Estudio sobre el primer año de aplicación del nuevo informe de autoría en pequeñas y medianas empresas

FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y EMPRESARIALES GRADO EN ADMINISTRACIÓN Y DIRECCIÓN DE EMPRESAS ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMRESAS Trabajo Fin de Grado presentado por NAZARET SANGUINO TABOADA, siendo el tutor del mismo MANUEL ORTA PÉREZ. Vº. Bº. del Tutor/a/es/as: Alumno/a: D. MANUEL ORTA PÉREZ D. NAZARET SANGUINO TABOADA Sevilla. Julio de 2019 GRADO EN ADMINISTRACIÓN Y DIRECCIÓN DE EMPRESAS FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y EMPRESARIALES TRABAJO FIN DE GRADO CURSO ACADÉMICO [2018-2019] TÍTULO: ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMRESAS AUTOR: NAZARET SANGUINO TABOADA TUTOR: MANUEL ORTA PÉREZ DEPARTAMENTO: CONTABILIDAD Y ECONOMÍA FINANCIERA ÁREA DE CONOCIMIENTO: ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD RESUMEN: En un primer lugar, se expondrá el marco teórico general del informe de auditoría y se describirá de forma sintetizada el sector. A continuación, se definen algunos conceptos clave de la auditoría. Para finalizar con el marco teórico, se describen las NIAS que regulan la auditoría, y que serán objeto de análisis en el estudio descriptivo realizado con posterioridad. Seguidamente, y tras exponer la metodología empleada, comienza el estudio descriptivo realizado sobre una muestra de 534 empresas españolas auditadas en el ejercicio 2017. En este estudio se analizarán distintas cuestiones relacionadas con el informe de auditoría: los auditores, la opinión con salvedades, los AMRA, los informes según el sector de actividad, etc. Tras el citado estudio, se adjunta una investigación estadística que pretende definir la relación existente entre el número de AMRAS que presenta un informe de auditoría (variable regresada) y el volumen de activo total, patrimonio neto y resultado antes de impuestos de la sociedad auditada (regresores). El trabajo finaliza con las conclusiones generales obtenidas PALABRAS CLAVE: Informe de auditoría; NIAS; opinión modificada; salvedades; AMRA Especial agradecimiento a los profesores Manuel Orta Pérez, Guillermo Molleda Jimena, Luis Andrés Zambrana y Antonio Cano Orellana, por su tiempo, dedicación y apoyo en este proyecto. TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - I - ÍNDICE 1 Contenido: 1. INTRODUCCIÓN TEÓRICA. .................................................................................... 1 1.1 EL MARCO GENERAL DE LA AUDITORÍA ........................................................ 1 1.2 CONCEPTOS CLAVE DE AUDITORÍA ............................................................... 3 1.2.1.LA MATERIALIDAD, EL RIESGO Y LAS PRUEBAS DE AUDITORÍA. ......... 3 1.2.2 EL PAPEL DE LA EVIDENCIA EN LA AUDITORÍA. ..................................... 5 2. LAS PARTES DEL INFORME DE AUDITORÍA ....................................................... 7 2.1. NIA 570: EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO .................................................... 7 2.2. NIA 700: FORMACIÓN DE LA OPINIÓN Y EMISIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS ............................................ 10 2.3. NIA 705: OPINIÓN MODIFICADA EN EL INFORME EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE ................................................................................................... 12 2.4. NIA 701: COMUNICACIÓN DE LAS CUESTIONES CLAVE DE LA AUDITORÍA EN EL INFORME DE AUDITORÍA EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE………………………………………………………………………….15 2.5. NIA 706: PÁRRAFOS DE ÉNFASIS Y PARRAFOS SOBRE OTRAS CUESTIONES EN EL INFORME DE AUDITORÍA EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE ................................................................................................... 16 3. ANÁLISIS DESCRIPTIVO DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS .............................. 19 3.1 INTRODUCCIÓN DEL ESTUDIO Y METODOLOGÍA. ...................................... 19 3.2 LAS FIRMAS DE AUDITORÍA Y LOS AUDITORES INDIVIDUALES. ............... 20 3.2.1 Las grandes firmas de auditoría. ................................................................. 20 3.2.2 Los auditores individuales versus las sociedades de auditoría.................... 24 3.3 ANÁLISIS DE LOS TIPOS DE SALVEDADES .................................................. 26 3.4 SALVEDADES REPETIDAS EN EJERCICIOS CONSECUTIVOS .................... 30 3.5 INCERTIDUMBRE MATERIAL RELACIONADA CON EL PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO ....................................................................... 32 3.6 ANÁLISIS DE LOS ASPECTOS MÁS RELEVANTES DE LA AUDITORÍA. ....... 33 3.6.1 Los Aspectos más relevantes de auditoría más frecuentes ......................... 