeción y cuantificación», Crónica Tributaria, núm. 69, 1994, p. 24). Para CASADO MERINO «El IIVT encuentra su justificación en que la plusvalía o incremento de valor gravado se debe a la acción urbanizadora del progreso en las ciudades, o a la evolución natural de los terrenos, y no, por tanto, al esfuerzo del propietario. Dado que es la comunidad en su totalidad la que contribuye a la creación de la plusvalía, debe ser compensada por quien se beneficia de ella. La participación en de la comunidad en las plusvalías urbanísticas tiene su apoyo en la propia Constitución. Su art. 47 dispone que la comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos» (cfr. CASANA MERINO, F.: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», cit., p. 30). En este sentido, SÁNCHEZ GALIANA y CALATRAVA ESCOBAR dicen: «La capacidad económica que sirve de fundamento a este impuesto se inscribe en el campo de las plusvalías inmerecidas o no ganadas de naturaleza inmobiliaria, es decir, aquellas plusvalías obtenidas por causas extrañas a la misma, tales como el simple crecimiento de los núcleos urbanos. Esta justificación, que ha sido tradicionalmente reconocida 6 En definitiva, todas estas cuestiones, que han constituido el objeto –como hemos vistode una nutrida lista de trabajos realizados por autores especialistas en Derecho Financiero, han sido tratadas en el seno de los tribunales y de la doctrina que emana de la Administración, y sus resoluciones y conclusiones es lo que nos va a ocupar a lo largo de este estudio, sin dejar de lado, por supuesto, el juicio crítico inherente a todo trabajo de investigación. En cualquier caso, lo primero que vamos a hacer es comenzar por el principio: conocer cuál es el origen del IIVTNU, a través de las normas que lo han forjado a lo largo de la historia. Vamos a verlo. II. EVOLUCIÓN HISTÓRICA por la doctrina y la jurisprudencia, entendemos que se debe mantener en el actual IIVTNU» (cfr. SÁNCHEZ GALIANA, J.A. y CALATRAVA ESCOBAR, M.J.: «Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local», cit., p. 859). También, QUESADA SANTIUSTE no duda en afirmar que «el art. 47.2 de la Constitución sirve de base jurídica del impuesto, al establecer dicho precepto que la comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos» (cfr. QUESADA SANTIUSTE, F.: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», Bayer Hermanos, Barcelona, 2001, p. 30). En contra de ello, ÁLVAREZ ARROYO mantiene: «el IIVTNU tiene un claro fundamento recaudatorio, se establece porque recae sobre un índice de capacidad económica, como cualquier otro sobre los que recaen otros impuestos, sin más; por lo que recurrir al art. 47 de la CE, hablando de tributos, no deja de ser una cuestión añadida, pero secundaria, que no puede servir para justificar la existencia de un impuesto; sí justifica la cesión obligatoria de terrenos y las demás cargas derivadas de la normativa urbanística que sufren los propietarios de los terrenos, pero no, o al menos no en exclusiva, un impuesto» (cfr. ÁLVAREZ ARROYO, F.: «Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria», cit., p. 68). ORÓN MORATAL se ha mostrado, también, en contra de justificar el fundamento del tributo en el art. 47 CE: «Sin embargo, si ese fuese su único fundamento, con la expansión de las cuotas de urbanización como medio de financiación de la nuevas zonas objeto de urbanización, sufragando los afectados el 100% del coste de las obras, queda con mucha menos justificación la aplicación y en su caso existencia de este Impuesto» (cfr. ORÓN MORATAL, G.: «El Impuesto municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana a través de cuestiones prácticas», Editorial Práctica de Derecho, Valencia, 2001, p. 25). Con razón mantienen RUBIO DE URQUÍA Y ARNAL SURÍA «que la presunta ―acción urbanística‖ de las Entidades Locales ha constituido el ―refugio teórico‖ de este Impuesto, generalizándose y extendiéndose a partir de ahí el gravamen sobre todo tipo de plusvalías en absoluto generadas por dicha acción urbanística (…)» (cfr RUBIO DE URQUÍA, J.I. Y ARNAL SURÍA, S.: «La Ley Reguladora de las Haciendas Locales», El Consultor de los Ayuntamientos y Juzgados, Madrid, 1989, p. 617). CHECA GONZÁLEZ, siguiendo la tesis de los anteriores y situando el fundamento constitucional en el art. 31.1 CE, como sostenimiento de los gastos públicos, concluye: «en realidad, la pervivencia de este tributo está exclusivamente basada en la gran potencia recaudatoria que el mismo tiene, lo que ha conllevado la negativa de los responsables locales a prescindir de la misma» (cfr. CHECA GONZÁLEZ, C.: «Los tributos locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas», Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 274). 7 2.1. Los primeros intentos de regulación La génesis del impuesto la encontramos en los distintos amagos de construcción de figuras impositivas, con ciertas semejanzas a lo que hoy conocemos como IIVTNU 10 , que devinieron en abortos normativos (al ser proyectos de ley que no cuajaron por diversos motivos), con un denominador común: la determinación de la base imponible mediante un sistema basado en la diferencia de valores. En primer lugar, un precedente significativo (al margen de los proyectos de ley que analizamos a renglón seguido) lo encontramos en la petición del Ayuntamiento de Madrid, en 1910, para establecer el Impuesto sobre los Incrementos del Valor de los Solares. Ante esta solicitud el Ministerio de la Gobernación, con fecha 2 de noviembre de 1.910, dictó dos reales órdenes en las que desestimaba tales peticiones, ya que esta solución iba en contra de la potestad soberana de las cortes en materia legislativa. En segundo lugar, ya como antecedente de antecedentes, debemos recordar el Impuesto Municipal sobre Incrementos del Valor de los Terrenos 11 , que, como exacción, se incluía en el proyecto de la Ley de Haciendas Locales, conocido como Proyecto de Ley de Maura, de 7 de junio de 1.907 y que no pasó de proyecto. Se pretendía someter a gravamen los aumentos de valor que obtenían las propiedades beneficiadas directamente por las reformas urbanas, con un objetivo claro: social: que un particular no se apropie de los beneficios que tienen como causa la actividad urbanizadora del ayuntamiento, financiada por toda la comunidad 12 . En tercer lugar: el denominado Proyecto de Ley Canalejas-Cobian. Cuando era ministro de Hacienda Eduardo Cobian y Boffignac, el entonces presidente del Consejo de Ministros, José Canalejas, presentó a las Cortes, el 7 de noviembre de 1.910, el primer proyecto de ley que de una manera rigurosa preveía el Arbitrio de Plusvalía. Entre las características de este arbitrio (conforme a lo dispuesto en los arts. 57 y ss., del proyecto de ley), cabe destacar 10 Para conocer los orígenes más remotos del IIVTNU en los países de nuestro entorno y en EEUU, cfr. CASANA MERINO, F.: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», cit., p. 18 y RODRÍGUEZ MORO, N.: «Impuesto Municipal de Plus Valía», Escuelas Gráficas de la Santa Casa de Misericordia, Bilbao, 1945, pp.12 y 13. En cuanto a la reciente regulación del Impuesto en Europa, imprescindible: HINOJOSA TORRALVO, J.J.: «La tributación de los incrementos de valor de terrenos en Europa (I). Criterios de sujeción y cuantificación», Crónica Tributaria, num. 68 (1993), pp. 65-80 y «La tributación de los incrementos de valor de terrenos en Europa (II), cit., pp. 23-46. 11 Cfr. FERREIRO LAPATZA, J.J. y SIMÓN ACOSTA. E.: «Manual de dret tributari local». Escola d’administració Pública de Catalunya, Generalitat de Catalunya, Barcelona, 1987, p. 359. 12 Cfr. HERNÁNDEZ LAVADO, A.: «El Impuesto Municipal sobre El Incremento de Valor de los Terrenos», Lex Nova, Valladolid, 1988, p. 28. 8 su carácter voluntario y municipal. El arbitrio gravaba el incremento de valor de los terrenos situados en el término municipal. Las reglas de determinación de la base imponible tenían en cuenta las mejoras, gastos, intereses, etc., incluso las minusvalías entre el precio de enajenación y el precio de adquisición. En cuarto lugar, la cronología nos lleva al llamado Proyecto de Ley Bugallal. Este proyecto de ley, de 8 de noviembre de 1915, del ministro de Hacienda Gabino Bugallal Araujo, bajo la presidencia del gobierno de Eduardo Dato, se caracterizaba por convertir este tributo en arbitrio del Estado, cuando en Europa la corriente mayoritaria apostaba por que fuera un instrumento de financiación de los ayuntamientos. Se pretendía gravar el incremento de valor que no tiene su origen en el esfuerzo o en los gastos realizados por el propietario, sino en la actividad social, que constituye la labor por la cual el beneficio vuelva, en cierta proporción, a la colectividad; es decir: el impuesto constituye una compensación exigida al contribuyente por las ventajas que la acción extraña le ha proporcionado. A diferencia del anterior, este proyecto gravaba el incremento del valor de toda clase de terrenos: rústicos y urbanos. En quinto lugar, el bautizado como Proyecto de Ley Alba: el 24 de septiembre de 1.916, el ministro de Hacienda, Santiago Alba, articulaba un nuevo proyecto de ley del impuesto denominado «Contribución Especial sobre el Aumento de Valor de los Bienes Inmuebles». Se presentaba, también, como impuesto del Estado, pero se preveía un sistema de participación a favor de las Mancomunidades o Diputaciones, exigible con ocasión de la transmisión de la propiedad, por actos ínter vivos o mortis causa, de todas clases de terrenos rústicos o urbanos. Por último, el 16 de julio de 1.918, Augusto González Besada daba nombre a un nuevo Proyecto de Ley. Presentó un proyecto de reforma de las exacciones municipales, basado en el proyecto de Canalejas-Cobian de 1.910, y en el que, aunque estaba prevista la exacción especial de mejoras por razón del incremento de valor de fincas urbanas, finalmente se excluyó el arbitrio de plusvalía, optando por la implantación, solamente, del arbitrio sobre solares 13 . 2.2. La historia del IIVTNU en el Derecho positivo 14 13 Una visión pormenorizada y ampliada de los antecedentes del IIVTNU se encontrará en SAU MARTÍ, A.: «Los 81 años de vigencia del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», inédito, Universidad de Vic, Barcelona, 2000, pp.18-31. También BUENO MALUENDA realiza un amplio recorrido sobre la figura regulada por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, estudiando los antecedentes de la misma, en especial, su inmediato precedente (cfr. BUENO MALUENDA, C.: «Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (I.I.V.T.N.U)», Revista de Hacienda Local, núm. 80, vol. XXVII (1997), pp. 353-435). 14 La normativa que vamos a relatar se puede consultar en http://www.boe.es/buscar/gazeta.php 9 2.2.1. Ley de Autorizaciones de 2 de marzo de 1917 Se trata de la primera Ley que autorizaba a un Gobierno para imponer el arbitrio municipal sobre el incremento de valor de los terrenos. El art. 9 de dicha ley establecía: «El Gobierno podrá conceder con carácter transitorio a los Ayuntamientos los recursos y medios que sean indispensables para organizar sus Haciendas Locales, y renunciar, total o parcialmente, si lo estimasen conveniente, a lo que perciben del Estado por cupo de Consumo. Tales concesiones y autorizaciones, en cuanto constituyan un nuevo régimen, se acordará en Consejo de Ministros, y la resolución se tendrá que publicar en la Gaceta de Madrid». En cualquier caso, estamos ante una autorización de carácter genérico, que habilitaba al Gobierno para el establecimiento de exacciones dirigidas a resolver el problema de financiación de los ayuntamientos. 2.2.2. El Real Decreto de 13 de marzo de 1919 Con la autorización de la Ley de 2 de marzo de 1917, la Gaceta de Madrid, núm. 73, de 14 de marzo de 1919, publicaba un Real Decreto, fechado el día anterior, en el que se regulaba, con carácter provisional, por primera vez en España, el «arbitrio sobre los incrementos de valor de los terrenos». Este Real Decreto, que implantaba el citado arbitrio, se proponía aliviar el problema de la vivienda, agudizada por las consecuencias de la guerra europea; y a este propósito, la exposición de motivos señalaba que como «la restricción circunstancial de las construcciones ha provocado una elevación de alquileres que tiende a generalizarse en los principales centros urbanos, cuya elevación beneficiaba directamente a una clase de propietarios en daño del resto de los contribuyentes municipales, es, pues, evidente la conveniencia de traer a contribuir especialmente los incrementos patrimoniales del valor de los terrenos urbanos». Este Real Decreto, cuya regulación, según la exposición de motivos, se hacía con carácter provisional y transitorio, se basa en los siguientes principios 15 : a) Realidad del Impuesto, o sea, exclusión de valoraciones objetivas o indiciarias, se busca determinar una plusvalía neta, y por ello, del incremento de valor se deducía el importe de las mejoras, de las contribuciones especiales, 15 Cfr. HERNÁNDEZ LAVADO, A: «El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en La Reforma de las Haciendas Locales», Lex Nova, Valladolid, II, 1991, p. 62. 16 d) Reclamación económico-administrativa contra los acuerdos establecidos por los ayuntamientos, con un plazo de 15 días a partir de la publicación en el BOP. 2.2.6. Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local y Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local Esta ley es la que autoriza el Gobierno para que realizase un Texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia local. El Texto articulado y refundido es el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, que regula este Impuesto en los artículos 350 y 361, ambos inclusive. Las modificaciones más importantes 21 que introduce son: a) La inclusión de un apartado por el cual se equipara en determinados casos el suelo urbanizable programado los terrenos calificados de reserva urbana. b) La introducción en las exenciones por la Ley de Agrupaciones o Concentración de Empresas de 26 de diciembre de 1980. c) Modificación de las exenciones, en cuanto suprime las establecidas para el desaparecido Movimiento Nacional y afines e incluye los bienes de la Iglesia Católica. 2.2.7. La Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales Como menciona la exposición de motivos, el objetivo de esta Ley es «dar por resuelto el largo período de transitoriedad en el que se vino desenvolviendo la actividad financiera del sector local desde que, durante la primera mitad del siglo XIX, la Hacienda Local española perdió definitivamente su carácter patrimonialista adquiriendo un carácter eminentemente fiscal, hasta la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, que, si bien plasmó el modelo previsto en la Constitución para diseñar el sistema postconstitucional de financiación de las entidades locales, no pudo regular su actividad financiera más que en algunos aspectos generales». Esta norma da un giro en la trayectoria del IIVTNU: mantiene la idea fundamental de gravar el incremento de valor generado en el terreno por causas exógenas al propietario; es decir, por la actividad urbanizadora del 21 Según HERNÁNDEZ LAVADO (cfr. HERNÁNDEZ LAVADO, A.: «El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en La Reforma de las Haciendas Locales», cit., p. 66). 17 Ayuntamiento, que influye de manera decisiva en el aumento de valor de los terrenos, dando cumplimiento, así, al mandato constitucional proclamado en el artículo 47.2 CE de que la comunidad participe en las plusvalías que genere la acción urbanística de los Entes públicos, al margen de que, como ya sabemos, estas plusvalías son gravadas, también, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 22 . Otra de las notas características de esta Ley es la supresión de la conocida «Tasa de Equivalencia»: tributo que gravaba el incremento de los terrenos propiedad de las personas jurídicas, aunque no los transmitieran, lo que suponía una evidente simplificación del gravamen (anteriormente estructurado en dos modalidades), eliminando los problemas que conllevaba la tributación quinquenal o decenal de las personas jurídicas mediante esta última modalidad. Señalar también que con la anterior normativa tributaban, en principio, las plusvalías de todos los terrenos del término Municipal, aunque se admitían diversos motivos de exclusión. Con la Ley 39/1988 el planteamiento es mucho más simple: la plusvalía gravada sólo se refiere a los terrenos de naturaleza urbana, cuando tenga tal consideración a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En cuanto a los beneficios fiscales se incluye una novedad significativa: se consideran exentos se consideran exentos actos que giran alrededor de tres conceptos: sociedad conyugal, cumplimiento de determinadas sentencias que afecten al matrimonio (en concreto: las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos) y derechos de servidumbre. Además, también la bonificación del 99 % de la cuota en las operaciones de fusión o escisión de empresas. Respecto al sujeto pasivo del Impuesto, se lleva a cabo una modificación sustantiva, ya que se establece que es sujeto pasivo, en los actos a título lucrativo, el adquirente del terreno o la persona a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate y, en los actos a título oneroso, el transmitente del terreno o la persona que constituya o transmita el derecho real de que se trate prescindiendo de cualquier otra consideración, de manera que la figura del sustituto, objeto de especifica delimitación conceptual en las anteriormente, desaparece por completo. Pero, quizá, lo que marca la diferencia en la Ley 39/1988 es la nueva regulación de la base imponible. Mientras que en la normativa anterior la base imponible se definía, a grandes rasgos, por la diferencia entre el valor corriente 22 En palabras de MONCHÓN LÓPEZ: «lo que ocurre es que existe la dificultad de determinar las plusvalías no debidas a la acción de los particulares, puesto que se trata de un concepto de laboratorio, ya que en la práctica no se podrá discernir qué parte de la plusvalía se debe a la acción de los particulares y cuál no» (cfr. MOCHÓN LÓPEZ, L.: «El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana», cit., p. 201). 18 en venta del terreno al comenzar y al terminar el periodo de imposición y se establecían reglas (indiciarias en algunos casos) de cómo se valoraban los valores iniciales y finales, en la nueva Ley se establece que la base imponible del Impuesto está constituida por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de 20 años, estableciendo un procedimiento de «determinación» que consiste en aplicar, en el momento de devengo, sobre el valor que el terreno transmitido tenga a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (valor catastral), el porcentaje que corresponda entre los legalmente establecidos; es decir, prescindiendo del valor inicial o final del terreno transmitido. Este sistema, adoptado por la Ley de 39/1988, atiende únicamente a la aplicación del citado porcentaje, que resulta de la propia Ley, evitando de este modo las dificultades que presentaba el cálculo anterior, por tener que fijar los tipos unitarios del valor corriente en venta, pero por zonas, sectores, polígonos, manzanas y calles. El nuevo método, que tiende a resultar más ágil y sencillo en su aplicación, al objetivar la determinación del incremento de valor del terreno transmitido, es el blanco de las críticas de la doctrina especializada 23 . En definitiva, el sistema (actualmente vigente) opera con incrementos ficticios, no reales. 2.2.8. La Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988 Esta Ley introduce importantes modificaciones en el marco de la financiación local, tanto desde el punto de vista estrictamente tributario como por lo que afecta al ámbito financiero. 23 Por ejemplo, ESEVERRI MARTÍNEZ: «será imposible probar que la acción administrativa conjuntamente con la particular ha producido un aumento en el valor del terreno que se transmite. No parece que exista posibilidad de anteponer a ese valor ―real‖, determinado conforma a la Ley, otro diferente demostrando que el valor material de la operación realizada queda por debajo del que resulta de aplicar los índices porcentuales, con lo que se estaría destruyendo la presunción de legalidad que acompaña el actuar de la administración» (cfr. ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: «Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos: de la presunción a la ficción jurídica», cit., p. 139). En definitiva, como escribe D’OCÓN RIPOLL: «es extremadamente anómalo que un incremento de valor se defina olvidando la diferencia existente entre dos valores, final e inicial, utilizando en cambio, un sistema de cómputo en función, exclusivamente, del valor final» (cfr. D’OCÓN RIPOLL, J.: «Algunas consideraciones en torno a la Ley de haciendas Locales, con especial referencia al Impuesto de Plusvalía», Revista de Hacienda Local, núm. 87 (1999), p. 580). 19 Junto a las modificaciones relativas al Impuesto sobre Actividades Económicas (de especial trascendencia), la Ley recoge diversas medidas que afectan al resto de los impuestos locales. En cuanto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cabe subrayar las siguientes medidas: a) Se convierten en supuestos de no sujeción los supuestos de exención aplicables a las aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal y a las transmisiones entre cónyuges o a favor de los hijos por sentencias de nulidad, separación o divorcio, para evitar situaciones de fraude. b) Se simplifica y sistematiza el precepto de determinación de la base imponible. c) Se suprimen las diferencias actuales en los porcentajes anuales de determinación del incremento de valor en función de la población de cada municipio, con fijación de un porcentaje único por cada período de generación. d) Se suprimen los diferentes tipos máximos de gravamen en función de la población del municipio, con fijación de un tipo máximo único para todos los municipios. 2.2.9. El Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales Por fin llegamos al Real Decreto Legislativo 2/2004, que regula actualmente nuestro Impuesto. Tiene como objetivo notorio dotar de mayor claridad al sistema tributario y financiero aplicable a las entidades locales mediante la integración en un único cuerpo normativo de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, y de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, en particular, determinadas disposiciones adicionales y transitorias de esta última, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de la Administración tributaria y, especialmente, de los contribuyentes. No obstante, esta delegación legislativa tiene, como dispone el preámbulo, «el alcance más limitado de los previstos en el apartado 5 del artículo 82 de la Constitución, ya que se circunscribe a la mera formulación de un texto único y no incluye autorización para regularizar, aclarar y armonizar los textos legales a refundir»; por tanto, se trata de una norma que no aporta novedades a la regulación del IIVTNU. 20 CAPÍTULO SEGUNDO CARACTERÍSTICAS DEL IIVTNU. ELEMENTOS ESENCIALES I. INTRODUCCIÓN Hemos realizado, en la primera parte, un acercamiento al IIVTNU y, en concreto, a la problemática surgida en su regulación y aplicación, recogiendo la opinión y solución que los autores proponen a todas estas cuestiones. A posteriori, con el fin de conocer los vaivenes del legislador con respecto al Impuesto, hemos llevado a cabo un periplo por la normativa reguladora del mismo, desde su primerísima regulación hasta la norma actualmente vigente que lo preceptúa. Toca ahora, ya, un análisis del IITNU desde la jurisprudencia y la doctrina administrativa, que conforman un criterio hermenéutico privilegiado para afrontar el análisis de la problemática aludida. Estaremos pendiente de lo que dicen los tribunales y la Administración respecto a los distintos aspectos del tributo, deteniéndonos, especialmente, en los elementos esenciales de éste. 21 II. NATURALEZA Y OBJETO DEL I.I.V.T.N.U. 2.1. Planteamiento de la cuestión Antes de entrar de lleno en lo que el profesor PÉREZ ROYO llama el «análisis estático del tributo» 24 , esto es, antes de abordar el estudio pormenorizado de cada uno de los elementos esenciales del IIVTNU, resulta necesario dedicar unos apartados a analizar la naturaleza jurídica y el objeto de este impuesto, naturaleza y objeto sobre los que se ha pronuniado a menudo la jurisprudencia, no siempre con el rigor técnico que cabría esperar. En nuestro caso, este repaso a las características que definen la naturaleza del IIVTNU y su objeto representa una necesidad objetiva, ya que las conclusiones que obtengamos al respecto van a condicionar todo el desarrollo posterior del trabajo. No podemos hacer un análisis crítico del fondo jurisprudencial en relación con el IIVTNU sin partir de la naturaleza de este último, ya que uno de los problemas que nos encontraremos es la tendencia de muchos pronunciamientos jurisdiccionales a tratarlo más como un impuesto transmisorio que como un impuesto directo sobre un componente concreto de la renta de las personas físicas y jurídicas. A la jurisprudencia la ha desorientado, a veces, la circunstancia de que el devengo del IIVTNU se produce normalmente como consecuencia de un negocio jurídico sujeto a TPO o al ISD. De la misma forma que también la ha desorientado, en otras ocasiones, la fundamentación original del gravamen, cuando surgió con ocasión del Estatuto Municipal de 1924, como un intento de revertir en la comunidad parte de las plusvalías originadas por la creciente urbanización de terrenos y el desarrollo urbanístico. Esta fundamentación original, que nos sugiere ecos más cercanos a la figura de la contribución especial que a la de un impuesto, ha seguido citándose por la jurisprudencia hasta fechas recientes. 24 Cfr. PÉREZ ROYO, F.: «Derecho Financiero y Tributario. Parte General» Civitas, Madrid, 2005, p.1.35 22 Empezaremos, por tanto, repasando las principales características que definen la naturaleza del impuesto objeto de nuestro estudio. 2.2. Impuesto directo, real y objetivo El IIVTNU es un impuesto directo, real y objetivo. Lo primero resulta tanto de su clasificación presupuestaria como del hecho de que grave la renta; lo segundo es consecuencia de que su hecho imponible es susceptible de definición sin necesidad de hacer referencia al contribuyente; y lo tercero porque en la regulación de este impuesto no se tienen en cuenta para nada las circunstancias personales y familiares del contribuyente. La LRHL, a diferencia de lo que ocurre con otros tributos municipales, no consiente a los municipios la posibilidad de establecer ninguna bonificación o beneficio fiscal atendiendo a las circunstancias personales del sujeto pasivo. Lo más cercano es la posibilidad de fijar una bonificación de hasta el 95 por 100 de la cuota en los devengos correspondientes a transmisiones lucrativas ―mortis causa‖ dentro de la línea directa de parentesco (art. 108.4 LRHL). En relación con el carácter real del impuesto, hay que decir que el mismo ha sido negado en ocasiones por el TS con una argumentación más o menos extravagante. Ha dicho literalmente el TS, al hilo de si resultaba aplicable a una orden religiosa la exención prevista en el Acuerdo del Estado Español con la Santa Sede para los impuestos reales de producto, lo siguiente: «Hay que rechazar, por tanto, la aseveración de la entidad recurrente de que el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, al gravar plus valías, tiene la naturaleza de un impuesto real o de producto, pero es que, además, no es cierto, como veremos después, considerar que el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos grava plus valías, como ganancias de capital, que exteriorizan capacidad económica o de pago, porque priva más en dicho tributo su justificación por el beneficio recibido y su devolución a la Comunidad» [FD 3º de la STS de 5-2-2001 (RJ 2001\1518)]. En el mismo sentido se ha pronunciado la STSJ Comunidad valenciana de 24-7-1998 (JT 1998/1163). Más acertada, desde luego, me parece considerar con otros órganos jurisdiccionales que «es un impuesto real, y no personal, porque la definición del hecho imponible no contiene referencia alguna a la persona de su realizador, siendo, 23 pues, indiferente, a los efectos de la realización del hecho imponible, que en el contribuyente concurran unas u otras circunstancias personales. Y es un impuesto que grava una manifestación evidentísima de renta, el enriquecimiento que una persona, transmitente o adquirente según los casos, experimenta con ocasión de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, a título oneroso o lucrativo» [FD 2º de la STSJ de Castilla y León (Valladolid) de 31-3-2000 (JT 2000\795)]. 2.3. Impuesto instantáneo Es un impuesto instantáneo, ya que su hecho imponible no tiende a prolongarse indefinidamente en el tiempo, sino que queda concluso, acabado, en un momento concreto: cuando se transmite el terreno que acumula el incremento de valor o se constituye o transmite un derecho real de uso o disfrute existente sobre el mismo. Así lo ha reconocido siempre la jurisprudencia: «…que, en el Impuesto aquí examinado, si bien la plus valía o el incremento de valor se produce a lo largo de todo el período impositivo, el hecho imponible no precisa ser periodificado, pues el incremento a considerar es el que se manifiesta en el momento en que se produce la transmisión de bienes o la constitución o transmisión de derechos reales, acontecimientos éstos que, en sentido jurídico, son instantáneos, en cuanto se producen, agotan o terminan en un momento determinado. Por eso, está comúnmente admitido que éste es un impuesto instantáneo, no periódico, y que no se produce ningún género de retroactividad de normas tributarias por la circunstancia de que el hito inicial del período impositivo –la transmisión anterior—hubiera tenido lugar con anterioridad a la clasificación de los terrenos afectados como suelo urbano o urbanizable…» [STS de 29-11-1997 (1997\9284)]. Sólo hay que reprocharle, desde un punto de vista técnico, a estas palabras del TS, y a bastantes Ordenanzas Fiscales, que utilicen la expresión período impositivo para un impuesto, como éste, claramente instantáneo. 24 Este carácter instantáneo del terreno está cargado de consecuencias prácticas de la mayor trascendencia. Es precisamente lo que ha permitido a la jurisprudencia mantener una doctrina constante acerca de que lo único relevante es la condición del terreno en el momento del devengo del impuesto, independientemente de cuál haya sido esa condición cuando el terreno fue adquirido por el contribuyente o mientras ha permanecido en su patrimonio. Ya la STS que acabo de citar sentó, «como doctrina legal, que en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana resulta inoperante la situación urbanística de los terrenos en el inicio del período impositivo o incluso durante el mismo, ya que lo decisivo es que, en el momento de la transmisión determinante del devengo, tengan la condición de urbanos, en los términos prevenidos para el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o con arreglo a las disposiciones e instrumentos urbanísticos aplicables». Por el mismo motivo, la STS de 27-4-2002 (RJ 2002\5029), que casó otra del TSJ Andalucía, en relación con la sujeción al impuesto de unos terrenos sobre los que RENFE constituyó un derecho de superficie inmediatamente después de que se desafectaran del servicio público, sostuvo lo siguiente: «Se trata de un impuesto instantáneo, que se devenga en el momento de producirse la transmisión. Es en ese momento cuando se desatan todas las consecuencias jurídicas inherentes, entre ellas la liquidación conforme al período impositivo. En el momento del devengo, la circunstancia de que el bien hubiera estado afecto al dominio público ha pasado a ser historia y no puede ser tomada en consideración en modo alguno» (FD séptimo). También como consecuencia del carácter instantáneo del impuesto, la STSJ Navarra de 29-9-2000 (JT 2000\1608) entiende que no existe retroactividad porque una Ordenanza Fiscal se aplique a incrementos generados antes de la implantación del impuesto en un municipio. Por la misma razón, la Ordenanza Fiscal reguladora de este impuesto puede aprobarse en cualquier momento, resultando de aplicación a todos los hechos imponibles cuyo devengo se produzca a partir de su publicación. Cuestión distinta es la aplicación de la correspondiente Ordenanza a obligaciones tributarias surgidas con antelación a la aprobación de misma: en este caso, ya 25 nos dijo la STSJ de Valencia de 25-1-2001 (JUR 2001\273490), que, naturalmente, está vetada su aplicación 25 2.4. Impuesto proporcional Es un impuesto proporcional, sin perjuicio de que puedan existir tipos impositivos diferenciados. El art. 108.1 de la LRHL, siempre sin sobrepasar el límite máximo del 30 por 100, permite a los Ayuntamientos establecer hasta cuatro tipos diferenciados en el impuesto, atendiendo al horizonte temporal de generación del incremento de valor: hasta 5, 10, 15 o 20 años. Ahora bien, aunque así se hiciera, no estaríamos ante tipos impositivos que fuesen una función creciente de la base imponible, sino ante tipos que premiarían o penalizarían a las plusvalías según su mayor o menor plazo de generación. Es lógico que el impuesto sea proporcional si tenemos en cuenta que, incluso en el ámbito del IRPF –prototipo de impuesto progresivolas ganancias patrimoniales se gravan de forma proporcional. 2.5. Impuesto de exacción voluntaria o facultativa Es un impuesto municipal de exacción voluntaria o facultativa. Es un gravamen íntegramente municipal, sin que esté previsto que su materia 25 Para argumentar su decisión, la sentencia citada utilizaba la doctrina jurisprudencial del TS contenida en la STS de 30-3-1999 (RJ 1999\2955), que establece la denominada «proscripción de la retroactividad absoluta»: «(…) El precepto establece que "las Ordenanzas fiscales reguladoras de los tributos locales comenzarán a aplicarse en el momento de su publicación definitiva en el Boletín Oficial de la Provincia o, en su caso, de la Comunidad Autónoma Uniprovincial, salvo que en las mismas se señale otra fecha (…).Si se pretende su aplicación a obligaciones tributarias surgidas con anterioridad, bien porque el hecho impositivo hubiera tenido lugar antes, bien porque el devengo esté legalmente fijado también con anterioridad (…), se estaría ante un supuesto de aplicación retroactiva absoluta que estaría proscrito, según sentencia constitucional antes invocada y reiterada jurisprudencia de esta Sala, por contrariar otros principios constitucionales como los de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos o, incluso, capacidad económica del contribuyente (...)» (FD séptimo). 