La cesión de tributos a la Comunidad Autónoma Andaluza

2921 - 5 act 4S - SC La cesión de tributos a la Comunidad Autónoma Andaluza Cio// ea/noO", rtutdffeo-Arazbaits0-Z6fiez, go, di a do / ea ik‘"itez ez instituto de desarrollo regional universidad de sevilla FACULTAD DE CIENCIAS ECONOM!CAS Y EMMSARIALE5 UNiVEli,:1)A;;  VILLA » O INSTITUTO DE DESARROLLO REGIONAL DE LA UNIVERSIDAD DE SEVILLA EDITA: INSTITUTO DE DESARROLLO REGIONAL DE LA UNIVERSIDAD DE SEVILLA CUBIERTA: LUIS ORS SIMON IMPRIME: GRAFITRES, S.L. - UTRERA (SEVILLA) DEPOSITO LEGAL: SE - 654 - 1986 I.S.B.N.: 600 - 4560 - 9 La redacción del presente trabajo fue concluida en el mes de Septiembre de 1985 INDICE GENERAL Páginas ABREVIATURAS UTILIZADAS EN EL TEXTO  11 CAPITULO 1 PROBLEMATICA GENERAL DE LA CESION DE TRIBUTOS 1.1. PRELIMINAR  18 1.2. REGIMEN FINANCIERO DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS  18 1.3. LOS TRIBUTOS CEDIDOS  26 1.3.1. Concepto  27 1.3.2. Naturaleza jurídica  30 1.3.3. Naturaleza de la Ley de Cesión  32 1.3.4. Sobre la constitucionalidad de la Ley de Cesión de tributos  34 1.3.5. Tributos cedidos a la Comunidad Autónoma Andaluza  36 1.3.6. Régimen jurídico de la cesión  39 1.3.6.1. Normativa aplicable. Potestad reglamentaria y de imposición  39 1.3.6.2. Los puntos de conexión  42 1.3.6.2.1. Los puntos de conexión en la LOFCA y en la Ley de Cesión 43 1.3.6.2.2. La LOFCA y los regímenes tributarios especiales  47 1.3.6.2.3. La Ley del Concierto y las Leyes de Cesión  47 1.3.6.2.4. La solución de conflictos en materia de puntos de conexión 51 1.3.6.3. La gestión de los tributos cedidos  53 1.3.6.3.1. La gestión y liquidación  54 1.3.6.3.2. La recaudación  55 1.3.6.3.3. La inspección  57 1.3.6.3.4. La revisión de actos en vía administrativa  58 1.3.6.4. Intervención, contabilidad y fiscalización  63 1.3.6.5. Los mecanismos de coordinación  64 CAPITULO 2 EL IMPUESTO EXTRAORDINARIO SOBRE EL PATRIMONIO 2.1. NORMATIVA APLICABLE  71 71 74 74 80 82 83 83 84 85 86 87 88 88 95 95 97 100 102 102 105 105 105 109 109 110 110 CAPITULO 4 EL IMPUESTO GENERAL SOBRE SUCESIONES 4.1. NORMATIVA APLICABLE  4.2. DELIMITACION DE LOS HECHOS IMPONIBLES CEDIDOS Y SU RELACION CON LOS PUNTOS DE CONEXION  4.2.1. Consideraciones generales  4.2.2. Los puntos de conexión  4.2.3. Delegación de la competencia residual del Estado  4.3. ALCANCE DE LA CESION  CAPITULO 5 EL IMPUESTO DE LUJO 5.1. EL SOPORTE NORMATIVO DE LA CESION DEL IMPUESTO DE LUJO . 5.2. DELIMITACION DE LOS HECHOS IMPONIBLES OBJETO DE CESION  5.2.1. La cesión transitoria del Impuesto de Lujo  5.2.2. La futura cesión del IVA en su fase minorista  5.2.3. La referencia a los impuestos sobre consumos específicos  5.3. REGIMEN JURIDICO DE LA CESION DEL IMPUESTO DE LUJO  5.3.1. Normativa aplicable  5.3.2. Puntos de conexión en el Impuesto de Lujo  5.3.2.1. La residencia habitual  5.3.2.2. El lugar de la venta  5.3.3. Alcance de la cesión  CAPITULO 6 LAS TASAS Y DEMAS EXACCIONES SOBRE EL JUEGO 6.1. DELIMITACION DE LOS TRIBUTOS OBJETO DE CESION  6.2. ¿POR QUE LA CESION?  6.3. REGIMEN JURIDICO APLICABLE  6.3.1. Normativa aplicable  6.3.2. Los puntos de conexión  6.3.3. Alcance de la cesión  115 116 116 119 121 121 127 136 136 139 144 145 145 148 149 153 154 159 160 162 162 165 166 2.2. CONCEPTO: EL PECULIAR PERFIL DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO 2.3. PUNTOS DE CONEXION  2.3.1. Criterio general  2.3.2. Competencia residual de la Administración Central  2.4. ALCANCE DE LA CESION  2.4.1. Gestión y liquidación  2.4.2. Inspección  2.4.3. Recaudación  2.4.4. Revisión y resolución de reclamaciones  2.4.5. Infracciones y sanciones. Delito fiscal  2.4.6. Secreto bancario  2.4.7. Intervención  2.5. COMISION COORDINADORA Y FUNCIONES DE COORDINACION INTERCOMUNITARIA Y CON EL ESTADO  CAPITULO 3 EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES 3.1. NORMATIVA APLICABLE  3.2. LA DELIMITACION DEL HECHO IMPONIBLE OBJETO DE LA CESION  3.3. PUNTOS DE CONEXION  3.3.1. Supuestos excepcionales  3.4. ALCANCE DE LA CESION  3.4.1. Gestión y liquidación  3.4.2. Inspección  3.4.3. Recaudación  3.4.4. Revisión y resolución de reclamaciones  3.4.5. Infracciones y sanciones. Delito fiscal  3.4.6. Secreto bancario  3.4.7. Intervención  3.5. COMISION COORDINADORA Y FUNCIONES DE COORDINACION INTERCOMUNITARIAS Y CON EL ESTADO  _1_ CAPITULO 7 ABREVIATURAS UTILIZADAS EN EL TEXTO EL IMPUESTO DEL 5 POR 100 SOBRE ESPECTACULOS PUBLICOS BOCG BOE Boletín Oficial de las Cortes Generales Boletín Oficial del Estado 7.1. ORIGEN DEL IMPUESTO  BOJA 173  BOMH Boletín Oficial de la Junta de Andalucía Boletín Oficial del Ministerio de Hacienda 7.2. LA CESION DEL IMPUESTO  173  BON Boletín Oficial de Navarra 7.3. RAZONES A FAVOR DE LA CONFIGURACION DEL IMPUESTO DEL 5 BORM Cc Boletín Oficial de la Región de Murcia Código Civil POR 100 SOBRE ESPECTACULOS PUBLICOS COMO UN IMPUESTO CC.AA. Comunidades Autónomas PROPIO DE LA COMUNIDAD  176  CE Constitución Española de 1978 CP Código Penal CPFF D. Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas Decreto DA Disposición Adicional DF Disposición Final DT Disposición Transitoria EA Estatuto de Autonomía de Andalucía HPE Hacienda Pública Española IBPJ Impuesto sobre los Bienes de las Personas Jurídicas IEF Instituto de Estudios Fiscales IGTE Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas IL Impuesto sobre el Lujo IPN Impuesto sobre el Patrimonio Neto ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones IVA Impuesto sobre el Valor Añadido L. Ley LGT Ley General Tributaria LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades LOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas LGP Ley General Presupuestaria LSA Ley de Sociedades Anónimas O. Orden Ministerial PGE Presupuestos Generales del Estado RAP Revista de Administración Pública R.D. Real Decreto RDFHP Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública R.D.L. Real Decreto Legislativo R.D.-L. Real Decreto Ley REDF Revista Española de Derecho Financiero REHL Revista de Economía y Hacienda Local RER Revista de Estudios Regionales RHAL Revista de Hacienda Autonómica y Local RIRPF Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas RIS Reglamento sobre el Impuesto de Sociedades STC Sentencia del Tribunal Constitucional TC Tribunal Constitucional TR Texto Refundido TRIL Texto Refundido del Impuesto de Lujo TRITPAJD Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados TRTF Texto Refundido de Tasas Fiscales FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y EMPRESARIALES UNiVERS1DAD DE SEVILLA BIBLIOTECA CAPITULO 1 PROBLEMATICA GENERAL DE LA CESION DE TRIBUTOS CAPITULO 1 PROBLEMATICA GENERAL DE LA CESION DE TRIBUTOS 1.1. PRELIMINAR  17 1.2. REGIMEN FINANCIERO DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS  18 1.3. LOS TRIBUTOS CEDIDOS  26 1.3.1. Concepto  27 1.3.2. Naturaleza jurídica  30 1.3.3. Naturaleza de la Ley de Cesión  32 1.3.4. Sobre la constitucionalidad de la Ley de Cesión de tributos  34 1.3.5. Tributos cedidos a la Comunidad Autónoma Andaluza  36 1.3.6. Régimen jurídico de la cesión  39 1.3.6.1. Normativa aplicable. Potestad reglamentaria y de imposición  39 1.3.6.2. Los puntos de conexión  42 1.3.6.2.1. Los puntos de conexión en la LOFCA y en la Ley de Cesión  43 1.3.6.2.2. La LOFCA y los regímenes tributarios especiales  47 1.3.6.2.3. La Ley del Concierto y las Leyes de Cesión  47 1.3.6.2.4. La solución de conflictos en materia de puntos de conexión  51 1.3.6.3. La gestión de los tributos cedidos  53 1.3.6.3.1. La gestión y liquidación  54 1.3.6.3.2. La recaudación  55 1.3.6.3.3. La inspección  57 1.3.6.3.4. La revisión de actos en vía administrativa  58 1.3.6.4. Intervención, contabilidad y fiscalización  63 1.3.6.5. Los mecanismos de coordinación  64 15 1.1. PRELIMINAR Cualquier estudio que se aborde en relación con el contenido de la legislación sobre la financiación de las autonomías escapa por su interés a las fronteras de los estudiosos de la materia financiera, para invadir otros sectores de la vida social y ser objeto de atención, o por lo menos de curiosidad, por una gran parte de la opinión pública. Esta reflexión inicial ha estado presente en los autores de este trabajo, añadiendo una dificultad más a la, ya de por sí, compleja y dificultosa labor de analizar con rigor científico el sistema de financiación de las CC.AA.; nos estamos refiriendo a la dificultad de encontrar el punto de equilibrio entre una claridad expositiva que no prive al trabajo de la necesaria exhaustividad en el tratamiento de la materia, abordado con el espíritu crítico que debe prevalecer en toda la tarea del investigador jurídico. La CE de 1978 recoge en su artículo 156 uno de los principios que han dado lugar a una de las mayores transformaciones del Estado español en su reciente historia: "Art. 156.1. Las Comunidades Autónomas gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles". El principio de autonomía financiera de las CC.AA. aparece, pues, reconocido de manera clara y manifiesta en nuestra Constitución', pero, al igual que otros muchos, se trata de un principio necesitado de desarrollo, máxime cuando se observa que la Constitución, en relación con el sistema de financiación de las CC.AA., se limita a dibujar un modelo abierto, que puede tener, dentro del marco constitucional, variadas concreciones. Siendo conscientes del relativismo del término autonomía financiera 2 , ésta no puede ser entendida en un contexto abstracto, vinculada a su sentido etimológico, sino que, por el contrario, hay que referirla al marco en que constitucionalmente se mueve y que le impone determinados límites 3 . A la vista de 1. Como ha puesto de manifiesto SANCHEZ SERRANO, L., "la autonomía financiera parece ser consustancial a la existencia de una Comunidad Autónoma", en "El poder tributario de las Comunidades Autónomas", I Jornadas de Estudios Socio-Económicos de las CC.AA., Junta de Andalucía, pág. 113. 2. MUÑOZ MACHADO, S. se manifiesta en el siguiente sentido: "estamos, pues, ante un término polisémico, relativo, históricamente variable y comprendido de forma diferente en los diversos lugares en que se utiliza", en Derecho Público de las Comunidades Autónomas, 1, Madrid, CIVITAS, 1982, pág. 167. 3. Vid. LINARES MARTIN DE ROSALES, J. "Comentarios a la LOFCA", HPE, 65, (1980), pág. 140. 17 esta afirmación y de nuestro ordenamiento positivo, hay que concluir que, si bien el máximo grado de autonomía se alcanzaría con la total libertad del ente en relación con la posibilidad de autodeterminar sus medios de financiación, no es menos cierto que una autonomía financiera perfecta y plena, sin condicionamientos de ningún tipo, no existe hoy en ninguna parte 4 . La garantía en el cumplimiento de determinados mandatos constitucionales implica la necesidad de establecer sistemas de cooperación entre el Estado y las CC. AA. , y la reserva a aquél de determinados recursos. Esta es la corriente que impera en casi la totalidad de los países donde las doctrinas del federalismo fiscal se imponen cada vez de forma más generalizada, limitándose así la autonomía financiera de las CC.AA. GARCIA DE ENTERRIA hace uso del término "federalismo cooperativo" y dice al respecto: "Al margen de preferencias políticas o doctrinales, el sistema se ha impuesto como única alternativa, en las condiciones actuales, a un reforzamiento de las fuerzas de centralización que en otro caso sería inevitable" 5 . Pues bien, poniendo esto en relación con el tema de los tributos cedidos hay que decir que éstos se presentan como alternativa a la tributación autónoma y consecuentemente en coherencia con el "federalismo cooperativo", que comporta en cierto modo la abdicación de parcelas de poder de las CC.AA. en favor del Estado Central. 1.2. REGIMEN FINANCIERO DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS 6 Reconocida la autonomía financiera como el principio que debe regir la actividad financiera de las CC.AA., vamos a referirnos aquí solamente a unos de los aspectos que configuran la misma: la vertiente del ingreso. 4. Vid. FERREIRO LAPATZA, J.J. "La financiación de las Comunidades Autónomas", en AA.VV. "La España de las Autonomías", pág. 155. 5. GARCIA DE ENTERRERIA, E. Curso de Derecho Administrativo, 4!' Ed., Vol. I, Madrid, CIVITAS, 1983, pág. 292. En opinión de NEUMARK, el federalismo cooperativo, en sus consecuencias financieras implica una tendencia hacia la monopolización del poder tributario en los órganos centrales, vid. Principios de la Imposición, Madrid, IEF, 1974, pág. 37. 6. Hay que tener presente que, de acuerdo con la DA Primera de la CE, así como las DA Primera y Segunda de la LOFCA, los territorios forales, entiéndase Alava, Navarra, Guipúzcoa y Vizcaya, disfrutan de un régimen financiero especial, distinto del de los demás territorios constituidos en CC.AA.; en concreto se aplicará el sistema tradicional foral de Concierto Económico al País Vasco y el de Convenio Económico a Navarra. Nosotros aquí sólo vamos a analizar el llamado sistema general común, sistema LOFCA, aplicable al resto de las CC.AA. 18 En relación con el gasto nos vamos a limitar a poner de manifiesto que es en este aspecto donde la autonomía financiera de las CC.AA. se manifiesta en su máxima expresión, ya que ésta, aquí, es tan amplia como la del propio Estado, sin más limitación adicional que la derivada del ámbito competencia) asumido por la Comunidad Autónoma en su Estatuto'. Volviendo, pues, a la vertiente del ingreso, de entre el conjunto de recursos que constituyen los mismos es conveniente distinguir entre los que tienen carácter estrictamente tributario y aquellos otros que, formando parte de la Hacienda de las CC.AA., no pueden ser considerados tales. Por recursos de carácter tributario en sentido estricto hay que entender aquéllos que encuentran su fundamento en el poder tributario de las CC. AA. , es decir, sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales, así como los recargos sobre impuestos estatales. Del resto de los recursos de los que puede disponer la CoMunidad Autónoma, cabe hacer una segunda división entre los tributos cedidos y los demás (véase infra), dado que respecto de aquéllos — aun encontrándose su fundamento en el poder tributario estatal—, el Estado delega en las CC.AA. el desarrollo de la función tributaria, es decir, la potestad de imposición, competencia estatutariamente asumida por las CC.AA., aunque el alcance y condiciones de la cesión quede a merced del Estado. Por lo tanto, nos encontramos ante unos ingresos tributarios de las CC. AA. , establecidos y regulados en base al poder tributario estatal, pero en cuyo ejercicio de la función tributaria es competente la Administración de la Comunidad Autónoma. El EA, en su artículo 56, enumera los recursos que constituyen la Hacienda de la Comunidad Autónoma: "1. El rendimiento de los impuestos establecidos por la Comunidad. 2. El rendimiento de los tributos cedidos por el Estado a que se refiere el artículo siguiente y de todos aquellos cuya cesión sea aprobada por las Cortes Generales. 3. Un porcentaje de participación en los ingresos impositivos del Estado, incluidos los monopolios fiscales. 7. En relación con el poder de gasto de las CC.AA., Vid. URETA DOMINGO, J.C. "El poder de gasto de las Comunidades Autónomas: elementos que lo componen y modalidades de control en el estado de las autonomías", RAP, 97, (1982), págs. 377 y ss., así como LINARES MARTIN DE ROSALES, J., Régimen Financiero de las Comunidades Autónomas Españolas, Diputación General de Aragón, 1981, págs. 43 y ss. 19 1.3.3. Naturaleza de la ley de cesión Se trata aquí de determinar cuál debe ser la norma prevista por el legislador para operar la cesión de tributos a las CC.AA. Aunque ya hemos adelantado con anterioridad que ésta debe ser el Estatuto, vamos a argumentar aquí dicha opinión, así como veremos que no en todos los supuestos se ha seguido dicha vía. En principio se puede afirmar que la norma de cesión no puede ser la LOFCA, dado que ésta tiene un ámbito competencial reservado por la Constitución en el artículo 157.3, para la regulación del ejercicio de las competencias financieras de las CC.AA., la resolución de conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las CC.AA. y el Estado. Así lo reconoce la propia LOFCA, cuando en su artículo 10.2 declara que se entenderá efectuada la cesión cuando hay tenido lugar en virtud de precepto expreso del Estatuto, en un reconocimiento claro de que dicha materia le está vedada. La misma LOFCA nos aclara ya que la norma de atribución del tributo a la Comunidad Autónoma ha de ser el Estatuto; sin embargo, al encontrarnos aquí ante un supuesto de distribución de competencias entre el Estado y las CC.AA., vamos a intentar llegar a la misma conclusión a través de una interpretación de las principales normas que tienen atribuida la función de delimitar competencias: la Constitución y los Estatutos. En efecto, el supuesto que nos ocupa hace referencia a la atribución de un determinado recurso a una Comunidad Autónoma y la exigencia de que ello se contemple en el Estatuto respectivo se contiene en la propia Constitución. Una interpretación conjunta de los artículos 147 .2.b . , 157.1 y 3 de la CE nos permite desarrollar el siguiente hilo argumental. El artículo 147.2.b. regula el contenido mínimo de los Estatutos de Autonomía, que ha de incluir necesariamente las competencias asumidas por la Comunidad dentro del marco de la Constitución. El artículo 157.1 enumera los recursos de las CC. AA. , recursos que son denominados competencias en el párrafo tres del mismo artículo, luego, como mínimo, los Estatutos deberán contener las competencias financieras, recursos en la terminología del 157.1, asumidas por la Comunidad Autónoma. A la vista de ello, hay que señalar que la existencia del artículo 11 de la LOFCA no tiene validez como norma de cesión. La enumeración que en dicho artículo se hace se refiere a tributos que "pueden ser cedidos", es decir, tributos cedibles , pero no cabe entender dicho precepto como legitimador de la cesión, función esta que, como hemos visto, corresponde a los Estatutos (sobre este tema volveremos más adelante cuando analicemos la cesión del IL a la Comunidad Autónoma Andaluza) 30 . 