34 3.6.2 El número medio de Aspectos más relevantes de auditoría en los informes españoles ............................................................................................................ 37 3.6.3 Los tipos de Aspectos más relevantes de auditoría. ................................... 38 4. ANÁLISIS DEL INFORME DE AUDITORÍA SEGÚN LOS SECTORES DE ACTIVIDAD. ............................................................................................................... 41 4.1. NÚMERO DE AUDITORÍAS SEGÚN EL SECTOR DE ACTIVIDAD ................. 42 4.2. NÚMERO DE ASPECTOS MÁS RELEVANTES DE AUDITORÍA SEGÚN EL SECTOR DE ACTIVIDAD ....................................................................................... 43 4.3. INCERTIDUMBRE MATERIAL RELACIONADA CON DEL PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO SEGÚN EL SECTOR DE ACTIVIDAD ........... 44 5. ANÁLISIS ESTADÍSTICO DE LOS ASPECTOS MÁS RELEVANTES DE AUDITORÍA ................................................................................................................ 47 5.1 METODOLOGÍA, MODELO ESTADÍSTICO Y CONTRASTE DE HIPÓTESIS. . 47 5.2 RESULTADOS DE LA REGRESIÓN LINEAL Y CONCLUSIONES SOBRE LA RELACIÓN DE LAS VARIABLES. ........................................................................... 49 6. CONCLUSIONES ................................................................................................... 53 -Bibliografía ............................................................................................................... 57 -Anexo ....................................................................................................................... 63 TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 1 - 2 1. INTRODUCCIÓN TEÓRICA 1.1 EL MARCO GENERAL DE LA AUDITORÍA A continuación, se describirá de forma sintetizada el marco teórico general del informe de auditoría, con objeto de contextualizar y definir las variables que intervienen en el estudio descriptivo que se analiza con posterioridad en este proyecto. En primer lugar, la auditoría de cuentas es la labor de comprobar y dar credibilidad a los estados financieros presentados por una determinada sociedad o grupo de sociedades. Esta actividad es llevada a cabo por los auditores de cuentas, que serán los encargados de emitir en última instancia el informe de auditoría, en el que exponen su opinión acerca de la concordancia existente entre el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación a la sociedad y el empleado por esta para elaborar sus cuentas anuales. Por tanto, la Auditoría podría definirse como “el proceso lógico y sistemático basado en la obtención y análisis objetivo de la evidencia, dirigido por un experto ajeno a la empresa, encargado de emitir una opinión técnica (ofrece un punto de vista subjetivo, no certifica) que refleja en el informe de auditoría.” (Orta et al, 2012) Con relación a lo anterior, hay que señalar que el auditor y la entidad actuarán bajo el principio general de independencia (Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas), es decir, los auditores deben ser absolutamente independientes de la empresa que auditan, con el propósito de evadir la posibilidad de fraude. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta las causas y los supuestos fijados por la citada Ley, según los cuales existirá incompatibilidad entre el auditor y la sociedad, considerándose de esta forma que no son lo bastante independientes. Además, es básico y fundamental que el auditor realice su informe con total objetividad, así como evitar cualquier tipo de interés (comercial, laboral, personal…). En adición a lo anterior, el auditor se somete al deber de secreto, al de conservación de la documentación, a remitir la información anual obtenida al ICAC, y a la supervisión pública, entre otros. El objetivo principal de la auditoría externa es emitir el informe de auditoría, presentando, por una parte, información sobre el trabajo que ha realizado, y por otra el resultado que ha alcanzado, es decir, la opinión. Sin embargo, no hay que olvidar otras labores secundarias de la auditoría: asesoramiento económico y financiero a las empresas cliente, emitir informes sobre el Control Interno llevado a cabo por la entidad, y comunicar e informar ante cualquier posible error o fraude detectado en el ejercicio de su actividad (Orta et al, 2012). A modo de resumen, señalamos que un informe de auditoría es la opinión técnica de un experto, no una valoración de la situación económica, patrimonial o financiera de la entidad auditada, así como su objetivo principal no es detectar posibles fraudes cometidos por la misma. Por otra parte, las sociedades pueden someterse a una auditoría externa voluntariamente, con el objetivo de ganar fiabilidad y