32 que documenten aquellos negocios jurídicos pudieran inscribirse. Es simplemente una cuestión de oportunidad. En la configuración del impuesto anterior a la Ley 39/1988, bajo la denominación de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, para el supuesto más habitual de que el devengo fuese consecuencia de un negocio jurídico a título oneroso, se hacía recaer en el adquirente del terreno la condición de sustituto del contribuyente y se establecía el cierre registral. Resultaba coherente ya que era el propio sujeto que instaba la inscripción registral del cambio de titularidad del inmueble el obligado a presentar la declaración del impuesto. La Ley 39/1988 optó por desvincular al adquirente a título oneroso de toda obligación relativa a la declaración y pago del IIVTNU. Salvo para algún supuesto residual 29 , se eliminó la figura del sustituto en el impuesto. No obstante, para facilitar la gestión del mismo y el cumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones, se impuso a los adquirentes a título oneroso (y también a los transmitentes a título gratuito e inter vivos) la obligación de comunicar al Ayuntamiento la realización del hecho imponible, comunicación diferenciada de la que tienen que realizar los Notarios que autoricen la documentación de los negocios jurídicos que impliquen el devengo del impuesto. Al desvincular al adquirente de la obligación de declarar y pagar el impuesto, el legislador entendió que no tenía mucho sentido mantener el cierre registral porque se hacía depender éste de la conducta de un tercero distinto al que instaba la inscripción. Esta situación se mantuvo hasta que la Ley 16/2012, con efectos desde 1 de enero de 2013, decidió incorporar un último apartado en el art. 254 de la Ley Hipotecaria del siguiente tenor: «El Registro de la Propiedad no practicará la inscripción correspondiente de ningún documento que contenga acto o contrato Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sin que se acredite previamente haber presentado la autoliquidación o, en su caso, la declaración, del impuesto, 29 Adquisiciones realizadas a sujetos no residentes en territorio español. 33 o la comunicación a que se refiere la letra b) del apartado 6 del artículo 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (…)» 30 . Este precepto tiene por objeto, obviamente, exigir al Registro de la Propiedad su colaboración para evitar la elusión de este impuesto. La norma establece la obligación de acreditar la presentación de la autoliquidación del impuesto previa a la inscripción registral, si bien aclara que es posible practicar la inscripción registral si se acredita haber presentado la comunicación a que se refiere la letra b) del apartado 6 del art. 110 del TRLRHL; de esta manera, se trata de evitar que quien solicite la inscripción registral pueda ver rechazada su pretensión por no haber acreditado el cumplimiento de una obligación tributaria que no le incumbe a él sino a la otra parte contratante 31 . Interesa insistir en que 30 Número 5 del artículo 254, introducido, con efectos desde 1 de enero de 2013, por la disposición final cuarta de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Esta norma tiene su evidente antecedente en la Ley 22/2006, de 4 de julio, de Capitalidad y de Régimen Especial de Madrid, que estableció en su D.A. 6ª que «el Registro de la Propiedad no practicará la inscripción correspondiente de ningún documento que contenga acto o contrato determinante de las obligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en el Ayuntamiento de Madrid, sin que se acredite previamente, de acuerdo con lo que se establezca reglamentariamente, haber presentado la autoliquidación o, en su caso, la correspondiente declaración o comunicación» y supuso recuperar para el municipio de Madrid el cierre registral, que en el ámbito local fue suprimido por el legislador de 1988, al desaparecer en la regulación del vigente Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana la previsión contenida en el art. 361 del derogado Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, en relación con el anterior impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos. 31 En relación con esta cuestión, la Federación Española de Municipios y provincias (en adelante, FEMP) ha emitido la Circular 8/2013, que contiene el Acuerdo entre la FEMP y el Consejo General del Notariado relativo a la gestión del IIVTNU. Dicha Circular comienza diciendo: «El pasado 1 de enero de 2013 entró en vigor la modificación del apartado quinto del artículo 254 de la Ley Hipotecaria, estableciendo el cierre registral en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, previendo que dicho cierre se levante sólo mediante la acreditación previa de ―haber presentado la autoliquidación o, en su caso, la declaración, del impuesto, o la comunicación a que se refiere la letra b) del apartado 6 del artículo 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo‖. Para agilizar la puesta en práctica de este precepto y evitar las posibles dilaciones que pudiera ocasionar a los ciudadanos en la inscripción de los inmuebles transmitidos, la FEMP ha llegado a un acuerdo –que adjuntamos a esta Circularcon el Consejo General del Notariado, para que éste despliegue aquellas herramientas tecnológicas necesarias para ayudar a dar cumplimiento a esta novedad legislativa (…)». En definitiva, a fin de evitar las posibles dilaciones que pudiera ocasionar a los ciudadanos en la inscripción de los inmuebles transmitidos, esta entidad ha llegado a un acuerdo con el Consejo General del Notariado para incorporar nuevas funcionalidades en el portal de descarga de Índices Trimestrales de plusvalías y que permitirá a las Entidades locales recibir copias electrónicas de las escrituras. (La Circular y el Acuerdo pueden consultarse en: 34 www.femp.es). Pues bien, se trata de un acuerdo que ya ha generado problemas en la gestión del tributo; por ejemplo, la DGRN, en Resolución núm. 10343/2013 de 28-8-2013 (RJ 2013\7608), desestimaba el recurso interpuesto por un Notario contra la negativa de una registradora de la Propiedad a inscribir una escritura de adjudicación, ya que, entedía que la comunicación al Ayuntamiento a efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos debía acreditarse su recepción por la administración tributaria municipal, no pudiendo suplir a ésta el justificante aportado por el notario de la Federación de Municipios, si no se acompaña del justificante de recepción emitido por el Ayuntamiento. Así lo explicaba la DGRN: «Debe decidirse en este recurso únicamente si es o no inscribible una escritura de adjudicación de inmueble en la cual consta que la notificación de la transmisión al Ayuntamiento competente, en cumplimiento de lo establecido en los artículos 110.6.b) de la Ley Reguladora de Haciendas Locales y 254.5 de la Ley Hipotecaria, se ha practicado según resulta de una de las estipulaciones y del justificante que a tal efecto se incorpora a la escritura, identificado con las respectivas imágenes corporativas de la Federación Española de Municipios y Provincias y el Consejo General del Notariado. La registradora suspende la inscripción solicitada por las siguientes razones: "No se ha acreditado haberse presentado en el Ayuntamiento para realizar el pago del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. La comunicación incorporada a la escritura no es suficiente para entender cumplido el requisito impuesto en la Ley Hipotecaria de acreditar el pago del impuesto de plusvalía por autoliquidación ni puede habilitar la apertura del Registro, pues no se trata de la comunicación prevista en el articulo 110, 6 b del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. No se acredita la comunicación al Ayuntamiento porque el sistema lo que establece es una puesta a disposición del Ayuntamiento de la copia de la escritura pero no acredita que el Ayuntamiento haya tenido conocimiento efectivo de dicha comunicación. Tampoco acredita el momento en que se produce dicha comunicación por cuanto la descarga puede quedar pendiente. Por último, no estando este sistema de comunicación previsto en la Ley sino en el Acuerdo suscrito el día 4 de abril de 2013 entre la Federación Española de Municipios y Provincias y el Consejo General del Notariado, no se acredita que el mismo haya sido aceptado por el Ayuntamiento de Valladolid". (...) Entrando ya en el fondo del recurso, se plantea si la comunicación realizada por el Notario autorizante del título a la Federación Española de Municipios y Provincias, al amparo del acuerdo entre dicha federación y el Consejo General del Notariado relativo a la gestión del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, es suficiente a los efectos de levantar el cierre registral establecido por el artículo 254 de la Ley Hipotecaria. Conforme al número 5 del artículo 254 de la Ley Hipotecaria, el Registro de la Propiedad no practicará la inscripción correspondiente de ningún documento que contenga acto o contrato determinante de las obligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sin que se acredite previamente haber presentado la autoliquidación o, en su caso, la declaración, del impuesto, o la comunicación a que se refiere la letra b) del apartado 6 del artículo 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo, 2/2004, de 5 de marzo. (...). El contenido del recurso se reduce entonces a considerar si la comunicación realizada por el notario al amparo del acuerdo anteriormente referenciado es suficiente para levantar el cierre registral del artículo 254 de la Ley Hipotecaria; ello lleva necesariamente a conocer en primer lugar la naturaleza jurídica del acuerdo y de las partes que lo signan: la Federación Española de Municipios y Provincias (en adelante FEMP) es, según los vigentes estatutos, aprobados por la décima Asamblea general celebrada en Madrid el 24 de septiembre de 2011 una «Asociación constituida por los Municipios, Islas, Provincias y otros Entes Locales que voluntariamente lo decidan.» (vid. artículo 1). Es, por tanto, una asociación que no forma parte de la administración pública ni es un organismo vinculado o dependiente de aquella y a la que no existe obligación de pertenencia. Como tal asociación es perfectamente lícito y legítimo que pueda firmar acuerdos con la administración tributaria que faciliten la gestión de los impuestos tal y como permite el artículo 92.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General 35 Tributaria, pero no tiene la condición de administración tributaria -en el ámbito del impuesto a que se refiere el presente recurso esa administración tributaria será cada uno de los ayuntamientos, pero no su asociación a la cual, además, no tienen obligación de pertenecer-; ello no impediría que sirviera de vehículo o puente entre el administrado o su representante -incluido el Notario- y la administración tributaria correspondiente, pero en ningún caso suplantarla o sustituirla como receptora de las comunicaciones a aquella dirigida. Por su parte, el Consejo General el Notariado es una Corporación de Derecho público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad para firmar acuerdos en el ámbito de sus competencias entre las que sin duda se encuentra la colaboración en la gestión tributaria. El acuerdo firmado tiene efectivamente validez entre las partes firmantes y ello no es cuestión en este recurso, pero lo transcendente al caso es que ninguna de esas partes tiene la condición de administración tributaria. Debe ser la administración tributaria competente -en este caso el Ayuntamiento de Valladolidla que debe confirmar de alguna manera si efectivamente ha recibido la comunicación para que este hecho pueda ser apreciado por terceros que no tienen la condición de parte en el convenio y que por tanto no vienen impelidos por el mismo, como ocurre con el registrador (...).Tal como se ha justificado anteriormente, el organismo municipal competente al que debe remitir la comunicación el transmitente -o el notario, si fuera requerido para ello-- no es otro que el Ayuntamiento de Valladolid; y correlativamente, el justificante de dicha comunicación debe igualmente ser remitido -como anuncia el Notario en la estipulación transcritapor el "Organismo de recaudación competente" que de nuevo resulta ser el Ayuntamiento de Valladolid. Sin embargo, no existe constancia alguna de que el Ayuntamiento de Valladolid haya remitido ningún justificante de recepción, sin que pueda ser admitido como tal el incorporado a la escritura por no proceder del organismo de recaudación competente sino -así parece deducirsede la FEMP en ejecución de un acuerdo o convenio existente entre esta y el Consejo General del Notariado y que como se ha justificado con anterioridad no puede vincular a terceros (...). El justificante insertado en la escritura no tiene ninguna de aquellas características y no permite acreditar documentalmente que se haya dado cumplimiento a lo anunciado por el notario en la estipulación séptima de la escritura y por tanto que se haya cumplido la exigencia del artículo 254 de la Ley Hipotecaria a los efectos de poder levantar el cierre registral y permitir la inscripción del documento». También La DGRN, en Resolución núm. 13129/2013 de 15-11- 2013 (RJ 2013\8043), resolvía un supuesto de hecho muy similar al de la anterior resolución, deteniéndose algo más en determinar la naturaleza de la obligación regulada en el art. 110.6.b) TRLRHL y la justificación del cumplimiento de la misma, siendo necesaria -según la resoluciónla acreditación por parte del Ayuntamiento de su recepción: «Debe decidirse en este recurso únicamente si es o no inscribible una escritura de compraventa de inmueble en la cual consta que la notificación de la transmisión al Ayuntamiento competente, en cumplimiento de lo establecido en los artículos 110.6.b) de la Ley Reguladora de Haciendas Locales y 254.5 de la Ley Hipotecaria, se ha practicado según resulta de una de las estipulaciones y del justificante que a tal efecto se incorpora a la escritura, identificado con las respectivas imágenes corporativas del Ayuntamiento de Valls y del Consejo General del Notariado. La registradora suspende la inscripción ya que si bien se incorpora copia de la comunicación presentada en el Ayuntamiento de Valls, considera necesaria la acreditación por parte del Ayuntamiento de su recepción Conforme al número 5 del artículo 254 de la Ley Hipotecaria, el Registro de la Propiedad no practicará la inscripción correspondiente de ningún documento que contenga acto o contrato determinante de las obligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sin que se acredite previamente haber presentado la autoliquidación o, en su caso, la declaración, del impuesto, o la comunicación a que se refiere la letra b) del apartado 6 del artículo 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo, 2/2004, de 5 de marzo. Hay, pues, que buscar razón en la mencionada letra b) del apartado 6 del artículo 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales que establece que con independencia de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo -referido a la presentación de la declaración-, están 36 igualmente obligados a comunicar al ayuntamiento la realización del hecho imponible en los mismos plazos que los sujetos pasivos:… b) En los supuestos contemplados en el párrafo b) del artículo 106, es decir en las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, el adquirente o la persona a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. De todo ello se deduce que para poder practicar la inscripción en el Registro se precisará la justificación de haber presentado la autoliquidación del impuesto o la declaración del mismo o la comunicación que el adquirente debe hacer al Ayuntamiento, aun no siendo sujeto pasivo; comunicación esta que no tiene nada que ver con la obligación impuesta a los notarios por el número 7 del citado artículo 110 y que ni excluye ni suple, en ningún caso, la comunicación a que está obligado el adquirente y que es la que es apta para abrir el paso a la inscripción (...). En la escritura calificada se inserta como justificante de la presentación de la comunicación encomendada a la notaria autorizante, un documento supuestamente generado de forma electrónica, pero sin que pueda identificarse la utilización de certificado de firma alguno, ni código electrónico de verificación que permita su comprobación, encabezado con las imágenes corporativas del Consejo General del Notariado y del Ayuntamiento de Valls (...).El justificante insertado en la escritura -cuyo contenido no indica sino la remisión y puesta a disposición de una copia de la escritura, y sólo incorpora en su dorso unos datos que, en ningún caso, pueden considerarse un justificante de la recepción de la comunicaciónno tiene ninguna de las características antes señaladas. A mayor abundamiento, hay que poner además de manifiesto que en dicho justificante tampoco se identifica ni se reseña de forma indubitada el documento al que se refiere, ya que, aunque se utiliza la expresión "autorizada por mí", en ningún momento se inserta el nombre y apellidos de la notaria autorizante, ni incluye tampoco su firma. En definitiva no permite acreditar documentalmente que se haya dado cumplimiento a lo anunciado por la notaria en la estipulación séptima de la escritura y, por tanto, que se haya cumplido la exigencia del artículo 254 de la Ley Hipotecaria a los efectos de poder levantar el cierre registral y permitir la inscripción del documento». Por último, otra de las incidencias planteadas a la Administración es la posibilidad de que el registrador califique como de no sujeta al IIVTNU una operación para poder inscribir una escritura: la DGRN en Resolución núm. 11459\2014 de 10-10-2014 (RJ 2014\5523) describía la situación y acordaba lo siguiente: «En el presente expediente si bien es cierto, como señala el recurrente, que la finca objeto de donación tiene condición de rústica en el Registro y que quedan incorporadas a la escritura certificaciones catastrales que refieren también a la misma naturaleza rústica del bien donado, no es menos cierto que tanto en la parte dedicada a la intervención de la donante en la escritura como en la relativa a la situación arrendaticia del bien donado se hace constar que la finca donada constituye la vivienda habitual de la transmitente, aludiéndose también en la descripción que consta en el Registro a la existencia de una casa dentro de la finca. De este modo, aunque el artículo 104.2 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales establece que «no está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles», deberá tenerse en consideración el artículo 61.3 del mismo cuerpo legal en cuanto determina que «a los efectos de este impuesto –Impuesto de Bienes Inmuebles–, tendrán la consideración de bienes inmuebles rústicos, de bienes inmuebles urbanos y de bienes inmuebles de características especiales los definidos como tales en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario» y el artículo 7 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales que, al definir a los efectos de esta ley los bienes inmuebles rústicos y urbanos, considera como suelo de naturaleza urbana en su apartado 2.d) "el ocupado por los núcleos o asentamientos de población aislados, en su caso, del núcleo principal, cualquiera que sea el hábitat en el que se localicen y con independencia del grado de concentración de las edificaciones". En consecuencia, de todo lo anterior se desprende que no concurriendo aquí un supuesto de expresa y patente no sujeción al impuesto de la denominada Plusvalía por no existir certeza a efectos de la legislación catastral en cuanto a la naturaleza rústica o urbana de la totalidad de la finca transmitida, no cabe imponer a la registradora que proceda a calificar el documento presentado sin aplicar lo dispuesto en el 37 el apartado 6 del art. 110 TRLRHL, relativo a la comunicación a los Ayuntamientos de la realización del hecho imponible por parte de aquellos que, sin tener la condición de sujetos pasivos del IIVTNU, intervienen en los negocios jurídicos que suponen su devengo, tiene dos letras: la letra a) que impone dicha obligación de comunicación a los transmitentes a título lucrativo en un negocio jurídico inter vivos; y la letra b), que impone dicha obligación a los adquirentes en un negocio jurídico a título oneroso 32 . En el primer caso, la obligación de comunicar recae sobre el transmietnte porque el adquirente es el que tendría la condición de contribuyente; en el segundo, al revés, recae sobre el adquirente porque el contribuyente en el IIVTNU sería el que transmite. Pues bien, el apartado 5 del art. 254 Ley Hipotecaria, como medio de liberar el cierre regstral, alude exclusivamente a la comunicación a la que se refiere la letra b), no a la establecida en la letra a) del citado apartado 6 del art. 110 TRLRHL. Y desde luego, no hace referencia de tipo alguno a la obligación de comunicación que tienen los notarios y que en el citado art. 110 TRLRHL se regula en un apartado distinto, el apartado 7. artículo 254.5 de la Ley Hipotecaria, teniendo plena vigencia en consecuencia el denominado cierre registral previsto en dicha norma» (FD tercero). Otro aspecto que se planteaba y se resolvía en esta Resolución era si a efecto de levantar el cierre registral y proceder a la calificación propiamente dicha del documento era suficiente justificar que se verificaba la comunicación de realización del hecho imponible o, además, si requería acreditar la liquidación, o en su caso la autoliquidación, por parte del sujeto pasivo, en el supuesto, como era el caso, de transmisión lucrativa inter vivos: «A la vista de este precepto ha de considerarse –tal y como realiza la registradora en su nota– que, toda vez que la letra b) del apartado 6 del artículo 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales refiere concretamente –por remisión al artículo 106.1.b)–, a las transmisiones a título oneroso, las transmisiones a título lucrativo entre vivos, descritas en el artículo 106.1.a) y relacionadas en el artículo 110.6.a) – todos ellos del mismo cuerpo legal– no pueden liberarse del cierre mediante la comunicación al Ayuntamiento, siendo imprescindible para ello acreditar la liquidación o autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de Bienes de Naturaleza Urbana, puesto que el alzamiento del cierre mediante acreditación de la comunicación constituye una medida excepcional concedida al adquirente en las transmisiones onerosas el cual, al no ser sujeto pasivo del impuesto podría verse perjudicado en su derecho a la registración de su adquisición en el caso de que el transmitente, sujeto pasivo legal del impuesto, decidiera no proceder a la liquidación o autoliquidación del mismo con el consiguiente cierre registral» (FD cuarto). 32 Un estudio detallado sobre los obligados tributarios en el IIVTNU se encontrará en COBO OLVERA, T.: «Obligación de declarar y comunicar la producción del hecho imponible en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», Quincena Fiscal, núm. 1, 1995, pp. 9-18. 38 En relación con la cuestión que venimos tratando, y a pesar de que el precepto aludido no tiene aún ni tres años de vigencia, se ha producido ya una interesante doctrina administrativa de la Dirección General de los Registros y el Notariado, que ha sentado algunas conclusiones con claridad: a) La primera de ellas es que ni cabe, para eludir los efectos del cierre registral, sustituir la comunicación de la realización del hecho imponible que debe hacer el adquirente por la que incumbe al notario, ni, por otra parte, resulta suficiente con acreditar el hecho de la comunicación, sino la recepción de la misma por parte del Ayuntamiento interesado. Dice literalmente la DGRN que ―para poder practicar la inscripción en el registro se precisará la justificación de haber presentado la autoliquidación del impuesto o la declaración del mismo o la comunicación que el adquirente debe hacer al Ayuntamiento, aun no siendo sujeto pasivo; comunicación ésta que no tiene nada que ver con la obligación impuesta a los notarios por el apartado 7 del citado artículo 110 y que ni excluye ni suple, en ningún caso, la comunicación a que está obligado el adquirente y que es la que es apta para abrir paso a la inscripción…‖. De igual manera, también pone de manifiesto que ―debe ser la Administración tributaria competente –en este caso el Ayuntamiento…-- la que debe confirmar de alguna manera si efectivamente ha recibido al comunicación para que este hecho pueda ser apreciado por terceros que no tienen la condición de parte en el convenio y que por tanto no vienen impelidos por el mismo, como ocurre con el registrador…‖. b) La segunda hace referencia a la posibilidad de que el notario califique expresamente en la escritura como no sujeto al IIVTNU el negocio documentado (más exactamente, la plusvalía puesta de manifiesto con el mismo) debido, por ejemplo, al carácter rústico del terreno. Ello no evitaría el cierre registral salvo que se tratara de una no sujeción notoria y patente. c) Y en tercer lugar, para el supuesto de que el IIVTNU se devengase como consecuencia de un negocio jurídico a título gratuito, siendo por tanto sujeto pasivo el adquirente, el único medio de evitar el cierre registral sería 39 acreditar la presentación de la autoliquidación o declaración del impuesto, sin que quepa sustituirla por comunicación de tipo alguno 33 . 2.7. Impuesto de gestión íntegramente municipal Es un impuesto de gestión íntegramente municipal, pudiendo exigirse mediante liquidación administrativa o bien a través de autoliquidación. El art. 110 del TRLHRL regula las dos modalidades: «1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente (…). 3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición. 4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo (...). En ningún caso podrá exigirse el impuesto en régimen de autoliquidación cuando se trate del supuesto a que se refiere el párrafo tercero del artículo 107.2.a) de esta ley». III. HECHO IMPONIBLE 3.1. Planteamiento de la cuestión. Requisitos para la realización del hecho imponible El art. 104.1 de la LRHL define el hecho imponible del IIVTNU 34 como «el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de 33 Sobre la cuestión, cfr. SERRANO ANTÓN, F.: «La reaparición del cierre registral y la lucha contra el fraude fiscal en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en Madrid», Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, núm. 289, 2007, pp. 43-58 y JUEZ PÉREZ, A.: «La gestión de la plusvalía por el registro de la propiedad: una experiencia reciente», OL, Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras, núm. Extra 7, 2008, pp. 20-21. 34 Sabemos que el objeto del IIVTNU, las plusvalías inmobiliarias generadas en terrenos urbanos, lo es también de la imposición estatal sobre la renta (IRPF, IS, IRNR e ISD). De hecho, en los trabajos preparatorios de la reforma de la imposición local llevada a cabo por la Ley 39/1988, llegó a plantearse la supresión del IIVTNU, en base precisamente a dicho argumento. Y por el mismo motivo el legislador estatal hasta 1998 admitía una deducción en la cuota íntegra 40 del IRPF del 75 por 100 de la cuota satisfecha en el impuesto municipal, como corrección de ese posible fenómeno de sobreimposición. En cualquier caso, se trata de una cuestión que sigue discutiéndose en ámbitos doctrinales, pero que está definitivamente resuelta en el plano jurisprudencial,, sin perjuicio de algún pronunciamiento jurisdiccional aislado. Así, por ejemplo, la STSJ de la Comunidad Valenciana de 18-05-2012 [JT 2012\1471] disponía que «tampoco debe ser admitida la sobreimposición alegada, pues los criterios de comparación que plantea la recurrente con otros impuestos no pueden servir, toda vez que mezcla impuestos reales, los que recaen sobre bienes raíces, cuyo objeto condiciona la propia naturaleza y tratamiento, al lado de los impuestos personales que gravan la capacidad de las personas, bien sea a través de la obtención de rentas o patrimonio. Sí que podría establecerse un paralelismo entre los impuestos personales últimamente dichos y los reales apuntados al principio: el IVTNU y el IVTNR son al IBI lo que el IRPF y el IP son al ISD, pero su naturaleza objetiva es eminentemente distinta y la posición del tributante es asimismo diferente, en el pago de la plusvalía sobre inmuebles actúa como sustituto del sujeto pasivo, en tanto que en el pago del tributo sobre la herencia lo hace en propio lugar como adquirente; en cuanto al grupo de impuestos directos sobre el patrimonio y la renta, nada impide recoger como deuda en la declaración en los primeros de la cantidad satisfecha por el ISD. Todo ello permite su coexistencia dentro del sistema tributario español actual, que si bien es prolijo, ello no puede considerarse sino enriquecedor, si se demuestra, como hasta ahora se ha hecho, que no conlleva elementos distorsionadores o discriminatorios nocivos» (FD cuarto) En el mismo sentido: STSJ de la Comunidad Valenciana de 20 mayo 2010 [JUR 2010\305636], FD 4º. Recientemente, también, la STS de 27-02-2012 [RJ 2012\4277] establecía lo siguiente: «En primer lugar, como hemos dicho, el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana sólo grava el suelo, y el suelo sobre el que se levantaban los dos inmuebles no generó incremento de patrimonio por el tiempo de permanencia en el dominio de la Sra. Matilde. En segundo lugar, la propia Ley del impuesto sobre la renta distinguía, para la aplicación de los coeficientes de abatimiento, entre el inmueble y las mejoras que se le incorporaban a lo largo de los años, al reconocer el artículo 45.Tres, que ―si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirán la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior‖. Ello implica que los efectos en la tributación de la plusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de un inmueble dependen de dos variables: por un lado, el tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión que se grava, y, por otro, los diferentes elementos que se hayan incorporado al inmueble desde su construcción o adquisición, cuando tengan el carácter fiscal de mejora. En tercer lugar, es cierto que no estamos ante un supuesto de doble imposición, si nos atenemos al criterio con el que ha sido fijado por el propio Tribunal Constitucional (…). Efectivamente, existe coincidencia entre la materia imponible u objeto del tributo en la medida en el impuesto municipal sobre incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana y el incremento de patrimonio que se grava en renta recaen sobre la capacidad económica que se pone de manifiesto sobre una parte del mismo elemento patrimonial, concretamente sobre el suelo en que se alza la construcción. Sin embargo, el hecho imponible, en términos estrictamente jurídicos, no es el mismo, puesto que ha sido configurado de manera diferente. Esto descarta que se trate de un supuesto de doble imposición, lo que no es óbice para que el legislador, al gravar en parte la misma manifestación de riqueza y recaer ambos impuestos sobre igual materia, establezca técnicas para mitigar la carga fiscal final que sufre el contribuyente. Lo que no significa que esté obligado a ello, mientras se respeten los principios de imposición contemplados en el artículo 31.1 de la Constitución. Esta era la razón que explicaba los coeficientes de abatimiento, que dejaron de aplicarse para las adquisiciones patrimoniales posteriores a 31 de diciembre de 1994. Podemos concluir que la interpretación llevada a cabo por la Administración, confirmada por la sentencia que se impugna, fue ajustada a derecho puesto que sólo se produjo la tributación efectiva sobre las mejoras, no sobre el resto de la construcción y mucho menos sobre el suelo en que se edificaban. Resultaría un beneficio fiscal 41 injustificado la aplicación de una reducción por el pago de un impuesto municipal que ha gravado un elemento patrimonial, elemento que en el impuesto sobre la renta de las personas físicas no ha tributado con ocasión de la alteración patrimonial determinante del incremento de patrimonio imputable al sujeto pasivo». La sentencia del Tribunal Constitucional que cita el Supremo es la indispensable STC 37/1987, de 26 de marzo (RTC 1987\37), que fija la doctrina del Alto Tribunal en esta materia: «Como ya queda dicho, en el escrito de recurso se reprocha también al Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas la violación de la prohibición de doble imposición que el art. 6.2 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas enuncia en los siguientes términos: ―Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado‖. La doble imposición se produciría, según los recurrentes, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, de un lado, y con la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria, de otro. En nuestro análisis debemos descartar, de entrada, la referencia que los recurrentes hacen a la Contribución Territorial Rústica y Pecuaria, puesto que, desde la vigencia de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, el mencionado gravamen es un tributo local (regulado hoy en los arts. 232 y siguientes del Texto Refundido del Régimen Local, aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril) al que no es aplicable, por tanto, el citado art. 6.2 de la LOFCA que sólo prohíbe la duplicidad de tributación, por los mismos hechos imponibles entre tributos autonómicos y tributos estatales, pero no entre aquéllos y los tributos propios de las Haciendas Locales. Sentado lo anterior, la representación actora estima que la finalidad del art. 6.2 de la LOFCA consiste en evitar ―una doble imposición económica‖, lo que le permite sostener que ―el hecho de que exista un impuesto estatal que tome como hecho imponible una determinada materia impositiva imposibilita el que las Comunidades Autónomas establezcan impuestos que recaigan sobre esta misma materia, ya sea total o parcialmente‖. Y ésta sería cabalmente la interdicción que ha resultado vulnerada, a su entender, por el nuevo tributo autonómico, confrontado con el impuesto estatal que grava el patrimonio de las personas físicas. Mas tales afirmaciones resultan infundadas, porque arrancan de una identificación entre los conceptos de materia imponible y hecho imponible que conduce a una interpretación extensiva del art. 6.2 de la LOFCA, notoriamente alejada del verdadero alcance de la prohibición que en dicha norma se contiene. Por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso ―para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria‖, según reza el artículo 28 de la vigente Ley General Tributaria. De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes. De acuerdo con las precisiones anteriores, parece incuestionable, según resulta incluso de los propios términos literales del precepto, que el art. 6.2 de la LOFCA no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado, porque, habida cuenta de que la realidad económica en sus diferentes manifestaciones está toda ella virtualmente cubierta por tributos estatales, ello conduciría, como se destaca por los representantes del Parlamento y Consejo de Gobierno de la Junta de Andalucía y por el Letrado del Estado, a negar en la práctica la posibilidad de que se creen, al menos, por el momento, nuevos impuestos autonómicos. Lo que el art. 6.2 prohíbe, en sus propios términos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente. Planteada así la cuestión, la comparación del art. 31.1 de la Ley andaluza con el art. 2, párrafo 1°, de la Ley 50/1977, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, pone de manifiesto que los hechos imponibles que ambas normas contemplan son notoriamente distintos. En el primer caso, ―constituye el hecho imponible del impuesto la infrautilización de las fincas rústicas, por no alcanzar en el período impositivo el rendimiento óptimo por hectárea fijada para cada comarca en el correspondiente Decreto de Actuación 48 idénticas características (...). En suma, está dentro de las facultades del legislador "la atribución de una renta ficticia" diferente a los inmuebles en función de distintos criterios de valoración siempre que la norma tenga vocación de generalidad. (...) la titularidad de bienes inmuebles no arrendados exterioriza la existencia de una renta potencial –que no ficticia, como afirman tanto el órgano judicial planteante de la cuestión como el Fiscal General del Estado–, lo que permite someterla a imposición en el impuesto sobre la renta de las personas físicas» (FJ séptimo y octavo) 38 . Como vemos, bajo la óptica de la jurisdicción constitucional, sin duda, en el IIVTNU se pueden plantear supuestos de gravamen de rentas ficticias o inexistentes, que no potenciales 39 . El TS ha recogido esta línea doctrinal. En la STS de 12-7-2012 (JUR 2012\9364), al hilo de las operaciones vinculadas en el IRPF, planteaba lo siguiente reflexión: «En definitiva, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide en todo caso que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo , FJ 13 , y194/2000, de 19 de julio , FJ 8)- cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial , esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica. En el presente supuesto, se está gravando la expresión de riqueza y la capacidad económica puesta de manifiesto por el sujeto pasivo que, o bien ha obtenido de forma oculta rentas con el otorgamiento de préstamos a su sociedad, o ha renunciado a la obtención de la que podría haber conseguido, 38 Un estudio pormenorizado de esta sentencia se encontrará en RAMOS PRIETO, J.: «Imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF y capacidad económica: ¿una controversia zanjada por la Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006, de 11 de octubre?», Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 295, 2007, pp. 3 y ss; y en «La imputación de rentas inmobiliarias en la imposición sobre la renta de las personas físicas» , Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2008, pp. 26 y ss. 39 Es lo que piensa FALCÓN Y TELLA: «se está gravando a través del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana una riqueza no ya potencial sino inexistente o ficticia, y ello supone que, en la actual situación económica el tributo resulta inconstitucional» (Cfr. FALCÓN Y TELLA, R.: «El IIVTNU y la pérdida de valor de los inmuebles: sentencia del juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 13 de Barcelona de 22 de enero de 2013», Quincena Fiscal, núm. 21, 2013, pp. 9-13). 