30. Cfr. sobre este particular la nota 6 del capítulo 5. 32 Mayor dificultad plantea el artículo 1 de la Ley 30/83, sobre el cual no cabe interpretación alguna que permita sostener su constitucionalidad, dado que aparece como una auténtica norma de cesión, incluso en discordancia con el contenido estatutario (así ocurre respecto del artículo 57 del EA, que no contempla la cesión del IL, ya citado, y que sí se contempla en el artículo 1 de la Ley 30/83). Es, pues, obligado concluir la inconstitucionalidad de dicho artículo Cabría entender, sin embargo, como acordes con la Constitución dichos preceptos si nos atenemos al artículo 56.2 del EA en el que se habla de "todos aquellos tributos cuya cesión sea aprobada por las Cortes Generales". Como vamos a ver a continuación dicha interpretación es también errónea. Se trata del supuesto de un recurso no contemplado en el respectivo Estatuto y que posteriormente es atribuido a la Comunidad Autónoma. Es decir, nos encontramos aquí una materia de titularidad estatal en virtud de la cláusula residual del artículo 149.3 de la CE., y consecuentemente la cesión del mismo a la Comunidad Autónoma constituye una delegación de facultades correspondiente a una materia de titularidad estatal que por su propia naturaleza sea susceptible de delegación. En tales supuestos la Constitución en su art. 150.2 prevé un mecanismo especial para efectuar dicha delegación, en concreto, ésta ha de hacerse mediante ley orgánica 31 . Esta interpretación ratifica la opinión manifestada más arriba de que, cuando el estatuto hace referencia a "todos aquellos tributos cuya cesión sea aprobada por las Cortes Generales", dicha cesión no puede hacerse por ley ordinaria, como se ha pretendido a través del artículo 1 de la Ley 30/83, sino que es preciso en todo momento una ley orgánica. De nuevo hay que afirmar aquí que dicha ley orgánica no puede ser la LOFCA, por las razones, ya expuestas, de que ésta es una ley prevista por la Constitución con un contenido concreto y específico, en el que no cabe entender comprendido el actuar como una ley de delegación de competencias del Estado a las CC.AA. La argumentación sostenida en estas líneas nos obliga a plantear la inconstitucionalidad de la cesión a las CC.AA. de Galicia y Cataluña de las tasas y demás exacciones sobre el juego, ya que la cesión de las mismas no se encuentra prevista en los Estatutos respectivos ni se ha promulgado ninguna ley orgánica al respecto, habiéndose producido la cesión, de hecho, por medio de la 31. Vid. GARCIA DE ENTERRIA, E., Curso..., op. cit., pág. 332. Sobre la diferencia entre la cesión de tributos en sentido técnico y las "transferencias y delegaciones" previstas en el artículo 150.2 CE, cfr. LINARES MARTIN DE ROSALES, J. y RODRIGUEZ CATIVIELA, E.J., op. cit., pág. 86 33 propia ley de cesión, la Ley 41/1981 en relación con Cataluña y la Ley 31/1983 por la que se aplica a Galicia la Ley 30/83, leyes ordinarias todas y no previstas por la Constitución para operar dicha cesión. La misma problemática se nos plantea respecto de la cesión del IL a las CC.AA. de Valencia y Andalucía. Otro supuesto que causa todavía mayor perplejidad por el procedimiento adoptado para efectuar la cesión es el que hace referencia a la cesión del impuesto del 5 por ciento sobre espectáculos públicos. Dicho impuesto, afectado en su rendimiento a la financiación de la Obra de Protección de Menores, ha sido cedido a las CC.AA. simultáneamente a la transferencia del servicio que financiaba, es decir, mediante el decreto de transferencias del servicio del Estado a las CC.AA., que contiene los respectivos acuerdos de las Comisiones Mixtas de Transferencias. Dicho procedimiento se encuentra falto de todo apoyo legal, incurriendo de nuevo en un claro vicio de inconstitucionalidad. Sobre todos estos supuestos trataremos más detenidamente en los capítulos correspondientes. 1.3.4. Sobre la constitucionalidad de la Ley de cesión de tributos La Ley 30/83, de 28 de diciembre, reguladora de la cesión de tributos del Estado a las CC.AA., aplicable a la Comunidad Autónoma Andaluza en virtud de la Ley 32/1983, de 28 de diciembre, tiene un contenido claro y preciso, fijar el alcance y condiciones de la cesión. Así lo preveían el artículo 10.2 de la LOFCA: "2. Se entenderá efectuada la cesión cuando haya tenido lugar en virtud de precepto expreso del Estatuto correspondiente, sin perjuicio de que el alcance y condiciones de la misma se establezca en una ley específica". y el artículo 57.3 del EA: "3. El alcance y condiciones de la cesión se establecerán por la Comisión Mixta mencionada en el apartado 2 de la Disposición Transitoria sexta que, en todo caso, los referirá a rendimientos en Andalucía. El Gobierno tramitará el acuerdo de la Comisión como proyecto de ley o si concurrieren razones de urgencia, como Decreto-Ley en el plazo de seis meses a partir de la constitución de la primera Junta de Andalucía". Parece, pues, necesaria la promulgación de la citada norma, ley ordinaria según los preceptos citados, cuyo contenido encaja plenamente en lo que se ha dado en llamar regulación del ejercicio de las competencias financieras de las CC.AA., con independencia de la vía adoptada por el legislador, fiel a los Acuerdos Autonómicos de 31 de Julio de 1981, por los que se aconsejaba que la cesión se llevase a cabo con idénticos criterios para todas las CC.AA., mediante la promulgación de una Ley General de Cesión, ignorándose así las previsiones estatutarias que hacían referencia a leyes específicas para cada Comunidad Autónoma. El problema que ahora se nos plantea está en relación con la regulación por ley ordinaria de dicha materia. El artículo 157.3 de la Constitución establece que: "3. Mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado uno,...". En dicho apartado se encuentran los tributos cedidos. Nos encontramos, pues, ante una previsión constitucional por la que se podrá promulgar una ley orgánica que regule dicha materia. Dicha ley orgánica que, en principio, era sólo una posibilidad, ha visto la luz mediante la actual LOFCA. De acuerdo con el artículo 157.3, la Constitución ha establecido una reserva de ley orgánica para la regulación de una determinada materia. La posibilidad de que dicha ley orgánica no hubiese existido no debe interpretarse como fundamento de validez de una regulación por la ley ordinaria de la citada materia. Nos encontramos aquí ante una reserva competencial en favor de una determinada norma que, cierto es, podría no haber existido, pero cuya previsibilidad por parte del texto constitucional delimita el ámbito material competencialmente vedado para su regulación por una norma que no sea ley orgánica, ya que lo contrario vulneraría el principio de competencia, que es el que regula las relaciones entre la ley orgánica y la ley ordinaria 32 . A la vista del razonamiento anteriormente expuesto, nos vemos obligados a plantearnos el problema de la constitucionalidad de las Leyes 30/1983 y 32/1983, de cesión de tributos a la Comunidad Autónoma Andaluza, las cuales, regulando el ejercicio de las competencias financieras de las CC.AA. en lo que a los tributos cedidos se refiere, han sido promulgadas como leyes ordinarias. Hasta aquí no habría más remedio que concluir la inconstitucionalidad de las mismas. Sin embargo, 32. GARCIA DE ENTERRIA, E. Curso..., op. cit., pág. 153. 35 34 tal razonamiento sería incompleto, dado que, efectivamente, la LOFCA no ha ignorado el tema, sino que los artículos 10, 11, 19, 20.1.b. y la DT Tercera regulan competencias asumibles por las CC.AA. en materia de tributos cedidos. El problema surge, pues, cuando vemos que la misma LOFCA remite, en parte, dicha regulación a la ley específica de cesión (Art. 10.2). En este punto hemos de plantearnos el siguiente interrogante: ¿es posible que una materia cuya regulación está reservada por la Constitución a la ley orgánica, sea des-organizada por ésta, remitiendo a una ley ordinaria la competencia sobre la misma? La respuesta ha de ser forzosamente negativa ya que de lo contrario se dejaría a la voluntad del legislador ordinario una facultad del constituyente, y consecuentemente, se produciría una modificación constitucional indirecta haciendo uso de un mecanismo no previsto para ello por la Constitución. La remisión, pues, de la LOFCA en su artículo 10.2, así como la del artículo 57.3 del EA, que alude, incluso, a la posible aprobación mediante Decreto-ley del alcance y condiciones de la cesión han de considerarse como viciadas de inconstitucionalidad por violar el artículo 157.3 de la Constitución. Ahora bien, dado que la inconstitucionalidad de una ley no se produce mientras que el Tribunal Constitucional no se pronuncie al respecto, cosa que no se ha producido en el presente caso, nos vemos obligados a atenernos al contenido de las citadas leyes de cesión, que deben considerarse como vigentes y aplicables, por lo que será a éstas a las que habrá que remitir la regulación sobre el ejercicio de las competencias financieras de las CC.AA. en relación con los tributos cedidos 33 . 1.3.5. Tributos cedidos a la Comunidad Autónoma Andaluza Una vez analizado el concepto de tributo cedido, así como la naturaleza jurídica de la cesión y formas de operarse, procede ahora enumerar las distintas categorías tributarias configuradas como recursos de las CC.AA. mediante el mecanismo de la cesión. 33. LINARES MARTIN DE ROSALES, J. y RODRIGUEZ CATIVIELA, E.J. entienden, por el contrario, que la Ley de Cesión puede ser ordinaria, sobre la base de concebir a la LOFCA en este punto como una "Ley marco", ala cual, contra la posición mantenida en el texto, atribuyen la fuerza de "liberar" del carácter de orgánica a la ley delimitadora del alcance y condiciones de la cesión, "pese a regular materia conexa a una ley orgánica", invocando la doctrina sentada por la STC de 13 de febrero de 1981 (op. cit., págs. 79 y 85). Los autores llegan a afirmar que "sería absurdo exigir, para las leyes especiales que regulan el alcance de la cesión preexistente, el carácter de orgánicas, cuando los Estatutos y la LOFCA las liberan de tal exigencia" (op. cit., pág. 85). Lo que sucede a nuestro juicio es que es inconstitucional esa fuerza "liberatoria", precisamente. 36 Limitando nuestro campo de análisis a la Comunidad Autónoma Andaluza, es el EA la norma constitucionalmente llamada a fijar el conjunto de los tributos cedidos a la Comunidad. El artículo 57 del citado Estatuto dice: "1. Se cede a la Comunidad Autónoma, en los términos previstos en el número 3 del presente artículo, el rendimiento de los siguientes tributos: a) Impuesto sobre el Patrimonio Neto. b) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. c) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. d) La imposición general sobre las ventas en su fase minorista. e) Los impuestos sobre consumos específicos en su fase minorista, salvo los recaudados mediante monopolios fiscales. f) Las Tasas y demás exacciones sobre el juego" 34 . Del contenido del transcrito artículo se desprende una conclusión inicial en el sentido de apreciarse una clara servidumbre del mismo respecto del proceso de reforma tributaria, todavía no terminado en nuestro país. De ahí la alusión a tributos inexistentes como son el IPN y el ISD, así como la imposición general sobre ventas en su fase minorista. Para concretar, pues, exactamente los tributos que se ceden es necesario tener en cuenta la Ley 30/1983, donde, al fijar el alcance y condiciones de la cesión se hace alusión de manera más clara y correcta al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, regulado por Ley 50/1977, de 4 de noviembre, y al Impuesto General sobre las Sucesiones, regulado por el D. 1.018/1967, de 6 de abril que contiene el Texto Refundido del Impuesto, y por el D. de 15 de enero de 1969, que contiene el Reglamento. En este contexto la DT Tercera establece que hasta la entrada en vigor de la Ley reguladora del Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones, se entenderá comprendido en el rendimiento que se cede por el Impuesto General sobre las Sucesiones el que resulte del gravamen que recae sobre las donaciones; asimismo la DA Segunda prevé que a la entrada en vigor de las leyes reguladoras sobre IPN y del ISD, se entenderá cedido a las CC.AA., con el alcance y condiciones fijadas en esta Ley, el rendimiento en las mismas de las correspondientes figuras impositivas. 34. Cabe aquí poner de manifiesto la disparidad que existe entre este artículo del Estatuto y el art. 11,1 de la LOFCA, así como respecto del art. 1 de la Ley 30/1983. No obstante, como ya hemos argumentado en líneas anteriores, es el contenido del Estatuto el que debe prevalecer en esta materia. 37 La imposición general sobre las ventas en su fase minorista que, como es sabido, no existe en la actualidad, puesto que el IGTE excluye de gravamen dicha fase, es sustituida en la Ley de Cesión por la cesión del IL recaudado en destino regulado por el R.D.L. 875/1981, de 27 de marzo, figura que desaparecerá con la entrada en vigor del IVA, prevista para el 1 de enero de 1986, cuya cesión requerirá de una ley especial (DA Segunda, 2 de la Ley 30/1983). En relación con la cesión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se planteó la cuestión de si debía incluirse en ella el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, ya que ambos se encuentran regulados por el mismo Texto, R.D.L. 3.050/1980, de 30 de diciembre y R.D. 3.494/1981 de 29 de diciembre, y reciben un tratamiento unitario. La Ley 30/1983 ha venido ha solucionar la polémica al referirse en su articulado al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero únicamente en cuanto al hecho imponible configurador del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Finalmente, respecto a la cesión de los impuestos sobre consumos específicos en su fase minorista, salvo los recaudados mediante monopolios fiscales y a las tasas y demás exacciones sobre el juego, así como el ya citado impuesto del 5 por 100 sobre espectáculos públicos, nos remitimos a los capítulos correspondientes donde se tratan específicamente. Para finalizar el presente epígrafe sobre los tributos cedidos, vamos a hacer referencia al artículo 11.2 de la LOFCA, en base al cual se ha pretendido diferenciar entre impuestos que son susceptibles de cesión a las CC.AA. y aquellos otros que no lo son. El citado artículo dice así: "2. No podrán ser objeto de cesión los siguientes impuestos estatales: a) Sobre la renta global de las personas físicas. b) Sobre el beneficio de las sociedades. c) Sobre la producción o las ventas, salvo lo dispuesto en el apartado anterior. d) Sobre el tráfico exterior. e) Los que actualmente se recaudan a través de monopolios fiscales". Pues bien, de dicho artículo hay que decir que se excede del contenido previsto por la Constitución para la LOFCA, ya que en él no se regula el ejercicio de las competencias financieras de las CC.AA., ni se establecen normas para resolver conflictos ni las formas de colaboración entre las CC.AA. y el Estado, tal como dispone el artículo 157.3 de la Constitución, sino que estamos ante un supuesto de regulación de los recursos de que puede disponer una Comunidad Autónoma, cuestión ésta que, como hemos señalado, ha quedado constitucionalmente reservada a los Estatutos. En conclusión, a pesar de la existencia del artículo 11.2 de la LOFCA, no existe impedimento legal, al margen de la irracionalidad de la medida o de la contradicción con otros principios constitucionales, a que en algún Estatuto se hubiera previsto la cesión del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por ejemplo. Es necesario insistir en que, desde un punto de vista teórico, existen razones que abogan por una reserva estatal de determinados recursos, pilares básicos del sistema tributario (IRPF, Impuesto sobre el beneficio de las Sociedades, Impuestos sobre las ventas, etc...), que se erigen en instrumentos fundamentales para el logro de los objetivos de estabilidad y desarrollo económico, así como la mejor distribución de la renta, funciones que, a nivel doctrinal, se consideran indelegables por realizarse más eficientemente a nivel central, mientras que la asignación de recursos reclama para su optimización la competencias de unidades menores 35 . 1.3.6. Régimen jurídico de la cesión 1.3.6.1. Normativa aplicable. Potestad reglamentaria y potestad de imposición La LOFCA dispone en su artículo 10.1, como una de las notas caracterizadoras de los tributos cedidos, su establecimiento y regulación por el Estado. Asimismo, el artículo 3 de la Ley 30/1983, referente a la normativa aplicable a los tributos cedidos dice lo siguiente: "1. Los tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas se regirán por la Ley General Tributaria, los Convenios internacionales para evitar la doble imposición, la ley propia de cada tributo, los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de la Ley General Tributaria y de las leyes propias de cada tributo y las demás disposiciones de carácter general, reglamentarias o interpretativas, dictadas por la Administración del Estado". Estamos, pues, ante una reserva al Estado del poder tributario para establecer los tributos cedidos, así como para su regulación. El artículo 10.1 de la LOFCA, ya citado, cuando pretende definir los tributos cedidos reclama para el Estado su establecimiento y regulación. Es decir, en ningún caso, cabría ya adelantar, se introducirá en el concepto de tributo cedido el poder normativo, detentado siempre por el Estado. 35. Cfr. MUSGRAVE, R.A., Hacienda Pública Teórica y Aplicada, Madrid, IEF, 1981, pág. 8. 