demostrar la autenticidad de la información contable que afirma ante los stakeholders o grupos de interés (accionistas, entidades financieras, inversores potenciales, clientes y empleados entre otros). Sin embargo, son numerosas las entidades sujetas a la obligación de auditarse al reunir, Sanguino Taboada, Nazaret al menos durante dos ejercicios consecutivos, como mínimo dos de los siguientes requisitos referentes a su tamaño (artículo 263, Real Decreto 1/2010. BOE): • El total de sus activos superan los 2.850.000 de euros. • El importe neto de su cifra de negocios es superior a 5.700.000 de euros. • El número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio supere los 50. Además del citado criterio referente al tamaño, podemos encontrar otras entidades que, según lo establecido en la disposición adicional primera de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, tienen la obligación de auditarse. Estas son: • Aquellas que emitan valores admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación, • Entidades que emitan obligaciones en oferta pública, • Entidades dedicadas a la intermediación financiera de forma habitual, y, en todo caso, las entidades de crédito, las empresas de servicios de inversión, las sociedades rectoras de los mercados secundarios oficiales, las entidades rectoras de los sistemas de multilaterales de negociación, la Sociedad de Sistemas, las entidades de contrapartida central, la Sociedad de Bolsas, las sociedades gestoras de los fondos de garantía de inversiones y las demás entidades financieras • Entidades que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta al texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan, así como los Fondos de pensiones y sus entidades gestoras. • Aquellas que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y demás Organismos Públicos dentro de los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por Real Decreto. • Otras entidades que superen los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por Real Decreto. Estos límites son los señalados anteriormente, que harán referencia, al menos, a la cifra de negocios, al importe total del activo según balance y al número anual medio de empleados. Respecto a lo anterior, históricamente el número de auditorías realizadas de carácter obligatorio ha superado notablemente a las voluntarias, de hecho, aproximadamente tres de cada cuatro auditorías realizadas en nuestro país son de naturaleza obligatoria. Por otro lado, como ya se ha señalado, la persona responsable de elaborar el informe de auditoría es el auditor de cuentas. Dicha figura no solo es responsable ante la entidad auditada de la información que emita, sino también ante todos los usuarios de dicha información. Respecto a la responsabilidad profesional de cualquier auditor, encontramos en la Sección 2ª de la Ley de Auditoría de Cuentas que “los auditores de cuentas y sociedades de auditoría responderán por los daños y perjuicios económicos que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones”. Hay que tener en cuenta que la obligación de resarcir del auditor será directamente proporcional a los daños y perjuicios que haya podido causar en el incumplimiento de sus obligaciones. TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 3 - Respecto al párrafo anterior, son tres los tipos de responsabilidad a los que puede enfrentarse un auditor de cuentas: responsabilidad civil, responsabilidad profesional o administrativa y responsabilidad penal. El régimen sancionador que les resulta de aplicación se recoge en el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, teniendo el ICAC la facultad sancionadora, y calificar las infracciones de auditoría cometidas como leves, graves y muy graves. No hay que olvidar, por otro lado, la importante función económica y social de la Auditoría, que se manifiesta fundamentalmente al dotar de credibilidad las Cuentas Anuales elaboradas por las empresas. De esta forma los usuarios de esa información financiera pueden tomar decisiones con bases más sólidas. Asimismo, contribuye a que los encargados de elaborar las Cuentas Anuales lo hagan con mayor diligencia, evitando así posibles fraudes (Orta et al, 2012). Para terminar de contextuar la Auditoría financiera, se señala su regulación legal mediante las Normas Técnicas de Auditoría, que, según la Resolución del 19 de enero de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas constituyen los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeño de su función para expresar una opinión técnica responsable. En la citada resolución se clasifican las Normas Técnicas en tres categorías: las normas generales, las normas sobre ejecución del trabajo y las normas sobre informes. Además, se considerarán como Normas Técnicas los usos y prácticas habitualmente