49 concertando esta u otras operaciones con tercero. En efecto, en la medida en que el capital que fue prestado es susceptible de generar un rendimiento, estamos, al menos, ante una renta potencial a la que el sujeto pasivo, si no la obtuvo, renunció» (FD 9). Pues bien, esta es la idea que se ha dejado entrever en las resoluciones de jueces y tribunales que critican el sistema de estimación objetiva de la base imponible. En cualquier caso, los tribunales están divididos, al igual que la doctrina científica, en dos facciones: los que aprueban la regulación actual, entendiendo que lo que contiene la Ley es una presunción iure et de iure y los que la reprueban, interpretando que lo que recoge la regulación de la base imponible es una presunción iuris tantum. 3.2.2. El sector que censura el sistema Como ya hemos esbozado más arriba, desde un punto de vista técnico, hay que entender que en el caso de que el valor de transmisión de un terreno de naturaleza urbana sea inferior al de adquisición, simplemente, estamos ante un supuesto de no sujeción: no hay incremento y, por tanto, no se ha realizado el hecho imponible. Esto es lo que defiende este sector doctrinal. Como dicen ARNAL SURIA e IRAZO ALARCÓN: «la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria a la concurrencia simultánea de dos requisitos: El primero, que mira al objeto del impuesto consiste en la existencia de un incremento de valor del terreno […] De esta manera, basta que falte alguno de ambos requisitos para que el hecho imponible no se produzca […] cuando no se ha producido el incremento […] implicará […] el no nacimiento de la obligación tributaria» 40 . Esta idea también ha servido de guía para la 40 Cfr. ARNAL SURIAL, S., e IRANZO ALARCÓN, L.: «Los nuevos impuestos municipales y otras exacciones de derecho público de las entidades locales», Siete Grupo editorial, Valencia, 1990, p. 273. Se trata de un grupo doctrinal mucho más nutrido que el que veremos en el siguiente subapartado; es decir, parece que la doctrina científica se decanta por la crítica indómita al sistema. Entre ellos -además del ya citado en esta nota-, VARONA ALABERN, J.E.: «A vueltas con la inconstitucionalidad del IIVTNU», cit. pp. 65-89; SUÁREZ PANDIELLO, J.: «Las Haciendas Locales en la democracia: un balance», Papeles de Economía Española, núm. 69, 1996, p. 241; HERNÁNDEZ LAVADO, A.: «El Impuesto Municipal sobre El Incremento de Valor de los Terrenos», cit., p. 83; PRÓSPER ALMAGRO, A. B.: «IIVTNU: hacia una inaplazable reforma de gran calado», Quincena Fiscal, núm. 21 (2014), p.67; VILCHES GARCÍA, F: «El impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. 50 jurisprudencia. Ya la STS de 29-4-1996 (RJ 1996\4916) analizaba un caso en el que, emitida liquidación por este impuesto, concluía que no había existido plusvalía, conceptuando el supuesto como de no sujeción, anulando la liquidación en su momento emitida. Dicha sentencia nos indicaba que «siendo el incremento del valor el objeto del gravamen, conforme a lo establecido en el art.350 del Real Decreto Legislativo 781/86, resulta evidente que si dicha "plusvalia" no se produce de manera efectiva y acreditada, ni puede razonablemente presumirse, atendidas las circunstancias objetivas concurrentes en el periodo de la imposición, no puede hablarse de sujeción al impuesto , que no es una mera fórmula de aplicación automática, tendente a la recaudación de un porcentaje sobre las diferencias que arrojen las cifras de valor formal separadas por un periodo de tiempo entre dos enajenaciones. En el caso de autos cuando se produjo la compra-venta de los terrenos, causante del devengo origen de la liquidación discutida, estaban suspendidas las licencias urbanísticas, con ocasión de la aprobación por el Ayuntamiento de Camas de un Avance de Plan General de Ordenación Urbana, en el que se proyectaba concretamente la práctica descalificación de los terrenos de la finca conocida por "H.", que pasaba de la condición de suelo urbanizable programado apto para edificación en régimen de "ciudad jardín" a urbanizable no programado, asignado a "Sistemas G.", carente de posibilidad alguna de aprovechamientos edificatorios particulares. Sin solución de continuidad, es decir, permaneciendo ininterrumpidamente suspendidas las licencias de construcción, las previsiones Incidencia de la depreciación del suelo en la cuantificación de la base imponible», Revista Aranzadi Doctrinal, núm. 2 (2014), pp. 65-79; SÁNCHEZ GALIANA, J. A. y CALATRAVA ESCOBAR, M. J.: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana» Tratado de Derecho Financiero y Tributario local, Marcial Pons, Madrid, 1993, p.861; MONCHÓN LÓPEZ, L.: «El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana», cit. p. 274; MORENO SERRANO, B.: «Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Aspectos más relevantes de su régimen jurídico», El consultor de los Ayuntamientos, 2012, P.176; CASANA MERINO, F.: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», cit. p. 123; PÉREZ ROYO, I: en la obra colectiva «Curso de Derecho Tributario. Parte especial», Tecnos, Madrid, 2014, pp.1075-1076; FAYOS COBOS, C.: «La necesaria reforma del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 867 (2013), p. 5; BRIS GÓMEZ, R.: «IIVTNU: sentencia del juzgado contencioso-administrativo núm. 4 de Bilbao de 25 de Febrero de 2015» Quincena fiscal, núm. 10, (2015), p. 148 51 del Avance de nuevo Plan General, se vieron confirmadas al aprobarse definitivamente en 1988, consolidándose la quiebra de expectativas urbanísticas originada por la suspensión de licencias. Ante la situación descrita no puede hablarse de incremento de valor sino más bien de minus-valía de los terrenos que, antes del devengo del impuesto, quedaron inedificables y avocados a un régimen jurídico de peor condición económica que el aplicable al suelo no urbanizable o "rústico" pues ni siquiera les cabía la expectativa del inicial aprovechamiento agropecuario, al anunciarse la adscripción a "Sistemas G." y con ello la perspectiva de una futura expropiación con rígidas y mermadas bases valorativas, para ser destinadas a dotaciones públicas o de uso común en "espacios libres‖» (FD segundo). También la STS de 30-11-2000 (RJ 2000\9486), para un supuesto de terrenos que carecen de aprovechamiento urbanístico, por estar ubicados en parcela destinada a bloques, pero con edificabilidad agotada al haberse construido ya los permitidos, señaló la improcedencia de la liquidación practicada. Si bien en el concreto caso estaríamos ante la inexistencia del hecho imponible, por considerar acreditado que no han existido plusvalías, lo cierto es que el Tribunal Supremo consideró que sería de aplicación preferente, en el caso de que existiera plusvalía, la resultante de la aplicación de los informes periciales frente a la resultante de la aplicación de las reglas de cuantificación de la norma.: «Pues bien, por el contrario y como alega la recurrente, la Sala de instancia no solo declara que las valoraciones urbanísticas aportadas son "insuficientes por sí mismas para desvirtuar el valor que se refleja en los Tipos Unitarios", lo que al constituir valoración de prueba no sería directamente discutible en casación, sino que también dice que las valoraciones "no tienen porqué identificarse necesariamente con el valor corriente en venta de dicho terreno" y que "desde el momento en que el Ayuntamiento de Bilbao ha aplicado en la liquidación que se revisa un valor coincidente con el que aparece en los índices municipales vigentes, corregido mediante coeficientes correctores previstos en la Reglas para la aplicación de dichos índices, aprobados por la Corporación demandada, que no cuestiona la entidad actora, debe prevalecer dicho valor final, por la presunción de legalidad de que goza sobre el que propone la parte demandada..." con lo que se convierte "de facto" a los 52 referidos valores en presunciones "iuris et de iure" y aún más en verdaderas "ficciones legales", imposibles de atacar, como no fuera –cabe pensar– por defectos formales en su elaboración, contra lo establecido en el art. 8 de la Ley General Tributaria, que la recurrente invoca infringido y que, evidentemente, se refiere –en lo que aquí es aplicable– a la posibilidad de acreditar, contra la presunción "iuris tantum", la inadecuación de los valores del Indice respecto al valor corriente en venta de los terrenos a que pretenda aplicarse a efectos del Impuesto de Plusvalía, valor –el corriente en venta se entiende– al que deben tender las apreciaciones del índice, en todo caso y que puede quebrarse si, como sucede, concurren circunstancias singulares distintas a las que se tuvieron presentes al elaborar aquellos, respecto a su aprovechamiento urbanístico. (…) En consecuencia, ha de estimarse el motivo articulado y casarse la Sentencia recurrida, entrando a resolver sobre la pretensión de fondo y ya en condición de juzgador de instancia, procede examinar y valorar la prueba practicada en el recurso contencioso administrativo. Pues bien, de los dictámenes periciales que aparecen en los autos, el que merece una fiabilidad mayor es el practicado en el proceso con las garantías de insaculación, contradicción e intervención jurisdiccional, que es el emitido por el Arquitecto D. Mario Ezquerra Frías. En el referido dictamen, el perito, después de poner de manifiesto la situación del terreno y la imposibilidad de aprovechamiento urbanístico, que considera nulo, llega a determinar que su valor final es igual al inicial y hasta afirma que el valor urbanístico será cero. Aunque sea de forma ajurídica, el perito llega a la conclusión, por otra parte conforme al común sentido, que si no es posible edificar en un terreno carece de base la imposición de tributo sobre el incremento del valor del suelo. En efecto, si el impuesto municipal, llamado de Plusvalía, tiene como "ratio legis", el rescate de una parte de los incrementos patrimoniales producidos en el suelo edificable, como consecuencia de la actividad de los Ayuntamientos en materia urbanística, resulta absurdo que recaiga sobre los posibles aumentos del precio de un terreno en el que la propia actividad administrativa ha hecho imposible que se edifique, pues es evidente que tales incrementos de valor, si llegan a producirse, tendrán otro origen, extraño a las motivaciones del tributo, produciéndose un supuesto de no sujeción. Por lo tanto, ha de estimarse la demanda, anulando la liquidación tributaria cuestionada. Cierto es que en suplico del escrito rector del proceso en 53 primera instancia y a renglón seguido de solicitar la referida anulación, la recurrente añadía que ello era "sin perjuicio del derecho de la Corporación a practicar, si lo estimare oportuno, nueva liquidación", lo que unido al contenido de la demanda y a la aportación de dos dictámenes periciales en los que se valoraban los terrenos en 10.650.000 y 10.312.5000 de pesetas respectivamente, con valores finales cifrados en 4.031 y 3.904 pesetas por m2, frente a las 16.218 pesetas por m2 del aplicado por la Administración, evidenciaría que el contribuyente no negó la posibilidad de una plusvalía sujeta a gravamen, si bien se opuso a la valoración de la liquidación impugnada y por ello, en el caso de que se produjera esa nueva liquidación a lo que la propia parte recurrente alude, no podría practicarse más que sobre la base del valor final más bajo de los expresados» (FD tercero y cuarto). En la dirección que venimos comentando encontramos también numerosos pronunciamientos de tribunales superiores de justicia. La primera que podemos citar es la STSJ de la Comunidad Valenciana 26-5-1997 (JT 1997\679), en la que el tribunal, sin el menor titubeo, entiende que la presunción de que el valor real es el fijado a efectos del IBI tiene carácter de presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario: «La cuestión consiste en determinar si para el cálculo de la base imponible ha de estarse al valor de los terrenos, en el momento del devengo fijado (art. 108.3) a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles, o si por el contrario ha de estarse al valor real de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo, como claramente establece el art. 108.1 de la Ley de Haciendas Locales. O dicho en otros términos, la presunción que establece la Ley de que el valor real es el fijado a efectos del Impuesto de Bienes Inmuebles, el catastral «iuris et de iure», o «iuris tantum» esta Sala entiende que debe ser «iuris tantum» y que solicite prueba en contrario, porque el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles también lo permite, y porque si no fuera así se desnaturalizaría el Impuesto, que no gravaría ya el incremento real del valor del terreno, esto es la plusvalía, sino la misma transmisión, coincidiendo con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, por lo que el mismo hecho imponible sería gravado dos veces» (FD tercero). Este mismo tribunal, en su Sentencia de 12-6-2000 (JUR 2001\56577), también anuló una liquidación del impuesto por entender que el 54 valor catastral, en el momento del devengo del impuesto, superaba el valor de mercado. En particular indicó: «El valor catastral de las fincas transmitidas vigente en 1993, y que se debe tener en cuenta para fijar la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (art. 108.3 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales), sufrió una importante bajada a partir de la revisión que tuvo lugar en 1994 para el ejercicio 1995 (lo reconoce el Ayuntamiento); lo que evidencia que estaban sobrevaloradas las fincas en 1993; sin que se correspondiera con el valor en venta de los terrenos, que debe ser la referencia para la determinación de la base imponible a efectos del IBI, sin que en ningún caso puede exceder de éste (art. 66.2 de la L.H.L).» (FD Tercero). Contemporánea de ésta es la STSJ de Murcia de 16-6-2001 (JUR 001\238178) 41 y la STSJ Islas Canarias -Las Palmasde 12-1-2001 (JT 2001\578) 42 . 41 Fundamento de Derecho tercero: «En cuanto a la determinación de la base imponible, el artículo 108, de la L.H.L. establece un sistema general para la determinación de la base imponible que goza de presunción de legalidad, pero que admite prueba en contrario; en efecto, como el artículo 108.1 utiliza el término ―incremento real", si el incremento verdadero, exacto, fuese inferior al que resulta de aplicar aquéllos porcentajes al valor catastral y fijado en la liquidación, caben los correspondientes recursos administrativos y jurisdiccionales para discutir el verdadero valor real del incremento. Así, los porcentajes anuales fijados por los Ayuntamientos en las respectivas Ordenanzas podrán ser impugnados en el momento de su aprobación con carácter general o en el momento de su aplicación a la concreta liquidación de que se trate; las impugnaciones podrán fundamentarse en defectos formales o de legalidad de los indicados porcentajes (procedimiento para su aprobación, no respetar los límites legales) o por su falta de justificación al no responder al incremento real de valor de los terrenos de naturaleza urbana en el municipio. Y se considera que es posible impugnar también los valores catastrales, tanto en el momento de su aprobación con carácter general cuanto en el momento de su aplicación en una concreta liquidación; ahora bien, la carga de la prueba corresponde a quien alega la no correspondencia de las bases fijadas con los incrementos de valor reales». 42 Fundamento de Derecho primero: «Aunque el artículo 108 LHL establece un sistema general para la determinación de la base imponible que goza de presunción de legalidad (art. 8 LGT), esta presunción admite, por supuesto, prueba en contrario, ya que si el art. 108,1 LHL utiliza la expresión «incremento real», es meridiano que si el incremento verdadero fuese inferior al que resulta de la aplicación de los porcentajes al valor catastral, habría que dar prevalencia a aquél frente a éste. Y técnicamente esto es posible impugnando indirectamente los porcentajes al recurrir la liquidación de que se trate, como implícitamente hace aquí el actor, pues en ningún caso es admisible cercenar las posibilidades de defensa del contribuyente frente a la posible determinación arbitraria de unos porcentajes cuya aplicación va a suponer un claro distanciamiento de los incrementos de valor reales. Dicho en otras palabras, aunque el Ayuntamiento no puede aplicar otro sistema liquidatorio que el que resulta del artículo 108, el particular podrá probar que su aplicación lleva a resultados absurdos o apartados de la realidad». 55 Pero ha sido a partir de 2012, sin duda como consecuencia de la grave crisis del mercado inmobiliario de los últimos años, cuando han proliferado los pronunciamientos jurisdiccionales sobre este problema 43 . Entre éstos, destacan las SSTSJ de Cataluña de 21-3-2012 (JUR 2012\226416), de 22-5-2012 (JUR2 012\258899) y de 18-7-2013 (JUR 2013\310234). La primera concluía, en su Fundamento de Derecho quinto: «Las consecuencias no pueden ser otras que las siguientes: 1.ª) Cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (art. 104.1 LHL), y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107.2 siempre produzca la existencia de teóricos incrementos.2.ª) De la misma forma, la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del art. 107, que sólo entrarán en juego cuando el primero sea superior. Por tanto, seguirá siendo de aplicación toda la jurisprudencia anterior sobre la prevalencia de los valores reales, pudiendo acudirse incluso a la tasación pericial contradictoria, en los casos en los que se pretenda la existencia de un incremento del valor inferior al que resulte de la aplicación del cuadro de porcentajes del art. 107. En esta hipótesis, la base imponible habrá de ser la cuantía de tal incremento probado, sin que sea admisible acudir a fórmulas híbridas o mixtas, que pretendan aplicar parte de las reglas del art. 107 al incremento probado.» La segunda, en su Fundamento de Derecho sexto, explica que «parece evidente que la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del ―método de cálculo‖ y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica. La misma conclusión ha de aplicarse cuando sí ha existido incremento de valor, pero la cuantía de éste es probadamente inferior a la resultante de la aplicación de dicho método de cálculo, al infringirse los mismos principios. Estas conclusiones, ya sostenidas por diversos criterios 43 Cfr. ERICE ECHEGARAY, M.A.: «Burbuja Inmobiliaria e Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (o Plusvalía)» Revista jurídica de Navarra, núm. 53-54, 2012, pp. 185-218. 56 doctrinales y pronunciamientos jurisprudenciales, han de considerarse incuestionables en el momento actual, a la vista de la realidad económica citada. De esta forma, de ser la de la ficción jurídica la única interpretación posible del art. 107 LHL, éste habría de considerarse inconstitucional, pero como consecuencia de la obligación de los Jueces y Tribunales, contenida en el art. 5.3 LOPJ , de acomodar la interpretación de las normas a los mandatos constitucionales, ha de entenderse que las reglas del apartado 2 del art. 107 son subsidiarias del principio contenido en el apartado 1 sobre el incremento (como ya hemos dicho, antes «real», y ahora «incremento» a secas, lo que no quiere decir que haya de ser irreal o ficticio)». Y, por lo que respecta a la tercera, simplemente señalar que se remitía, en su fundamentación jurídica, a la primera. Para finalizar con los pronunciamientos de los TSJ, podemos citar la STSJ de Madrid de 11-12-2013 (JUR 2014\510), que contiene más de lo mismo: «Sin perjuicio de lo expuesto, en los fundamentos anteriores, parece evidente que la ausencia objetiva del incremento del valor dará lugar a la no sujeción del impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del "método de cálculo" y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica. La misma conclusión ha de aplicarse cuando sí ha existido incremento de valor, pero la cuantía de éste es probadamente inferior a la resultante de la aplicación de dicho método de cálculo, al infringirse los mismos principios. Estas conclusiones, ya sostenidas por diversos criterios doctrinales y pronunciamientos jurisprudenciales, han de considerarse incuestionables en el momento actual, a la vista de realidad económica citada. De esta forma, de ser la de la ficción jurídica la única interpretación posible del art. 107 LHL , este habría de considerarse inconstitucional, pero como consecuencia de la obligación de los Jueces y Tribunales, contenida en el art. 5.3 LOPJ , de acomodar la interpretación de las normas a los mandatos constitucionales, ha de entenderse que las reglas del apartado 2 del art. 107 son subsidiarias del principio contenido en el apartado 1 sobre el incremento (como ya hemos dicho, antes "real", y ahora "incremento" a secas, lo que no quiere decir que haya de ser irreal o ficticio)» (FD cuarto). 57 Peldaños más abajo en el orden judicial, encontramos también sentencias que nos interesan. Así, la SJCA, núm. 13, de Barcelona de 22-1-2013 (JUR 2013\263167), concluía: «Trasladando los términos jurisprudenciales ut supra transcritos al caso de Autos y habida cuenta que aparecen perfectamente identificados los valores de transmisión de las fincas, obrando en los documentos 13 y 14 del escrito de demanda escritura de compraventa de las fincas en fecha 9 de Febrero de 2005 y escritura de transmisión efectuada en fecha 29 de Junio de 2010, en las que se hace constar como valor de adquisición de la finca 715.323€ y como valor de transmisión 602.605,32 €, siendo aquellos perfectamente razonables como valor de mercado y sin que se haya desplegado prueba contradictoria por la parte procesal al respecto, debe concluirse que resulta acreditada y constatada la disminución en términos reales del valor sufrido por las fincas de Autos, lo que nos debe llevar forzosamente a concluir en aplicación de la praxis jurisprudencial expuesta la inexistencia del hecho imponible y consecuentemente la no sujeción al IIVTNU, y ello sin perjuicio del resultado positivo que arroja la base imponible del impuesto, imponiéndose la estimación de la demanda» (FD quinto) También se dedica a la inconstitucionalidad del sistema la SJCA, núm. 10, de Barcelona de 24-4-2014 (JUR 2014\136909): «En este caso, el precio de transmisión de la finca el […] según consta en la escritura de compraventa, fue de […] y el precio de adquisición, 991.669,97 euros, así resulta de la escritura de compraventa. Se aporta con la demanda, documento emitido por API del que se desprende que la transmisión del inmueble por […] se ajustaba al valor de venta que en ese momento marcaba el mercado inmobiliario, sin que la demandada haya desvirtuado esta prueba. Acredita la actora que no ha existido un incremento durante el plazo en el que mantuvo la propiedad de la finca, por lo que aplicando la doctrina jurisprudencial recogida en la sentencia citada, al acreditarse que no ha existido en términos económicos y reales incremento, no se produce el hecho imponible que requiere el tributo y, en consecuencia, la liquidación del mismo resulta nula» (FJ primero). La SJCA, núm.2, de Zaragoza, de 11-12-2013 (JT 2014\1656), presenta su conclusión de manera diáfana: « El problema se suscita cuando, por la aplicación de dichas reglas, se está gravando aquellas transmisiones en las que consta que no se ha producido incremento en el valor del terreno. ¿Debe aplicarse dichas reglas, que parten de 64 texto legal, con su supresión y consiguiente ausencia de calificación del incremento, el impuesto ha pretendido gravar plusvalías reales y efectivas, sino, simplemente, la mera transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce sobre dichos terrenos, mediante la ficción de que la transmisión, por sí misma, y sin tener en cuenta la adquisición (salvo para calcular el periodo de generación de la plusvalía), pone de manifiesto el incremento de valor. Desde esta filosofía se diseña un método administrativo de cálculo, apoyado en el valor catastral en el momento de la transmisión, cuyo resultado es siempre, ineludiblemente, un incremento de valor sometido a tributación por el IIVINU» (FD cuarto). También, la SJCA, núm. 30, de Madrid, de 31-1-2014 (JUR 2015\60514) se expresa -con la que está cayendosin prejuicios: «el régimen de cuantificación del IIVTNU es absolutamente objetivo omitiendo cualquier posible incidencia del incremento real: sólo se graba la plusvalía teórica resultante de multiplicar el valor catastral por unos determinados porcentajes en función del número de años transcurridos desde la adquisición anterior, con el máximo de 20 años. (…)En consecuencia el método objetivo y automático de cálculo de la base imponible que se establece en la ley, no es una presunción, sino una verdadera ficción legal que impide la comprobación y la prueba de la realidad, puesto que la LRHL opta por configurarla a partir de esos parámetros normativos. Por tanto el concepto legal de incremento de valor a estos efectos, tiene un contenido propio definido de forma auténtica por la ley que no puede ser soslayado apelando a criterios interpretativos. (…) En suma, a modo de conclusión, la voluntad de legislador es clara en establecer un sistema objetivo que simplifica la determinación de la base imponible y en consecuencia también es claro y manifiesto que los ayuntamientos no pueden, por vía interpretativa, alterar esa voluntad, admitiendo unos sistemas para la existencia del hecho imponible y del cálculo de la base imponible que tengan en cuenta elementos no contemplados expresamente en la ley» (FD tercero). La Administración, a través de la Dirección General de Tributos, también se ha pronunciado sobre el problema que venimos analizando, avalando, lógicamente, el sistema de estimación objetiva de la base imponible del IIVTNU dispuesto por la LRHL. La Consulta general núm. 0012-13 de la DGT nos 65 adelantaba lo siguiente: «En la regulación vigente no se encuentra la previsión de que la base imponible sea el incremento real del valor de los terrenos en cada caso concreto, sino que es el incremento que resulte de lo establecido en el propio precepto legal. El incremento de valor viene dado por la aplicación sobre el valor del terreno, que es el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), de unos porcentajes, que están en función del período durante el cual se ha generado dicho incremento. Se trata, por tanto, de un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente, sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno. No hay una comparación entre unos valores inicial y final, o entre un valor de adquisición y enajenación. El legislador, pudiendo escoger entre diversas fórmulas para determinar el incremento de valor del terreno, ha optado por la establecida en el artículo 107 del TRLRHL. De acuerdo con lo dispuesto en la Ley (artículo 107.1, párrafo 2º), para la determinación del incremento de valor del terreno, deben tenerse en cuenta dos factores: uno, el valor del terreno en el momento del devengo; y dos, el porcentaje que corresponda aplicar sobre el mismo. Sin embargo, es la Consulta vinculante de la DGT núm. V0153/14, de 23-1-2014 (JT 2014\474), la que resume ordenadamente todo los argumentos que justifican la aplicación del sistema legal sin ningún tipo de titubeos: «La regla de determinación de la base imponible del IIVTNU establecida por el TRLRHL no es una presunción ni una regla probatoria, sino una regla de valoración que permite cuantificar la base imponible a través de un método objetivo. El impuesto no somete a tributación una plusvalía real, sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva. Así, el porcentaje de incremento máximo anual del 3% para los períodos de 15 a 20 años, es una regla objetiva disociada de la realidad, que puede ser inferior o superior al incremento real del terreno. Del mismo modo, la ley utiliza el valor catastral del suelo en el momento del devengo, con independencia de cuando fue determinado el mismo (salvo que resulte de aplicación la reducción regulada en el apartado 3 del artículo 107). Por tanto, la base imponible determinada conforme a las reglas del artículo 107 del TRLRHL no admite prueba en contrario. Así, en los años del llamado ―boom inmobiliario‖, en los que el valor de mercado de los inmuebles se incrementaba muy por encima de los valores catastrales, si un ayuntamiento realizaba una comprobación tributaria, sólo 66 podía comprobar que la cuota del impuesto ingresada se había determinado aplicando correctamente las normas reguladoras del TRLRHL, sin que pudiera atribuir un valor mayor fundamentado en que el incremento ―real‖ del terreno era superior al derivado de las reglas del artículo 107 del TRLRHL. El legislador, pudiendo escoger entre diversas fórmulas para determinar el incremento de valor del terreno, ha optado por la establecida en el artículo 107 del TRLRHL, y ha configurado por ley todos los elementos del tributo en función de dicho método de cuantificación .La Ley sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición. Tampoco calcula el incremento de valor del terreno por diferencia entre un valor en el momento de la transmisión y un valor en el momento de la adquisición, pudiendo dicha diferencia ser la existente entre los valores catastrales en ambos momentos, o entre el valor de enajenación y el valor de adquisición, o cualquier otra». 3.2.4. ¿Se puede argumentar la inexistencia de incremento de valor en el terreno para defender la no sujeción al impuesto? Este es el interrogante que dejamos en el aire al inicio del estudio de esta cuestión y ahora es el momento de despejarlo. Y parece que con lo dicho hasta ahora se simplifican mucho las cosas. La opinión mayoritaria de los tribunales y de la doctrina especializada es que sí, se puede argumentar la inexistencia de incremento de valor probándolo, claro está. Por ejemplo, PÉREZ ROYO es conciso y claro: «en nuestra opinión, no cabrá exigir el impuesto en aquellos casos en los que el contribuyente pueda demostrar fehacientemente la inexistencia de incremento de valor alguno, ya que estaríamos gravando una renta ficticia, en contra de lo dispuesto por la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional» 46 . Sin embargo, la respuesta, a mi juicio, tiene que ser más matizada. 46 Cfr. PÉREZ ROYO, I: en la obra colectiva «Curso de Derecho Tributario. Parte especial», cit., pp. 1075-1076. 