39 38 No obstante, el artículo 3.2 de la Ley de Cesión, al establecer la normativa aplicable a los tributos cedidos se refiere con carácter genérico a esta posibilidad cuando establece que la normativa que dicten las Comunidades Autónomas en relación con las materias cuya competencia les corresponde de acuerdo con el Estatuto de Autonomía y que sea susceptible de tener, por vía indirecta, efectos fiscales, no producirá tales efectos en cuanto el régimen tributario que configure no se ajuste al establecido por las normas estatales. Así pues, este artículo parece admitir una cierta potestad reglamentaria —no colisionante36 , con lo que la posibilidad de que las Comunidades Autónomas pudieran dictar algún tipo de normas en relación con los tributos cedidos no se ve vetada totalmente". En efecto, de dicho artículo parece deducirse la posibilidad de normas reglamentarias siempre que dicha competencia, genérica y específica, esté prevista en su correspondiente Estatuto y, además, no se oponga al régimen diseñado por la normativa estatal. Sin embargo esta primera solución puede presentar aspectos controvertidos. Efectivamente, nótese que se habla de normativa que por vía indirecta puede tener efectos fiscales, lo que puede significar que el legislador está pensando en otro tipo de competencias; ello nos llevaría directamente a concluir que no se contempla un supuesto de competencia directamente tributaria. Una norma idéntica se contenía, a su vez, en la Ley 41/1981 de Cesión de Tributos a Cataluña (art. 3.2). En todo caso, por aplicación de la DF primera de la Ley 30/1983, una discordancia en la materia se resolvería siempre a favor de la Ley General, posterior en el tiempo. Esta segunda interpretación puede encontrar un punto de apoyo en la desaparición, tras los debates parlamentarios, del párrafo g) del artículo 17 del proyecto de LOFCA. El citado precepto contemplaba esta posibilidad en los siguientes términos: "Las Comunidades Autónomas regularán por sus órganos competentes, de acuerdo con sus Estatutos, las siguientes materias: ...g) las normas reglamentarias precisas para gestionar los impuestos estatales cedidos de acuerdo con las especificaciones de dicha cesión". Precepto que venía a explicar el planteamiento, si bien que obvio, de la Exposición de Motivos: "Por lo que se refiere a la facultad para dictar normas por parte de las Comunidades Autónomas, el criterio seguido en el Proyecto de Ley consiste simplemente en reconocer su facultad normativa en todas aquellas materias que son objeto de su competencia". Como no podría ser menos, cabría añadir. 36. LINARES MARTIN DE ROSALES, J. Régimen Financiero..., op. cit., pág. 140. 37. En este sentido de permitir la intervención de las Comunidades Autónomas en la regulación de los tributos cedidos, cuando así lo determine la normativa estatal, se manifiesta FERREIRO LAPATZA, J.J., en AA.VV., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Madrid, MARCIAL PONS, 1984, pág. 704. 40 Así, pues, se podría afirmar que la idea inicial de los redactores de la LOFCA era atenerse a lo dispuesto en los Estatutos en lo referente al ejercicio de competencias normativas. La cuestión relevante, en nuestra opinión, consiste en precisar lo siguiente: la competencia normativa sobre el régimen jurídico de la cesión en ningún supuesto puede formar parte de las competencias básicas o exclusivas de la Comunidad correspondiente. O dicho de otra forma, la cuestión estriba en decidir si la disciplina jurídica en estos tributos es competencia de la comunidad, y para ello habría que estar a lo dispuesto en los Estatutos. Esta competencia aparecía en el Proyecto de Ley de cesión, en ningún momento fue frontalmente discutida y, sin ser abiertamente enmendada —sólo objeto de retoques con intención de mejoras técnicas en su redacción— desapareció del texto tras el Informe de la Ponencia en el Senado que, de otra parte, no fue unánimemente aceptado. El Dictamen de la Comisión respeta el texto propuesto por la Ponencia y en el Pleno se aprueba por asentimiento. Habrán de ser, pues, los Estatutos quienes proporcionen la pauta en esta materia, pues hay que tener en cuenta, con carácter general, que son éstos, según la mejor doctrina, quienes reconocerán a todas las CC.AA. la facultad de dictar leyes, a mayor abundamiento disposiciones de inferior rango "cuando hayan recibido competencias suficientes sobre la materia que se tratase de regular" 38 . De donde sólo subsidiariamente y dentro de los límites de la propia competencia —claramente estatal— podrá postularse una potestad reglamentaria en estas materias a las CC.AA. En definitiva, como en tantas otras cuestiones, en relación con los conflictos entre fuentes del Estado y de las Comunidades Autónomas, prioritariamente habrá que estar a las reglas sobre reparto de competencias: y en este caso, sin lugar a dudas, la competencia es estatal. No obstante, esta última afirmación habrá de ser puesta en relación con el propio concepto(s) de tributo cedido, es decir, con el ámbito de las competencias que se ceden. O dicho de otra forma, la posibilidad de dictar este tipo de normas de desarrollo o reglamentación de la legislación estatal es, en sí misma, una competencia que expresamente habrá de encontrarse formulada. Por lo que cobra así fuerza decisiva el mero silencio de la norma estatutaria o de la Ley de Cesión. Al mismo tiempo, sin que se precise habilitación legal específica, creemos que las CC.AA. tienen competencia reglamentaria en materia organizativa. 38. MUÑOZ MACHADO, S. Derecho Público..., cit., vol. I, pág. 263. 41 En conclusión, al carecer de potestades de desarrollo legislativo y supuesto el artículo 3 de la Ley de Cesión, nos inclinamos por la solución negativa; nos encontramos así ante un supuesto de competencia estatal que excluye la potestad reglamentaria que no se refiera a cuestiones de organización: el Estatuto Vasco se refiere expresamente a esta cuestión en su artículo 20.4 (vid. asimismo el artículo 25.2 del Estatuto Catalán). Nos encontraríamos, pues, en relación con esta materia plenamente en el presupuesto contemplado en el artículo 41,4 del Estatuto para Andalucía, a tenor de los ya comentados artículos 3 de la Ley de Cesión y 10 de la LOFCA. Sin embargo la solución apuntada no es suficiente para resolver satisfactoriamente la cuestión en todos los casos. Un repaso a los Estatutos nos proporciona el siguiente dato: en primer lugar, en aquellos supuestos en los que se produzca remisión estatutaria es evidente, dentro siempre de los límites impuestos por el artículo 3 de la ley de Cesión, que la Comunidad podrá dictar normas reglamentarias que regulen esa competencia cedida; en segundo lugar, en los supuestos de silencio estatutario habría que estar, por analogía a lo dispuesto en los párrafos 1 y 2 del artículo 150 de la Constitución, al contenido de la Ley de Cesión. Aunque en todo caso, respetando siempre los límites del artículo 3 de la Ley de Cesión, habría que propugnar una solución que permita desarrollos reglamentarios, a tenor de las peculiaridades de cada Comunidad, en aquellas competencias que se ceden. Como se ve, el hecho de que algunos Estatutos (por ejemplo el artículo 51.1.b. del Canario, ó 66.b. del Balear) incluyan normas precisas en la materia no significa una sustancial alteración en su régimen jurídico: en todo caso, al ser una competencia exclusiva del Estado —artículo 149.1.4.' de la Constitución— el ejercicio del poder reglamentario ha de estar condicionado por la legislación estatal, en este caso, los artículos 10 LOFCA y 3 de la Ley de Cesión. 1.3.6.2. Los puntos de conexión Dado que el rendimiento cedido es el obtenido en el territorio de cada Comunidad Autónoma (artículo 1 de la Ley 30/1983), ha sido necesario establecer unos puntos de conexión que delimiten territorialmente la recaudación cedible. La regulación de los mismos en la Ley General de Cesión (artículos 4 a 8) da pie a una doble constatación inicial: de un lado, sus criterios son, en la mayoría de los supuestos, dispares de los que aparecen recogidos en el artículo 10.4 de la LOFCA; de otra parte, es fácil advertir cómo tales criterios son en lo esencial idénticos —incluso literalmente casi siempre— a los consagrados por la Ley 41/1981, de cesión de tributos a la Generalidad de Cataluña, que a su vez, había asumido fielmente las reglas de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con el País Vasco. Ambas circunstancias merecen ser analizadas con cierto detenimiento. 1.3.6.2.1. Los puntos de conexión en la LOFCA yen la Ley de Cesión El artículo 10.4 de la LOFCA establece: "4. Sin perjuicio de los requisitos específicos que establezca la Ley de Cesión: a) Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal su atribución a una Comunidad Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos. b) Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución a las Comunidades Autónomas se llevará a cabo en función del lugar en que el vendedor realice la operación a través de establecimientos, locales o agencias. c) Cuando los tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias, su atribución a las Comunidades Autónomas se realizará en función del lugar donde radique el inmueble". De este texto interesa subrayar dos notas: — En primer lugar la LOFCA no ha establecido criterios para la cesión de todos los tributos susceptibles de ser cedidos, sino sólo para algunos de ellos taxativamente, si bien el númerus clausus puede plantear problemas interpretativos por la genericidad de las expresiones empleadas, que no denotan figuras concretas del sistema tributario (lo que, por otro lado, es coherente con el enfoque de la LOFCA, en particular con la opción recogida en el artículo 11). Atendiendo a los impuestos cuya cesión regula la Ley 30/1983, los criterios de la LOFCA serían aplicables al IEPPF, al IBPJ, y al ISD (tributos personales), al ITP que grava las transmisiones onerosas de inmuebles, al impuesto sobre las donaciones de la misma categoría de bienes ("Impuestos sobre operaciones inmobiliarias") y al IL sobre adquisiciones ("Tributos que gravan el consumo"). Ninguna indicación, pues, se halla en la LOFCA sobre los restantes tributos o hechos imponibles cedidos que no pueden ser encuadrados en las categorías concretas que ella menciona, es decir, los restantes hechos imponibles de los impuestos sobre donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales, el IL sobre tenencia y disfrute y las Tasas y demás exacciones sobre el juego. 42 43 — En segundo término, se indica que los referidos criterios se entienden "sin perjuicio de los requisitos específicos que establezca la ley de cesión". Interrogarse sobre la interpretación de esta cláusula parece necesario si se recuerda la apuntada divergencia de la Ley de Cesión respecto de la norma de la LOFCA. ¿Quiere ésta configurarse en ese punto como una norma meramente dispositiva, predispuesta a plegarse a opciones alternativas decididas por el legislador ordinario en el futuro? No nos parece que sea éste el alcance de la cláusula contenida en el artículo 10.4 de la LOFCA, si se recuerda nuestra opinión de que el contenido y alcance de la cesión es materia reservada a la ley orgánica. E incluso imaginando una ley de cesión de carácter orgánico, parece lo más lógico pensar que su contenido se limitara a colmar los vacíos del artículo 10.4 de la LOFCA más que a derogarlo; aunque, obviamente, tampoco le estaría prohibido, pues, dando por supuesta la competencia, el legislador no puede vincularse a sí mismo para el futuro: nada impediría a la ley posterior y especial derogar a la ley anterior y general. En todo caso, si se preconiza la tesis de que el alcance de la cesión puede ser objeto de una ley ordinaria, ello habría de entenderse en sentido restrictivo y residual, es decir, en la materia que no hubiera sido regulada por la ley orgánica. En este sentido la cláusula inicial del artículo 10.4 de la LOFCA permitiría al legislador ordinario una función complementaria al regular los puntos de conexión de los hechos imponibles no contemplados en aquélla, pero nunca invadir la competencia material de la misma. Pero incluso en este caso nos hallaríamos ante un híbrido inaceptable, toda vez que unos puntos de conexión estarían regulados por ley orgánica y otros por ley ordinaria. Ahora bien, esta materia podrá estar reservada a la una o a la otra, pero no a las dos categorías de normas. Y lo que no puede hacer una ley orgánica es entrar parcialmente en una materia de su competencia y delegarla en la otra parte en el legislador ordinario. Subsiste, con todo, un interrogante ¿Por qué ha establecido la Ley de Cesión criterios opuestos a los consagrados en el artículo 10.4 de la LOFCA? Dicha contradicción puede ser apreciada si sistematizamos los criterios contenidos en la Ley de Cesión: La residencia habitual en los siguientes supuestos: Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas (art. 4). Impuesto que grava las adquisiciones mortis causa (en relación con el causante, art. 5 .1 . a.) . 44 — Impuesto que grava las donaciones de bienes muebles y derechos (en relación con el donatario, art. 5.1.c.). Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de las transmisiones onerosas de bienes muebles, semovientes y créditos, así como en la constitución y cesión onerosa de derechos sobre los mismos (en relación con el adquirente persona física, art. 6.2). Igualmente en la constitución de préstamos, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones (en relación con el prestatario, arrendatario, afianzado o pensionista persona física, art. 6.3). Concesiones administrativas de explotación de servicios (en relación con el concesionario persona física, art. 6.4). Impuesto sobre el Lujo, respecto de las adquisiciones de vehículos nuevos o usados, aviones de turismo y embarcaciones de recreo (en relación con el adquirente, art. 7.1), importaciones de bienes para uso y consumo propio y particular del importador (art. 7.3) y tenencia y disfrute de embarcaciones y aeronaves (art. 7.4). El domicilio fiscal, en relación con los siguientes hechos imponibles: Impuesto General sobre Sucesiones, respecto del gravamen de los bienes de las personas jurídicas (art. 5 .1.b .). Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de la transmisiones onerosas de bienes muebles, semovientes y créditos, así como en la constitución onerosa de derechos sobre los mismos (adquirente persona jurídica, art. 6.2), constitución de préstamos, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones (prestatario, arrendatario, afianzado o pensionista persona jurídica, art. 6.3), concesiones administrativas de explotación de servicios (concesionario persona jurídica, art. 6.4), constitución de sociedades y fusión con extinción de las sociedades integradas y creación de una nueva sociedad (art. 6.5), aumento y disminución de capital, fusión por absorción, transformación y disolución de sociedades (sociedad transformada, modificada, absorbente o disuelta, art. 6.6). 45 El lugar donde radiquen los bienes en relación con los siguientes impuestos: Gravamen sobre las donaciones de bienes inmuebles (art. 5.1.c.). Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de las transmisiones onerosas y arrendamiento de bienes inmuebles y en la constitución y cesión onerosa de derechos de toda clase, incluso de garantía, que recaigan sobre los mismos (art. 6.1), préstamos con garantía real sobre inmuebles (art. 6.3), concesiones administrativas de bienes (art. 6.4). El lugar de formalización de la operación, en relación con los siguientes impuestos: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de la transmisión de acciones, derechos de suscripción, participaciones sociales, obligaciones y títulos análogos (art. 6.2.a.). — Impuesto sobre el Lujo, respecto de la adquisición de artículos de joyería, platería, relojería, antigüedades, esculturas, pinturas y grabados originales y artículos de fumador (sustituto, art. 7.2). El lugar donde se inscribe la garantía, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de la constitución de hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento (art. 6.3). El lugar donde se realice el hecho imponible, en relación con las Tasas y demás exacciones sobre el juego (art. 8). De la citada relación se puede observar cómo la Ley de Cesión reproduce en última instancia la regla de la Ley del Concierto con el País Vasco. A partir de este dato, la cuestión planteada anteriormente de por qué se establecen criterios contrapuestos a los de la LOFCA, se diversifica en otra. ¿En qué relación se hallan, en este punto, la LOFCA y la Ley del Concierto?. Y, supuesta la existencia de esta última, ¿se verá afectada por ello la potestad legislativa de las Cortes ante la posterior regulación de la cesión de tributos a las Comunidades de régimen financiero común? 1.3.6.2.2. La LOFCA y los regímenes tributarios especiales Es conocido que la DF de la LOFCA establece su aplicación a todas las CC.AA., "debiendo interpretarse armónicamente con las normas contenidas en sus respectivos Estatutos". Ahora bien, las Disposiciones Adicionales 1.a y 2.a de la LOFCA, respetuosas de la DA 1. a de la CE, consagran el reconocimiento de los sistemas forales del País Vasco (Concierto económico) y Navarra (Convenio económico). La aplicación de la LOFCA a estas dos comunidades ha de entenderse circunscrita a aquellas materias en que dichas Comunidades no disfruten de sus propios mecanismos de financiación específicos, derivados de su régimen foral. De hecho ya se ha indicado que en nuestro país existen tres modelos de financiación regional: uno "común", o modelo LOFCA, y dos "especiales", el modelo Vasco y el Navarro. Las reglas del artículo 10 de la LOFCA constituyen una pieza del sistema de financiación común que dicha ley diseña; y en consecuencia, tales reglas, al referirse a la cesión de tributos, no pueden tener como destinatarios ni al País Vasco ni a Navarra. Ciertamente la regulación del concierto o del convenio debe contener normas cuyo objeto habrá de coincidir conceptualmente, sin prejuzgar su contenido material, con la LOFCA al menos en un punto: la necesidad de delimitar la extensión objetiva de los regímenes especiales entre sí y respecto del régimen común se corresponde con el obligado deslinde que ha de llevar a cabo la LOFCA, dentro del territorio sometido al régimen financiero común, en orden a la atribución de los hechos impositivos cedidos a las distintas CC.AA. En uno y en otro caso, la ley correspondiente utiliza la técnica de los puntos de conexión. Pero, por lo dicho, es claro que los puntos de conexión que permiten la aplicación del concierto o del convenio son fijados por las correspondientes leyes reguladoras por completo al margen de la LOFCA: tales leyes no tienen otros límites que los marcados por la Constitución y, en cada caso, el Estatuto Vasco o la Ley Orgánica 1 3 / 1 982, de 10 de agosto, de reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra". 