empleadas por los profesionales en el ejercicio de la Auditoría, siempre que sean actos generalizados, reiterados y constantes. En relación con lo anterior, hay que destacar el uso de las Normas Internacionales de Auditoría (NIAS), emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), que permiten al auditor realizar su trabajo con herramientas de reconocimiento mundial y de alta calidad. A continuación, y tras contextualizar el marco general, se analizará con más detalle algunas de las variables fundamentales para comprender la Auditoría financiera, así como las partes que componen el informe resultante de esta. 1.2 CONCEPTOS CLAVE DE AUDITORÍA 1.2.1.LA MATERIALIDAD, EL RIESGO Y LAS PRUEBAS DE AUDITORÍA. A continuación, se describen tres términos básicos y fundamentales que deben conocerse para elaborar y comprender con éxito cualquier auditoría. Estos son la materialidad, el riesgo y las pruebas de auditoría. En primer lugar, según la NIA 320, la materialidad o importancia relativa hace referencia al error monetario máximo que puede existir en el saldo de una cuenta o en un conjunto de las mismas, sin que se considere que los estados financieros están deformados. Es decir, es el importe a partir del cual una persona razonable (con conocimientos contables), pudiera ver afectada o influenciada su toma de decisiones como consecuencia de un error u omisión. El auditor determinará el nivel de materialidad Sanguino Taboada, Nazaret • Utilización adecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento, pese a la existencia de una incertidumbre material Si el auditor concluye que la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento es adecuada, teniendo en cuenta las circunstancias, pese a la existencia de una incertidumbre material, determinará si los estados financieros: (a) describen adecuadamente los principales hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y los planes de la dirección para afrontar dichos hechos o dichas condiciones; (b) revelan claramente que existe una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que pueden generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y que, por tanto, aquella puede no ser capaz de realizar los activos y liquidar los pasivos en el curso normal de los negocios. Si se revela la información adecuada en los estados financieros, el auditor expresará una opinión no modificada e incluirá un párrafo de énfasis en el informe de auditoría para: (a) destacar la existencia de una incertidumbre material en relación con el hecho o la condición que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento; (b) llamar la atención sobre la nota explicativa de los estados financieros que revela lo señalado en el apartado anterior. Si la información revelada en los estados financieros no es adecuada, el auditor expresará una opinión con salvedades o una opinión desfavorable, según proceda. El auditor manifestará en el informe de auditoría que existe una incertidumbre material y que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. • Utilización inadecuada de la hipótesis de empresa en funcionamiento Si los estados financieros se han preparado bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, pero, a juicio del auditor, la utilización por parte de la dirección de dicha hipótesis no es adecuada, el auditor expresará una opinión desfavorable. • Falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración Si la dirección no está dispuesta a realizar o ampliar su valoración, cuando el auditor se lo solicite, éste tendrá en cuenta las implicaciones de este hecho para el informe de auditoría. 2.2 NIA 700: FORMACIÓN DE LA OPINIÓN Y EMISIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS - Alcance de esta NIA TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 11 - Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de formarse una opinión sobre los estados financieros. También trata de la estructura y el contenido del informe de auditoría emitido como resultado de una auditoría de estados financieros. - Objetivos Los objetivos del auditor son: (a) la formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida; (b) la expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión. - Formación de la opinión sobre los estados financieros El auditor se formará una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable Con el fin de formarse dicha opinión, el auditor concluirá si ha obtenido una seguridad razonable sobre si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error. Dicha conclusión tendrá en cuenta: (a) La conclusión del auditor, de conformidad con la NIA 330, sobre si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada; (b) La conclusión del auditor, de conformidad con la NIA 450, sobre si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o