67 El problema radica probablemente en que no partimos de interpretar correctamente la voluntad del legislador. ¿Qué es lo que quiere gravar? Sin duda, las plusvalías generadas por los terrenos de naturaleza urbana, cuando las mismas se realicen efectivamente con la transmisión del terreno. Está claro que el legislador ha elegido como objeto del impuesto una evidente manifestación de capacidad económica atendiendo a la generalidad de los casos, y sin perjuicio de que en determinadas ocasiones dicha capacidad pueda brillar por su ausencia. Pero, una vez elegida la materia imponible, el legislador, haciendo uso de la libertad en la configuración de los tributos, que tantas veces le ha reconocido la doctrina constitucional, renuncia en este caso a valorar la capacidad económica gravada por su importe real, sustituyéndolo por un sistema de estimación objetiva que, como todos, pretende acercarse de forma indiciaria a la realidad, aun admitiendo, como solemos decir coloquialmente, que todas las generalizaciones son injustas. Lo que pretende gravar, pues, el impuesto no es el incremento de valor real experimentado por el terreno, sino el que resulte de aplicar las normas de valoración contenidas en la LRHL. ¿Por qué no se gravan las plusvalías generadas en menos de un año? ¿Por qué no se gravan los incrementos que puedan generarse a partir del vigésimo año de tenencia del terreno? ¿Por qué se parte del valor catastral, y no del de mercado, en dicho sistema de estimación objetiva, si, como todos sabemos, el primero no debe sobrepasar el 50 por 100 del valor del segundo? ¿Por qué los porcentajes de incremento anual son los mismos en los años en los que le mercado inmobiliario crecía a ritmos de dos dígitos y en los que baja al mismo ritmo? ¿Por qué no se corrigen los efectos de la inflación? A todas estas preguntas no podríamos darle ninguna respuesta lógica más allá de repetir que ese ha sido el sistema indiciario ideado por el legislador. El problema, en definitiva, radica en que queremos interpretar un sistema de estimación objetiva con la lógica de la estimación directa. Un sector cada vez más numeroso de los órganos jurisdiccionales y de la doctrina se aferra a la idea, en mi opinión, equivocada del «incremento real». Recordemos, por ejemplo, las palabras de FAYOS COBOS: «De esta forma, desde 1988 el cálculo de la base imponible, que debería reflejar la cuantificación del incremento de valor sufrido por el terreno durante el periodo de tenencia, se encuentra referido al valor catastral que, al menos de forma 68 general, nada tiene que ver con dicho incremento y, por lo tanto, no refleja la existencia o no de una plusvalía generada con ocasión de la transmisión del terreno. Es más, en aplicación de este método de cálculo, parece que el IIVTNU debería satisfacerse siempre que se produzca una transmisión de terrenos urbanos, con absoluta y total independencia de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida. Podría decirse que se ha desvirtuado su verdadera naturaleza, asemejándose más a un impuesto indirecto» 47 . Lo curioso es que estos mismos razonamientos no se aplican en otros supuestos de estimación objetiva previstos en nuestro sistema tributario como, por citar los más destacados, el régimen especial de las empresas navieras en función del tonelaje en el IS, el sistema de estimación objetiva para determinados rendimientos de actividades económicas en el IRPF, o el régimen simplificado (en realidad, de estimación objetiva de cuotas devengadas) en el IVA. Todos sabemos que un empresario individual en el régimen de módulos puede obtener pérdidas en el desarrollo de su actividad y, sin embargo, tener que tributar sobre el rendimiento de actividad económica positivo resultante de la estimación objetiva del mismo. A este respecto, suele argumentarse que, a diferencia de lo que sucede en el IIVTNU, en el IRPF y en el IVA, tanto el sistema de estimación objetiva como el régimen simplificado tienen carácter voluntario, articulándose técnicamente dicha voluntariedad mediante la posibilidad de renunciar a su aplicación 48 . Pero, desde el punto de vista teórico, esta circunstancia no resuelve el problema. Sigue siendo posible que, no obstante obtener pérdidas en el desarrollo de su actividad, el empresario tenga que tributar sobre un rendimiento positivo en el IRPF. Así sucedería en aquellos 47 FAYOS COBOS, C.: «La necesaria reforma del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», cit., p.5 48 No olvidemos que el art. 50.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone: «Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios». Ya sabemos que en el IIVTNU este método tiene carácter obligatorio, pero es que está regulado en una norma de igual rango que la LGT: el TRLRHL. 69 casos en los que no hubiese efectuado la renuncia en los plazos previstos reglamentariamente 49 . Pero, obsérvese, que estamos dando un paso más sobre el planteamiento inicial. Ya no se trataría solo de entender que, en ausencia de un incremento real del valor del terreno, no se realizaría el hecho imponible y, por tanto, no habría base imponible alguna que calcular. Ahora se viene a decir que, aun existiendo la plusvalía, si su importe fuese inferior al que resulta del sistema de cálculo previsto por el legislador, prevalecería la realidad sobre las normas de determinación de la base imponible previstas por la Ley. A efectos prácticos, lo que se está defendiendo es la configuración del régimen legal como voluntario, esto es, el contribuyente siempre tendría la posibilidad, si lo desea, de llevar a cabo el cálculo de la plusvalía gravada por estimación directa 50 . Muchos, incluso, se refieren al sistema legal de cálculo de la base imponible del IIVTNU calificándolo como presunción iuris tantum, confundiendo así lo que tiene naturaleza de norma imperativa de valoración con una institución propia del derecho adjetivo o procesal como son las presunciones 51 . Si el legislador hubiera querido configurar el régimen de determinación de la base imponible del IIVTNU como una presunción, lo habría hecho como, por ejemplo, cuando establece en el IVA el porcentaje de afectación de los vehículos a la actividad empresarial o en otros muchos casos. No es esa su naturaleza, sino la de una norma imperativa de valoración que solo cabe 49 Salvo que se hubieran producido circunstancias excepcionales como incendios, inundaciones, etc., en cuyo caso, el art. 37.4 RIRPF permitiría reducir los signos, índices o módulos y deducir los gastos extraordinarios que dichas circunstancias determinasen. 50 Como dice la STSJ de Cataluña de 21-3-2012 (ya citada): «De la misma forma, la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del art. 107, que sólo entrarán en juego cuando el primero sea superior» (FD quinto) 51 Así lo interpretaba, recientemente, la SJCA, núm. 2, de Zaragoza de 11-12-2013 (ya citada), cuando dispone: «Sin embargo, la inconstitucionalidad citada solo resultaría de una interpretación que condujera a estimar que el precepto establece una ficción legal que permitiera gravar supuestos de inexistencia de incremento de valor o de incrementos en cuantía ficticia en cuanto alejados de los verdaderamente producidos en la realidad. Pero no existe inconstitucionalidad alguna si, como ha quedado señalado, se interpreta que las normas legales establecen únicamente una presunción iuris tantum, susceptible de quedar desvirtuada, en cada caso concreto, mediante una prueba adecuada y suficiente, en los términos citados, a cargo de los obligados tributarios, y de acuerdo con la previsión del art. 385 de la Ley de Enjuiciamiento Civil» (FD quinto) 70 aplicarla en sus propios términos, sin perjuicio de que se pueda, por las vías previstas para ello, cuestionar su constitucionalidad. Pensemos en cualquiera de las otras muchas normas imperativas de valoración repartidas por nuestro sistema tributario. Por ejemplo, el apartado 2 del artículo 14 del texto refundido de la Ley de ITPAJD, cuando dice que ―las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparados a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de este, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos‖. Esta es la configuración natural de una norma imperativa de valoración: no se trata de presumir que el negocio jurídico en cuestión tiene un determinado valor; se trata de imponer a efectos tributarios, con independencia de lo que haya sucedido en la realidad, una valoración concreta. Francamente, intentar salvar los problemas de constitucionalidad del artículo 107 TRLRHL mediante el artificio de calificarlo como una presunción iuris tantum nos parece un sinsentido. Además, quienes defienden tal extremo, para mantener la coherencia, tendrían que admitir que la prueba en contrario para destruir la presunción podría articularla no solo el contribuyente, sino también la Administración 52 . Y así le estaríamos dando la vuelta como a un calcetín a la voluntad inicial del legislador y desembocaríamos en una sustitución del sistema de estimación objetiva ideado por aquél por un sistema de estimación directa 53 . 52 En este sentido, recordemos, reflexiona la DGT, en la Consulta Vinculante núm. V0153/14, de 23-1-2014 (citada más arriba) : «Así, en los años del llamado ―boom inmobiliario‖, en los que el valor de mercado de los inmuebles se incrementaba muy por encima de los valores catastrales, si un ayuntamiento realizaba una comprobación tributaria, sólo podía comprobar que la cuota del impuesto ingresada se había determinado aplicando correctamente las normas reguladoras del TRLRHL, sin que pudiera atribuir un valor mayor fundamentado en que el incremento ―real‖ del terreno era superior al derivado de las reglas del artículo 107 del TRLRHL». 53 La Resolución del TAN, nº 2811/13, de 7-5-2013 (ya citada) interpretaba, extrañamente, que la constitucionalidad del método de estimación objetiva dependerá de la mayor o menor disociación con respecto al hecho imponible: «No estará de más recordar que el legislador cuenta con algún margen constitucional para establecer fórmulas de cálculo de la base imponible, al menos en tanto no conlleven una disociación excesiva con respecto al hecho imponible. En algunos tributos la vinculación entre éste y aquélla es plena, como sucede en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en su régimen general), o en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Se paga en función de lo que realmente valga su base imponible. En otros, en cambio, pueden mediar diferencias entre el valor efectivo de dicha base y su cuantificación, dentro de márgenes claramente delimitados (es el caso de la Contribución Territorial, apoyada en presunciones "iuris tantum" en base a valores aproximativos estimados por ponencias 71 Llama la atención, por cierto, en este debate que no se haya buscado el paralelismo con otro impuesto municipal, el IAE, en el que nos podemos encontrar situaciones parecidas. El IAE es un impuesto que grava el mero ejercicio de una actividad económica con independencia de cualquier otra circunstancia, entre otras cuál haya sido el beneficio o la pérdida obtenida efectivamente por la actividad. El IAE trata de gravar rentas medias presuntas de los distintos sectores de actividad, no de cada actividad individualmente considerada. En consecuencia, es perfectamente verosímil, yo diría que incluso frecuente, que actividades económicas que determinan en el IS una base imponible negativa o que cierran su ejercicio económico con pérdidas, sin embargo, tengan que tributar en el IAE. Y el legislador es plenamente consciente de tal circunstancia. Es tan consciente que establece la posibilidad de aprobar una bonificación para las mismas. En concreto, la letra d) del apartado 2 del artículo 88 TRLRHL permite establecer ―una bonificación de hasta el 50 por 100 de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y tengan una renta o rendimiento neto de la actividad económica negativos o inferiores a la cantidad que determine la ordenanza fiscal, la cual podrá fijar diferentes porcentajes de bonificación y límites en función de cuál sea la división, agrupación o grupo de las tarifas del impuesto en que se clasifique la actividad económica realizada‖. No cabe duda que las normas imperativas de valoración de la cuota en el IAE pueden conducir también a que se someta a gravamen una renta no existente en la realidad. Y es que el legislador, en uso de su libertad de configuración del tributo y atendiendo a la generalidad de los casos, lo que pretende no es gravar el beneficio individual de cada actividad, sino el beneficio medio presunto del sector en el que la misma se inscribe. No hay que olvidar tampoco el problema de la prueba 54 . Para MAGRANER MORENO «la Ley lo que establece es una presunción iuris catastrales). Y los hay que marcan mayor distancia con respecto al hecho imponible, como las tributaciones estimativas mediante sistemas "de módulos"» (FD quinto). 54 Recordemos que, por ejemplo, la STSJ de Murcia de 16-6-2001 (ya citada) preveía que se pudiera hasta impugnar el valor catastral, mediante la aportación de la prueba pertinente: «Y se considera que es posible impugnar también los valores catastrales, tanto en el momento de su aprobación con carácter general cuanto en el momento de su aplicación en una concreta liquidación; ahora bien, la carga de la prueba corresponde a quien alega la no correspondencia 72 de las bases fijadas con los incrementos de valor reales» (FD tercero). O incluso, la STSJ de las Islas Canarias –Las Palmas-, de 12-1-2001 (citada más arriba), en un alarde en el manejo de aforismos latinos, llega a invertir la carga de la prueba, recayendo dicha obligación sobre la Administración: «En el supuesto enjuiciado, el recurrente, con la evidente finalidad de acreditar la inexistencia de incremento real de valor, solicitó por dos veces al Ayuntamiento que le certificara la inexistencia absoluta de infraestructuras en la zona en que se encuentra la vivienda gravada, sin que ninguna de ambas peticiones fuera atendida. Ya en sede jurisdiccional, el Ayuntamiento de Teguise tampoco ofrece respuesta alguna al actor. En realidad, ni siquiera se persona en los autos, siendo, por ello, declarado en rebeldía. Y aunque el artículo 114 LGT dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, en el supuesto sometido a nuestro enjuiciamiento no cabe considerar infringido el citado precepto porque, evidentemente, el principio sobre la carga de la prueba que en el mismo se recoge, según los famosos brocardos «ei incumbit probatio qui dicit non qui négat», «afirmanti non neganti incumbit probatio», no es de aplicación a aquellos casos, como el presente, en que el hecho base del que parte la pretensión actora reviste naturaleza negativa, ya que es también un elemental principio de distribución o asignación de carga de la prueba que los hechos negativos no pueden ser probados, según se expresa en otro no menos célebre aforismo latino: «negativa non sunt probanda», de manera que si el actor sostiene que no existe incremento real de valor de los terrenos alguno, como consecuencia de la ausencia absoluta de infraestructuras de la zona litigiosa, y pide a la administración por dos veces que le informe sobre esta cuestión, y la administración actúa como si tales solicitudes no existieran, es patente que el actor hizo cuanto pudo para justificar su pretensión, ya que no tenía otra posibilidad de acreditar fehacientemente el hecho discutido, por lo que la falta de respuesta del Ayuntamiento a tales solicitudes debe entenderse como un reconocimiento implícito de la realidad de la acusación actora, procediendo, en consecuencia, estimar el recurso examinado» (FD segundo). Esto es lo que piensa también FALCÓN Y TELLA en un comentario de la SJCA, núm. 13, de Barcelona: «Como puede observarse, de esta sentencia no se deduce que para exigir el impuesto sobre el incremento de los terrenos el precio de venta haya de ser superior al de compra. Lo que se afirma es que, cuando esto ocurra, la Administración debe probar que ha existido un incremento de valor del terreno y que el mismo es igual o superior al que resulta de la fórmula legalmente prevista, tal como haya sido desarrollada por la Ordenanza. Ello se traduce en la necesidad, en estos casos, de realizar una comprobación de valores debidamente motivada» (Cfr. FALCÓN Y TELLA, R.: «El IIVTNU y la pérdida de valor de los inmuebles: sentencia del juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 13 de Barcelona de 22 de enero de 2013», cit., p.10). En cualquier caso, la pericial parece que no se ajusta a las pretensiones de los tribunales, ya que como manifiesta la SJCA, núm. 4, de Bilbao de 18-2-2015 (antes citada), la tasación pericial es una estimación teórica del valor que pueden alcanzar los bienes, que no acredita el verdadero precio fijado, abonado y recibido por las partes, optando por la documental, en este caso, constituida por la escritura por el título a través del cual la demandante transmitió a un tercero las fincas: «Por lo que respecta a la prueba pericial, el perito llega a la conclusión de que el valor de las fincas a la fecha de la venta es de 7.491.545,94 €. En orden a valorar la prueba de peritos conforme a las reglas de la sana crítica son relevantes: a) los razonamientos que contengan los dictámenes, y los que se hayan vertido en el acto del juicio o vista en el interrogatorio de los peritos, pudiendo los tribunales no aceptar el resultado de un dictamen o aceptarlo, o incluso aceptar el resultado de un dictamen por estar mejor fundamentado que otro ( STS 10 de febrero de 1.); b) las conclusiones conformes y mayoritarias que resulten, tanto de los dictámenes emitidos por peritos designados por las partes, como de los dictámenes emitidos por peritos designados por el Tribunal, motivando su decisión cuando no esté de acuerdo con las conclusiones mayoritarias de los dictámenes ( STS 4 de diciembre de 1.989); c) el examen de las operaciones periciales que se hayan llevado a cabo por los peritos que hayan intervenido en el proceso, los medios o instrumentos empleados y los datos en los que se sustenten sus 73 tantum, admitiéndose de esta manera prueba en contrario sobre el efectivo incremento del valor gravado por el IIVTNU. Constatación que podría hacerse valer en la fase probatoria del procedimiento a través del oportuno dictamen pericial, en el que se demostrase que el valor presumido excedía de la diferencia entre el valor de adquisición, incrementado, por ejemplo, con el coste de las obras de urbanización, y el valor del bien a la fecha de la transmisión. Posiblemente, al final, de adoptarse esta línea de interpretación, esto es, de no admitirse a priori la existencia de una ficción, la clave de bóveda será la prueba de la existencia o no de incremento en el período de generación» 55 . Acabamos de ver como la SJCA, núm. 4, de Bilbao de 18-2-2015, en su Fundamento de Derecho tercero, no admite la prueba pericial por ser «una estimación teórica del valor que pueden alcanzar los bienes, que no acredita el verdadero precio fijado, abonado y recibido por las partes»; por tanto, esto sólo sería la punta del iceberg: la admisión de prueba en contrario conllevaría contenciosos eternos e dictámenes ( STS 28 de enero de 1.995); d) la competencia profesional de los peritos que los hayan emitido, así como todas las circunstancias que hagan presumir su objetividad, lo que le puede llevar, en el sistema de la nueva L.E.C. a que se dé más crédito a los dictámenes de los peritos designados por el tribunal que a los aportados por las partes ( STS 31 de marzo de 1.997); e) todo ello conforme a las reglas de la "sana crítica", que se infringen cuando no consta en la sentencia valoración alguna en torno al resultado del dictamen pericial ( STS 17 de junio de 1. ); se prescinde del contenido del dictamen, omitiendo datos, alterándolo, deduciendo conclusiones distintas, valorándolo incoherentemente etc. ( STS 20 de mayo de 1.996); sin haberse producido en el proceso dictámenes contradictorios, el Tribunal en base a los mismos, llega a conclusiones distintas de las de los dictámenes ( STS 7 de enero de 1.991); los razonamientos del Tribunal en torno a los dictámenes atenten contra la lógica y la racionalidad; o sean arbitrarios, incoherentes y contradictorios; o lleven al absurdo ( STS 11 de abril de 1.998, STS 13 julio 1995, STS 15 julio 1988). En el caso presente, el perito incluso llega a estimar un valor para cada una de las dos fincas a la fecha de adquisición distinto del que consta en las respectivas escrituras, y que no ha sido objeto de controversia entre las partes. Por lo que hace a lo decisivo en este pleito, el valor que calcula para la fecha de venta difiere del que resulta de la prueba documental. Ello no obstante, no consta ningún motivo por el que haya de suponerse que las contraprestaciones pactadas y documentadas no se correspondan con la realidad, especialmente en consideración a las condiciones del mercado inmobiliario a la fecha de la venta. La tasación pericial es una estimación teórica del valor que pueden alcanzar unos bienes, pero no acreditan el verdadero precio fijado, abonado y recibido por las partes, a las que asisten motivos comprensibles para no sujetarse a los precios teóricos de mercado. No concurren, en consecuencia, razones significativas por las que no quepa admitir que los terrenos se vendieron por un precio inferior al estimado por el perito» (FD tercero). Recordemos que un comentario de esta resolución se encuentra en BRIS GÓMEZ, R.: «IIVTNU: sentencia del juzgado contencioso-administrativo núm. 4 de Bilbao de 25 de Febrero de 2015», cit. pp. 147- 149). 55 MAGRANER MORENO F. J.: « El IIVTNU ¿grava o no plusvalías reales?», Tribuna fiscal , núm. 273 (2014), p.45. 80 214/1994, FJ 5 c)]. Esto es precisamente lo que sucede en los supuestos en los que resulta aplicable la norma impugnada (…)En el caso que nos ocupa, la liquidación tributaria impugnada grava una capacidad económica inexistente o ficticia» (FD duodécimo). Por todo ello, el Auto, en el Fundamento de Derecho decimotercero, plantea la cuestión de inconstitucionalidad: «En atención a lo expuesto, de conformidad con los artículos 35 y 36 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, procede plantear la cuestión de inconstitucionalidad respecto de la cuestión de constitucionalidad en relación con los artículos 1 y 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989 de 5 de julio del Impuesto Sobre el Incremento del Valor de los terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa y de los artículos 107 y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales de 2004 por posible infracción del principio de capacidad contributiva del artículo 31 de la Constitución Española de 1978 e infracción del artículo 24 de la Constitución Española al proscribir la norma cualquier género de prueba en contrario» 59 . 3.3. El incremento de valor debe ir referido a un terreno de naturaleza urbana En segundo lugar, el incremento de valor debe ir referido a un terreno 60 de naturaleza urbana. Ello nos remite al art. 7.2 del Texto Refundido de la Ley 59 Un comentario de este Auto se puede encontrar en DEL AMO GALÁN, O: «Cálculo de la plusvalía en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», Carta tributaria. Revista de opinión, núm. 4, 2015. También, véase RUBIO PILARTE, I.: «La posible inconstitucionalidad de la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», Forum fiscal: la revista tributaria de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa, núm. 210, 2015, pp. 92-97. 60 Exactamente debe ser eso, un terreno y no, por ejemplo, el vuelo que haya podido construirse, como afirma la STS 27-2-2012 (ya citada), donde se relata que la deducción en cuota del IRPF de la cuota satisfecha por el IIVTNU exigía la correspondencia del IIVTNU a alteraciones patrimoniales de las que se derivaban incrementos de patrimonio «efectivamente sujetos» al IRPF, inexistentes si la tributación efectiva en este impuesto se produjo únicamente sobre las mejoras incorporadas al inmueble, no sobre el resto de la construcción ni sobre el suelo en el que se encontraba el edificio: «como pone de manifiesto el artículo 105.1 de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, ―el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la 81 del Catastro Inmobiliario, según el cual se entiende por suelo de naturaleza urbana: a) el clasificado por el planeamiento como urbano, urbanizado o equivalente; b) el suelo urbanizable sectorizado o, en cualquier caso, el urbanizable que tuviera aprobado el instrumento de planeamiento de desarrollo; c) el integrado de forma efectiva en la trama de dotaciones y servicios propios de los núcleos de población; d) el ocupado por los núcleos o asentamientos de población aislados; e) el suelo ya transformado, o bien que disponga de acceso rodado, abastecimiento de agua, evacuación de aguas y suministro de energía eléctrica; y f) el que esté consolidado por la edificación. También quedarán sujetos al impuesto los incrementos de valor experimentados por los terrenos clasificados, a efectos del IBI, como de características especiales, es decir, los ocupados por «un conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. [...]‖. Por lo tanto, lo que se está sometiendo a tributación en este impuesto local es el "terreno" o el "suelo", no el vuelo que haya podido construirse (…). Esa fue la razón por la que no se admitió la reducción en renta del 75 por 100 del importe satisfecho por el impuesto municipal sobre incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. La distinción que hace la sentencia de instancia entre suelo y construcción fue ajustada a derecho y se desprende tanto de la literalidad del régimen jurídico aplicado como de la propia finalidad de la norma. En primer lugar, como hemos dicho, el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana sólo grava el suelo, y el suelo sobre el que se levantaban los dos inmuebles no generó incremento de patrimonio por el tiempo de permanencia en el dominio de la Sra. Matilde. En segundo lugar, la propia Ley del impuesto sobre la renta distinguía, para la aplicación de los coeficientes de abatimiento, entre el inmueble y las mejoras que se le incorporaban a lo largo de los años, al reconocer el artículo 45.Tres, que ―si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirán la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior‖. Ello implica que los efectos en la tributación de la plusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de un inmueble dependen de dos variables: por un lado, el tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión que se grava, y, por otro, los diferentes elementos que se hayan incorporado al inmueble desde su construcción o adquisición, cuando tengan el carácter fiscal de mejora» (FD tercero). Cuestión distinta es la intención de exclusión de gravamen de determinados locales. La Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Guipúzcoa de 29-5-2002 (Fallo 23.375, rea nº 1999/0615) recoge una curiosa pretensión de la parte reclamante que consistía en que los locales de sótano no estaban sujetos al impuesto, cuestión que se rechaza con base en el propio artículo 1 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio -reguladora del IIVTNU-, del cual resulta que lo esencial es la participación de los inmuebles en el terreno (solar), motivo por el cual ningún bien urbano queda excluido de gravamen, a priori, por su situación, en cuanto que participan de la propiedad del suelo sobre el que se asienta el edificio en el que se encuentran en el porcentaje que tengan atribuido conforme a la configuración en régimen de propiedad horizontal (la resolución se puede consultar en http://www4.gipuzkoa.net/ogasuna/teaf/doctrina.asp). 82 unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configura a efectos catastrales como un único bien inmueble» (art. 8 TRLCI). Conviene precisar que la regulación del IIVTNU nos remite a la clasificación material del terreno conforme a lo previsto en el TRLCI, no a la clasificación formal del mismo en el Catastro o en el padrón del IBI 61 , añadiendo la cautela de que sí está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos a efectos de este impuesto, independientemente de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el Padrón de aquél, atendiéndose así pues a la realidad material por encima de lo establecido al respecto en la realidad administrativa, que no puede prevalecer sobre aquélla. Por tanto, si un suelo materialmente urbano aparece en el catastro con la calificación de rústico, ello no impedirá su sujeción al impuesto. Nos lo recuerda expresamente el art. 104.2 TRLRHL, como vienen reconociendo distintos pronunciamientos jurisdiccionales [puede verse, por todos, STSJ de Cataluña de 12-1-2006 (JT\2006\669)]. Hay que resaltar que en ocasiones los tribunales han dictaminado la sujeción al impuesto de terrenos que, aunque todavía no se podían considerar como urbanos conforme a los criterios de la legislación catastral y urbanística, sin embargo, tenían unas expectativas inmediatas de serlo. Los casos planteados se suelen referir a terrenos afectados por una modificación del planeamiento que ya está decidida, aunque aún no se haya producido la aprobación definitiva y la publicación correspondiente. Por ejemplo, en el FD 2º de la STSJ de Madrid de 12-4-2004 (JUR 2004\269345) podemos leer lo siguiente: «(…) se aceptan los fundamentos de derecho tercero y cuarto de la Sentencia apelada, que con cita de reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 13 de octubre 61 Se trata de un reflejo de la doctrina del Tribunal Supremo, más que consolidada, que incide en la sujeción al impuesto conforme a la calificación urbanística del suelo; sirva por todas la STS de 26-11-1994 (RJ 1994\8730), que en su Fundamento de Derecho tercero destaca: «la sujeción al impuesto ha de venir dada por la calificación urbanística del suelo y nunca por otras circunstancias de hecho (uso y aprovechamiento) o incluso jurídicas (pago de la contribución territorial en cualquiera de sus modalidades), por lo que el carácter rústico, o mejor dicho no urbano, ni urbanizable, programado, ni de adquisición progresiva e inmediata de esta última condición del terreno transmitido en cada caso, ha de ser considerado como un supuesto de "no sujeción‖, y ello no porque estemos en presencia de una exención, que constituye siempre una situación privilegiada, contraria al principio de igualdad o justicia distributiva - art. 31 de la Constitución - sino por tratarse en puridad del reverso o delimitación negativa del concepto del tributo en cuestión». 83 de 2001 y 13 de junio de 2001, a las que pueden añadirse entre muchas otras las de 21 de diciembre de 2000 [RJ 2001, 2370] y 20 de julio de 2000 [RJ 2000, 7588]), teniendo en cuenta que a la fecha en que se produjo la transmisión de los terrenos ya había sido aprobada de forma definitiva la Revisión del PGOU de San Fernando de Henares, que estaba solo pendiente de publicación y que cambió la clasificación de los terrenos objeto de autos de no urbanizables a urbanizables programados (sectorizados), entendió que aunque en las escrituras se hiciera constar el carácter rústico de los terrenos, su transmisión estaba sujeta al impuesto (…), al tener ya una clara vocación y expectativa de ser urbanos en un breve lapso de tiempo, potencialidad próxima que provoca el incremento de valor, incluso antes de que se cierre todo el iter procedimental de la clasificación y calificación urbanística, y que los interesados, fundados en esa expectativa, procedan a su transmisión por unos precios que nada tienen que ver con la naturaleza rústica que se les pretende atribuir, siendo ello lo que ocurrió en el caso presente en que el recurrente pagó por los terrenos un importe incluso superior al asignado en la Ponencia de Valores del Ayuntamiento con base a la que se realizaron las liquidaciones impugnadas, y por tanto muy superior al valor rústico que los terrenos pudieran tener». En el mismo sentido, puede consultarse la STSJ de Madrid de 25-1-2001 (JT\2001\1170) que, además, utiliza un argumento de interés referido al precio fijado por las partes para la venta: «En el supuesto enjuiciado, si bien las fincas transmitidas aparecen descritas como rústicas en las escrituras públicas transmisivas, sin embargo, los precios de la compraventa poco tienen que ver con dicho carácter, como se demuestra, a título de ejemplo, de que por una finca rústica de 7 hectáreas, 41 áreas y 83 centiáreas se paguen 348.760.100 ptas., a razón de 4.700 ptas./m2». Sin embargo, no pensamos que pueda extenderse esa doctrina jurisprudencial a aquellos casos en los que las expectativas urbanísticas, aunque reales, no puedan considerarse tan inmediatas. Estoy pensando en el caso de terrenos no urbanizables o urbanizables no sectorizados y sin plan parcial respecto de los que se haya aprobado un convenio urbanístico. En la medida en que, al menos desde el punto de vista formal, el convenio no crea más que una expectativa de derecho (más exactamente un derecho al trámite de modificación del planeamiento, no al resultado de dicho trámite), que sólo se materializará cuando lo convenido sea recogido en la 84 pertinente modificación del planeamiento, pensamos que el incremento de valor aflorado con la transmisión de tales terrenos quedaría no sujeto al IIVTNU. Y a ello al margen de que, desde el punto de vista de una interpretación teleológica, tal conclusión sea absolutamente rechazable. Pero ya sabemos que la LGT veta una aplicación analógica de las normas definitorias del hecho imponible. Sobre este supuesto particular -que recoge el art. 7.2.b) TRLCI- en la calificación del suelo como urbano cuando se trate de suelo urbanizable sectorizado o bien urbanizable que tuviera aprobado el instrumento de planeamiento de desarrollo se han pronunciado los tribunales de manera prolija recientemente y, en concreto, el Tribunal Supremo, que en STS de 26-02-2009 [(RJ 2009\1806) cuyo criterio se reproduce en su integridad en la STS de 26-02-20010] ha hilado un poco más fino a la hora de determinar cuándo el terreno urbanizable debe tratarse como urbano, abandonando la doctrina que establecía la sujeción al Impuesto con la simple calificación del suelo como de urbanizable programado 62 : «El primero y principal motivo impugnatorio alegado por el recurrente en la instancia y en grado de apelación fue la ausencia de hecho imponible en la liquidación practicada por el Ayuntamiento de Benidorm, en concepto de Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU), por enajenación de una finca el 10 de octubre de 62 Básicamente, respecto a lo establecido por la STS de 2-02-2001 (RJ 2001\899), dictada al amparo del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, por el que se ponen en vigor las disposiciones de la Ley 41/1975, de bases del Estatuto del Régimen Local, relativas a ingresos de las corporaciones locales y se dictan normas provisionales para su aplicación: «Para que una transmisión inmobiliaria como la de autos esté sujeta al IMIVT no es necesario, como reiteradamente ha declarado la doctrina de esta Sección y Sala, que exista aprobado un Plan Parcial, PP, u otro instrumento urbanístico de semejante tenor o alcance complementario del Plan General de Ordenación Urbana, PGOU, sino que basta con que, en éste, estén clasificados los terrenos, según aquí acontece, como suelo urbanizable programado, SUP, de acuerdo con lo establecido en el artículo 87.2 del Real Decreto 3250/1976 (vigente en la fecha de la donación, formalizada notarialmente el 13 de junio de 1985). En efecto, el suelo donde se asientan las parcelas de autos está clasificado en el PGOU como urbanizable programado y sujeto, por tanto, al IMIVT, sin influir negativamente el hecho de que no se hayan desarrollado aún, en la fecha citada, las previsiones del planeamiento -que, por otra parte, correspondía a los propietarios, pues, al tratarse de un PP de iniciativa privada, a aquéllos, y no a la Corporación, competía el haber formulado y sometido a la pertinente aprobación el oportuno planeamiento de desarrollo y su posterior ejecución-. Y el aumento o incremento del valor viene dado por el hecho de que el suelo estaba declarado en el PGOU como urbanizable programado, es decir, susceptible de ser urbanizado (y tal dato, que presupone la intervención del Ayuntamiento, es el factor determinante del aumento del valor y, con él, de la conformación del hecho imponible del Impuesto que analizamos)» (FD tercero). 