1.3.6.2.3. La Ley del Concierto y Las Leyes de Cesión ¿Estaban obligadas las Leyes 41/1984, de Cesión de tributos a la Generalidad de Cataluña y 30/1983, de Cesión general de Tributos a las CC.AA., a reproducir, como lo han hecho, los puntos de conexión tipificados en la Ley del Concierto? 39. Esta afirmación se ve afectada por la pervivencia del Convenio (preconstitucional) con Navarra, aprobada por el R.D.L. 16/1969, de 24 de julio (BOE de 29 de julio), adaptado a las normas del IRPF y del IS por el R.D. 2.655/1979, de 19 de octubre (BOE de 23 de noviembre). 46 47 Para analizar este problema —dentro de las limitaciones que impone la naturaleza y el ámbito del presente trabajo— hay que partir del párrafo primero de la DF 1.a de la Ley 30/1983: "Las normas de esta Ley serán de aplicación a todas las Comunidades Autónomas, salvo Navarra y País Vasco". Es decir, frente al principio sancionado por el artículo 21 de la LGT "las normas tributarias obligarán en el territorio nacional", la Ley General de Cesión limita su eficacia espacial sólo a una parte de dicho territorio', la de régimen financiero común. El territorio nacional estaría así dividido en tres espacios fiscales, correspondiente a tres subsistemas financieros: el común, el de Concierto y el de Convenio. Mutatis mutandis , en esta situación podrían producirse, hipotéticamente casos de doble imposición interregional en el sentido en el que se pronuncia BORRAS: "Lo que realmente produce la doble imposición es la adopción de uno u otro punto de conexión fiscal fijado libremente por cada Estado, sin tener en cuenta los puntos de conexión fijados por otros Estados" 41 . La asunción de los criterios del Concierto por parte de las leyes de cesión habría sido obligada por razones de armonización para evitar conflictos insolubles de atribución de un hecho imponible a una u otra Comunidad Autónoma 42 . Aunque las leyes de cesión derivan teóricamente de los respectivos Estatutos y, aunque en términos igualmente teóricos son leyes en cuya génesis ha existido un previo acuerdo Comunidad-Estado, en realidad, como vemos, no pueden sino servir de vehículo al mismo mandato contenido en la Ley del 40. Para la distinción entre extensión de la ley y eficacia de la ley en el espacio, vid. por todos, CORTES DOMINGUEZ, M., Ordenamiento Tributario Español, Madrid, CIVITAS, 4.' ed., 1985, págs. 110-111. 41. La doble imposición: problemas jurídico-internacionales, Madrid, IEF, 1974, p. 273 (el texto es reproducido por CORTES DOMINGUEZ, M., op. cit. , pág. 117). Hay que precisar que, para BORRAS, la doble imposición es, en términos estrictos, "un fenómeno específicamente internacional, en el sentido de que supone la intervención de dos o más soberanías fiscales, con lo cual se diferencia de la superposición de impuestos en el interior de un mismo país" (op. cit. , pág. 24). Este punto de vista lleva a la Autora a rechazar la afirmación de NIBOYET según la cual "puede haber doble imposición siempre que se presente la yuxtaposición de dos sistemas fiscales. Será así en las relaciones interprovinciales, intercoloniales, internacionales, etc." (op. cit. , pág. 27 y 28). Criticada es también, aunque con menos contundencia, la posibilidad de doble imposición interna en los Estados federales, admitida por otros autores (op. cit. , pág. 25). 42. La tributación es diferente en lo que hace a Navarra, pues los puntos de conexión de su Convenio son, normalmente, distintos de los de la Ley de Cesión. El tema nos parece digno de una reflexión profunda que no cabe hacer aquí. Indiquemos sólo que la evidencia del conflicto (sobrevenido: en 1969 no existía el régimen constitucional ni, a fortiori, el autonómico) exigiría la adecuación del Convenio a la nueva realidad constitucional de España. 48 Concierto, surgida, a su vez, del acuerdo País Vasco-Estado, encadenamiento, que de paso, arrincona por completo el artículo 10.4 de la LOFCA, privado de toda virtualidad. No se nos oculta que este planteamiento da por supuesto un dato que es, en realidad, aleatorio y contingente: la prevalencia en el tiempo de la Ley del Concierto. Dada la prevalencia de ésta no podría admitirse su derogación tácita por una ley de cesión posterior porque ello implicaría una modificación implícita del propio Estatuto Vasco, en última instancia. En caso de divergencia del mandato, habrá que dar precedencia a la Ley del Concierto sobre la Ley de Cesión, en atención al reconocimiento constitucional de los "derechos históricos de los territorios forales". No sólo ésto, sino que habría de admitirse, incluso, la eventualidad contraria de una derogación tácita —en términos de aplicación preferente en caso de conflicto— de una Ley de cesión hipotéticamente anterior en el tiempo por una modificación posterior de la Ley del Concierto: la prevalencia de ésta no sería, pues, solamente un prius temporal sino también esencial. La cuestión dista de ser una pura hipótesis escolástica, por otra parte: recuérdese que en plazo breve habrá de regularse la cesión del IVA a las Comunidades de régimen común y que, como consecuencia de la culminación de la reforma de la imposición indirecta, habrá de modificarse la Ley del Concierto. Y, ciertamente, lo deseable sería una regulación armonizada de los puntos de conexión respecto tanto de los territorios forales como de régimen común. Pero hemos de apresurarnos a fijar el alcance de esta conclusión en sus justos términos: nos estamos refiriendo a la delimitación del espacio fiscal entre el País Vasco y el territorio de régimen común. Trazado ese límite (por la Ley del Concierto), no puede dibujarse un nuevo límite distinto (por las leyes de cesión). Ahora bien, esto no implica consecuencia alguna respecto de cara cuestión: la de qué criterios seguir para proceder a una segunda delimitación de competencias entre diversas instancias, en el interior de cada uno de los dos espacios fiscales previamente delimitados de acuerdo con los puntos de conexión coincidentes. De hecho la ley del Concierto da también a esta segunda cuestión una respuesta, atribuyendo normalmente los tributos concertados a la Diputación Foral competente por razón del territorio, configurado así como punto de conexión "interno". Esta doble atribución es la que no se encuentra en las leyes de cesión. Caben por ello, dos interpretaciones: o bien la Ley de Cesión se ha limitado a fijar los puntos de conexión con eficacia "externa" (frente a los territorios forales), o bien aquéllos operan sus efectos también "internamente", como norma de distribución de los hechos imponibles entre las diversas Comunidades de régimen 49 común. No parece dudoso inclinarse por esta segunda alternativa, porque la primera choca con la explícita circunscripción espacial de la DF de la ley, antes recordada. La Ley 30/1983, aplicable sólo al territorio de régimen común, pretende construir su propio sistema "interno" de puntos de conexión; más aun, puede pensarse que pretende esto y sólo esto, aceptando la previa demarcación de aquel territorio indirectamente actuada por los puntos de conexión establecidos por la normativa de régimen foral. Pero si esto es así, nada obligaba al legislador a asumir como propios, a efectos "internos" los puntos de conexión de carácter "externo" contenidos en la Ley del Concierto. Al igual que ésta, podría haber buscado otros de signo distinto, más adecuados a los principios generales consagrados en la LOFCA y en la LGT y más adaptados a la naturaleza y característica de los impuestos cedidos. Por otro lado, el legislador no parece haber sido enteramente consciente no sólo de que nada le obligaba a seguir aequo pede el Concierto Vasco en la determinación de los puntos de conexión, sino tampoco de que tal servidumbre puede producir efectos no deseados, incluso recortes implícitos del alcance de la cesión. Así ocurre, por ejemplo, cuando se asume como punto de conexión la residencia habitual, olvidando que el Concierto Vasco da un segundo paso, atribuyendo los impuestos a los que se aplica ad extra dicho punto de conexión a la Diputación Foral competente en función de un segundo punto de conexión, el territorio, bifurcado, según los casos, en el domicilio del sujeto o en el lugar donde radiquen los bienes o se realice el acto. Cuando el Concierto habla de "residencia habitual en el País Vasco" está definiendo exclusivamente eso, una condición cuasi personal 43 en sentido positivo. La otra cara de la moneda no es la "residencia habitual" (positiva) en ninguna entidad territorial determinada (otra Comunidad Autónoma, el resto de España, Navarra o un país extranjero), sino simplemente, la "no residencia habitual en el País Vasco". Al Concierto le interesa sólo perfilar quiénes son "residentes" en el País Vasco. Desde el punto de vista de la aplicación del Concierto —es decir, de la percepción de los tributos concertados por las instituciones vascas competentes— es exactamente igual cuál sea la residencia habitual de los no residentes en el País Vasco, pues en ese caso el tributo no les corresponde (corresponderá al Estado o a Navarra o a otra Comunidad Autónoma). ¿Qué ocurre cuando la ley de cesión toma, a su vez, la residencia habitual en una Comunidad Autónoma como punto de conexión? Si lo que el legislador pretende es establecer la cesión de unos determinados hechos imponibles con carácter general, el punto de conexión elegido es francamente desafortunado: 43. Siguiendo la construcción de CORTES DOMINGUEZ, M. Ordenamiento..., op. cit., págs. 114-115. 50 la cesión será imposible cuando el realizador del hecho imponible no tenga residencia habitual" en ninguna de las Comunidades de régimen común. Ello puede suceder porque lo tenga en el extranjero (o en Navarra —sin entrar aquí a analizar la intricada articulación del convenio navarro en el sistema de puntos de conexión—), o incluso, aunque tuviese "residencia habitual" en el territorio de régimen común unitariamente considerado, pero sin permanecer el tiempo requerido en una Comunidad Autónoma determinada. En tal caso, el impuesto correspondiente no podría ser cedido, con lo que, sorprendentemente, emergería una competencia residual del Estado es esta materia, aparentemente no prevista e incongruente con el esquema financiero de la LOFCA y los Estatutos. El Concierto Vasco puede optar por gravar sólo a los residentes en el País Vasco, renunciando a gravar a los no residentes. En nuestra opinión el planteamiento no puede —no debió— ser el mismo por parte del legislador estatal que pretende montar un sistema de cesión general de tributos a las CC.AA. de régimen común. Si se trataba de reservar una competencia residual del Estado en relación con los residentes en el extranjero, se debería haber hecho explícitamente. Habría sido una determinada opción de política tributaria, no exigida, desde luego, sino más bien al contrario, por el sistema de cesión. Más claramente aún, en el supuesto de "residentes en el territorio común", pero "no residentes" en una Comunidad Autónoma. Hubiera sido de desear que la ley habiese establecido puntos de conexión secundarios, al modo del Concierto, de modo que se hubiese cerrado el círculo de la cesión. Pero puesto a reproducir el Concierto Vasco —a lo que nada le obligaba, dentro de su propio ámbito espacial "interno"— el legislador no parece haber tenido presente el consejo, cargado de bon sens, del poeta:  ne faut jamais faire les choses á moitié". 1.3.6.2.4. La solución de conflictos en materia de puntos de conexión A la, ya de por sí, desafortunada y compleja regulación de los puntos de conexión puesta de manifiesto en los epígrafes anteriores se ha venido a añadir la falta de regulación, por parte de la Ley 30/1983, de los mecanismos necesarios para la resolución de conflictos de atribuciones en relación con la determinación de la residencia habitual, que, como toda situación de hecho, puede plantear problemas de prueba. 44. En los términos del artículo 9 de la Ley de Cesión: "Se entiende que las personas físicas tienen su residencia habitual en la Comunidad Autónoma de que se trate cuando permanezcan en su territorio por más de ciento ochenta y tres días durante el año natural. A estos efectos, no se tendrá en cuenta las ausencias del indicado territorio cuando por las circunstancias en que se realicen pueda inducirse que aquéllas no tendrán una duración superior a tres años". 51 FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y EMPRESARIAL» UNIVERSIDAD DE SEVILLA 1.11R1 IATFCA meses a partir del día 31 de diciembre de cada año, fecha del cierre del ejercicio presupuestario. En dicha cuenta, además del importe de las liquidaciones contraídas, recaudación obtenida y el pendiente de cobro al finalizar cada período, se deberá contener el importe de los beneficios fiscales que afecten a la Comunidad. 1.3.6.5. Los mecanismos de coordinación La coordinación es uno de los principios que debe inspirar el sistema de financiación de las Autonomías. Así se manifiesta el artículo 156.1 de la Constitución: "1. Las Comunidades Autónomas gozarán de Autonomía financiera para el ejercicio y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda Estatal y solidaridad entre todos los españoles". Dicho principio, enunciado con carácter general en el transcrito artículo, y desarrollado, en parte, en el artículo 3 de la LOFCA, adquiere especial relevancia en relación con los tributos cedidos, dado que ninguna Administración, ni la del Estado, ni la de las CC.AA. tiene atribuida de manera total la competencia sobre los mismos. Así lo reconoce la Ley 30/1983, cuyo artículo 19 establece que las Administraciones del Estado y de la Comunidad Autónoma de que se trate, entre sí, y con las de las demás CC.AA., colaborarán en todos los órdenes de gestión, inspección y revisión de los tributos. A estos efectos se establece la obligación de facilitarse la información que mutuamente se soliciten, así como previsión de Planes de Inspección conjunta. Para ello se prevé la creación de oficinas ejecutivas de colaboración, coordinación y enlace con carácter permanente, entre cuyas funciones destaca el mantenimiento, conservación y puesta al día de un fichero o registro común de los sujetos pasivos en los que concurren circunstancias de reincidencia y reiteración de cara a la calificación de las infracciones tributarias (DA Primera. 2 de la Ley 30/1983) 4 '. 47. El R.D. 293/1985, de 6 de febrero (BOE de 12 de marzo), por el que se traspasan a la Comunidad Autónoma de Andalucía los servicios del Estado correspondientes a las competencias asumidas por aquélla en relación con los tributos cedidos, asesoramiento jurídico, defensa en juicio y fiscalización-intervención, establece en su ANEXO I, apartado D, punto 5.b. que ambas Adminsitraciones tributarias crearán en el plazo de dos meses, contados a partir de la efectividad del presente acuerdo, oficinas ejecutivas de colaboración, coordinación y enlace que, entre otros cometidos, se ocuparán del mantenimiento, conservación y puesta al día del fichero común de reincidentes. Que sepamos, hasta la fecha presente no se ha llevado a cabo la creación de las citadas oficinas. Igualmente, está prevista en el artículo 24 la creación de una Comisión Coordinadora compuesta por representantes de la Administración Tributaria del Estado y de la Comunidad Autónoma y entre cuyas funciones destacan las de facilitar a las Administraciones competentes criterios de actuación uniformes, planes y programas de informática (art. 24.2.b.), emitir informes (art. 24.2.b.), unificar criterios de valoración a efectos tributarios (art. 24.2.e.), etc... 65 64 CAPITULO 2 EL IMPUESTO EXTRAORDINARIO SOBRE EL PATRIMONIO CAPITULO 2 EL IMPUESTO EXTRAORDINARIO SOBRE EL PATRIMONIO 2.1. NORMATIVA APLICABLE  71 2.2. CONCEPTO: EL PECULIAR PERFIL DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO  71 2.3. PUNTOS DE CONEXION  74 2.3.1. Criterio general  74 2.3.2. Competencia residual de la Administración Central  80 2.4. ALCANCE DE LA CESION  82 2.4.1. Gestión y liquidación  83 2.4.2. Inspección  83 2.4.3. Recaudación  84 2.4.4. Revisión y resolución de reclamaciones  85 2.4.5. Infracciones y sanciones. Delito fiscal  86 2.4.6. Secreto bancario  87 2.4.7. Intervención  88 2.5. COMISION COORDINADORA Y FUNCIONES DE COORDINACION INTERCOMUNITARIA Y CON EL ESTADO  88 69 2.1. NORMATIVA APLICABLE Ciñéndonos específicamente al tributo que ahora centra nuestra atención, sus fuentes normativas están contenidas en los once primeros artículos de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal (BOE de 16 de noviembre) y en su Reglamento aprobado por la Orden Ministerial de 14 de enero de 1978 (BOE de 17 de enero). Posteriores modificaciones se han producido en las diversas Leyes de Presupuestos: Ley 74/1980; Ley 44/1981; Ley 44/1983 y Ley 50/1984. Asimismo se encuentran modificaciones en la Ley 5/1983. Entre las disposiciones que afectan al Reglamento las más señaladas son la Orden de 23 de diciembre de 1978 (BOE de 4 de enero de 1979) por la que se aclaraban ciertas referencias hechas al Impuesto sobre el Patrimonio Neto; la Orden de 11 de marzo de 1983 sobre el cumplimiento de ciertos deberes formales en relación con el deber de declaración y la documentación a adjuntar; el RIRPF modificando el artículo 19.3 del Reglamento del Impuesto antes referido. Como ya se ha señalado nos excusamos de citar la específica normativa autonómica, ya relacionada, así como la legislación general que se referirá a lo largo de las páginas que siguen. 