de forma agregada; (c) Las evaluaciones requeridas por los apartados 12-15 de esta Norma. El auditor evaluará si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con los requerimientos del marco de información financiera aplicable. Dicha evaluación tendrá también en consideración los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos los indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección. En especial, teniendo en cuenta los requerimientos del marco de información financiera aplicable, el auditor evaluará si: los estados financieros revelan adecuadamente las políticas contables significativas seleccionadas y aplicadas; las políticas contables seleccionadas y aplicadas son congruentes con el marco de información financiera aplicable, así como adecuadas; las estimaciones contables realizadas por la dirección son razonables; la información presentada en los estados financieros es relevante, fiable, comparable y comprensible; los estados financieros revelan información adecuada que permita a los usuarios a quienes se destinan entender el efecto de las transacciones y los hechos que resultan materiales sobre la información contenida en los estados financieros; y la terminología empleada en los estados financieros, incluido el título de cada estado financiero, es adecuada. Sanguino Taboada, Nazaret Cuando los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de imagen fiel, la evaluación requerida por los apartados 12-13 de esta norma incluirá también la evaluación de si los estados financieros logran la presentación fiel. Al evaluar si los estados financieros expresan la imagen fiel, el auditor considerará: (a) La presentación, estructura y contenido globales de los estados financieros; (b) Si los estados financieros, incluidas las notas explicativas, presentan las transacciones y los hechos subyacentes de modo que logren la presentación fiel. El auditor evaluará si los estados financieros describen el marco de información financiera aplicable o hacen referencia a él de manera adecuada. 2.3 NIA 705: OPINIÓN MODIFICADA EN EL INFORME EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE - Alcance de esta NIA. Esta Norma Internacional de Auditoría trata de la responsabilidad que tiene el auditor de emitir un informe adecuado en función de las circunstancias cuando, al formarse una opinión de conformidad con la NIA 700, concluya que es necesaria una opinión modificada sobre los estados financieros. -Tipos de opinión modificada Esta NIA establece tres tipos de opinión modificada, denominadas: opinión con salvedades, opinión desfavorable (o adversa) y denegación (o abstención) de opinión. La decisión sobre el tipo de opinión modificada que resulta adecuado depende de: (a) la naturaleza del hecho que origina la opinión modificada, es decir, si los estados financieros contienen incorrecciones materiales o, en el caso de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, si pueden contener incorrecciones materiales; (b) el juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos del hecho en los estados financieros. - Objetivo El objetivo del auditor es expresar, con claridad, una opinión modificada adecuada sobre los estados financieros cuando: (a) el auditor concluya que, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; (b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto estén libres de incorrección material. TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 13 - - Definiciones A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación: (a) Generalizado: término utilizado, al referirse a las incorrecciones, para describir los efectos de éstas en los estados financieros o los posibles efectos de las incorrecciones que, en su caso, no se hayan detectado debido a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Son efectos generalizados sobre los estados financieros aquellos que, a juicio del auditor: (i) no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros; (ii) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los estados financieros; o (iii) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros. (b) Opinión modificada: opinión con salvedades, opinión desfavorable (adversa) o denegación (abstención) de opinión. - Requerimientos: • Situaciones en las que se requiere una opinión modificada El auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría cuando: (a) concluya, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, que los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; (b) no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material. • Determinación del tipo de opinión modificada - Opinión con salvedades El auditor expresará una opinión con salvedades cuando: (a) habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son materiales, pero no generalizadas, para