85 2005, situada en la Partida de Armanello, término municipal de Benidorm. El alegato de "ausencia de hecho imponible" se basaba en la incorrecta consideración urbanística del terreno objeto de enajenación, porque aun cuando se trataba de suelo urbanizable programada en el momento de la transmisión, los instrumentos urbanísticos de desarrollo se encontraban pendientes de tramitación. Dijo al respecto la Sala de la Jurisdicción de Valencia que "el art. 104 del Texto Refundido aprobado por R.D. Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , TRLHL --en la Ley de 1988, art. 105 -- determina que el Impuesto grava el incremento de valor que experimenten y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de terrenos "de naturaleza urbana" (apartado 1º), no estando sujeto al impuesto el incremento de valor que experimentan los terrenos con la consideración de "rústicos a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles", ello con independencia de que estén o no contemplados como tales en el catastro o en el padrón del IBI (apartado 2º). Por su parte, el art. 61.3 del mismo cuerpo legal remite a las normas reguladoras del Catastro inmobiliario en cuanto definen esas categorías de bienes inmuebles rústicos y bienes inmuebles urbanos, en este caso la Ley 48/2002, de 23 de diciembre, del Catastro Inmobiliario , hoy Texto Refundido aprobado por R.D. Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, cuyo artículo 7º apartado 2º , entiende --a los efectos tributarios en cuestión-- como suelo de naturaleza urbana el suelo clasificado en el planeamiento como "urbano" y, además, aquellos otros terrenos "que tengan la consideración de urbanizables según el planeamiento y estén incluidos en sectores, así como el resto del suelo clasificado como urbanizable a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que lo desarrolle y el que reúna las características contenidas en el artículo 8 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones. Tendrán la misma consideración aquellos suelos en los que puedan ejercerse facultades urbanísticas equivalentes a los anteriores según la legislación autonómica". En la Sentencia apelada el sentido del fallo se fundamenta por el hecho incontrovertido en la instancia de que el terreno tenía la clasificación de suelo urbanizable programado aplicando el Juzgado el criterio contenido en las sentencias del propio Juzgado nº 1 de Alicante, del Tribunal Supremo y de esta misma Sala. Ocurre sin embargo que la STS de 2 de febrero de 2001 --basta con la clasificación del suelo como urbanizable 86 programado para la sujeción al tributo-- se dicta en aplicación del Real Decreto 3250/1976. Los terrenos transmitidos que dieron lugar a la liquidación cuestionada no tenían la consideración de urbanos, sino de urbanizables programados sin instrumento urbanístico de desarrollo previamente aprobado. De hecho en el informe de la Asesoría Jurídica de 19 de diciembre de 2005, dictamen de la Comisión informativa de Economía y Hacienda y en la resolución administrativa que expresamente desestima el recurso de reposición --hojas 109 a 111 del expediente-- se parte de la clasificación del inmueble transmitido como "terreno urbanizable programado" sin tener aprobado plan parcial. Por esa circunstancia, porque en ningún momento se alega --y menos acredita-- por el Ayuntamiento de Benidorm que los terrenos transmitidos estuvieran sectorializados dentro del suelo urbanizable programado y porque tampoco se alega siquiera que los repetidos terrenos estuvieran en la situación del inciso final del art. 7.2 del Texto Refundido de la Ley del Catastro , ha de llegarse a la conclusión de que la transmisión de dichos terrenos no fue un negocio jurídico que pudiera suponer hecho imponible del IIVINU, al no resultar subsumible en ninguna de las situaciones fácticas recogidas en el art. 7.2 del T.R. de la Ley del Catastro Inmobiliario , de manera que procede estimar la apelación sin necesidad de entrar en razonamientos sobre los demás motivos esgrimidos» (FD primero) 63 . Junto con esta resolución, hay que 63 Esta ha sido la doctrina del TS que han utilizado los TSJ para resolver los supuestos en los que los contribuyentes han rechazado el sometimiento al IIVTNU en la transmisión del suelo urbanizable. Entre estas resoluciones, una de las más mencionadas por éstos ha sido la STSJ de Madrid de 27-09-2012 (JT 2012\1202), que dispone en su Fundamento de Derecho tercero: «el inmueble será urbano a los efectos del IIVTNU cuando disponga materialmente de naturaleza urbana y cuando esté clasificado como urbano. Al último se equipara el declarado urbanizable que se halle incluido en sectores o ámbitos espaciales delimitados o respecto de los cuales se haya aprobado el instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo. El hecho de que el terreno cuente con los servicios o dotaciones propios del suelo urbano no es requisito para su consideración como tal en el ámbito del IIVTNU. La STS de fecha 26-2-2010, que reproduce el criterio de la STS 26-2-2009, interpreta el art. 7.2 de la Ley del Catastro, estableciendo que para considerar la naturaleza urbana de los terrenos es preciso que éstos se hallen sectorizados dentro del Suelo Urbanizable Programado y sometidos a un Plan de Actuación ya que no todas las fincas en el ámbito territorial de un municipio están sujetas a este Impuesto, que tiene como soporte los solares o el suelo urbano o el urbanizable programado o el que vaya adquiriendo esta última condición con arreglo a las normas urbanísticas, incluidas las contenidas en los Planes de Ordenación, pues así se infiere de la descripción imperfecta y asistemática expuesta en el artículo 350.2 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 abril, en cuya virtud la sujeción al Impuesto ha de venir dada por la clasificación urbanística del suelo en el momento del devengo, y nunca por otras circunstancias 87 examinar la flamante STS de 23-05-2014 (RJ 2014\3359), que resolvía recurso de casación en interés de ley, interpuesto contra la, ya citada, STSJ Extremadura de 26-03-2013 64 , en la que el Alto Tribunal ha dado una nueva vuelta de tuerca a de hecho o de derecho, puesto que la fundamentación del Impuesto ha de buscarse en las modificaciones de valor de las fincas constitutivas de solares o clasificadas de urbanas o urbanizables programadas o que vayan adquiriendo esta última condición, así tipificadas en los Planeamientos, dejando como no sujetas a él las no clasificadas como tales. En el presente supuesto, consta como título de adjudicación de la finca a la apelante, (Doc. 3 expte. advo.) un Proyecto de Reparcelación aprobado en fecha 3-Octubre-2006, que se llevó a cabo en desarrollo del PGOU de 1.999 que delimitó la Unidad de Ejecución 107 en la que se ubica la finca litigiosa, como suelo urbanizable, según consta en el informe técnico municipal obrante al expte. advo. que goza de la presunción de objetividad y veracidad y que no ha sido en absoluto desvirtuado por la parte apelante. Por tanto, en fecha muy anterior a la transmisión del inmueble que se realizó el 15-Diciembre-2006 ya nos hallábamos en presencia de un suelo asimilable al urbano y, por tanto, sujeto al IIVTNU, a pesar de que en el catastro del IBI constara aún como suelo rústico, porque se hallara pendiente de rectificación». El TSJ de Extremadura ha sido muy prolífico en este preciso tema, aunque tratado en el seno del IBI: SSTSJ Extremadura de 28-02-2013 (JT 2013\466); de 28-02-2013 (JT 2013\465); de 7-03-2013 (JT 2013\621); de 26-03-2013 (JT 2013\734); de 26-03-2013 (JT 2013\736) y de 16-04-2013 (JT 2013\1007). 64 El Tribunal Supremo, en la sentencia citada, reproduce -Antecedente de Hecho primeroel Fundamento de Derecho cuarto de esta STSJ de Extremadura, en la que se disecciona la materia objeto de litigio y se llega a conclusiones –a mi juicioacertadas: «Pues bien, ahora ya estamos en disposición de volver al artículo 7.2 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, que entiende por suelo de naturaleza urbana a los efectos que ahora nos interesan, entre otros, los "terrenos que tengan la consideración de urbanizables o aquellos para los que los instrumentos de ordenación territorial o urbanística prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que estén incluidos en sectores o ámbitos espaciales delimitados, así como los demás suelos de este tipo a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo". Este precepto considera como "urbanos" dos clases de terrenos clasificados por el Planeamiento General como urbanizables. El primer grupo lo forman aquellos que "estén incluidos en sectores o ámbitos espaciales delimitados". El problema es determinar si el precepto se refiere a la simple inclusión dentro del perímetro geográfico de los sectores que a modo "indicativo" deben determinar los Planes Generales Municipales como uno de los aspectos de determinación de la ordenación estructural, ex artículo 25.3 del Reglamento (tesis en la que podría encuadrarse la resolución impugnada) o, por el contrario, se está refiriendo a aquellos terrenos clasificados como urbanizables para los que el PGOU de Badajoz establece, directamente, su ordenación detallada, de tal forma que, como indica el artículo 70.2 de la LSOTEX, sea posible sobre ellos la actividad de ejecución SIN NECESIDAD DE PLANEAMIENTO DE DESARROLLO. Si se sigue la primera tesis, todo el suelo clasificado como urbanizable por el PGOU de Badajoz sería "urbano" a efectos catastrales, pues todo él está sectorizado, independientemente de que tenga o no condiciones para su desarrollo (tanto el SUB-CC como el SUB-SC), según hemos visto al transcribir sus normas urbanísticas. Si optamos por la segunda interpretación, sólo los terrenos incluidos en dos Sectores (SECTOR SUB-CC-6.1-1 y SECTOR SUBCC-9.2-1) serían "urbanos", pues sobre ellos, exclusivamente, el PGOU establece directamente su ordenación detallada, mientras que el resto dependen de la previa aprobación de un Plan Parcial (para el suelo urbanizable con condiciones) o, incluso, de una modificación del propio Plan General (suelo urbanizable sin 88 esta cuestión, fijando una doctrina legal que postula, para la calificación del suelo como urbano, a efectos del IBI –es decir, a efectos también, por ende, del IIVTNU-, que éste no sólo se encuentre en la simple situación de urbanizable sectorizado, conminando, al menos, que, además, esté ordenado, (después de realizar un estudio de la distintas denominaciones que se utilizan para la misma materia): «(…) algunas leyes autonómicas 65 distinguen entre suelo urbanizable sectorizado y suelo urbanizable no sectorizado; otras entre suelo urbanizable delimitado y suelo urbanizable no delimitado; otras entre suelo urbanizable priorizado y suelo urbanizable no priorizado; otras en fin, entre suelo urbanizable programado y suelo urbanizable no programado. Incluso, dentro condiciones). El segundo grupo presenta menores problemas, pues se refiere a aquellos suelos urbanizables que pasan a ser "urbanos", a efectos catastrales, una vez que se aprueba el Plan Parcial que establece su ordenación detallada (bien como instrumento independiente o bien formando parte de un Programa de Ejecución). En este grupo se encuentran actualmente los SUB-CC (excepto los dos Sectores mencionado anteriormente) y los SUB-SC. Pues bien, a juicio de la Sala, una interpretación lógica y sistemática del artículo 7.2 del Real Decreto Legislativo 1/2004 lleva a la conclusión de que sólo pueden considerarse bienes "urbanos", a efectos catastrales, los inmuebles considerados por el Plan General como urbanizables cuando el desarrollo de su actividad de ejecución no dependa de la previa aprobación del instrumento urbanístico que tiene por finalidad su ordenación detallada. En efecto, si fuera suficiente con la simple inclusión en el perímetro geométrico de sectores de desarrollo en el suelo urbanizable, ex artículo 25 del Reglamento (como propone la resolución impugnada), sería completamente innecesaria la mención a "los demás suelos de este tipo a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo", tal y como previene la normativa catastral, pues todos los inmuebles clasificados de urbanizables serían "urbanos", a efectos catastrales, por la simple consideración de tales en el Plan General, incluso los urbanizables sin condiciones (SUB-SC) que precisan para su ejecución hasta la propia modificación del Plan General, lo que no tiene sentido alguno». 65 Así, v. gr., en Andalucía, el artículo 47 de la Ley 7/2002, de 17 de diciembre, de Ordenación Urbanística de Andalucía, establece las siguiente tipología de suelo urbanizable: «El Plan General de Ordenación Urbanística, y en su caso el Plan de Ordenación Intermunicipal, establecerá en esta clase de suelo todas o algunas de las categorías siguientes: a) Suelo urbanizable ordenado, integrado por los terrenos que formen el o los sectores para los que el Plan establezca directamente la ordenación detallada que legitime la actividad de ejecución, en función de las necesidades y previsiones de desarrollo urbanístico municipal; b) Suelo urbanizable sectorizado, integrado por los terrenos suficientes y más idóneos para absorber los crecimientos previsibles, de acuerdo con los criterios fijados por el Plan General de Ordenación Urbanística. Este plan delimitará uno o más sectores, y fijará las condiciones y los requerimientos exigibles para su transformación mediante el o los pertinentes Planes Parciales de Ordenación. Desde la aprobación de su ordenación detallada, este suelo pasará a tener la consideración de suelo urbanizable ordenado; c) Suelo urbanizable no sectorizado, integrado por los restantes terrenos adscritos a esta clase de suelo. Esta categoría deberá tener en cuenta las características naturales y estructurales del municipio, así como la capacidad de integración de los usos del suelo y las exigencias de su crecimiento racional, proporcionado y sostenible». 89 del suelo urbanizable sectorizado, esto es, aquél que el plan general destina a ser urbanizado para completar o expandir el núcleo correspondiente estableciendo la delimitación de sectores, existen normativas que clasifican dicho suelo en suelo sectorizado ordenado y no ordenado, siendo el suelo sectorizado ordenado aquel suelo para el que el plan general establece directamente su ordenación pormenorizada de forma que se pueda proceder a su ejecución sin tramites de ordenación ulterior constituyendo el suelo urbanizable sectorizado no ordenado aquellos terrenos que el plan general considera susceptibles de urbanización, previa su ordenación pormenorizada mediante el correspondiente plan, en las condiciones y los términos establecidos por el plan general . En esta última línea se encuentra la Ley del Suelo y de Ordenación del Territorio de Extremadura, al distinguir dentro del suelo urbanizable entre suelo urbanizable con condiciones y suelo urbanizable sin condiciones, siendo el primero el integrado por los terrenos a los que el plan general considera debe asignarse condiciones concretas para su posible desarrollo en los dos primeros quinquenios de ejecución del mismo, dependiendo el desarrollo del plan parcial; estando integrado el urbanizable sin condiciones por los terrenos reservados para su posterior incorporación al proceso urbanizador previo análisis y constatación fehaciente de su necesidad, por lo que la incorporación al proceso urbanístico deberá establecerse en la revisión del programa de actuación que significa la incorporación al suelo urbanizable con condiciones». (FD quinto, in fine). Es en el Fundamento de Derecho sexto donde se contiene la esencia de la doctrina: «Ante esta realidad, hay que interpretar que el legislador estatal, en el artículo 7.2.b) controvertido ha utilizado una amplia fórmula para recoger todos los supuestos posibles que con independencia de la concreta terminología urbanística pueda englobar a esta clase de inmuebles. Ahora bien, no cabe sostener, como mantiene el Abogado del Estado, que todo el suelo urbanizable sectorizado o delimitado por el planeamiento general tiene per se la consideración catastral de suelo urbano, sin distinguir si se encuentra ordenado o no ordenado, y que el artículo 7 sólo excluye de tal consideración al urbanizable no sectorizado sin instrumento urbanístico aprobado que establezca las determinaciones para su desarrollo. Antes, por el contrario, hay que entender que el legislador catastral quiso diferenciar entre suelo de expansión inmediata donde el plan delimita y 96 en una Sentencia de 2002, si bien es cierto «que las aportaciones de bienes a una comunidad y las adjudicaciones a los comuneros, en los casos de división total o parcial de la comunidad, no se produce la sujeción al tributo, ya que las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica y no se da, en tales operaciones, una transmisión sino una simple alteración en la forma de encontrarse atribuido el dominio sobre los mismos bienes, produciendo la división un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que ya no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve respetando la cuota de participación sus modificaciones‖, del Código Civil. El artículo 392 del Código Civil señala que ―Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos o disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título.‖ A su vez, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por: Actos ―mortis causa‖, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia. O en su caso, por actos ―inter vivos‖, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes. En relación a la comunidad de bienes que se constituye por un acto de voluntad de las partes, se debe distinguir a su vez dos supuestos: - La extinción se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos. - Los comuneros deciden extinguir el condominio con adjudicación de los bienes a uno de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, compensando económicamente o de cualquier otra forma al otro. En el primer caso, no se produce el devengo del IIVTNU. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se produce la sujeción al IIVTNU. Por el contrario, en el segundo caso no nos encontramos ante la división de la cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad de un comunero al adjudicatario. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudique al comunero por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad. En el supuesto planteado por la consultante, se produce la extinción de la comunidad de bienes constituida por un acto inter vivos, originándose un exceso de adjudicación. Por tanto, la disolución del condominio no se ha realizado en proporción a las cuotas de participación de las que eran titulares cada uno de ellos, originándose como consecuencia de ello, la sujeción al IIVTNU. Dicha sujeción al IIVTNU será en la parte proporcional que corresponda al exceso respecto a su cuota de participación, siendo el sujeto pasivo del impuesto el copropietario no adjudicatario, de acuerdo con lo que dispone el artículo 106.1.b) del TRLRHL. A efectos de la aplicación de lo señalado anteriormente resulta intrascendente que el exceso sea o no compensado en dinero, de tal forma que existiendo exceso de adjudicación en la extinción del condominio y existiendo en el citado exceso bienes inmuebles de naturaleza urbana, éste estará sujeto al IIVTNU de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 104 y siguientes del TRLRHL con independencia de que se efectúe o no la compensación indicada». 97 que cada uno tenía, como ha señalado el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencias de 22 de noviembre de 1989 (RJ 1989, 7967) y 27 de junio de 1995 (RJ 1995, 4727), y esta Sala en Sentencia de 13 de julio del 2000 (RJCA 2000, 2210), no es menos cierto que en aquellos supuestos en que el terreno adjudicado al comunero exceda del que le corresponda, existe una transmisión gravable en cuanto al exceso» [FD 2 de la STSJ de Madrid de 17-5-2002 (JT 2003\995)]. En el mismo sentido, hay pronunciamientos de otros muchos TSJ, como, por ejemplo, la STSJ de Navarra de 2-5-2000 (JT\2000\1041), o la STSJ de Castilla-La Mancha de 12-3-1999 (JT\1999\384). Esta última sentencia nos advierte que a efectos de apreciar la existencia de un exceso de adjudicación habrá que atender al valor real de los bienes adjudicados, y no a la superficie de éstos. De acuerdo con esta doctrina, si quien tiene en proindiviso la mitad de un terreno, se lo adjudica íntegramente en la disolución de la comunidad, compensando en metálico al otro condómino, hay que entender devengado el IIVTNU en relación con la mitad del terreno que se adjudica en exceso. Para el futuro, el adjudicatario tendrá, a efectos del IIVTNU, el terreno en su patrimonio con dos fechas de adquisición: un 50 por 100 con la antigüedad de cuando fuera adquirido en proindiviso y el otro 50 por 100 con fecha de adquisición en el momento de disolverse la comunidad. Sin embargo, el TS sólo admite este razonamiento cuando se trate de excesos de adjudicación en la disolución de una comunidad constituida voluntariamente; cuando se trate de una comunidad hereditaria, los posibles excesos de adjudicación que se produzcan con ocasión de la partición hereditaria, los considera no sujetos [ver, por todas, STS de 19- 12-1998 (RJ 1998\10432) 72 ]. 72 Se trata de la doctrina del TS en una parcela importante en la aplicación del IIVTNU (práctica muy habitual a la hora de la partición y adjudicación de herencia). El TS realiza la siguiente exégesis del supuesto: «Estimamos que la doctrina de la Sentencia de 18 junio 1994, no puede ser trasladada sin más al supuesto que nos ocupa, debido al diferente origen de la situación de proindiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de las sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que traduce por ejemplo en el hecho de la transmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (artículo 440 CC), y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años (artículo 400). Esta Sala niega que los denominados excesos de adjudicación supongan una transmisión sometida a tributo, pues para ello sería preciso que supusieran la transmisión de los coherederos al adjudicatario de la 98 A esta misma idea responde la sujeción al impuesto de los excesos de adjudicación que se produjeran en los proyectos de reparcelación. Así, cuando alguno de los propietarios en la unidad de ejecución se adjudica aprovechamientos superiores a los que proporcionalmente correspondían a sus aportaciones, o cuando se adjudican aprovechamientos a la empresa urbanizadora, o al agente urbanizador, o a la propia Junta de Compensación, o cuando algún propietario de suelo paga en especie con aprovechamiento el coste de las derramas de las obras de urbanización, etc., en todos estos casos se producirá un negocio jurídico de efectos traslativos del dominio y, en consecuencia, un devengo del IIVTNU. Sirvan para ejemplificar este supuesto las siguientes palabras del TS en relación con un exceso de adjudicación en un proyecto de reparcelación a favor de la empresa urbanizadora: «… porque el hecho de que sea lícito, con arreglo a lo establecido en los arts. 127.2 de la Ley del Suelo, 162 y 168 del Reglamento de Gestión, 42.1 del Reglamento de Reparcelaciones de 1966, integrar a la empresa urbanizadora en la Junta de Compensación y aplicarle, analógicamente, como expresa la sentencia recurrida en su F. 4º, in fine, las prevenciones del art. 129.3 de la Ley del Suelo de 1976, no puede significar que la adjudicación de la totalidad de la superficie reparcelada, como la referida sentencia sienta se hizo en el caso de autos a la empresa urbanizadora por encima de su aportación como tal al procedimiento propiedad del bien objeto de adjudicación, construcción que es insostenible, a la vista del artículo 1068, a cuyo tenor la partición atribuye a los herederos la propiedad exclusiva de los bienes adjudicados, lo que descarta la existencia de que los llamados excesos, debidos a las inevitables operaciones de compensación de cuotas, supongan otras tantas transmisiones, pues ningún precepto legal autoriza semejante construcción. En consecuencia, los excesos de adjudicación por las cuotas, en el supuesto de una comunidad hereditaria, no pueden tener el carácter de transmisión de tal derecho, por lo que no constituyen el hecho imponible que se recoge en el artículo 105.1 de la Ley de Haciendas Locales 39/1988, de 28 diciembre, esto es, ―el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos‖. Este es el parecer de la Sala que figura en la Sentencia de 11 diciembre 1991, que al resolver el problema de la fecha de la transmisión inmediata anterior de la propiedad de un bien adjudicado por consecuencia de una partición hereditaria, la lleva con toda lógica al momento en que la adquirió el causante y no al de la partición, afirmando que «la disolución de una comunidad como la partición de una herencia no es más que la determinación específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían» y que «no cabe tampoco alegar que lo adquirido fue una finca nueva, segregada de otra anterior, puesto que la segregación es un acto derivado de una pertenencia que no ha variado, y a cuyo inicio ha de remontarse y fijarse el pago del impuesto» (FD tercero). 99 reparcelatorio, no tuviera la significación de un exceso liquidable por el concepto impositivo aquí enjuiciado, de acuerdo con los precitados arts. 129.3 de la Ley del Suelo y 171 del Reglamento de Gestión Urbanística» [FD 3º STS de 21-10-2002 (RJ\2002\9596)] 73 . 73 Así lo explica, después de asumir, sin pestañear, la doctrina citada del TS, la STSJ de Madrid de 31-3-2010 (JT 2010\561): «La sentencia apelada confirma el criterio de la Administración que acaba de expresarse con sustento en la sentencia del TSJ de Cataluña de 13 de noviembre de 1998, y, sobre todo, en la STS de 21 de octubre de 2002, citadas ambas por la Administración. Y así, argumenta el Juzgado que ―... en definitiva la doctrina que emana, a sensu contrario de la Sentencia citada del TS es la de no sujeción a liquidación del impuesto de aquellas asignaciones de suelo hechas por una Junta de Compensación a una entidad urbanizadora miembro de la misma siempre que dicha asignación no haya sido en exceso del que proporcionalmente le corresponda; lo decisivo para el caso que allí se enjuiciaba no era si esta entidad urbanizadora era miembro de la Junta de Compensación en cuanto propietaria aportante de terrenos o simplemente en cuanto urbanizadora, lo que se discutía era la posibilidad de liquidar por el exceso de adjudicación, y el criterio del TS es el de que es ello posible ... Conclusión lógica de lo anterior será la de considerar, como ha hecho el Ayuntamiento, que el TS considera asimismo no liquidable la adjudicación de solares que se verifique a favor de entidades urbanizadoras, siempre que no sean en exceso de los derechos que ostentaban en aquella Junta de Compensación, independientemente de que dichos derechos fuesen originados por la aportación de terrenos a la misma o como adjudicación en pago de su labor urbanizadora‖ (…). Y así, al integrarse en la Junta de Compensación, la empresa urbanizadora lo que recibe a cambio de la realización material de las obras de urbanización es, primeramente, no una o varias fincas concretas, sino una determinada cuota del volumen edificable en la Unidad de Ejecución, en este caso, "un 60% de los derechos urbanísticos de los propietarios", y por tanto, se convierte en uno más de éstos, de los integrantes de la Junta, siendo, en este caso, titular del 60% de los derechos urbanísticos de la Unidad de Ejecución. De esta forma, no puede la mercantil apelante considerarse -como pretendecomo un sujeto ajeno al proceso de adjudicación y reparto de los terrenos edificables, sino que dicha mercantil se ha integrado en la propia "comunidad" en que consiste la Junta de Compensación, obteniendo a cambio, inicialmente, y como el resto de los propietarios miembros de la Junta, exclusivamente, una determinada cuota del volumen edificable en proporción a la valoración de su aportación a la misma (suelo, en el caso de los propietarios, y las tareas urbanizadoras, en el caso de la mercantil apelante integrada en la Junta como empresa urbanizadora), siendo por ello, imprescindible, al igual que para el resto de los miembros de la Junta que inicialmente aportaron suelo, la posterior operación de reparcelación para materializar o localizar en las correspondientes parcelas resultantes, ya ajustadas al Plan, las respectivas cuotas de aprovechamiento urbanístico de las que cada miembro de la Junta es titular en proporción a su respectiva aportación (…).Y en fin, esta Sala comparte también la interpretación efectuada por el Juzgado en torno a la STS de 21 de octubre de 2002, antes expuesta, que aquí asumimos» (FD segundo y tercero). También, en esta línea, la STSJ de Murcia de 22-2-2012 (JT 2012\267): «Considera esta Sala que (…) la empresa urbanizadora no puede considerarse como un tercero ajeno al sistema de compensación ya que dicha mercantil se ha integrado, como empresa urbanizadora, junto con los propietarios de suelo, en la Junta de Compensación constituida para ejecutar el planeamiento y urbanizar la correspondiente Unidad de Ejecución. (…), dicha empresa se ha integrado formalmente en un sistema de ejecución del planeamiento por compensación, integrándose en la Junta de Compensación y atrayendo, con ello, sobre sí todo el régimen jurídico que ello; pues se trata de un sistema de ejecución privada del planeamiento que supone la asunción por todos los propietarios reunidos, situados dentro de 100 la unidad de ejecución, de la gestión del proceso entero de ejecución, por lo que han quedado liberados de ello los propietarios de los terrenos. Al integrarse en la Junta de Compensación, la empresa urbanizadora lo que recibe a cambio de la realización material de las obras de urbanización es, como dice la sentencia apelada, una determinada cuota del volumen edificable en la Unidad de Ejecución. Esta peculiar configuración de la Junta de Compensación que, insistimos, ha sido aprobada por el Ayuntamiento, en la que Desarrollos Nueva Condomina, S.L. aporta la realización de la actuación urbanizadora, y en la que todos los miembros de la Junta se atribuyen los derechos urbanísticos en proporción a su respectiva aportación a la misma, derechos que se han materializado mediante la reparcelación, hace que no podamos distinguir entre los propietarios de los terrenos y el agente urbanizador o empresa urbanizadora, y aplicar así el art. 159.4 del RD Legislativo 1/1992 que determina que no tengan la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, las transmisiones que se realicen como consecuencia de la constitución de la Junta de Compensación. Como dice el art. 130 del RD 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, que dispone textualmente " todos los actos comprendidos en la reparcelación que cumplan los requisitos establecidos en este Reglamento... no tendrán la consideración de transmisiones a los efectos de exacción del arbitrio sobre el incremento del valor de los terrenos. Cuando el valor de los solares adjudicados a un propietario exceda del que proporcionalmente corresponda a los terrenos aportados por el mismo, se girarán las liquidaciones procedentes en cuanto al exceso". Como hemos señalado más arriba, esta interpretación es también la que se desprende de la STS de 21 de octubre de 2002 (…)» (FD tercero). Sin embargo, algún TSJ se ha mostrado un tanto díscolo con esta doctrina, interpretando que, en estos casos, al contrario de lo visto -en el que se señala que no hay transmisión, salvo el supuesto de exceso de adjudicación-, lo que existe es una dación en pago. Me refiero a las SSTSJ de Castilla-La Mancha de 30-04-1998 (JT 1998\942) y de 9-11-1998 (JT 1998\1633), que consideraban lo siguiente (en concreto, ésta última, en el Fundamento de Derecho tercero): «La clave se halla en el estudio comparado de los arts. 159.4 del Real Decreto Legislativo 1/1992 (Ley del Suelo) y 71.3 del Reglamento de Gestión Urbanística, pero no en el sentido pretendido por el Ayuntamiento, sino por la actora. Así, el número cuarto del art. 159 mencionado, que por cierto es el único que de tal artículo no se vio afectado por la STC 61/1997 (que anuló buena parte de la Ley), establece que las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la constitución de la Junta de Compensación por aportación de los propietarios de la unidad de ejecución, ... y las adjudicaciones de solares que se efectúen a favor de los propietarios miembros de dichas Juntas y en proporción a los terrenos incorporados por aquéllos , estarán exentas del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, y no tendrán la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana ; esto es, se postula la inicial sujeción y la consideración «a priori» de transmisiones de dominio, aunque se concluye en la exención legal. Igual postulado contienen el art. 20.1.21 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto al mismo y el art. 45.I.B.7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en relación al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Todas estas exenciones parecen estar claramente condicionadas a que sean los mismos propietarios que aportan los terrenos aquéllos a quienes se adjudican las parcelas. De igual manera, el art. 71.3 del Reglamento de Gestión Urbanística, al hablar de la reparcelación, dispone que las parcelas resultantes que se adjudiquen a los propietarios sustituirán a las primitivas, sin solución de continuidad en las respectivas titularidades, a todos los efectos. Este artículo es correlativo no sólo al art. 167 de la Ley del Suelo (que tenía carácter básico y que fue afectado plenamente por la sentencia del Tribunal Constitucional citada), sino a los arts. 122 a 130 del propio Reglamento. Del estudio conjunto de todos estos preceptos se extrae una inevitable conclusión: requisito básico para que se pudiera haber girado una liquidación por el impuesto de que se trata es que los propietarios fueran los mismos 101 Sin embargo, no podemos compartir la doctrina sentada por la DGT, en consulta vinculante, sobre la sujeción al IIVTNU de la adjudicación a las empresas integrantes de una UTE de las construcciones levantadas sobre un suelo que ya les pertenecía con anterioridad. Si sobre un suelo del que son copropietarias dos empresas, a través de una UTE constituida por las mismas se levanta un edificio y, finalizadas las obras, la construcción se reparte sin excesos de adjudicación entre las citadas empresas, a mi juicio no habrá devengo alguno por el IIVTNU, independientemente de cuál sea el criterio de la DGT [Resolución DGT de 18-1-2006 (JT 2006\365)] 74 . en el momento de la aportación y en el de la adjudicación, o por mejor decir que Residencial Valdepeñas hubiera concurrido desde el inicio a la Junta de Compensación, aportando terrenos y resultando con posterioridad adjudicataria de las parcelas que se acordara. Consta acreditado que la empresa urbanizadora se constituyó en septiembre de 1992, mientras que la Junta de Compensación lo hace en noviembre de 1993, siendo aprobada por el Ayuntamiento de Valdepeñas en febrero de 1994; y que la empresa se incorpora a la Junta en un momento muy posterior a su constitución, al amparo de lo dispuesto en la legislación aplicable al respecto (art. 158 Ley del Suelo), aunque no podemos saber, por lo actuado, en qué momento concreto. Pero esta circunstancia evita que a ella se le pueda girar en legal forma la liquidación por tal impuesto: no era propietaria en el momento de la aportación de los terrenos -lo era su representante legal, Sinforoso G.