2.2. CONCEPTO: EL PECULIAR PERFIL DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Como ya hemos escrito en otro lugar la entrada en vigor de la CE y la generalización del procedimiento autonómico han venido a introducir nuevos elementos en relación con la exigibilidad del Impuesto sobre el Patrimonio, pero sobre todo en relación con la determinación del modo de esa exigibilidad. En relación con determinadas CC.AA. el Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo cedido. En relación con la Comunidad Autónoma Andaluza el artículo 57.1.a. del EA recoge este tributo entre los que son objeto de cesión. Con todo no terminan ahí las cuestiones que modifican el modo de producirse la exigibilidad del Impuesto si atendemos, por ejemplo, al titular de la potestad de imposición o, también, si fijamos nuestra atención en el destino final del importe recaudado; incluso si no olvidamos, por ejemplo, que bajo un mismo concepto —tributos cedidos— se presentan diversas formas de desarrollarse el procedimiento de gestión del tributo aunque, en todo caso, el producto recaudado forme parte de la Hacienda de la Comunidad correspondiente. 71 Un nuevo factor, no obstante, se presenta aún como modificador del régimen de exigencia del tributo; como ya hemos visto, una de las características del Impuesto, su naturaleza personal, determina un factor a tener en cuenta: salvo en relación con ciertos territorios —Ceuta y Melilla— en el resto de los supuestos la residencia efectiva se ha utilizado como elemento determinante de la aplicación del régimen lo que, amén de otros problemas, ha tenido como consecuencia una especie de régimen residual de exigibilidad del Impuesto cuyo titular es la Administración Central, correspondiéndole, a su vez, el producto del Impuesto recaudado. Introducido, según ya sabemos, mediante la aprobación de enmienda en la relación del artículo 11 de la LOFCA, el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio se considera cedido si nos atenemos al concepto que de tal figura aparece en el artículo 2 de la Ley de Cesión: "Se entiende por rendimiento cedido en los tributos que se señalan... el importe de la recaudación líquida derivada de las deudas tributarias correspondientes a los distintos hechos imponibles cedidos". En esta línea responde plenamente a la idea de tributo cedido como "recurso ordinario tributario de procedencia estatal" (LINARES MARTIN DE ROSALES). Sin embargo, esta idea sólo parcialmente proporciona un acabado concepto de tributo cedido; o dicho de otra forma, del régimen jurídico establecido en la ley de Cesión cabe derivar más de un concepto de tributo cedido, y no sólo atendiendo a lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 10 de la LOFCA. En esta última acepción, y a tenor de lo que hemos visto hasta aquí, el Impuesto sobre el Patrimonio sólo se ha cedido parcialmente, sin que el supuesto de la obligación real de contribuir, según se verá, sea el único fundamento de esta afirmación. Pero es otra la idea que nos lleva a cuestionar este primer concepto de impuesto cedido: desde nuestro punto de vista, un concepto de impuesto cedido debe tener en cuenta, además del dato mencionado, el régimen jurídico de su gestión, al menos porque, atendidos los artículos 11 y 12 de la Ley de Cesión, éste no es uniforme. La afirmación general del artículo 12.1 no se ve confirmada por el desarrollo del artículado de la Ley de Cesión. Y la excepción la constituye, precisamente, el Impuesto sobre el Patrimonio. Cabe ya, por tanto, plantear la cuestión fundamental ¿Qué significado y alcance tiene la cesión del Impuesto sobre el Patrimonio? Si se repasa el articulado de la Ley de Cesión podrá comprobarse que, prácticamente, en la generalidad de las competencias que a tenor del artículo 12.1 citado se delegan, existen peculiaridades en relación con este Impuesto: gestión y liquidación (art. 13); recaudación (arts. 14 y 15); inspección (art. 16); revisión (art. 17); infracciones y delito fiscal (art. 21) y secreto bancario (art. 23). De lo expuesto hasta aquí se deduce claramente la inexactitud de definir la cesión sin atender a otros datos que no sean la transferencia del producto recaudado o su directa apropiación por la Comunidad que asuma, por delegación, esa competencia. Será precisamente el análisis de los términos de la Ley de Cesión quien proporcione definitivamente el concepto(s) de tributo cedido. (Vid. epígrafe 1.3.1). Pero con independencia del análisis pormenorizado, caben hacer ya las siguientes consideraciones de carácter general. En primer lugar, puede trazarse una clara línea divisoria entre los tributos cedidos de las letras b), c), d), e) del artículo 1.1 de la Ley de Cesión y el Impuesto sobre el Patrimonio. Esta línea pasa fundamentalmente por una reducción de las competencias que se ceden en relación con el resto. En segundo lugar, al referirse la Ley a los tributos cedidos para fijar las competencias que son objeto de delegación, en varias ocasiones, es difícil precisar si estamos asimismo ante una cesión en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio. En tercer lugar, no son pocas las veces que se incurre en contradicción en la atribución de competencias en relación con nuestro Impuesto. La atribución de ciertas competencias sin ir acompañadas de otras, que son su complemento, puede significar un obstáculo añadido al desarrollo eficaz de sus objetivos. La conclusión general que cabe adelantar, pues, es la de que se ha cedido el Impuesto sobre el Patrimonio, sólo en lo que se refiere al rendimiento producido en la Comunidad, quedando en manos de la Administración Central las competencias esenciales en materia de cesión. Pero esa cesión compartida de competencias puede llegar a producir insuficiencias fundamentales, incluso de cara al Estado. Podría pensarse que ha prevalecido la idea, contraria a la LOFCA, de la inconveniencia de la cesión de este Impuesto, lo que se traduce en un sustantivo recorte de las competencias cedidas, quedando sólo el producto recaudado como dato esencial de la cesión. Un elemental respeto a la técnica jurídica aconsejaría otra forma de proceder aunque no sería este el defecto más señalado; se pueden llegar a producir serias distorsiones en la gestión eficaz del Impuesto debido a la deficiente articulación de dos administraciones diversas. En conclusión, el Impuesto sobre el Patrimonio constituye un supuesto especial de cesión que se concreta en la transferencia del rendimiento a las Comunidades. 72 73 Parece, pues, que ha prevalecido su interrelación con el Impuesto sobre la Renta, en lugar de la existente respecto de otras figuras del sistema que tienen por base el elemento patrimonial. Dependencia que puede producir orfandad en relación con una adecuada gestión del resto de los tributos cedidos al dejar fuera del alcance de la Administración Autonómica el eje de la tributación patrimonial. En definitiva, se trata de situar el Impuesto en su auténtico significado con posibilidades de desarrollo: eje de control y unificador de valoraciones, sin perder de vista su complementariedad respecto del Impuesto sobre la Renta. Porque si es fundada su interrelación y complementariedad respecto de éste, no lo es menos atendiendo a la relación con el resto de los Impuestos Cedidos que encuentran en el objeto patrimonial la base de su tributación. A ese dato se añadirían además los problemas derivados de las valoraciones en tributos fundamentales de la Hacienda Local; en estos casos convendría resaltar las más directa relación entre los tributos locales y los cedidos a las Comunidades, circunstancia que vendría a proporcionar un nuevo argumento de interconexión de las Haciendas Territoriales. 2.3. PUNTOS DE CONEXION 2.3.1. Criterio General Genéricamente establecía el art. 10.4.a. LOFCA el domicilio fiscal como elemento en función del cual se atribuiría el rendimiento de un tributo, siempre que fuese de naturaleza personal. Supuesto que una de las características definidoras del Impuesto sobre el Patrimonio es ésta', el rendimiento del Impuesto se atribuirá a la Comunidad en la que el sujeto pasivo tenga fijado su domicilio fiscal (art. 10.4.a. LOFCA). No parece ser precisamente ésa la solución consagrada por la expresión literal del art. 4.1 de la Ley de Cesión a cuyo tenor el rendimiento se considera producido en el territorio en cuya Comunidad tenga el sujeto pasivo su residencia habitual. Así, pues, en primer lugar, cabe preguntarse si las referencias a domicilio fiscal (LOFCA) y residencia habitual (Ley de Cesión) significan lo mismo. La contestación es negativa y cabe fundarla en lo establecido en el art. 9 de la citada Ley 30/1983. En dicho precepto se acoge un concepto de residencia habitual —permanencia en el territorio por más de 183 días durante el año natural— que trae origen del art. 6.1 de la Ley 44/1978 reguladora del Impuesto sobre la Renta y cuya función es bien diversa del objeto a que se pretende responda en el contexto sobre el que discurrimos. En efecto, nótese que domicilio fiscal o tributario (art. 10.4.a. LOFCA; art. 45.1 y 45.2 LGT, éste último en su nueva y reciente redacción) y residencia habitual (arts. 4.1 y 9 de la Ley de Cesión) carecen de identidad de contenido y, sobre todo, están llamados a cumplir bien diferenciadas funciones. Esta la de deslindar las dos modalidades de tributación —obligación personal o real de contribuir— en el Impuesto sobre la Renta o en el que recae sobre el Patrimonio. Aquél el de establecer un punto de referencia localizado a fin de mantener las relaciones tributarias con el contribuyente llegándose incluso, en ciertos supuestos, a presumir el 'último domicilio' a los efectos de la eficacia de las notificaciones (art. 5.1 del D. 2.572/1975, por el que se regulan determinadas obligaciones de carácter tributario). Es, pues, el domicilio un elemento establecido funcionalmente para la localización de los sujetos. La confusión en que se puede incurrir, como ya ha sido señalado, estriba en que el domicilio a que se refiere el art. 45 LGT viene descrito como la "residencia habitual". Dicho de otro modo, domicilio fiscal será el domicilio en el que habitualmente reside el sujeto. El problema consiste, como ya hemos señalado, en que existe "otro" concepto o, al menos, forma de presentarse la residencia habitual: la que hemos señalado líneas arriba del art. 6.1 del IRPF. Otra forma de presentarse al tiempo que con una finalidad y función diversa en el ordenamiento. Lo que se ha calificado en feliz expresión de "desgraciada sinonimia"' ha provocado un uso teñido de ligereza por parte del legislador, de forma que se traduce la referencia al domicilio del art. 10.4.a. LOFCA por su contenido descriptivo: residencia habitual (art. 45.1.a. LGT y 4.1 Ley de Cesión) incurriéndose en evidente error cuando esa residencia habitual se define en el art. 9 de la Ley 30/1983 no en los términos del art. 45.1 LGT sino, por la sinonimia referida, en los del art. 6.1 del Impuesto sobre la Renta. Fijados así los términos del problema, y la lectura que proponemos, sólo cabe añadir, para fijar los elementos de nuestra interpretación, una nota acerca de la función del art. 6.1, es decir, de ese concepto de residencia habitual: 1. ESCRIBANO LOPEZ, F. El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas,  2. CALERO GALLEGO, J. y LASARTE ALVAREZ, J. "El recargo en el Impuesto sobre la Renta de Madrid, CIVITAS, 1985, págs. 30 y ss.  la Comunidad de Madrid", en HPE, (en prensa). 75 74 esta es una situación de hecho que no implica localización precisa alguna dentro del territorio nacional. O más gráficamente, sin necesidad de cumplir en ningún lugar determinado (domicilio) con el requisito de una estancia a lo largo de 183 días. Y ello, sobre todo, porque, como hemos subrayado, en cada caso la función de los conceptos 'domicilio fiscal' y 'residencia habitual', es diversa. Al cometido y función de la Cesión se adecuaba con mejor congruencia el concepto de domicilio y así fue establecido por la LOFCA. Piénsese en un residente en España que no reside en ningún domicilio, dentro del territorio nacional, durante más de 183 días; ello no significa que, a efectos tributarios, no tenga localizado un lugar: ese es su domicilio, en tanto no lo cambie o sea rectificado por la Administración mediante pertinente comprobación 3 . Y a ese lugar debe entenderse referido —no obstante la redacción del art. 9 de la Ley de Cesión— el concepto de la residencia habitual del art. 4.1. En resumen, esa confusión de la Ley de Cesión dando contenido erróneo al concepto de residencia habitual debe resolverse en el sentido expuesto, por coherencia con la función y, sobre todo, por respeto a la LOFCA. A mayor abundamiento, el propio párrafo segundo del art. 4 de la Ley de Cesión al proponer la posibilidad de unidades familiares en las que sus miembros 'tengan residencias distintas' no parece estar previendo el supuesto de obligación personal/obligación real de contribuir, antes bien un supuesto menos extravagante: diversidad de domicilios. La utilización de identidad de criterio (la residencia habitual en el territorio) o al menos, si se admite la lectura que hemos propuesto, la identidad literal, para la determinación de la modalidad de Impuesto a aplicar (obligación personal/obligación real) y para la fijación de la Comundiad Autónoma a quien pertenece el rendimiento del Impuesto, está lejos de constituir un acierto. Tanto, que podrían plantearse supuestos en los que el rendimiento del tributo no tuviera destinatario claro: supuestos de obligación personal sin residencia habitual (por no agotamiento del plazo de los 183 días) en ningún territorio en concreto, dentro del territorio nacional (Vid. epígrafe 1.3.6.2.3. de este mismo trabajo). Creemos que para el Impuesto que tratamos hubiera sido de mayor operatividad el criterio de la vecindad administrativa o, incluso en evitación de agravios intercomunitarios o de problemática aplicación de preceptos constitucionales (art. 157.2), el establecimiento de un criterio de territorialidad: donde se ubique la mayor parte del patrimonio. 3. Vid. la nueva redacción del artículo 45,2 de la LGT, dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, sobre modificación parcial de la LGT (BOE, de 27). 76 A su vez la utilización de este criterio, aunque no siempre (Navarra y, por otros motivos diversos Ceuta y Melilla) como elemento decisivo para la determinación del régimen a aplicar ha creado, indirectamente, un régimen que podríamos llamar residual: nos referimos a todos los supuestos de obligación real de contribuir, por tener los sujetos residencia fuera del territorio nacional; aquellos casos en los que los residentes en Navarra no reunan los requisitos para estar sujetos al régimen foral; así como los sujetos residentes en Ceuta y Melilla, al no haberse producido las previsiones de la DT Quinta de la Constitución. En todos estos supuestos será la Administración Central quien aplique la normativa general del Impuesto y será titular de la potestad de imposición así como beneficiaria del importe recaudado. La cuestión, como ha quedado expuesto, no está exenta de relevancia porque se ha adoptado un criterio —la residencia habitual— para la determinación del punto de conexión del Impuesto cuya función originaria reside en la fijación de dos modalidades bien diversas de tributar: la obligación personal y la obligación real; de este dato se hace depender, a su vez, el ámbito y alcance del objeto del hecho imponible. En su originaria función, al caracterizarse el criterio por una solución binaria la cuestión es bastante simple: sólo cabrá una de las dos opciones. Cosa que no tiene por qué suceder, necesariamente, cuando ese criterio es aplicado al supuesto que nos ocupa. Teniendo residencia en territorio nacional es posible no cumplir con el requisito del art. 9 supuesto que, junto al de obligación real de contribuir, no está expresamente previsto en la norma. Para el primero de los supuestos apuntados sólo se nos ocurre una solución que vendría precisamente fundada en los citados preceptos de la LOFCA y de la Ley de Cesión: el art. 45.2 LGT, es decir, el domicilio, lo que en cierto modo deja al arbitrio del sujeto la consecuencia de la norma, aunque la Administración podría modificarlo mediante comprobación pertinente (art. 45.2 LGT, en su nueva redacción). La aplicación del art. 9, y por tanto la prevalencia de una interpretación literal del precepto, produciría una solución diversa: al no cumplirse el requisito de la residencia en el territorio de ninguna Comunidad nos encontraríamos ante un supuesto similar al de la obligación real de contribuir, es decir, el rendimiento del tributo correspondería directamente al Estado. En relación con la obligación real la solución podría haber sido diversa atendiendo a las funciones fundamentales del tributo; más lógica hubiera sido una norma que respondiese al carácter real del gravamen cuando el titular no residiese en España: en esos supuestos se podría haber imputado el rendimiento a la Comunidad en la que residiese el mayor volumen patrimonial o bien aplicar una solución, si bien de cierta complejidad de gestión, que tuviera en cuen77 ta la territorialidad de cada uno de los bienes que forman el patrimonio gravable de un no residente, si bien ese criterio es, a su vez, de difícil aplicación en ciertos supuestos de bienes o valores mobiliarios. En todo caso dicha complejidad en la mayoría de los supuestos será más teórica que real y se hubieran así cumplido con mayores garantías el resto de las finalidades del tributo. En directa relación con los temas de imputación del rendimiento hay que hacer referencia aquí a un supuesto excepcional: nos referimos al caso de la obligación personal optativa del español no residente (art. 3.4 de la Ley del Impuesto y 4.3 de su Reglamento) 4 . El tema no está previsto en la Ley de Cesión. Es posible apuntar una solución antendiendo al segundo párrafo del citado precepto del Reglamento del Impuesto: 'En caso de opción, ésta deberá formularse en escrito dirigido al Delegado de Hacienda de la provincia donde radiquen los bienes'. Claro que es una solución que sólo rendiría en el supuesto de concentración de todos los bienes en territorio de una Comunidad, en cuyo caso en ésta se consideraría producido el rendimiento. En similar situación se encuentran aquellas personas que también excepcionalmente están sujetas a la obligación personal de contribuir aun no residiendo en España. Nos referimos a los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero (art. 5 del Reglamento del Impuesto). Sin embargo, la solución más cercana, en este supuesto no previsto de la Ley de Cesión, atendiendo a la normativa del Impuesto, no es idéntica a la anterior. En estos supuestos el art. 19.3 de la Orden dispone que declararán en la Delegación de Hacienda de Madrid, lo que por analogía con el art. 19.2 puede hacer pensar que se entiende Madrid como 'domicilio fiscal' del contribuyente. Con ello no debe entenderse satisfactoriamente solventado el supuesto ya que quedaría por determinar si la imputación del rendimiento ha de hacerse a la Comunidad Autónoma de Madrid o a la Hacienda del Estado. Posteriormente la nueva regulación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta ha derogado este precepto de la Orden de desarrollo de las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. Se dispone ahora que presentarán la declaración en la Delegación de Hacienda en cuya demarcación tuvieron su residencia habitual antes de ocupar el cargo o empleo por el que residen en el extranjero (art. 142.3 RIRPF) 5 . En ninguno de estos supuestos las soluciones dejan de presentar aspectos insatisfactorios. Aunque desde nuestro punto de vista la que mayores problemas está llamada a producir será la de la obligación real de contribuir. 4. ESCRIBANO LOPEZ, F. El impuesto... , op. cit., págs. 43; 158 y ss. 5. ESCRIBANO LOPEZ, F. El impuesto..., op. cit., pág. 313. 78 El art. 12.1 de la LOFCA puede ofrecer una alternativa al posibilitar el establecimiento de recargos y, aunque forzando en cierta medida la literalidad del precepto, podría abogarse por la posibilidad de establecer recargos sobre la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio que grava esos supuestos de obligación real aunque con una limitación constitucional: la establecida en el art. 157.2. Ello determinará problemas de difícil articulación técnica en aquellos casos en que la cuota corresponda también a bienes situados en el territorio de otra Comunidad. No es raro encontrar en los Estatutos de Autonomía normas que, con carácter general, no refiriéndose sólo al supuesto anteriormente comentado, preven la posibilidad de establecer recargos sobre tributos que 'graven la renta o el patrimonio de las personas físicas con residencia habitual en...' (art. 52 del Estatuto Canario, 60 del Balear ó 59 .b . del correspondiente a la Comunidad Autónoma de Madrid; nada se dice en el Estatuto de Autonomía para Andalucía), norma recogida, como hemos visto, en el art. 12.1 de la LOFCA y que, en nuestra opinión, es de cuestionable constitucionalidad al entrar de lleno en las limitaciones del art. 157.2 de la Constitución 6 . En la línea de resolver supuestos atípicos de residencia, sí se ha previsto, en el párrafo segundo del art. 4 de la Ley de Cesión, el de sujetos pasivos sometidos a la acumulación consagrada en el art. 4 de la Ley del Impuesto, es decir, supuestos de unidades familiares cuando tuviesen residencias distintas: "el rendimiento se entenderá producido en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tenga su residencia habitual la persona en quien deba realizarse la acumulación, según las normas reguladoras del Impuesto". La norma, aunque sin las excentricidades de referirse al tutor, que ya criticamos, es similar a la recogida en el art. 4.2 de la Ley de Cesión de Tributos a Cataluña. El problema esencial no está tanto en esta norma, al fin y al cabo accesoria, cuanto en la solución que se ha dado al problema de la acumulación en el art. 4 de la Ley del Impuesto. Tras la reforma del derecho de familia de 1981, esas soluciones tienen difícil articulación con los actuales preceptos del Cc. , y cuando se produzca un supuesto de estas características habría que estar a criterios distintos como podrían ser los antecedentes, el volumen patrimonial, etc. En cualquier caso, siempre podría esgrimirse, incluso, la competencia residual de la Administración Central, aunque con escasos argumentos. Un supuesto extremo lo constituiría el que uno de los sujetos pasivos no fuera residente en España, tema no previsto en la normativa general del Impuesto ni entre las normas de la Ley de Cesión que comentamos. 6. CALERO GALLEGO, J. y LASARTE ALVAREZ, J. "El recargo...", op. cit., se pronuncian abiertamente por la constitucionalidad de la Ley de la Asamblea de Madrid que ha instituido un recargo sobre el IRPF, ley pendiente de la resolución del recurso de inconstitucionalidad planteado ante el TC. 79 2.3.2. Competencia residual de la Administración Central Con anterioridad a la generalización producida por la LOFCA y la Ley de Cesión, el Impuesto sobre el Patrimonio se exigía en todo el territorio nacional sin perjuicio de lo establecido en relación a los regímenes tributarios especiales. En aquel momento (1977) las Disposiciones Finales 1. a a 4. a de la Ley del Impuesto establecían normas de adecuación para Alava, Navarra, Ceuta y Melilla y, por último, las islas Canarias. En relación con todas ellas, aunque básicamente en relación con Alava y Navarra, se producía una competencia residual de la Administración Central en relación con supuestos de no aplicabilidad del 'régimen especial'. Así, por ejemplo, en relación con Navarra no se prevé en la regulación vigente de su Impuesto el supuesto de obligación real de contribuir (arts. 1 y 3 del Texto del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de diciembre de 1977, BOE de 3 de diciembre), por consiguiente cualquier bien sito en territorio navarro o derecho que en el mismo fuese ejercitable perteneciente a una persona física no sometida al Fuero Navarro no tributará a la Diputación Foral. Hasta el momento reseñado estos supuestos tenían por denominador común una referencia: la Administración Central, que era la 'titular' del régimen común frente al especial. En la actualidad la Administración Central, como veremos de inmediato, sigue constituída como titular de ciertas competencias residuales: obligación real de contribuir y otras. Pero al tiempo se ha producido, con la generalización de la cesión de tributos, un fenómeno que interesa subrayar: no siempre que un bien no esté sujeto o tribute, por ejemplo, por un régimen especial ello significará la automática entrada en escena de la Administración Central; las alternativas ahora son múltiples. La heterogeneidad apenas reseñada en la determinación de los criterios informadores de los regímenes especiales es la responsable esencial de este epígrafe que podría ser clasificado de sobrevenido por razones de exclusión, motivos antidefraudatorios, pretensiones de aplicación del 'régimen común' frente a presuntas situaciones de privilegio e incluso, a veces, a lagunas legales. En todo caso, como se verá, el grado de improvisación sistemática de este `régimen especial' ha llevado a no ser considerado en términos cuantitativos en ciertas ocasiones. Ninguna cantidad se imputa bajo este concepto en el Resumen Estadístico a nivel provincial y nacional del Impuesto por el ejercicio de 1981 llevado a cabo por el Ministerio de Economía y Hacienda donde aparece una recaudación de 18.448 millones de pesetas. Similar defecto presenta el Informe de la Dirección General de Coordinación de las Haciendas Territoriales quien, utilizando datos de las fuentes estadísticas de la Inspección General del Ministerio de Hacienda, imputa al Impuestro Extraordinario• sobre el Patrimonio una recaudación por el ejercicio de 1982 de 19.661 millones de pesetas, sin imputarse ninguna partida a los conceptos residuales que comentamos. Si tenemos en cuenta las consideraciones que han abierto este epígrafe y el anterior, el alcance y contenido de este régimen es relativamente fácil de formular: afecta a todos aquellos supuestos de obligación real de contribuir, a los supuestos de obligación personal de los residentes de las plazas de soberanía del Norte de Africa y a aquellos sujetos residentes en Navarra que no tengan derecho a su régimen foral. Por último, transitoriamente, también a los supuestos por obligación personal de los residentes en Baleares, ya que debido a divergencias de criterios en relación con preceptos de sus Estatutos, esta Comunidad carece de Ley de Cesión'. En todos estos supuestos el rendimiento del Impuesto corresponde a la Administración Central, es decir, será gestionado y liquidado por sus servicios administrativos y se computarán como ingresos del Estado aptos para financiar las cargas generales. Ya veremos que en relación con algunos tributos cedidos: Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuando el rendimiento en el territorio de la Comunidad corresponda al Estado, serán los órganos competentes de la Comunidad quienes, por delegación, tengan la competencia en materia de gestión, inspección, liquidación y recaudación (art. 20 de la Ley de Cesión). Expresamente se excluye de esta competencia delegada la recaudación del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados cuando se lleve a cabo mediante efectos timbrados. Esta especie de cajón de sastre no presenta problema en esta sede dada la práctica uniformidad de la normativa del Impuesto, pero puede generar no pocas dificultades técnicas cuando alguna Comunidad pretenda aprobar recargos sobre impuestos estatales, supuesta la aplicación de identidad de criterios en la determinación del régimen de sujeción: la residencia, conceptuada como permanencia en el territorio durante un determinado período de tiempo. 7. En prensa este trabajo, se publicó en el BOE de 3 de enero de 1986 la Ley 51/1985, de 27 de diciembre, sobre regulación de la cesión de tributos a la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares. 80 81 Por otra parte, también cabe destacar otra consideración importante. Según hemos visto, la obligación real de contribuir se configura prácticamente como un Impuesto paralelo, basado en principios peculiares y con una disciplina jurídica no exactamente idéntica a la de la obligación personal de contribuir; ello podría fundamentar la aprobación de recargos por parte de las CC.AA. que, no obstante, chocaría con graves inconvenientes prácticos e incluso constitucionales como podría ser el límite del art. 157.2 CE cuando el no residente tenga bienes sitos en diversas Comunidades. De ahí que hayamos defendido ya otro tipo de soluciones para estos supuestos. Y no tanto en relación con el montante de recaudación que podría dejarse de percibir cuanto por otros aspectos importantes a que está llamado el tributo y que difícilmente se verán cumplidos si se disocia el titular de la potestad de imposición. 2.4. ALCANCE DE LA CESION Como ya se advirtió en el punto 2.2 de este trabajo uno de los contenidos de la cesión, aunque con bien diferente alcance, consistía en la asunción, por parte de la Comunidad, por delegación del Estado, de ciertas competencias (art. 11 y 12 de la Ley de Cesión); aquéllas que doctrinalmente vienen siendo, ya de largo, integradas bajo el concepto genérico de potestad de imposición. Analizar en relación con cada una de las figuras cedidas el alcance de esa delegación de competencias adquiere una relevancia que es innecesario enfatizar. No obstante, conviene subrayar, aquí también, una de las ideas del epígrafe 2.2: el peculiar perfil del Impuesto sobre el Patrimonio, como tributo cedido, o como escribimos en otro lugar 8 el carácter polívoco del concepto tributo cedido que adquiere, en relación con este tema, uno de los puntos culminantes. Ello supondrá, en definitiva, la posibilidad de desvelar la auténtica dimensión de la cesión; o dicho de otra forma, analizar el desarrollo de la misma que permitirá, en la dogmática, un más acabado concepto de tributo cedido. Al tiempo, en ese campo trascendido por la praxis, un dato más para el análisis del significado de la autonomía financiera en el más amplio marco del contenido del Título VIII de la Constitución. 8. ESCRIBANO LOPEZ, F. "El concepto de tributo cedido con especial referencia al Impuesto sobre el Patrimonio", en Organización Territorial del Estado (Comunidades Autónomas), Madrid, IEF, 1984, vols. I-IV, pág. 957. 82 2.4.1. Gestión y Liquidación En materia de gestión y liquidación no se delega ningún tipo de competencias, será, pues, la Administración Central quien gestióne y liquide este Impuesto (art. 13); en directa relación con esta competencia advierte el art. 12.2 de la Ley de Cesión: las declaraciones relativas al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio se presentarán conjuntamente con el IRPF' (Vid. asímismo el art. 19.2 del Reglamento del Impuesto). El R.D. 293/1985, de 6 de febrero, por el que se traspasan a la Comunidad Autónoma de Andalucía los servicios del Estado correspondientes a las competencias asumidas por aquélla en relación con los tributos cedidos, asesoramiento jurídico, defensa y juicio y fiscalización-intervención (BOE de 12 de marzo) establece en su Anexo I una serie de precisiones en torno al alcance de la cesión. En materia de gestión y liquidación, con carácter general, reserva al Estado la competencia en materia de consultas vinculantes (Anexo I C) 2 A) a.). En relación con este Impuesto, dicha reserva nada añade —o recorta— y se presenta como una lógica consecuencia de los dispuesto en el art. 13 de la Ley de Cesión. No obstante, quede simple mención de la sustancial modificación que en relación con este tema se ha producido con la publicación de la Ley 10/ 1985, sobre modificación parcial de la LGT (BOE de 27 de abril). 2.4.2. Inspección La conexión ya resaltada con el Impuesto sobre la Renta explica, en parte, el párrafo 3 del art. 12; a su tenor "Sin perjuicio de lo que dispone el apartado 1 anterior los Servicios de Inspección de los tributos podrán incoar las oportunas actas de investigación y comprobación por el Impuesto Extraordinario con ocasión de las actuaciones inspectoras que se llevan a cabo con relación al IRPF". La instrucción y resolución de los expedientes administrativos, consecuencia de las actas anteriores, corresponderán a las oficinas competentes de la Comunidad Autónoma. Sin embargo, no se termina de entender la lógica de la disposición: en efecto, el precepto se abre con la expresión "Sin perjuicio de...", cuando en realidad la totalidad de las competencias en relaCión con este Impuesto deben entenderse "a pesar de": lo que aparentemente es una excepción deviene regla. En segundo lugar, se utiliza el "podrán" cuando realmente, sólo ellos podrán, es decir, sólo los servicios de Inspección de Tributos del Estado tienen competencias en relación con la Inspección de este tributo (art. 16 de la Ley de Cesión). 83 No cabe duda que el fundamento de tal actuación está concretado en el párrafo 3 del art. 10 LOFCA cuando se prevé la posibilidad de cesiones parciales; parcialidad que aquí se concreta en ceder algunos de los hechos imponibles mencionados l . De otra parte conviene asimismo advertir que tanto el EA como la LOFCA hacían referencia al "Impuesto sobre Transmisioens Patrimoniales". El apartado c) del art. 1.1 de la ley de Cesión habla, por el contrario, de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para, posteriormente, concretar los hechos imponibles objeto de la cesión. Que ninguna mención se haga al de Actos Jurídicos Documentados no plantea problemas pues, literalmente al menos, dicha cesión no se mencionaba ni en la LOFCA ni en el EA. El hecho de que tradicionalmente en nuestro sistema financiero estos tributos —cuya diferenciación dogmática es no obstante clara— hayan tenido una plasmación conjunta no parece suficiente argumento para abonar distinta opinión que la defendida. La cuestión así planteada se reduce, pues, a determinar si la Ley de Cesión ha recortado en el art. 1.1.c. lo dispuesto en el art. 57.1.b. EA y 11.1.b. LOFCA, en cuyo caso habría que cuestionar su competencia para hacerlo o, si por el contrario, se atiene a lo dispuesto en las normas citadas. Las transmisiones onerosas y las operaciones societarias, si dejamos aparte los actos jurídicos documentados por las razones ya expuestas, constituyen el objeto del gravamen a tenor del art. 1 de su TR. A nuestros efectos, los arts. 7 y 19 establecen el alcance de ese objeto. Por lo que se refiere a las Transmisiones Patrimoniales sujetas el art. 7 señala una serie de operaciones en sus apartados 7.1. a. y 7.1. b. subsumibles en los párrafos 1 y 2 del art. 1.1.c. de la Ley de Cesión: es decir, en relación con las transmisiones patrimoniales propiamente dichas no se ha producido recorte alguno al cederse en su totalidad el hecho imponible correspondiente. No es esgrimible, en nuestra opinión, la no cesión de los supuestos contemplados en los párrafos 2,3,4 y 5 si se atiende a la estructura funcional de la norma que estamos comentando. En efecto, nótese que en los citados párrafos no se amplía el ámbito del hecho imponible, que debe entenderse plenamente cerrado y formulado con las dos letras del art. 7.1. El resto del precepto considera, por ejemplo, Transmisioens Patrimoniales las adjudicaciones en pago y para pago de deudas. Ello no significa, en nuestra opinión, que esa concreta operación esté excluída del ámbito del art. 1.1.c.1. de la Ley de Cesión ya que el art. 7.2 del TR precisamente las considera Transmisiones patrimoniales y éstas están cedidas. 1. Lo que aparte consideraciones de competencia funda de nuevo nuestra opinión acerca del carácter polívico del concepto tributo cedido que conviene no perder de vista para una caracterización general del fenómeno. 96 Por lo que se refiere al segundo de los objetos del tributo, las operaciones societarias, la Ley de Cesión en el art. 1.1.c.3 menciona exactamente las mismas operaciones recogidas en el art. 19 del TR, por lo que la conclusión es idéntica a la anteriormente defendida. Ambas conclusiones lógicamente, han de ponerse en relación con otro tema directamente relacionado con éste. Nos referimos a los puntos de conexión del Impuesto, que seguidamente trataremos. 