-, sino que aparece en el momento de la adjudicación. Cuestión distinta es la que hubiese afectado a la Junta de Compensación, o a algunos de los particulares que aportaron terrenos a la Junta, pero ello no es objeto de recurso, sino la situación de un tercero (la empresa urbanizadora), para el que no es aplicable el régimen de los propietarios iniciales. De ahí que en este punto el recurso debe prosperar». 74 «La entidad consultante es una UTE (registrada en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda y que cumple todos los requisitos establecidos en la Ley 18/1982 que tiene por objeto la construcción de un edificio. Fue constituida por dos empresas partícipes al 50%, cada una de las cuales es propietaria al 50% del terreno donde se va a llevar a cabo la edificación. El resultado será un edificio con dos viviendas, una oficina, y tres o cuatro plazas de garaje que se escriturarán una con cada vivienda y una o dos con la oficina. La UTE se va a encargar de la construcción de la edificación, subcontratando aquellos oficios que no ejecute directamente. Los partícipes activarían al final del año los gastos de la construcción en forma de inmovilizado en curso. Como la participación es al 50%, cada uno de los partícipes se adjudicaría una vivienda con su plaza de garaje, quedando pendiente de adjudicar la oficina con una o dos plazas de garaje. Al tratarse de un inmueble cuya segregación o división mermaría su valor, los partícipes plantean la posibilidad de que la oficina con su/s plaza/s de garaje se adjudique a uno de ellos y que éste compense al otro por el 50% del valor del inmueble en cuestión. (…) Los principales hechos imponibles resultantes de la construcción del edificio y su posterior adjudicación, objeto de consulta, en el ámbito de los tributos locales son: (…) por el incremento de valor que experimente el terreno y se ponga de manifiesto a consecuencia de cada transmisión de la propiedad de los terrenos que a título de adjudicación de la UTE se realice a cada uno de los partícipes, se devenga a la fecha de la misma el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, regulado en los artículos 104 y siguientes del TRLRHL y en la ordenanza fiscal correspondiente al municipio en cuyo término radica el inmueble». 102 c) La presunta identidad con TPO: expedientes de dominio ¿Puede entenderse que, como sucede en TPO, podamos considerar a efectos del IIVTNU los expedientes de dominio como una transmisión patrimonial onerosa? Es evidente que no: el expediente de dominio no tiene efecto traslativo alguno, sino que simplemente sustituye al título de la misma con vistas a la inmatriculación del inmueble o a la reanudación del tracto registral. Por tanto, en ningún caso podría entenderse devengado el impuesto de plusvalía con el mismo. Sirva por todas las siguientes consideraciones de la STS de 23-1-2002 (RJ 2002\6568) que, en relación con la liquidación del impuesto en un expediente de dominio, afirma: «Abierta así la puerta para poder entrar a analizar la cuestión de fondo en realidad planteada, hemos de llegar a la misma conclusión sentada, en efecto, por la sentencia de instancia en su Fundamento de Derecho Cuarto, en el que, recogiendo la tesis mantenida al respecto por esta Sección y Sala del Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de 21 de noviembre de 1994 y de 11 de diciembre de 2001, se declara que ― el expediente de dominio , tramitado con arreglo a lo dispuesto en los artículos 201 y 202 de la Ley Hipotecaria y 271 a 287 de su Reglamento , y al igual que ocurre con las Actas de Notoriedad, no son más que cauces formales arbitrados para adecuar a la realidad las inscripciones registrales mediante la inmatriculación o la reanudación del tracto sucesivo o la concreción de una mayor cabida de las fincas y no constituyen auténticas transmisiones . Aunque la vieja Ley de Régimen Local de 1955, en su artículo 515, establecía que se considerarían transmisiones, a efectos del Impuesto que analizamos, los expedientes de dominio y las actas de notoriedad, cuando no se hubiese satisfecho el Arbitrio por el título alegado como origen de los mismos, tal equiparación desapareció por completo en la nueva normativa del mismo: Ley de Bases de 19 de noviembre de 1975 y Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, bajo cuya vigencia se tramitó el expediente de dominio y con arreglo a la cual se aprobó la Ordenanza Fiscal Municipal, de tal modo que, frente a lo alegado por el apelante sobre la actuación del Ayuntamiento, conocedor a su 103 juicio de la citada tramitación, no hubiera podido girar la liquidación al faltar un elemento del hecho imponible de tal figura impositiva cual es la transmisión‖. Y, asimismo, que «carece de base legal alguna y es contrario al principio de seguridad jurídica que la tramitación de un expediente de dominio, que pone de manifiesto un exceso de cabida, marque el inicio del plazo de comprobación respecto a la liquidación de la plus valía de dicha diferencia superficial (…), abriéndose la posibilidad de revisar la liquidación girada al producirse el devengo con la precedente transmisión de la finca (…), cuando lo que está fuera de toda duda –como también declara la Sentencia impugnada– es que dichos expedientes no son actos traslativos de dominio y, por lo tanto, no producen el devengo del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos» (FD cuarto) 75 . d) La presunta identidad con TPO: la transmisión de acciones en los supuestos del art. 108 LMV 75 Como vemos, se trata de una resolución del TS que recoge su histórica doctrina legal sobre la materia. Los TSJ también lo han entendido así; v.gr.: STSJ de Madrid de 17-6-1997 (JT\1997\838), que afirma que el expediente de dominio «no puede constituir causa jurídica de esta liquidación tributaria, pues como es bien sabido el auto judicial de declaración de dominio constituye un título formal que tiene por objeto adecuar una situación de dominio, de hecho, a la realidad jurídica registral, sin que suponga a partir de dicha resolución judicial que los titulares declarados del dominio adquieren real y verdaderamente el inmueble cuyo acceso al Registro de la Propiedad se autoriza, sino que previamente esta autorización se otorga por haberse ratificado que dicho dominio ya se había adquirido anteriormente aunque se carecía de título público que lo amparase» (FD primero). La STSJ del País Vasco declara lo siguiente respecto al exceso de cabida puesto de manifiesto con el expediente de dominio: «no cabe oponer eficazmente el argumento de la representación del Ayuntamiento demandado de que respecto a la superficie mayor que el expediente justifica no se podía haber exaccionado antes el tributo por lo que siempre sería legítimo liquidar por la total, auténtica y real superficie transmitida, pues, como la jurisprudencia señala, tal mayor superficie no es consecuencia de transmisión alguna, sino de un acto jurídico registral de significación distinta que la transmisiva y no queda vinculada a la transmisión originaria, tal y como se deriva del argumento de la parte demandada, por lo que no es que deba prescindirse al liquidar de la sustancial mayor superficie de la finca, sino que la Corporación debe liquidar exclusivamente, y en función del hecho imponible de tributo que grava el aumento de valor de los terrenos producido mientras permanecen en poder de un mismo propietario, –artículos 350.1 y 351.1 TR de 18 de abril de 1986 –, tan sólo cuando aquella transmisión se produce y no en cualquier otro momento y circunstancia en que la finca, por título distinto, aumente de superficie, pues en este último caso, se estaría en presencia de un tributo de naturaleza distinta. Todo ello, obvio resulta, sin perjuicio de las consecuencias que el aumento de superficie traiga de cara a las nuevas y posteriores transmisiones del terreno» (FD segundo). 104 Y, finalmente, tampoco podemos considerar como transmisión onerosa de carácter inmobiliaria, aunque sí lo sea a efectos de TPO, la transmisión de acciones o participaciones en los supuestos previstos en el art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, es decir, simplificando, cuando sean valores de entidades que tengan más de la mitad de su activo representado por bienes inmuebles. En tales supuestos, aunque materialmente se está realizando la transmisión de uno o varios inmuebles, desde el punto de vista del IIVTNU estaríamos ante una transmisión de valores no sujeta a tributación. Ni cabe la aplicación analógica del art. 108 LMV, ni puede plantearse en estos casos recurrir a la figura del llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Al respecto, resulta interesante una Sentencia de un Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Santander, de 25-9-2002 (JT\2002\1373) 76 . 76 Fundamento Jurídico tercero: «Pues bien, apoyan la tesis de la recurrente los hechos objetivos, acreditados y reconocidos por la demandada, de que la sociedad se constituyó 22 años antes de la transmisión de las acciones siendo en aquella misma fecha en la que se incorporó el solar a su activo, así como la efectiva actividad de la sociedad durante años, siendo su objeto social la compraventa de terrenos, la urbanización y edificación sobre los mismos, la venta, compra y arrendamiento de las viviendas, apartamentos, locales de negocio, demás departamentos análogos, la compra, explotación y venta de complejos turísticos o residenciales y cualquier otra actividad que sea complementaria, concomitante o accesoria de las anteriores expresadas. Por el contrario, la decisión del Ayuntamiento de Astillero se sustenta en el hecho, reconocido por las recurrentes, de que en los últimos años la sociedad tenía una composición accionarial familiar y, al menos desde 1996, no tenía actividad productiva. Afirma la entidad local que por ello la sociedad carecía de realidad económica habiéndose convertido en una mera ficción, en un instrumento de copropiedad por parte de los socios unidos por relaciones de parentesco sobre un inmueble que ya estaba en la esfera jurídica de la familia H., antes de la constitución de la sociedad. A la vista de los datos objetivos acreditados y no discutidos por las partes, de los preceptos y de la línea jurisprudencial expuestos cabe concluir que no puede presumirse el fraude de Ley de una operación de venta de acciones de una sociedad cuyo capital era un inmueble cuando ésta se ha realizado de conformidad con las normas que regulan tal contrato, cuando se han liquidado correctamente los impuestos a que ello daba lugar, cuando el resultado no ha sido sólo la transmisión del solar (como pretende la administración) sino también la transmisión de una sociedad que en los últimos tiempos ya no tenía actividad evitándose los vendedores las operaciones de liquidación y disolución siendo los compradores promotores inmobiliarios, cuando la sociedad se constituyó 22 años antes de la transmisión y tuvo durante un tiempo actividad efectiva, teniendo entre otros objetos sociales la compraventa de terrenos. No hay a nuestro juicio enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano entre los hechos objetivos probados y el que el Ayuntamiento demandado trata de deducir, ni se puede interpretar el contrato celebrado en sentido jurídico como una mera transmisión de un inmueble. Los recurrentes no acudieron a la creación de una sociedad ficticia sino que decidieron desprenderse de una sociedad que ya no tenía actividad, pero que la tuvo, eligiendo el instrumento jurídico que creyeron más conveniente para sus intereses entre los permitidos por nuestro ordenamiento jurídico, aunque aquéllos eran contrarios a los del Ayuntamiento que dejó con tal elección de ingresar una importante cantidad de dinero». 105 Desde luego, no faltan propuestas de lege ferenda poniendo de manifiesto que deberían arbitrarse mecanismos que impidan que los inmuebles de las entidades jurídicas queden, en la práctica, exentos del impuesto, al permanecer formal e indefinidamente en su patrimonio mientras se transmiten los títulos expresivos del capital social. A estos efectos, la literatura científica propone que la Ley incorpore a la regulación del tributo una previsión similar a la contenida en el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores (considerar que lo verdaderamente transmitido es el inmueble y no las acciones o participaciones en el capital social en las que con ánimo elusivo se documenta la operación subyacente) 77 . 3.4.2. Cualquier negocio jurídico consistente en la constitución o transmisión de cualquier derecho real de disfrute devenga el impuesto Efectivamente, los otros negocios jurídicos que pueden devengar el IIVTNU son la constitución o transmisión de cualquier derecho real de disfrute sobre terrenos de naturaleza urbana 78 . Entre ellos cabe citar el derecho de usufructo, el de uso y habitación, el de superficie 79 o el derecho de vuelo, pero 77 En esta misma línea, SANTOS DE GARANDILLAS subraya que, si existen motivos suficientes para considerar necesaria la inclusión de una norma antielusoria en el ITP (Art. 108 LMV) para la transmisión de valores de sociedades inmobiliarias, no parece coherente que esa misma finalidad antielusoria no esté contemplada en el IIVTNU (cfr. SANTOS DE GARANDILLAS, M.: «La tributación indirecta de valores sobre activos inmobiliarios: El art. 108 de la LMV», Tirant lo Blanch, Valencia (Colección Financiero, núm. 33), 2010, pp. 176- 178. 78 Sobre el particular, puede consultarse BLASCO DELGADO, C.: «Usufructos, permutas y transmisiones en el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana» Revista de información fiscal, núm. 84, 2007, pp. 245-249. 79 Así habla del derecho de superficie, en el IIVTNU, la STSJ de Islas Baleares de 3-4-2001 (JT 2001\820): «El derecho de superficie fue constituido en el presente caso el 24 de noviembre de 1986, siendo transmitido al propietario superficiante el 21 de diciembre de 1994. Con ello se extinguía la división del dominio por cuanto la recurrente se convertía en propietaria superficiante y superficiaria, de modo que el valor de los terrenos se ha visto incrementado. El derecho de superficie es un derecho temporal, pero no es equiparable al contrato de arrendamiento ya que la asimilación de ambos en el Código Civil no anula las características del ―ius superficie‖ en el contrato. Leasing Turístico, Sociedad Anónima, cedió la finca en arrendamiento financiero, esto es, dispuso de ella y, por lo que se refiere a lo edificado, si bien no dispuso, no fue sino por razón de que ya había cedido el derecho de superficie. La recurrente había comprado el derecho de superficie sobre la finca, esto es, un derecho real de goce limitativo del dominio, ya que el dominio del superficiante quedó restringido. La extinción con la compraventa de la dualidad de propiedades, como ya se ha indicado, insoslayablemente 112 expresamente regulado en los arts 14 a 19 de Ley 13/2000, de 20 de noviembre, de Regulación de los Derechos de Usufructo, Uso y Habitación de la Comunidad Autónoma de Cataluña (LUUH, a partir de ahora). Pues bien, la Consulta vinculante núm. V0742/12 de 10-4-2012 (JUR 2012\172901) resolvía la tributación en el IIVTNU de un supuesto de transmisión a título lucrativo de la nuda propiedad de un inmueble con reserva del usufructo y del poder de disposición en el transmitente. La solución la encuentra la DGT en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD, en adelante), donde se dispone que, siempre que el usufructuario tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto (ISD) se liquidará en pleno dominio, por lo que el valor del usufructo cuando el usufructuario se reserva la facultad de disponer del bien es el valor total del terreno de naturaleza urbana. En definitiva, se trata de una transmisión de la nuda propiedad sujeta y exenta, pero cuantificada en una base imponible igual a cero 84 . octubre 1986), a los nudos propietarios, doctrina general que no obsta a matizaciones en relación con las hipótesis singulares. (…) Procede señalar que el usufructo de disposición no supone la adquisición, ni siquiera temporal, del dominio, ni da lugar a un derecho nuevo o distinto del usufructo. Se añade el ―ius fruendi‖ un ―ius disponendi‖, pero, como resalta la mejor doctrina, este simple acoplamiento o yuxtaposición de un poder dispositivo no implica que el usufructo deje de ser lo que es, un ―ius in re aliena‖ que ―grava‖ los bienes que pertenecen en nuda propiedad a otra persona» (FD segundo y tercero). 84 La exégesis de la DGT es la siguiente: «En la consulta planteada, la desmembración del pleno dominio sobre el inmueble en los derechos de usufructo y nuda propiedad tiene lugar en virtud de un acto a título lucrativo (donación), por lo que hay que acudir a las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A estos efectos, el artículo 26 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) calcula el valor del usufructo de la misma forma que el artículo 10.2.a) del TRLITPAJD, distinguiendo, asimismo, entre usufructos temporales y vitalicios. El valor de la nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. La letra d) del artículo 26 de la LISD establece que siempre que el adquiriente (del usufructo) tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda. De acuerdo con todo lo anterior y a efectos del IIVTNU, el valor del usufructo cuando el usufructuario se reserva la facultad de disponer del bien es el valor total del terreno de naturaleza urbana (valor catastral del mismo en el momento del devengo). El valor de la nuda propiedad sobre el terreno de naturaleza urbana a efectos del cálculo de la base imponible y su tributación por el IIVTNU como consecuencia de la donación será igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total del terreno y el valor del usufructo sobre el mismo, y en este caso el valor del usufructo es el valor total del terreno, al reservarse los usufructuarios el poder de disposición. Posteriormente y en su caso, en el momento del fallecimiento de los usufructuarios y consolidación del dominio en las nudas propietarias se realizará un nuevo hecho imponible del IIVTNU por el incremento de valor del terreno que corresponda al valor del derecho que se integra en el patrimonio de las nudas propietarias (el valor del usufructo). La base imponible del IIVTNU en este segundo momento (la consolidación) se determinará aplicando el tanto por ciento del valor del terreno que correspondió al derecho de usufructo vitalicio cuando se adquirió la nuda propiedad, que en este caso será el 100 por 100, sobre el valor catastral del terreno en el momento del actual devengo, ya que al reservarse, en su 113 3.5. Es irrelevante para el impuesto la naturaleza de los negocios jurídicos aludidos Por último, hay que subrayar que resulta irrelevante para el devengo del impuesto que los negocios jurídicos aludidos –transmisión de la propiedad y constitución o transmisión de derechos reales de disfrute—se realicen con carácter voluntario o forzoso, a título oneroso o lucrativo, o a través de operaciones inter vivos o mortis causa. Vamos a delimitar correctamente esta tipología. constitución, los usufructuarios la facultad de disponer sobre el bien, el valor del usufructo coincidió con el valor total del terreno. Sobre el valor resultante se aplicará el porcentaje correspondiente del apartado 4 del artículo 107 del TRLRHL en función del período de generación del incremento de valor del terreno, teniendo en cuenta que dicho período, que se considerará por años completos, es el comprendido entre la fecha de devengo del impuesto que ahora se liquida y la del devengo de la anterior transmisión del derecho que ahora se adquiere (el usufructo por consolidación) y que estuvo sujeta al IIVTNU. En el presente caso, hay que tener en cuenta que esta última fecha (que es la de inicio del cómputo del período de generación) no es la de la donación de la nuda propiedad (que ya se liquidó con una base imponible igual a cero) sino la anterior fecha en la que se devengó el impuesto por el 100 por 100 del valor del terreno que es el derecho que ahora se ingresa en el patrimonio de las nudas propietarias. Por último, hay que tener en cuenta, para el caso de que la ordenanza fiscal del ayuntamiento competente para la exacción del IIVTNU regule la bonificación prevista en el artículo 108.4 del TRLRHL aplicable a las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes, no será de aplicación en este caso dado que la consolidación del dominio desmembrado está sujeta en el ISD a la modalidad de transmisiones lucrativas inter vivos y no a la modalidad de transmisiones lucrativas mortis causa». Este es el punto de partida de la DGT en la Consulta vinculante núm. V3173/14, de 26-11-2014 (JUR 2015\14273), en esta ocasión en respuesta a una consulta sobre la imposición en el ISD de este tipo de operaciones, pero en la que se pregunta sobre la tributación en el momento de la consolidación del dominio, solución extrapolable al ámbito del IIVTNU: «En relación con el caso planteado la base imponible de la nudo propietaria, cuando realizó la donación su padre, fue igual a cero respecto al chalet recibido, dado que se computa por diferencia entre el valor total del bien y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total del inmueble al reservarse el donante el usufructo y el poder de disposición; respecto al piso, la base imponible sería la correspondiente a las reglas mencionadas anteriormente. Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitaliciose extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior donación, por extinción del usufructo vitalicio. En el caso planteado, la consultante ha recibido por donación de su padre la nuda propiedad sin facultad de disposición de un chalet y la nuda propiedad de un piso, por lo tanto al consolidarse el dominio cuando fallezca el usufructuario, la nudo propietaria deberá tributar por el mismo concepto, donación. En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tuviera el inmueble en el momento de la desmembración del dominio, es decir, el de la fecha de la donación. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad; en este caso será el 100 por 100 en el caso del chalet, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero». 114 3.5.1. Transmisión voluntaria o forzosa a) Planteamiento de la cuestión. La expropiación forzosa Si la transmisión tuviera lugar como consecuencia de una resolución judicial o administrativa, como sería el caso de una expropiación o de una subasta judicial o administrativa, no por ello dejaba de ser tal transmisión y, por lo tanto, supondrá la realización del hecho imponible. El efecto traslativo de la expropiación forzosa y la sujeción al IIVTNU, en la actualidad, es una cuestión de interpretación pacífica [SSTS de 8-04-1994 (RJ 1994\3016), de 29-4-1994 (RJ 1994\3057), de 19-10-1996 (RJ 1996\7291), de 12-06-1997 (RJ 1997\4820) y de 10-12-1998 (RJ 1998\10206)] 85 , sin perjuicio de que exista 85 V. gr., en la STS de 12-06-1997 (RJ 1997\4820), se resume perfectamente la doctrina legal del TS: «En el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 1954 se establece que "el pago del precio está exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado". Y, aunque se arguya al respecto, con el fin de entender que el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos aquí discutido no está incluido entre los que se mencionan en ese precepto, que el mismo no recae sobre el precio de la expropiación, ni grava la transmisión en sí misma, sino que su objeto económico es el incremento de valor o la plus valía producida en el inmueble desde su adquisición anterior hasta su actual enajenación, razones que en principio no son desechables, lo cierto es que la jurisprudencia, en sentencias, entre otras, de 7.6.1956, 6.12.1968, 8.2.1971, 24.3.1980, 27.6 y 11.7.1988 y 11.10.1989 (sin perjuicio de otras más matizadas, como la de 4.12.1991), opta y se inclina por la solución de la exención, con base, precisamente, en ese artículo 49 de la Ley de 1954, precepto que, una década después, fue declarado vigente por al artículo 230.5 de la Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964. En el mismo sentido se decanta una gran parte de la doctrina, fuente en la que ha bebido el anterior criterio jurisprudencial, con argumentos tales como : a) las transmisiones derivadas de las expropiaciones están exentas porque la finalidad del Impuesto es gravar los incrementos de valor de los terrenos que se ponen de manifiesto en las enajenaciones voluntarias y libres, pero no en las que, como aquí, se producen forzosamente o por imperio de la Ley; b) la ausencia en la expropiación del requisito de la libertad contractual priva al propietario de la posibilidad de fijar el precio al terreno que se expropia, siendo por ello inexacto afirmar, en la generalidad de los casos, que aquél realiza el verdadero valor en venta de su predio, e ilusorio, consiguientemente, el incremento de valor que en tales condiciones venga realmente a obtener; c) la expropiación es la máxima limitación del derecho de dominio en interés público, pues se desposee al propietario de la cosa contra su voluntad, y se aumentaría gravemente el perjuicio que aquélla le acarrea en sus intereses particulares si se añadiera la imposición a su cargo del Impuesto que se analiza; d) con la expropiación no se produce, en realidad, transmisión de los terrenos, sino, más bien, desaparición del dominio que se ejercía sobre ellos; y, e) se halla exento de este Impuesto no sólo el pago del precio de los bienes expropiados sino también, más propiamente, el negocio jurídico o el convenio que toda expropiación forzosa implica, en cuanto equivale a una cesión del dominio que realiza, aunque sea coactivamente, el titular de los bienes a favor del expropiante. Sin embargo, en el artículo 188 ter. de la Ley 19/1975, de 2 de mayo, de Reforma de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, se dice que "en los supuestos de 115 algún que otro pronunciamiento aislado del TSJ de la Comunidad Valenciana – sí, curiosamente, todos del mismo órgano- en sentido contrario [v. gr.: STSJ expropiación previstos en esta Ley, en los que fuera de aplicación el valor urbanístico, la diferencia entre éste y el valor inicial atribuible a los terrenos o el que les correspondiera con anterioridad a los efectos del arbitrio sobre el incremento del valor, se tendrá en cuenta en la aplicación de dicho arbitrio"; precepto que, según lo indicado en la Disposición Final Quinta de la Ley citada y en la Disposición final Segunda del Texto Refundido de la misma, Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, "entrará en vigor simultáneamente a la Ley 41/1975, de 19 de noviembre, de Bases del Estatuto de Régimen Local". Y, desarrollada la Base 27 de esta última Ley, en la que se normativiza el Impuesto de autos, en el Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre (que entró en vigor, por lo que a este gravamen se refiere, el 1 de enero de 1979), el artículo 92.11 del mismo, reiterado después en el 12.3 de la Orden de 20 de diciembre de 1978 (Ordenanza Tipo del Impuesto de autos) y en el 355.11 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (promulgado, éste último, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la nueva Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local), señala que "en los supuestos de expropiación forzosa previstos en el texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto 1346/76, se estará a lo dispuesto en el artículo 188 ter. de la Ley 19/75, de 2 de mayo". Por el contrario, en el artículo 108.6 de la vigente Ley 39/1988, de 28 de diciembre (que, por su entrada en vigor el 1 de enero de 1990, no es aplicable al presente caso), se puntualiza que "en los supuesto de expropiación forzosa, el cuadro de porcentajes anuales, contenido en el apartado 2 de este artículo, se aplicará sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno". Aunque en su redacción se aprecia una mayor generalización en el concepto del justiprecio, al desvincularlo de la Ley del Suelo y de la referencia al valor urbanístico, ello es más aparente que real, por referirse el Impuesto, en la actualidad, a la sujeción de los terrenos de naturaleza urbana que, como tales, vengan determinados en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. De todo lo expuesto, puede concluirse que: A) Hasta el 1 de enero de 1979, el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 1954, sin distinguir entre expropiaciones normales y expropiaciones urbanísticas, determinaba que las evaluaciones, tasaciones o precios expropiatorios, y, en otro sentido, las transmisiones coactivas derivadas de la expropiación, estuvieron "exentas" del Impuesto aquí controvertido. B) Desde el 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1990, las expropiaciones normales continuaban sometidas al régimen de exención comentado, mientras que las expropiaciones urbanísticas daban lugar a la aplicación del Impuesto, siempre que el supuesto expropiatorio estuviera regulado en la Ley del Suelo y tuviera, además, que entrar en juego el valor urbanístico. Y, C) A partir del 1 de enero de 1990, todas las expropiaciones, sin las distinciones vistas, se regulan por lo indicado en el artículo 108.6 de la Ley 39/1988, que, en principio, sujeta, sin exención aparente alguna, al Impuesto, tanto la transmisión como la parte del justiprecio que en el citado precepto se concreta» (FD cuarto). Esta tesis ha sido igualmente sustentada por los Tribunales Superiores de Justicia (salvo algún pronunciamiento que veremos a continuación); por ejemplo: STSJ de Baleares de 20-02-1998 (JT 1998\ 167), STSJ de Castilla-La Mancha de 28-01-2000 (JT 2000\150) y STSJ de Cataluña 30-07-2010 (JUR 2010\387576). También ha refrendado la Administración lo dicho por el TS: DGT, Consulta vinculante núm. V0925/13, de 22-3-2013 (JT 2013\819), en la que, después de mencionar la doctrina anterior (en concreto, el Fundamento de Derecho primero de la STS de 10-12-1998, arriba citada), concluye: «Por tanto, a partir del 1 de enero de 1990, todas las expropiaciones, quedaban sujetas a lo indicado en el artículo 108.6 de la Ley 39/1988, que sujetaba, sin exención aparente alguna al IIVTNU, tanto la transmisión como la parte de justiprecio que en el citado precepto se concreta (actual artículo 107.2.d) del TRLRHL). De lo que se concluye que, la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana como consecuencia de la expropiación forzosa de los mismos, origina el devengo del IIVTNU». 