3.3. PUNTOS DE CONEXION Como estamos viendo, constituye este tema de los puntos de conexión una de las referencias de mayor problemática de toda la Ley de Cesión. En este Impuesto concreto el extenso art. 6 de la Ley regula la materia. Siguiendo el esquema trazado en el TR en cuanto al objeto del hecho imponible que se cede, una primera distinción conviene llevar a cabo: transmisiones onerosas, de una parte; operaciones societarias, de otra. Los cuatro primeros párrafos del precepto se consagran a la regulación de los puntos de conexión en los supuestos de transmisioens onerosas, teniendo los párrafos 5 y 6 por objeto los puntos de conexión en supuestos de operaciones societarias. En relación con estas últimas se distingue entre constitución de sociedades y fusión de las integradas con creación de una nueva sociedad: en ambos casos se entenderá producido el rendimiento en el territorio de la Comunidad donde tenga su domicilio social el ente recién creado (art. 6.5 de la Ley de Cesión). En las demás operaciones societarias, es decir, aumento y disminución de capital, fusión por absorción, transformación y disolución de sociedades se atenderá al domicilio fiscal de la sociedad que realiza la operación (art. 6.6. Ley de Cesión). Interesa resaltar que, aunque es posible, no necesariamente siempre habrán de coincidir domicilio fiscal y domicilio social, por lo que cabe afirmar que los criterios de atribución son potencialmente diversos. En efecto, nótese que por aplicación de los arts. 8 de la LIS y 21 y 28 de su Reglamento, el domicilio social será el domicilio fiscal (art. 8.1 de la LIS) cuando concurran en aquél las circunstancia de que allí estén efectivamente centralizadas su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso contrario, se atenderá a este dato de hecho para la localización del domicilio fiscal. Añade la norma, a modo de precepto de cierre: "en los supuestos en que resulte dudoso el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél en que radique el mayor valor del inmovilizado" 97 (vid. asimismo los arts. 21, 22 y 23 del RIS). Este ha sido el criterio adoptado por el art. 10 de la ley de Cesión, que no obstante no ha previsto otros supuestos sí contemplados en la normativa del Impuesto de Sociedades. Especiales problemas puede presentar la aplicación del art. 3.3 LIS y 25 RIS, lógicamente siempre que se trate de delegaciones de Hacienda pertenencientes a distintas CC. AA. En estos casos parece que prevalecería sobre la solución apuntada en el art. 26.2 del RIS, la actuación de la Comisión Coordinadora a que hace referencia el art. 24 de la Ley de Cesión a la que, en relación con Andalucía, también se refiere el Anexo I del R.D. 29 3 / 1 985 en su epígrafe D .5.a). Aunque la Ley podría haber seguido el criterio unívoco del domicilio fiscal, quizá ha pretendido una mejor adecuación al criterio principal que preside, por ejemplo, el art. 5 de la LSA. "...en el lugar en que se halle establecida su representación legal o en donde radique alguna de sus explotaciones o ejerza las actividades propias de su objeto". No parece que puedan plantearse problemas de fraude o elusión en estos supuestos de constitución o absorción y, quizás por esta razón, ha prevalecido el criterio del domicilio social. Domicilio social que si no siempre sí, al menos, en el momento de la constitución del nuevo ente societario debe entenderse el que conste en los estatutos de la sociedad. No conviene olvidar, por último, que de los términos del art. 5 LSA, ya citado, es posible derivar un "domicilio social" diverso del que conste en los Estatutos y más cercano a los términos establecidos en el art. 8 de la Ley del Impuesto 2 . Mayor complejidad revisten los supuestos de transmisiones onerosas regulados en los párrafos 1 a 4 del art. 6, complejidad que resiste todo intento de sistematización, debido a las excepciones que en la mayoría de los casos acoge el principio de territorialidad, cuando el objeto de la transmisión es un bien inmueble, y el de la residencia o domicilio del adquirente, cuando se trata de bienes muebles. La norma ha acogido en este sentido con desigual fortuna lo dispuesto en el art. 6 del TR del Impuesto. Dadas estas circunstancias, pasaremos a relacionar los puntos de conexión atendiendo al principio de territorialidad o personalidad según los criterios (sic) del art. 21 LGT. 2. Acerca del domicilio social como domicilio estatutario y las condiciones a cumplir en evitación de fraude de terceros, vid. por todos GARRIGUES URIA, Comentarios a la Ley de Sociedades Anónimas. Madrid, edición de los autores, 1976, págs. 138 y ss., especialmente pág. 142. 98 Se considerará producido en el territorio de la Comunidad Autónoma Andaluza el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones cuando radiquen en dicho territorio los bienes inmuebles que sean objeto de: 1. Transmisiones onerosas. 2. Arrendamientos. 3. Constitución y cesión onerosa de derechos de toda clase, incluso de garantía. Asímismo, se atiende al lugar de formalización de la operación (criterio de territorialidad) en supuestos de operación con bienes muebles, por tanto norma o criterio excepcional en relación con lo ya expuesto, cuando se trate de transmisión de acciones, derechos de inscripción, participaciones sociales, obligaciones y títulos análogos. Igualmente, se atiende al "territorio donde se inscribe la garantía" cuando se trata de constitución de hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento, constituyendo también una excepción al criterio anteriormente establecido en relación con los bienes inmuebles. La norma es lógica si se atiende a la función de la figura así como a la existencia de los correspondientes registros que permiten una fácil y cómoda localización. Lógica ésta menos plausible por sus quiebras en relación con títulos, por ejemplo, que no coticen en Bolsa o, sencillamente, enajenados fuera de la misma, debido sobre todo a la dificultad del cumplimiento exacto de la norma, dependiendo de factores de difícil prueba. Aunque igualmente configurado como un supuesto excepcional, el segundo párrafo del número 3 de este artículo contiene una norma respetuosa del criterio general que nos sirve de pauta sistematizadora. Se estará de nuevo al criterio de la localización territorial del bien cuando el inmueble sirva para sostener la garantía real de préstamo. Asimismo, se atiende al criterio de la territorialidad cuando el crédito sea garantizado mediante hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento, lo que, ahora sí, significa una excepción, aunque en lógica coherencia con la ya comentada con carácter general. Una norma de cierre establece criterios de proporcionalidad en la tribución del rendimiento en supuestos de bienes sitos en más de un territorio o bien cuando la hipoteca mobiliaria o la prenda sin desplazamiento sea isncribible en varios territorios. Para terminar de analizar el supuesto de aplicación del criterio de territorialidad sólo cabe mencionar los supuestos de concesiones administrativas de bienes (art. 6.4 de la Ley de Cesión). 99 Como ya se advirtió, no obstante las numerosas excepciones, el criterio de la residencia o domicilio del adquirente es el criterio general en supuestos de operaciones con bienes muebles. Así en el párrafo 2 que estamos comentando se acude al criterio de la residencia habitual del adquirente, cuando sea persona física, o, si se trata de persona jurídica, su domicilio fiscal en los supuestos de transmisiones onerosas de bienes muebles, semovientes y créditos así como en la constitución y cesión onerosa de derechos sobre los mismos. Dos cuestiones fundamentales presenta la norma: en primer lugar, serían aquí reproducibles las críticas que ya hicimos al concepto de residencia habitual, como eje en torno al cual gira el punto de conexión (vid. epígrafe 2.3.1); así como, en segundo lugar, la referencia, más correcta ahora, del domicilio fiscal que ya quedó comentada. Por último, se nos antoja impropio, a veces, hablar de adquirente en supuestos de constitución de derechos sobre bienes muebles, por lo que habría que estar a la residencia (sic. , domicilio tributario) del contribuyente sujeto pasivo, en aplicación de las normas sustantivas del Impuesto que nos ocupa: por ejemplo, en la constitución de derechos reales aquél a cuyo favor se realice este acto (art. 3.c. del TR). Idéntico criterio se sigue —residencia habitual o domicilio fiscal— en supuestos de préstamos, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones. Se atiende a la residencia o domicilio respectivamente, del prestatario, arrendatario, afianzado o pensionista. Para terminar, en los supuestos de concesiones administrativas que tengan por objeto la explotación de servicios, se atenderá igualmente al criterio personalista. 3.3.1. Supuestos excepcionales Establece el art. 20 de la Ley de Cesión la posibilidad de un rendimiento procedente del ITPAJD en el territorio de las Comunidades que corresponda al Estado: ¿de qué supuesto se trata? En primer lugar, cabe referirse al contenido del Título III del TR (arts. 27 y ss.) pues, como ya vimos, ese rendimiento no se cedía. En realidad aunque en la Ley de Cesión se habla en todo momento de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, estos últimos, con independencia de las consideraciones que ya se hicieron, no están cedidos. Que aquí se reitere no deja de ser una redundancia atendiendo al art. 1.1.c. del TR. 100 Sin embargo, es una reiteración en cierto modo necesaria ya que "no obstante" esa no cesión, se delegan en los órganos competentes de la Comunidad las competencias para su gestión, salvando —segundo párrafo del art. 20— los supuestos de recaudación mediante efectos timbrados del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. En segundo lugar, debemos referirnos a aquellos supuestos en relación con hechos imponibles cedidos en los que el punto de conexión sea la residencia habitual —para personas físicas— o el domicilio fiscal —para las personas jurídicas—. Y a su vez hay que distinguir aquí dos supuestos. En primer término es ahora cuando adquiere todo su pleno significado la crítica que dirigimos en su momento (Epígrafe 2.3.1) a las confusiones en que incurría el art. 9 en relación con el art. 4. Y en segundo lugar, se trata de poner de manifiesto lo siguiente: en ciertos supuestos, por aplicación del criterio personalista, ciertos rendimientos producidos en el territorio de la Comunidad Andaluza no le pertenecerán: por ejemplo, cuando un no residente constituya un préstamo o cuando un domiciliado en Badajoz sea titular de una concesión administrativa de explotación de servicios. Mas nótese al tiempo que afirmar la no pertenencia del rendimiento a la Comunidad Autónoma no debe significar la automática pertenencia al Estado del rendimiento producido. En el ejemplo que se acaba de proponer sería la Comunidad Autónoma de Extremadura la titular de ese rendimiento en aplicación del art. 6.4 de la Ley de Cesión. En definitiva, se pone nuevamente de manifiesto un dato ya hace tiempo desvelado': la existencia de una multipolaridad que quiebra un pretendido binomio, uno de cuyos elementos sería necesariamente la Administración Central. Ahora bien ¿qué ocurre con el rendimiento del Impuesto cuando el titular del hecho imponible es un no residente en España? Aquí nos encontraríamos con un supuesto de titularidad estatal del rendimiento cuya gestión, por delegación, pertenece a la Comunidad. Supuesto éste, según se advirtió, sólo indirectamente contemplado, a tenor de la lectura que acabamos de realizar; y sólo en relación con esos supuestos. Pero no se olvide que hay otros: todos los que se refieren a personas residentes en Ceuta y Melilla; los de aquellas personas que sin tener la condición de aforados tienen su residencia en Navarra y, entre tanto no se lleve a efecto la cesión, la de los residentes en Baleares 4 . 3. ESCRIBANO LOPEZ, F. El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, Madrid, CIVITAS, 1985, pág. 42. 4. ESCRIBANO LOPEZ, F. El Impuesto..., op. cit. pág. 47; 52; vid. la nota 7 del capítulo anterior. 101 En relación con estos supuestos despliega todos sus efectos la norma que estamos comentando, aun con los defectos señalados. 3.4. ALCANCE DE LA CESION Quizás las dos figuras más representantivas de la idea de la cesión que estamos desarrollando sean ésta del Impuesto sobre Transmisiones y la que nos ocupará en el epígrafe siguiente, el Impuesto sobre Sucesiones. Este paradigma viene justificado porque constituyen supuestos plenos de cesión ya que en ningún otro supuesto ésta irá más allá, tanto en atención a la transferencia del rendimiento, cuanto por lo que se refiere a las competencias delegadas. Ello significa, al mismo tiempo, una sustantiva simplificación ya que ciertos problemas habrán sido tratados en anteriores epígrafes y no restará ahora sino reiterar las conclusiones alcanzadas. En otros supuestos, sin embargo, la cesión despliega todos sus efectos en torno a la delegación de la potestad de imposición, supuesto antagónico al estudiado hasta ahora del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que obliga a reproducir, parcialmente al menos, una sistemática similar. Ninguna peculiaridad presenta la cesión de esta figura en relación con la problemática anteriormente analizada, por lo que cabe aquí dar por reproducidas las conclusiones que se alcanzaron. Como se advirtió una de las vigas maestras que daba soporte al concepto de tributo cedido tenía por objeto el análisis de la potestad de imposición; o mejor, del alcance de la delegación de competencias que conforman su concepto. De ahí que hayamos subrayado con insistencia la relevancia de ese análisis otorgándole la posibilidad de proporcionar claves interpretativas sustanciales en relación con el contenido de la cesión, en general y, en particular, en relación con cada uno de los tributos analizados. 3.4.1. Gestión y liquidación Sin necesidad de reiterar el esquema general mediante el que opera el fenómeno, baste aquí recordar simplemente el contenido de los arts. 11 y 12 de la Ley de Cesión: titularidad estatal de las competencias, delegación en la Comunidad. En el supuesto que nos ocupa este esquema desarrollará plenamente sus efectos; se tratará ahora de su pormenorizado análisis. Establecida la titularidad estatal de la competenica (art. 11) y la delegación en las Comunidades (art. 12), los arts. 13 y ss. fijan el alcance de cada una de ellas. Al contrario de lo que ocurría en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, en este caso rige un principio residual de competencia, es decir, salvo las competencias que expresamente se reserve el Estado (art. 13.2) corresponderán a la Comunidad Autónoma: "f) en general, las demás competencias necesarias para la gestión de los tributos". Será más ilustrativo, entonces, el estudio de las competencias no delegadas. A tenor del art. 13.2 de la Ley de Cesión cuatro grandes apartados constituyen esa reserva de competencias: dos de carácter general —apartados a) y d)— y otros dos en relación con el IL y con nuestro Impuesto. Por lo que se refiere a los de carácter general, el epígrafe d) establece la reserva estatal de la competencia en la "confección de los efectos estancados que se utilicen para la gestión de los tributos cedidos". Parece lógica esta reserva de cara a la unificación de la información, su mecanización y control estadístico. Menos relevancia sobrevenida tiene la competencia estatal contenida en la letra a) del art. 13.2. Nos referimos "la resolución de las consultas vinculantes". Parece evidente la contradicción producida por la atribución de competencias en materia de gestión y liquidación a una Comunidad, reservándose el Estado la elaboración de los criterios que habrán de informar esa gestión y liquidación. No obstante, este aspecto criticable queda bastante paliado tras la reforma del art. 107 de la LGT por la Ley 10/1985, al no vincular el contenido de la respuesta la actuación de los órganos de gestión, salvo excepciones (art. 107.2) y cuando ahora se atribuye la competencia (art. 107.5) a "los órganos directivos que tengan atribuida la facultad reglamentaria en el orden tributario general o en el de los distintos tributos, su iniciativa, propuesta o interpretación". Notable devaluación de la función de la "consulta vinculante" y competencia orientada a la fijación de líneas generales de interpretación, sin vinculación directa con aspectos sobrevenidos que enmarcan el nuevo régimen, y por reflejo, los aspectos criticables de la disociación producida por esa no delegación de competencias que estuvo, en su momento, íntimamente ligada a la gestión específica del tributo. Entre las excepciones o reservas específicas sólo la contenida en la letra b) y d) del art. 3.2 afecta a nuestro tributo. En el caso de fusiones de empresas, cuando el nuevo ente tenga su domicilio en el territorio de la Comunidad, la concesión de un beneficio tributario que afectara al Impuesto de Transmisiones repercutirá negativamente en la recaudación obtenida por el ente autónomo, por lo que la lógica impondría, al menos, una cierta "audiencia del interesado" en la resolución. 