116 Comunidad Valenciana de 24-7-1998 (JT 1998\1163)] 86 . Hemos dicho resoluciones asiladas, pero -como vemosinsistentes, tanto que este tribunal 86 En la STSJ de Valencia de 4-02-1997 (JT 1997\282) –cuya doctrina se ha reiterado, sorprendentemente, en su posteriores Sentencias de 24-07-1998 (JT 1998\1163) y de 12-03- 2003 (JT2003\717)– se declaró que en una transmisión coactiva, en concreto en una expropiación forzosa, por su naturaleza y consecuencias impide considerar que se haya realizado plusvalía alguna que pueda ser objeto de gravamen por el IIVTNU, afirmándose a este respecto lo siguiente: «Este hecho imponible se halla contemplado en el artículo 105 de la Ley 39/1988, de 28 diciembre, cuando dice que ―el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos‖, de donde se desprende que el hecho imponible ni es el incremento de valor del terreno en sí mismo considerado, ni lo es tampoco la transmisión de la propiedad en sí misma considerada, sino que por el contrario, el hecho imponible está constituido por la interconexión de estos dos elementos de manera que en ella cabe localizar tanto el aspecto objetivo del presupuesto de hecho, que se referiría al incremento de valor más la transmisión realizada, como el aspecto subjetivo de dicho presupuesto que sería la manifestación o realización del incremento de valor respecto de un sujeto determinado, pudiéndose afirmar por tanto que en dicha interconexión es en donde se localiza la manifestación de capacidad económica que pretende gravarse con el impuesto. Por ello, es desde esta perspectiva, desde donde hay que plantearse si, para que el presupuesto de hecho del impuesto se produzca, es indiferente que la transmisión sea voluntaria o coactiva para el transmitente, o por el contrario, aquella configuración del hecho imponible excluye la transmisión coactiva y en concreto la derivada de los supuestos de expropiación forzosa. A juicio de la Sala, en efecto, aquella configuración excluye del ámbito del hecho imponible regulado en el artículo 105 citado la transmisión coactiva que se opera en la expropiación forzosa, toda vez que en dicho supuesto se produce una privación de la propiedad particular de la que no puede legalmente derivar para el expropiado perjuicio ni beneficio patrimonial alguno, y en armonía con ello se satisface el justo precio para conseguir que el valor del patrimonio del expropiado antes y después de la actuación expropiatoria sea idéntico y el mismo; de manera que, siendo así, no puede decirse en estos casos que haya una manifestación o realización de plusvalías con ocasión de una transmisión a favor de un sujeto que ponga de manifiesto la capacidad económica que se pretende gravar con el impuesto. Y en apoyo de esta interpretación cabe tener presente el contenido del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 diciembre 1954 que, como se deriva de su misma dicción literal, no regula una exención tributaria propiamente dicha, sino que pretende la efectiva salvaguardia del equilibrio patrimonial del sujeto que soporta el sacrificio expropiatorio. La transmisión coactiva, en concreto la expropiación forzosa, por su naturaleza y consecuencias, impide, pues, considerar que se ha realizado la plusvalía que grava el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de manera que debe quedar excluida del ámbito del presupuesto de hecho del mismo. Frente a lo anterior no puede oponerse que de la literalidad del artículo 108.6 de la Ley 39/1988, de 28 diciembre, deriva la sujeción al impuesto en caso de expropiación, pues la conclusión antes expuesta es la que la Sala considera más respetuosa y acorde tanto con el principio de capacidad contributiva del artículo 31 de la Constitución , que impediría el gravamen de una situación en que no se dé la manifestación de riqueza asumida como presupuesto de hecho del impuesto, como de las exigencias derivadas del artículo 33 de la misma, según el cual no cabe expropiación sin indemnización, teniendo en cuenta, además, el sentido y significado que tiene esta indemnización dentro de la institución expropiatoria a que nos hemos referido» (FD tercero). Este tribunal llegó hasta plantear cuestión de 117 llegó a plantear cuestión de inconstitucionalidad por presunta vulneración de los arts. 31 y 33.3 CE. Sí, sorprendentemente es así: el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en Auto de 10-6-2002, fue capaz de formular cuestión de inconstitucionalidad contra el art. 108.6 de la Ley 39/1988, de 28 de inconstitucionalidad del art. 108.6 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, mediante Auto, de 10 de junio de 2002, por presunta vulneración de los artículos 31.1 y 33.3 de la CE. No obstante, la STC 18-05-2009 (RTC 2009\115) inadmitió dicha cuestión de inconstitucionalidad (núm. 5380/2002), por considerar la Sala que tal cuestión no supera el juicio de relevancia, dado que el órgano judicial cuestiona dicho artículo en la redacción dada por la Ley 50/1998, 30 diciembre , vigente a partir del día 1 de enero de 1999 y, en el caso de autos, la expropiación se llevó a cabo en el año 1990, fijándose el justiprecio mediante acta de convenio suscrita en día 21 de septiembre de 1990 y girándose la liquidación con fecha de 12 de septiembre de 1997. Sin embargo, hemos de decir que este tribunal ha entrado en razón y recientemente ya comparte los argumentos del Tribunal Supremo. Me refiero a la STSJ de Valencia de 1-12-2009 (JUR 2010\224042), que dispone en su Fundamento de Derecho tercero: «Dicha matización carece, en realidad, de trascendencia, a los efectos del presente recurso, pues bien se entienda que el pago ha sido en concepto de justiprecio o de simple precio de venta lo cierto es que ha existido una transmisión dominical de un terreno urbano, valorado de acuerdo con esta circunstancia, que ha puesto de manifiesto la existencia de un incremento de valor sujeto al Impuesto. Y según la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, las transmisiones patrimoniales de terrenos urbanos por motivo de expropiación están sujetas al Impuesto. Esa sujeción estaba establecida en el art. 108.6 de la citada Ley 39/1988, que fijaba las normas a seguir para concretar el incremento de valor sometido al impuesto en los supuestos de expropiación forzosa (lo cual implica la voluntad legislativa de sujetar a tributación tal clase de plus valías). El art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa no es de aplicación, ya, a los tributos locales, a tenor de lo expresado en la Disposición Adicional Novena de la Ley 39/1988, que expresamente derogaba todo beneficio fiscal en materia de tributación local contenido en cualquier disposición legal distinta de las de Régimen Local, tanto de forma genérica como específica. Y así se infiere, igualmente, de una interpretación de la propia Ley 39/1988, pues si la exención establecida en el art. 49 de la L.E.F. continuara en vigor, carecería de sentido fijar unas normas o criterios para determinar el incremento de valor en los supuestos de expropiación, como hacía el mencionado artículo 108.6 de aquella Ley. Puede concluirse, como recoge la STS señalada, que: A) Hasta el 1 de enero de 1979, el art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 1954 , sin distinguir entre expropiaciones normales y expropiaciones urbanísticas, determinaba que las evaluaciones, tasaciones o precios expropiatorios, y, en otro sentido, las transmisiones coactivas derivadas de la expropiación, estuvieron "exentas" del impuesto aquí controvertido. B) Desde el 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1990, las expropiaciones normales continuaban sometidas al régimen de exención comentado, mientras que las expropiaciones urbanísticas daban lugar a la aplicación del Impuesto, siempre que el supuesto expropiatorio estuviera regulado en la Ley del Suelo y tuviera, además, que entrar en juego el valor urbanístico. C) A partir del 1 de enero de 1990, todas las expropiaciones, sin las distinciones vistas, se regulan por lo indicado en el artículo 108.6 de la Ley 39/1988, que, en principio, sujeta, sin exención aparente alguna, al Impuesto, tanto la transmisión como la parte del justiprecio que en el citado precepto se concreta. En consecuencia, la normativa aplicable al presente supuesto es la vigente a la fecha del devengo del tributo, esto es, cuando tuvo lugar la transmisión de la propiedad del terreno, resultando de aplicación, por tanto, la Ley 39/1988 -actualmente derogada-, dado que la referida transmisión tuvo lugar, según ha sido expuesto supra, en fecha 11 de diciembre de 1991». 118 diciembre, reguladora de las haciendas locales, si bien debemos matizar que la STC de 18-5-2009 (RTC 2009\115) 87 poco o nada aclaró la situación, al desestimar dicha interposición por no superar la cuestión el -ya aludido con antelación en este trabajo- «juicio de relevancia»: aquel esquema argumental en 87 El Tribunal Constitucional determina lo siguiente «Pues bien, sentado lo anterior, es preciso comenzar recordando que el art. 35.1 LOTC exige que la norma con rango de Ley de la que tenga dudas un Juez o Tribunal debe ser «aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo». Es decir, la norma cuestionada debe superar el denominado «juicio de relevancia», o lo que es lo mismo, la justificación de la medida en que la decisión del proceso depende de su validez, habida cuenta que la cuestión de inconstitucionalidad, por medio de la cual se garantiza el control concreto de la constitucionalidad de la Ley, no puede resultar desvirtuada por un uso no acomodado a su naturaleza y finalidad propias, lo que sucedería si se permitiera que se utilizase para obtener pronunciamientos innecesarios o indiferentes para la decisión del proceso en que la cuestión se suscita (...) .En el presente caso no puede dejarse de reconocer que el órgano judicial proponente de la cuestión ha exteriorizado suficientemente su juicio de aplicabilidad sobre el precepto legal cuestionado (el art. 108.6 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre), aduciendo expresamente que «para la resolución del presente recurso es necesario plantearse si este precepto, en tanto no declara exenta las plusvalías obtenidas por transmisión coactiva a través de expropiación forzosa es contrario al artículo 33 de la Constitución, ya que la respuesta positiva a la pregunta podría implicar la estimación del recurso» (fundamento jurídico primero del Auto de planteamiento). Sin embargo, hay que advertir a renglón seguido que la norma cuestionada no es la que establece los supuestos de sujeción o no al pago del tributo, o los de exención como forma de neutralización de la obligación tributaria previamente nacida, sino que acoge una regla de determinación de la base imponible que nada tiene que ver con la posible sujeción –o no exención– al pago del impuesto de las transmisiones forzosas de bienes inmuebles, al señalar que el porcentaje anual fijado por el Ayuntamiento para el cálculo del incremento del valor de los terrenos transmitidos, en lugar de aplicarse sobre el valor catastral del suelo "se aplicará sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno" (...) Pues bien, si el devengo del tributo se produce «[c]uando se transmita la propiedad del terreno» [art. 110.1 a) LHL, en su redacción originaria] y la transmisión forzosa del terreno se produjo en el ejercicio 1990, difícilmente puede ser relevante para el proceso judicial, no ya la constitucionalidad de un precepto –el art. 108.6 LHL– que de ninguna manera condiciona la decisión a adoptar –en tanto que contiene una regla de cálculo de la base imponible–, sino la constitucionalidad de una redacción que en modo alguno es aplicable al proceso a quo . Por lo expuesto, resulta "notorio que no existe el nexo causal entre la validez de la norma legal cuestionada y la decisión a adoptar en el proceso a quo" (SSTC 100/2006, de 30 de marzo, F. 2; y 59/2008, de 14 de mayo, F. 3), razón por la cual, debe ser in admitida en este momento procesal la presente cuestión de inconstitucionalidad, por no superar el juicio de relevancia (art. 35.1 LOTC)» (FD segundo). 119 virtud del cual se prueba que de la conclusión del fallo judicial dependerá la validez de la norma cuestionada 88 . b) La subasta judicial En cuanto a la transmisión por resolución judicial, los supuestos de subasta judicial tampoco han sido un problema para los tribunales. Las resoluciones del TS que tratan la cuestión se centran en determinar cuál es el momento del devengo en estas operaciones de transmisión forzosa de terrenos, por lo que, tácitamente, asumen la sujeción al impuesto (Estas resoluciones las analizaremos en el apartado dedicado al devengo del impuesto). Los TSJ sí que se han pronunciado sobre si el hecho imponible incluye o no a los supuestos de transmisión por resolución judicial; y todos en la misma dirección: la sujeción al impuesto. La STSJ de la Comunidad Valenciana de 24- 9-1997 (JT 1997\1009), ante el alegato del contribuyente de no ser sujeto pasivo del impuesto, al no haber efectuado transmisión alguna, sino haber sido privado forzosamente y sin contraprestación, por medio de resolución judicial, de un bien de su propiedad, fundamenta su resolución, sorprendentemente –o no tanto: es el TSJ de Valencia-, en que en el catálogo de exenciones y de supuestos que dan derecho a devolución, contenidos en la Ley 39/1988, no aparece la subasta judicial: «el recurrente (…) tiene la condición de transmitente con su esposa de un bien ganancial, como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones contraídas voluntariamente al suscribir el préstamo hipotecario; sin que la adjudicación en subasta judicial se halle entre los actos declarados exentos por el artículo 106 de la Ley 39/1988, de 28 diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, ni en aquellos supuestos del artículo 110.2 de la misma, que dan derecho a la devolución. Y siendo transmitente el demandante es sujeto pasivo del impuesto según el artículo 107, b) de la referida Ley». Más acertada estuvo, técnicamente, la STSJ de Islas Canarias -Santa Cruz de Tenerifede 11-9-2000 (JUR 2001\16564), que insistía en que el devengo del IIVTNU se produce con la transmisión del terreno y es irrelevante el título por el que se produzca, tal y como dispone el art. 105 (que regula el hecho imponible): «La adquisición de un inmueble a través de subasta pública implica la existencia de un título oneroso, 88 Sobre el particular, cfr. DE MIGUEL CANUTO, E.: «Expropiación forzosa e Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, núm. 51, 1995, pp. 48-58 y GARCÍA GÓMEZ DE MERCADO, F.: «Cómo se va a realizar la valoración del suelo y otros bienes para la determinación del justiprecio», Diario de las Audiencias y TSJ, núm. 388, 2004, p.1. 120 por lo que es de aplicación el art. 107.b de la Ley 39/88, que reconoce la cualidad de sujeto pasivo del anterior titular de los terrenos, en este caso, la parte recurrente. No se diferencia por la Ley (art. 105) que la adquisición se haya producido de forma voluntaria o forzosa, a título lucrativo u oneroso, al hablar de "cualquier título". El valor considerado en la trasmisión de la finca - precio del remateno es el módulo que la Ley utiliza para liquidar el impuesto, sino que para determinar el "incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana", se parte de su valor catastral (art. 108.3), regla de ineludible cumplimiento en tanto que recogida por el texto legal, sin que pueda ser modificada por ninguna otra, por no decirlo de forma expresa la Ley. La parte recurrente no alega que el valor consignado en la liquidación impugnada no fuera el catastral al momento del devengo, y hay que entender, por tanto, que se ha aplicado el valor correcto. Que ese valor sea excesivo o no se corresponda al real del terreno, es algo que no procede deducir refiriéndolo al valor de trasmisión del bien (en el supuesto, en tercera subasta sin sujeción a tipo), sino que, en todo caso, lo que procedería es impugnar la determinación del "valor catastral" en el momento en que se notificó a los efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles» (FD tercero). También las SSTSJ de Cataluña de 8-3-2001 (JUR 2001\207951) 89 y de 22-12-2001 (JUR 2002\109873) 90 confirman que la 89 Fundamento de Derecho segundo: «Pues bien, sin que se haya solicitado el recibimiento del presente proceso a prueba y sólo contando con lo actuado por la parte actora y Administración demandada en el expediente administrativo que por copia se ha remitido debe señalarse que decisión del presente caso deriva de lo siguiente: 1.- Efectivamente la enajenación judicial en pública subasta es una transmisión onerosa, efectivamente forzosa, que colma perfectamente las exigencias del articulo 105.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. 2.- La inexistencia de prueba en contrario no permite desvirtuar la presunción de legalidad del incremento de valor tenido en cuenta en la forma establecida legalmente por lo que debe estarse a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley General Tributaria. 3.- Sin cuestionarse eficazmente las notificaciones actuadas debe estarse a las consecuencias jurídicas de recargo de apremio e intereses de demora» 90 Fundamento de Derecho tercero: «Sostiene el recurrente que no estamos aquí en presencia de una transmisión de la propiedad en el sentido estricto -tal como aparece regulada por el art. 609 del Código Civil y que implica voluntariedad- "sino una forma de adquirir la propiedad ex lepe, conceptos distintos tanto fáctica como jurídicamente". El art. 105.1 de la Ley reguladora de las Haciendas locales dispone, en su parte bastante, que el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos "y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título". El art. 107 b) dispone que el sujeto pasivo del impuesto, en las transmisiones de título oneroso, es el transmitente del terreno. En el caso que nos ocupa estamos ante una verdadera transmisión ya que la propiedad de la finca pasa del señor Cuadrado a Pancerisa, S.L. a virtud de un contrato de compraventa notarial. Ciertamente se trata de una compraventa forzosa y la voluntad rebelde del vendedor debe ser suplida del modo previsto por las leyes. Y es una transmisión onerosa ya que el precio obtenido ingresa en el patrimonio del vendedor y se aplica íntegramente a disminuir el pasivo mediante la extinción o minoración de su deuda tributaria. Se dan, pues, todos los elementos 121 subasta judicial devenga el impuesto, ya que éste se produce con la transmisión de un inmueble, con independencia del título por el que se produzca. 3.5.2. Transmisión onerosa o lucrativa También resulta indiferente de cara a la sujeción al impuesto el que la transmisión sea fruto de un negocio oneroso o gratuito. Ello sí será relevante para determinar el sujeto pasivo que, en el caso de las transmisiones gratuitas, será el adquirente. Esta cuestión -determinar si la operación es onerosa o lucrativa-, aparentemente diáfana, presenta algunos problemas en la práctica: por ejemplo, según el TS, las subvenciones en especie concedidas por Administraciones públicas mediante la entrega gratuita de terrenos no pueden considerarse realmente como operaciones a título lucrativo, sino oneroso. Esto trae como consecuencia que el sujeto pasivo sea la Administración concedente de la subvención, en vez del la entidad beneficiaria de la misma, con lo que estaremos ante una operación exenta de tributar en el impuesto. Pero a esta cuestión volveremos, con más calma, cuando examinemos el «sujeto pasivo» del Impuesto. 3.5.3. Transmisión inter vivos y mortis causa Por último, el carácter inter vivos o mortis causa 91 de tales negocios jurídicos sólo será relevante para fijar los plazos de declaración de que dispone el contribuyente. El art. 110 del TRLHRL regula dichos plazos: «1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente. para que el Ayuntamiento pueda liquidar la plusvalía y así lo ha reconocido la jurisprudencia de forma unánime». 91 Para un estudio detallado sobre el IIVTNU en las transmisiones mortis causa, véase ZURDO VERDUGO, M.:« Transmisiones mortis causa y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana» OL, Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras, núm. 29, 2011, pp. 76-81. 128 cooperativas de viviendas a favor de sus socios cooperativistas no es una verdadera transmisión de la propiedad, no reuniendo, por tanto, los elementos que configuran el hecho imponible del impuesto. Este supuesto de no sujeción no está comprendido dentro de los supuestos de no sujeción enumerados en los apartados 2 y 3 del artículo 104 del TRLRHL, sino que se deriva de la propia definición del hecho imponible del impuesto recogida en el apartado 1 del mismo artículo» (la negrita es mía). 4.3.3. Disolución de la comunidad hereditaria En la disolución de la comunidad hereditaria, el TS, que admite la posible existencia de excesos de adjudicación sujetos al IIVTNU en la extinción de una comunidad inter vivos, ha negado siempre tal posibilidad en relación con la partición hereditaria. Sirva por todas la STS de 19-12-1998 (RJ 1998\10432), en cuyo Fundamento de Derecho 3º establece de forma expresa que su doctrina sobre los excesos de adjudicación en la disolución de comunidades de bienes no puede trasladarse a este caso: «Estimamos que la doctrina de la Sentencia de 18 de junio de 1994 (RJ 1994\4696), no puede ser trasladada sin más al supuesto que nos ocupa, debido al diferente origen de la situación de proindiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de las sucesiones hereditarias y por la voluntad de los partícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que se traduce por ejemplo en el hecho de la transmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (art. 440 CC), y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años (artículo 400)./ Esta Sala niega que los denominados excesos de adjudicación supongan una transmisión sometida a tributo, pues para ello sería preciso que supusieran la transmisión de los coherederos al adjudicatario de la propiedad del bien objeto de adjudicación, construcción que es insostenible a la luz del artículo 1068, a cuyo tenor la partición atribuye a los herederos la propiedad exclusiva de los bienes adjudicados, lo que descarta la existencia de que los llamados excesos, debidos a las inevitables operaciones de compensación de cuotas, supongan otras tantas transmisiones, pues ningún precepto legal autoriza semejante construcción./ En consecuencia, los excesos de adjudicación por las cuotas, en el supuesto de una comunidad hereditaria, no pueden tener el carácter de transmisión de tal derecho, por lo que no constituyen el hecho imponible que se recoge en el art. 105.1 de la Ley de Haciendas Locales…». Ahora bien, lo que no cabe es extender esta doctrina del TS a los excesos de adjudicación habidos en la extinción de un proindiviso surgido en las 129 operaciones de partición de la herencia. En tal caso, el proindiviso se habría constituido inter vivos y, por lo mismo, los posibles excesos de adjudicación en su posterior extinción sí que supondrían, a efectos del IIVTNU, una transmisión que pondría de manifiesto un incremento de valor gravado por el impuesto. En tal caso, el período de generación del incremento de valor se computaría desde el fallecimiento del causante de cuya partición hereditaria hubiera surgido el proindiviso que se extingue. 4.3.4. Aportaciones y adjudicaciones realizadas a y por juntas de compensación Estas aportaciones de terrenos a juntas de compensación de carácter fiduciario, así como las adjudicaciones por parte de las mismas a los juntacompensantes, representan una cuestión más que pacífica y así lo hemos esbozado en párrafos anteriores –al margen de que los excesos de adjudicación en estos casos sí estarían sujetos al IIVTNU-. La doctrina legal del TS la encontramos, inicialmente, en la STS de 17-12-1996 (RJ 1996\9585), que, sucintamente, en el Fundamento de Derecho segundo, explicaba lo siguiente: «No ha realizado la parte apelante una crítica de la sentencia apelada que pueda oponerse con éxito a los claros argumentos en que aquélla ha basado su decisión. Reprocha la sentencia de instancia haber realizado una interpretación simplista e inadecuada al caso de los artículos 129.3 y 102 de la Ley del Suelo, pero no aporta razón alguna que apoye esta conclusión. De tales preceptos resulta claramente que la titularidad dominical por la Junta de Compensación de los terrenos aportados a ella es puramente fiduciaria, destinada a ejecutar, subrogándose en la posición jurídica de los auténticos propietarios, las determinaciones del plan urbanístico que corresponda. Si la aportación de un terreno a la Junta de Compensación no es verdadera transmisión, como tampoco lo es la de las parcelas resultantes a los miembros de la Junta, sí lo es la venta de aquéllas a un tercero, con la consecuencia, a efectos del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de que esas transmisiones intermedias son irrelevantes, por lo que la fecha inicial del período de imposición debe ser aquella en que el propietario miembro de la Junta los adquirió, y la final, la de su transmisión al tercero». Posteriormente, sobre el particular se pronunció la STS de 6-6-1997 (RJ 1997\4813), que ya, algo más desarrollado, manifiesta, en su Fundamento de Derecho segundo: «Los artículos 129.3 de la Ley del Suelo de 1976 y 171 del Reglamento de Gestión Urbanística de 1978 claramente exponen que ―Las «transmisiones» de terrenos que se realicen como consecuencia de la constitución de la Junta de Compensación por aportación de los propietarios del Polígono o Unidad de Actuación, en el caso de que así lo dispusieran los Estatutos, o en virtud de expropiación forzosa , y las "adjudicaciones" de solares que se efectúen a favor de los propietarios miembros de dichas Juntas y en proporción a los terrenos incorporados por aquéllos, estarán exentas , con carácter permanente, del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y del de 130 Actos Jurídicos Documentados, y no tendrán la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del Arbitrio sobre el Incremento del Valor de los Terrenos. (Cuando el valor de los solares adjudicados a un propietario exceda del que proporcionalmente corresponda a los terrenos aportados por el mismo, se girarán las liquidaciones procedentes en cuanto al exceso)‖. Del tenor conjunto de dichos preceptos, y de acuerdo con lo declarado en la sentencia de instancia y con lo alegado, al respecto, por el Ayuntamiento de Castell Platja D'Aro, hemos de sacar la conclusión, en una clara secuencia interpretativa de lo establecido en las normas apuntadas, de que, a los efectos de tener que entender como no constitutivas de una transmisión de dominio (que es el hecho fáctico-jurídico que, en el caso de haber existido, además, un aumento de valor en los terrenos, determina el «devengo» del Impuesto objeto de controversia), son equivalentes tanto, por un lado, las aportaciones voluntarias y forzosas (en virtud, estas últimas, de expropiación forzosa) de terrenos a la Junta de Compensación como, por otro, las adjudicaciones que de los solares resultantes (después de la reparcelación) efectúe la Junta, a los indicados propietarios (aportantes voluntarios o expropiados). En consecuencia, si esto es así, es evidente que las operaciones transmisivas, de uno y otro signo, plasmadas en la escritura de 15 de septiembre de 1987, son (por carecer de la fuerza traslativa del dominio de los terrenos) completamente intrascendentes a los efectos de entender interrumpido el período impositivo de las liquidaciones, 24 de diciembre de 1957 a 24 de diciembre de 1987, y que, por tanto, el hito inicial de dicho período es esa fecha del año 1957 (es decir, la del máximo de los 30 años precedentes a la del devengo actual), que figura en las exacciones que han sido objeto de impugnación» 98 . 98 La jurisprudencia de los TSJ ha recogido esta doctrina. La STSJ de Andalucía –Granadade 24-2-2003 (JT 2003\668), lo expresaba así: «En cuanto al fondo del asunto, la parte actora, tanto en vía administrativa como en esta sede jurisdiccional, ha venido cuestionando la validez de las liquidaciones tributarias giradas a los Sres. Gustavo, Pedro Jesús y a Dª Gloria, al entender que el período de generación de la plusvalía no es superior a veinte años, como reza en dichas liquidaciones porque la última adquisición de la finca transmitida por sus propietarios arranca de junio 1993 cuando a través de la Junta de Compensación constituida al afecto, les fueron adjudicadas las parcelas a sus propietarios lo que tuvo lugar en la fecha indicada, o en su defecto, el 1 de enero de 1994 cuando el Proyecto de Compensación de la Unidad de Actuación número 34 de Motril quedó firme en vía administrativa. En definitiva, se trata de determinar si el período de generación de la plusvalía gravada debe ser el comprendido entre el momento primitivo de adquisición de la finca transmitida, en el caso de autos, el año 1977 cuando sus titulares la adquirieron por herencia, o si el instante de la adquisición debe quedar fijado en el año en que por la Junta de Compensación se procede a la adjudicación de la parcela a sus propietarios. El Tribunal Supremo, en sentencia de 6 de mayo de 1997 ha entendido que el momento inicial del cómputo del incremento de valor del terreno objeto de transmisión en los casos que estamos enjuiciando, es el momento en que el propietario de los terrenos que se aportan a la Junta de Compensación fueron adquiridos por sus propietarios, es decir, el año que se corresponda con su primitiva adquisición por parte de sus titulares, y así lo entiende el Alto Tribunal porque a los efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los 131 Terrenos estas aportaciones de terrenos a la Junta de Compensación por sus propietarios y la posterior adjudicación a ellos de las fincas resultantes por parte de la Junta, una vez realizada la distribución de cargas y gravámenes, son operaciones declaradas exentas a los efectos de ese tributo, por lo que ningún efecto producen en relación con el cómputo temporal de la generación de la plusvalía gravada» (FD tercero). La STSJ de Castilla y León –Valladolidde 26-9-2003 (JT 2004\1279) indicaba: «Por tanto, las transmisiones de terrenos que se realizan como consecuencia de las aportaciones de la Junta de Compensación y las adjudicaciones que posteriormente se produzcan a favor de los propietarios no tienen la consideración de transmisiones de dominio a efectos del IIVTNU, por lo que en la posterior enajenación de dichos terrenos la fecha inicial del período de generación del incremento de valor será la de la adquisición de los terrenos que fueron aportados –en el caso opera el límite de los veinte años establecido en el artículo 108.2 LRHL. No está de más subrayar que la doctrina que acaba de exponerse, amén de contenida en la sentencia de esta misma Sala número 651 de 19 de mayo de 1999 , es la mantenida de forma reiterada por el Tribunal Supremo ( SSTS 27 diciembre 1996 y 6 junio 1997), pudiendo por ejemplo traerse a colación la sentencia de dicho Tribunal de 30 de octubre de 2000, en cuyo quinto fundamento de derecho, tras recordar que en el supuesto allí enjuiciado el Sector había sido desarrollado urbanísticamente mediante el Sistema de Compensación, se declara que ―la aprobación definitiva del Proyecto de Compensación produce la subrogación, con plena eficacia real, de las fincas aportadas al proceso compensatorio por las parcelas adjudicadas como consecuencia del mismo, sin que tales aportación y adjudicación tengan la consideración de transmisiones de dominio, según dispone el art. 129.3 del Texto Refundido de 1976 de la Ley del Suelo‖. Así las cosas, concluye, la valoración inicial ha de referirse, obviamente, a las fincas originales aportadas al proceso compensatorio, transformadas después, por subrogación real, en la parcela adjudicada». Por último, resulta interesante citar también la STSJ de Murcia de 22-12-2012 (JT 2012\267) que tartaba el supuesto de integración de la empresa urbanizadora en la Juntas de Compensación, entendiendo el tribunal que es improcedente considerar como transmisión la adjudicación de terrenos -siempre que no haya exceso en la adjudicación, clarorecibida por la empresa urbanizadora: «Esta peculiar configuración de la Junta de Compensación que, insistimos, ha sido aprobada por el Ayuntamiento, en la que Desarrollos Nueva Condomina, S.L. aporta la realización de la actuación urbanizadora, y en la que todos los miembros de la Junta se atribuyen los derechos urbanísticos en proporción a su respectiva aportación a la misma, derechos que se han materializado mediante la reparcelación, hace que no podamos distinguir entre los propietarios de los terrenos y el agente urbanizador o empresa urbanizadora, y aplicar así el art. 159.4 del RD Legislativo 1/1992 que determina que no tengan la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, las transmisiones que se realicen como consecuencia de la constitución de la Junta de Compensación. Como dice la Sentencia de Madrid, en términos semejantes se pronuncia el art. 130 del RD 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, que dispone textualmente " todos los actos comprendidos en la reparcelación que cumplan los requisitos establecidos en este Reglamento... no tendrán la consideración de transmisiones a los efectos de exacción del arbitrio sobre el incremento del valor de los terrenos. Cuando el valor de los solares adjudicados a un propietario exceda del que proporcionalmente corresponda a los terrenos aportados por el mismo, se girarán las liquidaciones procedentes en cuanto al exceso". Como vemos, este artículo no distingue entre unas u otras aportaciones, o unas u otras adjudicaciones y, en consecuencia, no existe aplicación analógica. Como hemos señalado más arriba, esta interpretación es también la que se desprende de la STS de 21 de octubre de 2002 (…) En ella se recogía la aportación de la empresa urbanizadora en la cantidad de 297.874.550 ptas. y la de la otra empresa propietaria en 297.874.550 ptas.; y como se había adjudicado la totalidad de los terrenos reparcelados a la empresa urbanizadora, entendió que era conforme a Derecho el criterio del Ayuntamiento que consideró que había un exceso de adjudicación y había que 132 En definitiva, las aportaciones de terrenos que los propietarios de los mismos en una determinada unidad de ejecución del planeamiento puedan hacer a la junta de compensación, nunca supondrán un hecho imponible efectivamente gravado en el IIVTNU. La única diferencia estriba en que mientras en el supuesto más habitual, las juntas de compensación fiduciarias, no hay hecho imponible porque realmente no hay transmisión alguna con motivo de la aportación, ya que la junta de compensación no hace suyos los terrenos aportados por los propietarios, en el caso de las juntas de compensación que según sus estatutos adquieran la propiedad de los terrenos aportados por los juntacompensantes, sí existe una transmisión que debería suponer el devengo del IIVTNU, siendo la Ley, en este caso la Ley del Suelo, la que convierte tal transmisión en un supuesto de no sujeción. ¿Por qué la Ley del Suelo toma esa decisión técnica, en lugar de establecer una exención como hace, por ejemplo, en relación con TPO? La razón es evidente: de haber declarado el supuesto exento de tributar, el contador de la plusvalía municipal se pondría a cero y, por lo mismo, las plusvalías que hubieran podido generarse desde que el propietario adquirió el suelo hasta que lo aportara a la junta de compensación quedaría definitivamente libre de tributar. 4.3.5. Aportaciones de terrenos realizadas por una entidad a favor de una sucursal de ésta En relación a este tipo de aportaciones de terrenos, la STSJ de Andalucía –Granadade 10-3-2003 (JT 2003\911) declara la inexistencia de transmisión, al no existir dos personas jurídicas que intervengan en la transmisión, en la aportación de terrenos realizada por una entidad no residente a una entidad sucursal de ésta en el marco de una ampliación de capital: «la característica fundamental del establecimiento permanente es la ausencia de personalidad jurídica distinta de la que corresponde a la casa central, por lo que en puridad de términos, en estos casos, no es posible entender la existencia de dos entes económicos con personalidad jurídica diferenciada, como ocurre, por ejemplo, en los supuestos de sociedad matriz y filial, sino un sujeto con personalidad jurídica única que opera a través de distintas instalaciones o sucursales. A estas liquidarle por ese exceso; por lo que a sensu contrario , podemos concluir que el Tribunal Supremo no consideraba transmisión la adjudicación de solares que se verificó a favor de entidad urbanizadora, siempre que no haya exceso de los derechos que ostentaban en aquella Junta de Compensación, con independencia de que a qué se debiera la aportación (terrenos o labor urbanizadora)» (FD tercero). Sobre el IIVTNU y las Juntas de compensación, cfr. CUERNO LLATA, J.R.: «El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de la naturaleza urbana en las Juntas de compensación: especial referencia a los excesos de adjudicación», Práctica urbanística: Revista mensual de urbanismo, núm. 69, 2008, págs. 29-45. 133 consideraciones cabe añadir, que la operación descrita en la escritura pública de 22 de abril de 1995, origen del gravamen de la misma por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos por parte del Ayuntamiento demandado, no deja de ser formalmente, una operación de aumento de capital social de una sucursal en España de una mercantil no residente en nuestro territorio, aumento de capital que se procura por la vía de poner a nombre de ese establecimiento permanente en España, los terrenos de los que es propietaria la casa central, sin que por ello, en la realización de esta operación sea posible advertir un cambio traslativo del dominio de esos bienes que pudiera originar el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, porque lejos del razonamiento que se hace en el escrito de contestación a la demanda, la transmisión de terrenos que resulta gravada por el Impuesto tiene su causa en una enajenación de los mismos, o lo que es igual, en un cambio en la titularidad de los bienes, que desde luego, no es de apreciar cuando esa operación se concierta a modo de aumento de capital entre una sociedad no residente en España y su establecimiento permanente o sucursal en nuestro territorio. De modo que, desde esta perspectiva, la operación que estamos considerando no da origen al devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, es más, la consideramos como operación no sujeta a su ámbito de aplicación normativa» (FD tercero). 4.4. Negocios jurídicos en los que no se constituye ni se transmite un derecho real de disfrute Se trata de supuestos de no sujeción porque los negocios jurídicos realizados no pueden considerarse como constitución o transmisión de un derecho real de disfrute: - Reserva del usufructo por parte del propietario pleno que transmite la nuda propiedad [STS de 2-10-2001 (RJ\2001\9661)] 99 . - Consolidación del dominio por extinción natural del derecho de usufructo [STSJ de Cataluña de 30-1-2002 (JT\2002\596)]. - Concesión de una opción de compra. - Promesa bilateral de venta. - Concesión de un derecho de tanteo convencional. 99 Sobre este particular supuesto, cfr. ROUANET MOTA, E.: «La transmisión de la propiedad de una finca, con reserva de derecho real de usufructo, y el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana», Actualidad administrativa, núm. 9, 2004, pp. 1037-1041. 134 4.5. Aportaciones de bienes a la sociedad conyugal y adjudicaciones de bienes efectuadas por ésta En este caso estamos ante las aportaciones de bienes a la sociedad conyugal y las adjudicaciones realizadas por esta última en el momento de su liquidación. Este supuesto de no sujeción, configurado como tal en el art. 104.3 de la LRHL, era definido en la legislación vigente hasta 31-12-2002 como un supuesto de exención. Por tanto, si el cónyuge adjudicatario de un inmueble en una liquidación de los gananciales efectuada antes del 1-1-2003 transmitiera el inmueble adjudicado, tendremos que tomar como fecha inicial para el cómputo del incremento de valor la del día en que tuviese lugar la liquidación de los gananciales. Esta maniobra, es decir, el acuerdo de disolución de la sociedad de gananciales y adjudicación de los bienes gananciales en el instante anterior a la enajenación de los terrenos, se llevaba a cabo, en muchas ocasiones –según la Administración-, con el propósito de eludir el pago del Impuesto 100 . El contencioso fue erradicado de tajo por la STS de 30-3-1999 (RJ 1999\2959), que determinó que estas operaciones no podían ser calificadas en fraude de ley, sino 100 la STSJ de Galicia de 26-3-2002 (JT 2002\1502), después de reconocer adherirse a la línea doctrinal del TS que vemos a renglón seguido, describía el supuesto muy gráficamente «Resulta claro que la adjudicación de la segunda de las fincas de que aquí se trata, afectada por la exención del artículo 106.1 a) de la Ley de Haciendas Locales de 1988, se produjo con las capitulaciones matrimoniales otorgadas el mismo día en que se efectuó la transmisión a un tercero de dicha finca, por lo cual, de acuerdo con lo antes expuesto, el Ayuntamiento demandado debería practicar la liquidación respecto de dicha finca tomando como fecha inicial la de adjudicación de la misma como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales. Mas como quiera que para computar el incremento de valor, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 108, sólo se consideran los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del mismo, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período, de manera que si la enajenación se produce antes de transcurrido un año, no hay porcentaje aplicable, con más razón, como ocurre en el caso de autos, cuando la enajenación se realiza inmediatamente a la disolución de la sociedad legal de gananciales y adjudicación de los bienes o lo que es lo mismo no se pagará cantidad alguna por Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos» (FD quinto). 135 simple economía de opción 101 . Pues bien, la reacción del legislador no se hizo esperar demasiado: de acuerdo con el criterio puesto de manifiesto en el Informe de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la financiación de las Haciendas locales, la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, convirtió este supuesto de exención, previsto en la redacción originaria de la Ley reguladora de las Haciendas locales en el art. 106.1 a), en un nuevo supuesto de 101 Fundamento de Derecho sexto: «Dentro del segundo motivo casacional, el Ayuntamiento de Santander mantiene que caso de no admitirse la infracción del artículo 106.2, letra a) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, la conducta seguida por don Manuel Francisco P. M. incidió en fraude de ley, según la definición dada por el artículo 6, apartado 4, del Código Civil, que dispone: «Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persiga un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir», porque según la entidad recurrente el acuerdo de disolución de la sociedad de gananciales y adjudicación de los bienes gananciales en el instante anterior a la enajenación de los terrenos se hizo con el propósito de eludir el pago del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos, o lo que es lo mismo en claro fraude de ley. La Sala no comparte este motivo casacional, y previamente debe aclarar que los preceptos aplicables en materia de ―fraus legis‖ tributario no son sólo el artículo 6.4 del Código Civil, que define con carácter general el concepto de fraude de ley, sino también el artículo 24, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según su redacción original que dispone: ―2. Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado‖. La Sala considera que en el caso de autos no existe ―fraus legis‖, sino simple economía de opción, pues de una parte el Código Civil deja absoluta libertad a los cónyuges para modificar su régimen económico-matrimonial, pudiendo acordar la disolución de la sociedad legal de gananciales, constante matrimonio, cuando les convenga, y de otra parte, la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales [art. 106.2 a)] declara exentas del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos las adjudicaciones de los bienes gananciales, de modo que don Manuel Francisco P. M., no hizo sino aprovecharse de una exención ejecutable ―ope legis‖, aunque por el discutible uso de los conceptos tributarios, -exención, en lugar de no sujeción-, se haya producido la exoneración total del incremento de valor originado desde que la sociedad legal de gananciales adquirió los terrenos, hasta el momento de su enajenación a un tercero, por don Manuel Francisco P. M., de los terrenos que se le habían adjudicado». Esta es la doctrina que fueron aplicando los distintos Tribunales Superiores de Justicia. Pueden consultarse, por ejemplo: SSTSJ de Madrid, de 3-11- 2001 (JT 2002\1023) y de 16-2-2002 (JT 2002\1540), STSJ de Galicia de 26-3-2002 (citada arriba) y la STSJ de Aragón de 27-6-2002 (JT 2002\1351). 136 no sujeción 102 . Esta modificación resulta esencial para determinar el cómputo del período de generación del incremento, dado que al tratarse de supuestos de no sujeción no se produce el hecho imponible y, en consecuencia, no finaliza dicho período de generación 103 . Resumiendo: para liquidaciones de los gananciales efectuadas a partir del 1-1-2003, los inmuebles adjudicados a los 102 Como desde el inicio de la regulación del impuesto estaba configurado. Volvemos a leer la STS de 30-3-1999 (referida arriba), done explica que, técnicamente, lo razonable es establecer un supuesto de no sujeción: «El Estatuto Municipal de 8 de marzo de 1924, que dio carta de naturaleza al Arbitrio sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, dispuso en su artículo 424, como ya hemos dicho, que ―no se considerarán transmisiones de dominio a los efectos de este apartado, las aportaciones de bienes a una comunidad hecha por los partícipes, ni las adjudicaciones a los comuneros en los casos de la división total o parcial de la comunidad‖ (…). Se aprecia claramente que en 1924, el Arbitrio municipal sobre Incremento de Valor difería notoriamente del Impuesto de Derechos Reales, utilizando el Arbitrio Municipal además, correctamente, el concepto de no sujeción. Debe observarse que el artículo 424 no mencionaba específicamente la disolución de la sociedad legal de gananciales, aunque dada su naturaleza de comunidad de bienes, de tipo germánico, se podía perfectamente incluir en este artículo, como así lo hizo años después, la doctrina jurisprudencial de esta Sala Tercera El Decreto provisional de 25 de enero de 1946, que desarrolló las bases 22 a 33 y 48 a 52 de la Ley de 17 de julio de 1945, en la materia relativa a Haciendas Locales, dispuso en su artículo 104, apartado 2, que: ―Por el contrario, no se considerarán transmisiones de dominio: a) Las aportaciones de bienes a una comunidad hecha por los partícipes ni las adjudicaciones a los comuneros en los casos de la división total o parcial de la comunidad. b) Tanto al constituirse como al disolverse la sociedad conyugal por los bienes privativos de los cónyuges‖ (…). El Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, aprobó las normas provisionales para la aplicación de las bases 21 a 34 de la Ley 41/1975, de 19 de noviembre, referentes a los ingresos de las Corporaciones Locales, y por ello reguló el denominado Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, reproduciendo literalmente en su artículo 89, el apartado 5, de la Base 27ª, referida. Así, se estableció que existía transmisión , lo cual implicaba que la plusvalía se había realizado, que, por tanto, se había cerrado el período impositivo, y consecuentemente devengado el Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos, para a continuación declarar la plusvalía exenta. Quizás lo procedente, desde el punto de vista de la Ciencia de la Hacienda y de los principios jurídicos que inspiraban el Impuesto municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, hubiera sido simplemente el declarar que a efectos de este Impuesto, los actos de disolución de la sociedad de gananciales y la consiguiente adjudicación de los bienes gananciales no tendrían la consideración de transmisión , como se había hecho en el pasado, es decir no se realizaría la plusvalía, de modo que no existiría gravamen, pero el período impositivo tendría como hito inicial la fecha de adquisición de los terrenos por la sociedad legal de gananciales, y el hito final sería el de enajenación de los mismos a terceras personas, de manera que así se habría producido simplemente un diferimiento del Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos, pero obviamente la plusvalía producida tributaría íntegramente» (FD cuarto). 103 GARÍA BERRO, sin embargo, señala la sinrazón del legislador al configurar este supuesto como de no sujeción, ya que la utilización por los contribuyentes de la exención para la elusión del Impuesto no justifica el cambio normativo llevado a cabo por éste, puesto que, en cualquier caso, estamos –dice este autorante un supuesto claro de realización del hecho imponible (cfr. GARCÍA BERRO, F.: «El IIVTNU: cuestiones pendientes tras la reforma de la Ley de Haciendas Locales», Tributos locales, núm. 34, 2003, pp. 11-30). 137 cónyuges se incorporan a su patrimonio, a efectos del IIVTNU, como si los hubiesen adquiridos cuando fueron comprados por la sociedad conyugal 104 . En otro orden de cosas y examinando el precepto que regula este supuesto de no sujeción, el art. 104.3, primer párrafo, del TRLRHL, que dispone: «No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes», nos llevaría a entender que, aunque la intención en una transmisión sea el pago de los haberes comunes a uno de los cónyuges, con el objeto de compensar el desequilibrio que se produjo en la disolución de gananciales, si quien transmite es uno de aquéllos, no podría declararse no sujeta dicha transmisión, salvo que fuera de aplicación la acción rescisoria por causa de lesión en la liquidación de la sociedad conyugal (conforme a lo dispuesto en los arts. 1.410, 1074 y 1076 del CC), en cuyo caso, seguiría siendo una transmisión realizada por ésta, subsumible en el art. 104.3 TRLRHL. De todo ello nos advierte la DGT en la Consulta vinculante núm. V2962/14 de 3-11-2014 (JT 2014\2051) 105 . 104 Cfr. ROIG SERRANO, M. y RODRÍGUEZ-LORAS DEALBERT, J.: «El Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana y la sociedad legal de gananciales: cierre del período impositivo», La Ley: Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y bibliografía, núm. 1, 1992, pp. 948-953. También, en relación con esta materia, resulta interesante: CANO Y ARTESEROS, SILVIA.: «La fiscalidad de las separaciones matrimoniales: especial referencia a las parejas de hecho», Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, núm. 232, 1, 2002, pp. 3-66 y BOZA RUCOSA, M.: «Novedades en la tributación de la vivienda en las rupturas matrimoniales y de pareja», Togas, núm. 65, 2006. 105 La DGT plantea la siguiente cuestión: «El consultante y su cónyuge liquidaron la sociedad de gananciales en el año 2006, adjudicándose a cada uno una serie de bienes determinados. Según manifiesta el consultante, no eran conscientes que el valor que daban a unos activos, concretamente a unas acciones que se adjudicó el consultante, era inexistente, toda vez que dichas acciones realmente habían desaparecido a causa de una operación mercantil ideada por esta sociedad y consistente en una reducción de capital, amortización de la totalidad de las acciones e inmediato aumento de capital que, por desconocimiento, no suscribieron. Actualmente es intención de ambos cónyuges proceder a compensar el desequilibrio que se produjo mediante la rectificación de la escritura de disolución de gananciales antes señalada, de tal forma que, no existiendo realmente las acciones que le fueron adjudicadas al consultante, se le adjudiquen dos inmuebles cuya titularidad se adjudicó en su día a su esposa por un valor equivalente a la mitad del valor de las acciones que le fueron erróneamente adjudicadas, lográndose con esta rectificación el equilibrio patrimonial entre las partes. (…) El primer párrafo del apartado 3 del artículo 104 del TRLRHL dispone que: ―No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.‖. El Código Civil (CC), por su parte, regula la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales en la sección quinta (artículos 1392 a 1410) del capítulo IV ―De la sociedad de gananciales‖ del Título III ―Del régimen económico matrimonial‖, señalando el artículo 1410 que: ―en todo lo no previsto en este capítulo sobre formación de inventario, reglas sobre tasación y ventas de los 144 4.9. Supuestos de no sujeción previstos en la legislación especial 4.9.1. Operaciones de reestructuración empresarial Estamos ante el supuesto de no sujeción al impuesto de las operaciones de reestructuración empresarial: las realizadas al amparo de lo previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley del IS, con la sola excepción de las aportaciones no dinerarias de inmuebles que no constituyan ni vayan integrados en una rama de actividad. Así lo dispone la disposición adicional 2ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en adelante) 110 . Así pues, cuando el inmueble aportado forme parte de una rama de actividad, la aportación no dineraria especial realizada al amparo del artículo 87 LIS se calificará como una operación no sujeta al IIVTNU. Sin embargo, dicha no sujeción decaería, estando la operación sujeta y no exenta, cuando se trate simplemente de la aportación de inmuebles no integrados en una rama de actividad. En tal hipótesis, la operación podría aprovecharse del régimen de neutralidad previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, pero no contaría con beneficio alguno en el IIVTNU. Por lo que hace al concepto de rama de actividad, el mismo se define en el apartado 4 del artículo 76 LIS en los siguientes términos: «Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios» (art. 76. 4 LIS). Dicho concepto ha sido exhaustivamente depurado por la 110 Es el supuesto que recoge la STSJ de Andalucía –Granadade 10-3-2003 (ya citada): aportación no dineraria que sí constituye rama de actividad: «Para pasar a enjuiciar la segunda de las operaciones descritas arriba, esto es, aquella en virtud de la cual la sucursal en España de ―BAY INVESTMENTS, LTD‖ se incorpora como rama de actividad no dineraria a ―BAY HOLLAND, BV‖ es necesario recordar que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, invocando un principio de neutralidad fiscal, considera que las transmisiones de terrenos operadas en el contexto de aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, no devengan el Impuesto Municipal que estamos analizando, y debemos aclarar que el artículo 2.3 de la Ley en último lugar citada, considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual, una entidad, sin ser disuelta, aporta a otra una o más ramas de actividad mediante la entrega de valores representativos de capital social de la entidad adquirente. Desde esta perspectiva, por lo tanto, poco hay que reprochar a la operación en virtud de la cual, ―BAY INVESTMENTS, LTD‖ decide incorporar a ―BAY HOLLAND, BV‖ su establecimiento permanente en España con todos su elementos, incluidos los terrenos de los que es titular en el término municipal de Cuevas de Almanzora, operación que como ya se ha indicado, no devenga el pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos por establecerlo así el artículo 15 de la Ley 29/1991» (FD cuarto). 145 jurisprudencia 111 , que se ha planteado principalmente la cuestión de si la rama de actividad tiene que existir ya en la entidad aportante o si, por el contrario, 111 Al margen de esta definición legal, el Tribunal Supremo ha sido minucioso al delimitar judicialmente el concepto de «rama de actividad». Su doctrina se resume a la perfección en la STS de 20-7-2014 (RJ 2014\5295): «El concepto "rama de actividad" aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define en su artículo 2.i) como el "conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios". En el ordenamiento interno el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que: "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...". Así pues, y atendiendo al precepto transcrito, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, como advertía la resolución del TEAC, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente vaya a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. A la luz de la exigencia ahora analizada, la DGT, en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V0073-02), afirma que "...cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores...". La jurisprudencia de esta Sala y Sección se ha pronunciado ya sobre la cuestión aquí controvertida de si para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente o si basta que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad. En la sentencia de 29 de octubre de 2009 (casa. 7162/2004) la discrepancia entre las partes radicaba --al igual que en el presente recurso-- en que la recurrente, a diferencia de la Administración, entiende que para que pueda hablarse de rama de actividad no es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente siempre que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad. Pues bien, después de transcribir el apartado 4 del artículo 97 de la LIS 43/1995, la sentencia decía: La rama de actividad ha de 146 reunir los siguientes requisitos: a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas. b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo. c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante. d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras. e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios. f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma. g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación. Así pues, solo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Los requisitos enunciados resultan tanto del tenor de la Directiva Comunitaria como de la legislación interna aplicable a las operaciones consideradas. Téngase en cuenta, como dice el Abogado del Estado, que de lo que se trata es de facilitar operaciones de reestructuración empresarial, no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados. Si aplicásemos la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los Impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada. Siguiendo el razonamiento de la parte recurrente, cualquier empresa que adquiera uno o varios elementos patrimoniales aislados, lo hace para incorporarlos a su proceso empresarial, esto es, a su actividad social; de modo que como potencialmente esos elementos patrimoniales aislados pueden llegar a acoplarse a la actividad principal, o a una de las ramas de actividad de la sociedad o empresa adquirente, bastaría con ello para aplicar la exención pretendida; lo que obviamente no constituye el fundamento ni la finalidad de la exención que estamos examinando. Téngase en cuenta, además, el principio de interpretación estricta de las normas reguladoras de las exenciones tributarias, como la que aquí nos ocupa. La sentencia de 21 de junio de 2010 (casa. 5045/2005) consideró también necesario que la rama de actividad existiese como tal en el patrimonio de la sociedad transmitente. Después de recordar que en la sentencia de 29 de octubre de 2009 dijimos que tanto la Administración como los Tribunales económicoadministrativos entendieron que para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente y en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad, decía lo siguiente: ―La Ley 29/1991 transpuso al ordenamiento interno, entre otras, la Directiva 90/434/CEE . Esta norma de derecho comunitario, que dispuso para las fusiones, escisiones, canjes de acciones y aportación de activos un régimen tributario singular, obligando a los Estados miembros a no gravar las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real y el fiscal de los elementos transferidos del activo y del pasivo ( arts. 4 , 5 y 6, en relación con el 9 ), definió la aportación de activos [ artículo 2 .c)] en los términos después recogidos por el artículo 2.3 de la Ley 29/1991 y la rama de actividad [artículo 2.i )] como el conjunto de elementos del activo y del pasivo de una división de una sociedad que constituyan desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Estas definiciones fueron recogidas también en el artículo 97, apartados 3 y 4 , de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades‖. El Tribunal de Justicia de a Unión Europea, en la sentencia de 15 de enero de 2002, Andersen og Jensen (asunto C.43/00), ha recordado que la aplicación de la Directiva a una aportación de activos exige que ésta se refiera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad, es 147 también sería aplicable el régimen especial a la transmisión de un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una rama de actividad en la entidad adquirente, aunque no lo fuese en la transmitente, decantándose por la primera de las alternativas. Requisitos para que las aportaciones no dinerarias especiales de ramas de actividad puedan acogerse al régimen de diferimiento del capítulo VII: estimación directa + contabilidad ajustada al C. c Por otra parte, los requisitos exigidos por el artículo 87 LIS para que sea aplicable el régimen especial de neutralidad consisten en que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, que la persona o entidad aportante, como consecuencia de la aportación, llegue a tener, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de la que recibe la aportación y, por último, que los bienes aportados se encuentren afectos a actividades económicas que lleven contabilidad ajustada al Código de Comercio 112 . decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad (apartados 24 y 25). En relación con la noción de actividad autónoma, ha indicado que debe apreciarse, en primer lugar, desde el punto de vista del funcionamiento (los activos transferidos deben poder funcionar como una empresa autónoma, sin necesidad a tal fin de inversiones o aportaciones adicionales) y sólo en segundo lugar desde el punto de vista financiero, tarea que corresponde a los jueces nacionales (apartados 35 y 37). Esta misma idea está presente en la sentencia de 13 de octubre de 1992, Commerz Credit Bank, citada por la entidad recurrente, donde se alude al concepto de rama de actividad como a cualquier parte de una empresa que constituya un conjunto organizado de bienes y de personas que contribuyan a realizar una actividad determinada, añadiendo nada más que para ello no resulta menester que esa parte goce de personalidad jurídica propia (apartados 12 y 16). La idea clave es, pues, la de la autonomía operativa, como se cuidó de precisar el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (asunto C.164/90, apartado 22). Este marco normativo y jurisprudencial nos ha permitido afirmar en el punto 5 del fundamento jurídico 6º de la repetida sentencia de 29 de octubre de 2009 que para hablar de "rama de actividad" en el sentido expuesto se requiere (a) un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, (b) propios de la sociedad aportante, que, (c) tratándose de los elementos patrimoniales, pertenezcan tanto al activo como al pasivo; (d) formando el conjunto una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras, (e) capaz de funcionar por sus propios medios (f) La rama de actividad debe existir al tiempo de realizarse la aportación, sin que sea suficiente una suma de elementos patrimoniales con potencialidad para constituir en el futuro una unidad económica autónoma. Finalmente, (g) la sociedad destinataria debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación» (FD tercero). 112 La SJCA núm. 6 de Barcelona, de 3-7-2013 (JT 2014\639), en su Fundamento de Derecho sexto, aclara que procede la no sujeción aunque –y, por tanto, no es un impedimento para ellolos libros de contabilidad no estén legalizados, siempre que la contabilidad se ajuste a los términos previstos en el Código de Comercio: «(…) el artículo 94.2 (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) dispone: "El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio ". Además, el artículo 25 del Código de Comercio establece: "todo 148 Hay que tener en cuenta también que la aplicación de este régimen especial está condicionada a la existencia de algún motivo económico válido que justifique la operación, sin que en ningún caso tal justificación pueda encontrarse en la mera ventaja fiscal. Esta valoración habrá que realizarla atendiendo a los datos de cada caso particular, buscándole a la operación de reorganizacion una lógica económica. Pues bien, la competencia para valorar si la operación tiene motivos económicos válidos, en principio, hay que entender empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.‖ Finalmente, el artículo 27 del Código de Comercio señala: "1. Los empresarios presentaran los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio, para que antes de su utilización se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y en todas las hojas de cada libro, el sello del Registro (...). 2. Será válida sin embargo la realización de asientos y anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo sobre hojas que después habrán de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios, lo cuales serán legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha del cierre del ejercicio". Este último precepto debe analizarse teniendo en cuenta, por una parte, lo que dispone el artículo 19 del Código de Comercio según el cual: "1. La inscripción en el Registro Mercantil será potestativa para los empresarios individuales, con excepción del naviero. El empresario individual no inscrito no podrá pedir la inscripción de ningún documento en el Registro Mercantil no aprovecharse de sus efectos legales". Por otra lo previsto por el artículo 4 del Reglamento del Registro Mercantil, según el cual: "1. La inscripción en el Registro Mercantil tendrá carácter obligatorio. Salvo en los casos en que expresamente se disponga lo contrario. 2. La falta de inscripción no podrá ser invocada por quien esté obligado a procurarla". De estos preceptos se deduce que: "... que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto por el Código de Comercio se limita a lo previsto por el artículo 25 del Código de Comercio , por cuanto que es éste el que establece los requisitos necesarios que debe tener la contabilidad del empresario. Por tanto, el hecho de que los libros de contabilidad del sujeto pasivo correspondientes a la actividad económica no se encuentren legalizados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del Código de Comercio, no significa que las operaciones realizadas por el sujeto pasivo quedaran excluidas de un determinado régimen especial, siempre que la contabilidad se ajuste a los términos previstos del artículo 25 anteriormente señalado. Sin perjuicio de las consecuencias que en ámbito mercantil o en cualquier otro ámbito se pudieran producir." (Consulta nº V1689/2010 de 23 de julio (EDD2010/205982). O como también concluye la consulta vinculante 157/2009, de 7-1- 2009: "El hecho de que los libros de contabilidad del sujeto pasivo correspondientes a la actividad económica no se encuentren legalizados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del Código de Comercio , no significa que la operación de aportación no dineraria analizada se quede excluida de la aplicación del régimen fiscal especial, siempre que la contabilidad se ajuste a los términos previstos en el artículo 25 del Código de Comercio anteriormente señalado." En nuestro caso consta que durante los ejercicios 2007 y 2008 la Sra. Carolina llevó un libro diario, un libro de balances, un libro de facturas emitidas y otro de facturas recibidas, por lo que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 25 del C Comercio y los criterios contenidos en las consultas tributarias a las que se ha hecho referencia procede estimar el presente recurso y anular la resolución impugnada por cuanto el hecho de que los libros de contabilidad no estuviesen legalizados no es óbice para la aplicación del régimen fiscal especial al que nos referimos» (la negrita es mía). 149 que corresponde a la si la AEAT, a efectos de la tributación en el IS, considera que existen motivos económicos válidos para que la operación pueda acogerse al régimen de neutralidad previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, habrá que entender que los mismos existen también a efectos del IIVTNU, sin que la Administración municipal pudiera cuestionar dicha valoración 113 . 113 V.gr., la STSJ de Cataluña de 5-6-2013 junio (JUR 2013\354168) trata la cuestión de la siguiente manera: «El Juzgador de instancia analizando todos los elementos de prueba existentes en el expediente administrativo estima la pretensión de la entidad NUPA SA y recalca en la sentencia la existencia de la consulta vinculante de la DGT. La escritura pública a la que alude el organismo apelante de fecha 29 de noviembre de 2007 no ha sido, como dice el citado organismo, ni omitida ni ignorada por el Juzgador sino que considera que los documentos probatorios existentes y valorados en su conjunto no han desvirtuado la conclusión alcanzada por la administración tributaria, otra cosa que se haya alcanzado una conclusión distinta de la querida por aquel. En los antecedentes de la consulta tributaria se expone de manera detallada a la Administración Tributaria la situación respecto a la actividad de arrendamiento que la entidad transmitente lleva a cabo alquilando alguno de sus inmuebles, en concreto el que se refiere a la liquidación de autos, a la entidad adquirente NUTREXPA SL incluyendo en la consulta organigramas de titularidades y señalando que la beneficiaria de la aportación destinará los inmuebles trasmitidos tanto a su propia actividad como a la actividad de alquiler a terceros y que el conjunto patrimonial aportado constituye una rama de actividad de la entidad NUPA, por lo que no puede admitirse lo señalado por la entidad apelante que no se expuso claramente tal situación, como es de ver en el escrito formulando la consulta obrante a los folios 329 y siguientes del expediente administrativo. La conclusión a que llega la Sala tras un examen de la documentación resulta coincidente con la del Juzgador de Instancia por cuanto con la aportación realizada se aumenta la capacidad productiva a efectos de acometer nuevas inversiones y realizar nuevas actividades susceptibles de generar una mayor rentabilidad global y mejorar su estructura financiera, circunstancias que fueron estimadas por la propia Administración en la citada consulta señalando que con ello "resultará un nuevo conjunto más rentable, con mayor solvencia y mejor estructura financiera así como con superiores capacidades para afrontar nuevos proyectos empresariales". Así ha sido admitido por la propia DGT en diferentes consultas como la Consulta nº V2186/2010 de 1 octubre 2010 que en el que se señala que " que la operación de aportación de rama de actividad se realiza con la finalidad de especializar la gestión de cada tipo de negocio, permitiendo al grupo concentrar sus recursos y esfuerzos de forma ordenada en el desarrollo de la actividad a llevar a cabo por cada subgrupo, separando los riesgos inherentes a cada una de las actividades que, como consecuencia de la aportación de rama de actividad, serán asumidos por la filial subholding. Asimismo, se pretende potenciar las distintas líneas de negocio que ya existían, con una mejor organización de las distintas actividades. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS". Ha de coincidirse, por tanto, con la conclusión alcanzada por la sentencia de instancia, lo que conlleva rechazar el recurso municipal de apelación» (FD cuarto). La Consulta de La DGT citada (núm. V2186/2010 de 1- 10-2010), resumía esta cuestión «adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual: ―2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal (…)‖. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio [Document text truncated for crawler view.]