102 103 No obstante, aquí se impone una reflexión de carácter general: nos referimos a la reserva absoluta de ley contenida, según la mejor doctrina, en el art. 133.3 de la Constitución. De ahí que deban diferenciarse claramente dos planos: aquél que entra plenamente de lleno en el ámbito del poder normativo tributario, en el que las Comunidades tienen su más directo portavoz a través de la iniciativa legislativa (art. 82.2 CE) o indirectamente mediante el Senado en cuanto Cámara, en parte, de composición territorial. En el segundo plano, al que aquí debe estar haciendo referencia la norma, se trataría acerca del expediente a seguir, en aplicación de la ley que establece la exención. En relación con este segundo aspecto parece evidente que la lógica no se ha impuesto, pues ninguna razón de peso funda la solución adoptada. Más bien lo contrario, pues, puede producir un enrarecimiento en las relaciones entre la Administración Central que resuelve el expediente de concesión del beneficio y la Administración Autónoma afectada por el mismo. Estas consideraciones abonan nuestra opinión de dar entrada y participación a la Comunidad Andaluza; cauce para lo cual puede encontrarse fundamento en el art. 19.2.b. en especial. Sorprendentemente nada se ha previsto en este sentido en el tantas veces citado R.D. 29 3 / 1 985 de Transferencia a la Comunidad Andaluza, salvo normas de carácter genérico directamente relacionadas con el apartado D del Anexo I del Decreto. Igual impresión produce el apartado c) del número 2.A) punto C del Anexo I del Decreto cuando además de reproducir el párrafo 2. b . del art. 13 que comentamos, añade en el referido C como competencia reservada al Estado "La concesión de exenciones subjetivas... en el ITPAJD". Si bien es cierto que en relación con las exenciones cabe hacer idénticas consideraciones a las ralizadas más arriba cuando tratamos de los beneficios tributarios en el ámbito del poder normativo, no lo es menos que la competencia para resolver el expediente podía ser el Estado o de la Comunidad. Nada decía la norma general, por lo que podía concluirse, a tenor de la regla general (art. 13.1.f. de la Ley de Cesión) ya enunciada, la competenica en favor de la Comunidad. Interpretación abonada precisamente, por este párrafo c) del Anexo I. Desde nuestro punto de vista dicha reserva no sólo pugna con la lógica, sino que ahora entra en contradicción con la Ley de Cesión por lo que amén de ser políticamente criticable, es jurídicamente ilegal. 3.4.2. Inspección Escasa problemática específica plantea esta competencia. En aplicación del art. 16 de la Ley 30/1983 corresponderán a la Comunidad Autónoma de Andalucía las funciones previstas en el art. 140 LGT. A tenor del párrafo tercero de este art. 16 serán competentes los servicios de la Inspección Financiera y Tributaria del Estado para llevar a cabo fuera del territorio de la Comunidad, las actuaciones comprobadoras e investigadoras que ésta pudiera interesar. 3.4.3. Recaudación Al igual que en el supuesto anterior, nada especial es necesario señalar aquí. Será competente la Comunidad para la recaudación en los dos períodos —voluntario y en vía de apremio— (art. 14.1.a. Ley de Cesión) así como en lo que se refiere al aplazamiento y fraccionamiento de pago del tributo que nos ocupa, añade la norma innecesariamente (art. 14.2) que las resoluciones se atendrán a la normativa del Estado. Directamente relacionada con la competencia asumida, se reconoce a la Comunidad Autónoma en el art. 15.1 de la Ley de Cesión la posibilidad de organizar libremente los servicios de recaudación. Este aspecto se entronca directamente en la competencia reglamentaria que, con carácter general, ya fue estudiada y especialmente en materia de organización de los servicios para el desarrollo de las competencias asumidas. Lógicamente, esta función se desarrollará respetando la normativa estatal (art. 15.2). Por último, se reconoce en el párrafo tres del art. 15 de la Ley la posibilidad activa y pasiva de concertar con otras Administraciones Públicas la recaudación de estos tributos cedidos o de utilizar los servicios autónomos de recaudación para llevar a cabo la de tributros de otras Adminsitraciones. En garantía de la gestión que eventualmente se concierte se convendrán las garantías que, como fianza, se estimen oportunas (último párrafo del art. 15.3 de la Ley de Cesión, vid. asimismo la DT Cuarta de esta Ley). 3.4.4. Revisión y resolución de reclamaciones Como ya se ha advertido en otras ocasiones, la distinta posición que ocupa en materia de delegación de competencias el Impuesto sobre el Patrimonio en relación con el que estudiamos, hace que sólo parcialmente sean asumibles en esta sede las conclusiones que allí se obtuvieron y surgen aquí cuestiones allí no planteadas. 104 105 No obstante, sí nos parece correcta la sistemática seguida en el análisis. Aunque también en relación con ésta conviene precisar acerca de una cuestión previa fundamental. En materia de revisión y resolución de reclamaciones es preciso tener presente siempre la íntima conexión existente entre el órgano que dicta el acto y el que resuelve sobre la reclamación, entendida ésta en sentido amplio. Bien es cierto que en materia tributaria se presenta la peculiaridad de la separación en sus dos órdenes de gestión y de resolución de reclamaciones, que estarán encomendadas a órganos diferentes (art. 90 LGT). Pero órganos, no administraciones; y ello podrá también presentar problemas, como ya vimos. De otra parte, sí se producen supuestos en los que resolverá el mismo órgano que dictó el acto, o al menos, en el mismo ámbito de la gestión: recurso de reposición, resolución de expedientes en fraude de ley o procedimientos especiales de revisión. En estos casos impondrá la lógica una solución no siempre seguida por la Ley de Cesión. Como se vió, tres cuestiones se mezclan en este precepto que conviene deslindar claramente'. En primer lugar, la competencia para la resolución de procedimientos —los especiales de revisión—, recursos —el de reposición— y expedientes —el de fraude de ley—, que tienen como denominador común la identidad de ámbito orgánica —el orden de gestión—. En segundo lugar, la competencia para resolver los recursos económico-administrativos interpuestos contra los actos de gestión tributaria emanados por la Comunidad. En relación con el Impuesto de Transmisiones se presentan cuestiones de interés ya que será ahora la Comunidad Andaluza (vid. el epígrafe 3.4.2.1) quien tiene delegada la gestión y liquidación del tributo. En tercer lugar, la posibilidad de intervenir en cualquier recurso sustanciado ante órganos de la Administración Central cuando su objeto sea, bien actos dictados por órganos de la Comunidad Autónoma, como en otros casos en los que de alguna forma la resolución de los Tribunales Económico-Administrativos pueda afectar a tributos cedidos. No obstante, este último supuesto tendrá menor trascendencia, como se verá, dada la competencia residual que tiene el Estado en relación con este tributo. 5. De alguna forma reiteraremos ideas ya expuestas en el epígrafe 1.3.6.3.4; conviene, no obstante, tener en cuenta que los problemas presentados en concreto en relación con este Impuesto devendrán paradigma del resto de los tributos cedidos al encontrarse, prácticamente, en identidad de situación, lo que no sucedía cuando analizamos el Impuesto sobre el Patrimonio que, como hemos subrayado, se destacaba claramente del resto de los tributos objeto de la cesión. Sirvan estas ideas a modo de justificación de una aplicación específica de la sistemática y conclusiones que en el epígrafe general, ya mencionado, fueron elaboradas. Sistematizadas así las cuestiones a tratar debemos ahora analizarlas en función de lo dispuesto en el art. 17 de la Ley de Cesión. Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas se ceden las competencias para la resolución del recurso de reposición (art. 17.1.a.) lo que es lógico y coherente atendiendo a la estructura del mismo (vid. art. 160 ss. LGT así como el R.D. 2.244/1979 ya citado) dada la competencia de la Comunidad en materia de gestión y liquidación. Se cede asimismo la competencia para la resolución de los expedientes en fraude de ley (art. 17.1.c.; vid. asimismo R.D. 1.919/1979, de 29 de Junio). También aquí se ha impuesto la lógica atendiendo a los órganos competentes para iniciar el expediente: inspección u órganos liquidadores, a tenor del art. 3 del citado R.D. 1.919/1979; competencias asumidas ahora por la Comunidad (vid. epígrafes 3.4.2.1 y 3.4.2.2). También es competente la Comunidad para conseguir, en relación con sus propios actos declarativos de derechos, su anulación mediante la declaración de lesividad y posterior impugnación en vía contencioso administrativa (vid. art. 17.1.d. de la Ley de Cesión en relación con el 159 LGT y 56 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa). La lógica que presidía hasta aquí la delegación de competencias en estas materias se rompe en relación con ciertos procedimientos especiales de revisión, según ya vimos. Ante el silencio de la Ley de Cesión en relación con el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (art. 155 LGT, parcialmente modificado por la Ley 10/1985, tantas veces referida) y en relación con la facultad de rectificación de oficio, o a instancia de parte, de los errores materiales o de hecho (art. 156) encontrábamos dificultades de interpretación dada la inexistencia de un principio general similar al recogido en el art. 13.1.f. de la Ley de Cesión. Ante el silencio normativo nos inclinábamos por una interpretación a favor de la competencia de la Comunidad en estas materias debido a la íntima relación que ésta guarda con otras que tiene claramente atribuídas: gestión, liquidación y recaudación del Impuesto. Que esa lógica no haya imperado, según veremos de inmediato en los supuestos del art. 154, no desmerece la solución apuntada. En todo caso, se trataría de una excepción de difícil comprensión y encaje en el cuadro general que analizamos. Serán revisables los actos dictados en vía de gestión tributaria (art. 154 LGT) en caso de manifiesta infracción de ley o cuando se aporten nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración al dictar el acto objeto de la revisión, en tanto no haya prescrito la acción administrativa. A tenor del art. 17.3.a. de la Ley de Cesión esta competencia no se ha delegado y queda como único supuesto de competencia estatal en relación con actos cuya revisión corresponde al orden de gestión. 106 107 Como ya quedó dicho, parece extraordinariamente criticable esta no delegación de competencias que da lugar, además, a una concurrencia de Administraciones: la que dicta el acto —la Administración Autónoma— y la competente para anularlo, en su caso —la Administración Central—. En relación con la competencia en materia de resolución de reclamaciones ya vimos que el art. 17.3 de la Ley de Cesión no la delegaba en la Comunidad. Serán siempre competentes los órganos de la Administración Central. Con deplorable sistamática el art. 17.2 de la Ley 30/1983 declaraba legitimadas a las Comunidades para recurrir sus propios actos ante los Tribunales Provinciales o, en alzada ordinaria, ante el Central. Deslindadas ambas cuestiones aún es necesario discurrir sobre una tercera no prevista en la norma y sobre la cual, en parte, ya nos hemos pronunciado. El reconocimiento de la legitimación para recurrir los actos propios de gestión no cubre una tercera posibilidad provocada por el fenómeno de la intervención de dos Administraciones, una en el ámbito u orden de gestión, otra en el de resolución de reclamaciones. Nos referimos al supuesto de interposición de reclamación ante un Tribunal Económico-Administrativo por parte de un sujeto pasivo: ¿Tiene competencia o legitimación para personarse en el procedimiento la Administración Autónoma? Como ya vimos cuando analizamos esta cuestión, contra la solución afirmativa estaría el silencio de la norma, a favor el lógico interés de la Administración Autónoma en la gestión de tributos cuyo rendimiento le corresponde. A ese interés genérico que se señalaba se añade ahora uno específico: en cualquier caso el recurso que se interponga afectará a actos emanados por órganos de la Administración Autónoma por lo que no es necesario subrayar el interés que la Administración Autónoma tiene en el conocimiento y seguimiento de un procedimiento que le afecta directamente. Aquí se pone de manifiesto una carencia importante en un doble aspecto: la poca coherencia entre la delegación de la competencia en materia de gestión y la reserva en la resolución de reclamaciones; el olvido de una norma que contemple la posibilidad señalada y arbitre un procedimiento por el que se dé traslado a la Administración Autónoma del recurso y pueda intervenir en el mismo. Nada ha especificado tampoco el Decreto sobre traspaso de competencias a la Comunidad Autónoma de Andalucía. Sin embargo, como ya quedó apuntado en el epígrafe 1.3.6.3.4. una cierta base cabe encontrar en los principios informadores de la nueva normativa del procedimiento económico-administrativo. Aunque más aconsejable hubiera sido un explícito reconocimiento por parte de la Ley de Cesión que más parece no haber previsto las consecuencias derivadas del esquema de competencias diseñado por el art. 17 de la Ley de Cesión. 3.4.5. Infracciones y sanciones. Delito fiscal Ninguna peculiaridad presenta en relación con el Impuesto sobre Transmisiones el tema del delito fiscal. Cuando el art. 21 de la Ley de Cesión se refiere a los tributos cedidos en relación con los cuales la competencia procedimental en materia de delito fiscal corresponde a la autoridad competente de las CC.AA. no cabe plantear dudas como ocurría, por ejemplo, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio. A todos los efectos, en relación con los eventuales delitos fiscales, se entiende competente la autoridad de la Comunidad Autónoma. Sólo resta reiterar aquí la novedad que ha supuesto, sobre todo en relación con el procedimiento a seguir, la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, sobre reforma del CP en materia de delitos contra la Hacienda Públcia (BOE de 30 de abril). 3.4.6. Secreto bancario Previa autorización de la autoridad competente de la Comunidad Autónoma respectiva se podrá proceder a la investigación tributaria de las operaciones bancarias en orden a la gestión del Impuesto sobre Transmisiones (art. 23.1 de la Ley de Cesión). La lógica ha impuesto aquí la norma al relacionar esta competencia con la que también se delegó: la gestión. Cuando sea necesario traspasar los límites territoriales de una Comunidad se procederá en términos similares a los que vimos en relación con la Inspección (epígrafe 3.4.2.2), a tenor de lo dispuesto en el art. 16.3 de la Ley de Cesión (vid. art. 23.3 de esta Ley). Téngase asimismo en cuenta, en relación con este tema la nueva redacción del art. 111 LGT dada por la Ley 10/1985 modificadora de la LGT. 108  109 3.4.7. Intervención En relación con el Impuesto sobre Transmisiones se establece un genérico deber de intervención y contabilización con arreglo a los principios generales de la LGP (art. 12.1 de la Ley de Cesión). De los resultados obtenidos se rendirá anualmente a la Intervención General de la Administración del Estado una "cuenta de gestión de tributos cedidos" ateniéndose, asimismo, a los criterios de la LGP (art. 18.2 de esta norma). CAPITULO 4 3.5. COMISION COORDINADORA Y FUNCIONES DE COORDINACION INTERCOMUNITARIA Y CON EL ESTADO Con carácter específico sólo cabe señalar aquí, supuesto que le serán de aplicación las consideraciones generales que ya se hicieron, el apartado b) del art. 19.2 de la Ley de Cesión donde se concreta, en relación con este Impuesto, una más estrecha relación entre el Estado y la Comunidad a cuya finalidad están llamadas las oficinas ejecutivas de colaboración, coordinación y enlace (art. 19.3 de la Ley de Cesión). De plena aplicación, aunque sin peculiaridad alguna en relación con este Impuesto se presentan las Comisiones Coordinadoras reguladas por el art. 24 de la Ley de Cesión, a las que ya hicimos referencia. Dentro de los deberes de colaboración específicamente mencionados por el tantas veces citado R.D. de traspaso de competencias a la Comunidad Autónoma Andaluza se encuentra la elaboración de planes de actuación inspectoras en relación con este Impuesto (Anexo I.D .2). EL IMPUESTO GENERAL SOBRE SUCESIONES 110 CAPITULO 4 EL IMPUESTO GENERAL SOBRE SUCESIONES 4.1. NORMATIVA APLICABLE  115 4.2. DELIMITACION DE LOS HECHOS IMPONIBLES CEDIDOS Y SU RELACION CON LOS PUNTOS DE CONEXION  116 4.2.1. Consideraciones generales  116 4.2.2. Los puntos de conexión  119 4.2.3. Delegación de la competencia residual del Estado  121 4.3. ALCANCE DE LA CESION  121 113 4.1. NORMATIVA APLICABLE El Impuesto General sobre Sucesiones constituye la única figura del sistema de imposición directa que no ha sido aún objeto de modificación. Si tenemos en cuenta que el Impuesto sobre el Patrimonio lo generó la propia Reforma. Los proyectos de ley presentados han ido decayendo sucesivamente. El primero (enero de 1978) se vió afectado por la disolución de las Cortes Constituyentes en diciembre de 1978; posteriormente rehabilitado, volvió a decaer con la disolución de las Cámaras en 1982, sin que hasta la fecha se haya presentado ningún proyecto ni proposición de ley al respecto. Por tanto está aún vigente el Impuesto establecido con ocasión de la Reforma de 1964. Las peculiaridades no finalizan ahí; como esa sabido, en el diseño de la Reforma de 1964 se contenía el tratamiento tributario de diversas figuras —que aparecerán desagregadas tras la Reforma de 1977— en un sólo téxto normativo: el TR de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Decreto 1.018/1967, de 6 de abril (BOE de 18 de mayo). En la actualidad, como sabemos, se ha aprobado mediante la Ley 32/1980 el nuevo texto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que se desgaja del texto antes mencionado. Este diverso ritmo que caracteriza a la Reforma iniciada en 1977 ha provocado numerosas disfunciones entre las que se encuentra el actual tratamiento de las donaciones. En el originario diseño de la reforma en curso éstas aparecían unitariamente consideradas como impuesto directo: Sucesiones y Donaciones. Ello, de otra parte, significaba una quiebra del tratamiento anterior por cuanto hasta la fecha, aunque aplicándoseles la tarifa de Sucesiones, venían sujetas al Impuesto sobre Transmisiones. La DT Quinta de la Ley 32/1980 que aprueba el nuevo Impuesto sobre Transmisiones dispone que la tributación de las donaciones se regularía por las normas del Impuesto General de Sucesiones por aplicación, en su caso, de los arts. 63 y 64 del TR; haciéndose eco asimismo de esta situación transitoria, ya prolongada en el tiempo, la DT Tercera de la Ley de Cesión entiende comprendido en el rendimiento cedido por el Impuesto General sobre Sucesiones el que resulte del gravamen que recae sobre las Donaciones. Así, pues, en la actualidad la normativa aplicable se contiene en el citado TR y su Reglamento aprobado por Decreto de 15 de enero de 1959 (BOE de 7,9 a 14,16 y 17 de febrero). 115