los estados financieros; (b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión, pero concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales, aunque no generalizados. Por tanto, pueden dar lugar a una opinión con salvedades las siguientes circunstancias, siempre y cuando sean materiales, pero no generalizadas: limitaciones al alcance, errores y omisiones de información. - Opinión desfavorable o adversa El auditor expresará una opinión desfavorable cuando, habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son materiales y generalizadas en los estados financieros. Sanguino Taboada, Nazaret - Denegación (o abstención) de opinión El auditor denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) cuando no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión y concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados. El auditor denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) cuando, en circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la existencia de múltiples incertidumbres, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con cada una de las incertidumbres, no es posible formarse una opinión sobre los estados financieros debido a la posible interacción de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo en los estados financieros. - Consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a una limitación impuesta por la dirección después de que el auditor haya aceptado el encargo Si, después de aceptar el encargo, el auditor observa que la dirección ha impuesto una limitación al alcance de la auditoría que el auditor considera que probablemente suponga la necesidad de expresar una opinión con salvedades o denegar la opinión (o abstenerse de opinar) sobre los estados financieros, el auditor solicitará a la dirección que elimine la limitación. Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, determinará las implicaciones de este hecho como sigue: (a) si el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados financieros, si las hubiera, podrían ser materiales, pero no generalizados, el auditor expresará una opinión con salvedades; b) si el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados financieros, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados, de tal forma que una opinión con salvedades no sería adecuada para comunicar la gravedad de la situación, el auditor: (i) renunciará a la auditoría, cuando las disposiciones legales o reglamentarias aplicables lo permitan y ello sea factible; (ii) si no es factible o posible la renuncia a la auditoría antes de emitir el informe de auditoría, denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) sobre los estados financieros. A efectos de lo dispuesto en este apartado, en relación con la renuncia al encargo, se debe atender a lo establecido en los artículos 3.2 y 19 del TRLAC y en su normativa de desarrollo. Cuando el auditor considere necesario expresar una opinión desfavorable o denegar la opinión sobre los estados financieros en su conjunto, el informe de auditoría no incluirá simultáneamente una opinión no modificada (o favorable) sobre un solo estado financiero o sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas de un solo estado financiero en relación con el mismo marco de información financiera aplicable. TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 15 - Tabla 2.1. Tipos de opinión modificada, con base en el juicio del auditor. Fuente: Contaduría pública (a partir de la información de la NIA 705). 2.4. NIA 701: COMUNICACIÓN DE LAS CUESTIONES CLAVE DE LA AUDITORÍA EN EL INFORME DE AUDITORÍA EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE - Alcance de la norma Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de comunicar las cuestiones clave de la auditoría en el informe de auditoría. Su finalidad es la de tratar tanto el juicio del auditor en relación con lo que se debe comunicar en el informe de auditoría como la estructura y contenido de dicha comunicación. El término “Cuestiones claves de la auditoría” se aplica a las entidades cotizadas, es decir, a las Entidades de Interés Público (EIP). Sin embargo, en España también debe incluirse en el informe de auditoría la información sobre los riesgos más significativos de la existencia de incorrecciones materiales en la auditoría para las entidades no cotizadas, denominándose en este caso “Aspectos más relevantes de la auditoría”. Para estas entidades, solo será obligatorio el apartado 9.a) de esta NIA. Sin embargo, de forma voluntaria podrán tenerse en cuenta también las circunstancias previstas en las letras b) y c) de dicho apartado 9, en cuyo caso los requerimientos de la NIA deben aplicarse en su totalidad. En cuanto al término “Cuestiones claves de auditoría”, se define por la norma como aquellas cuestiones que, según el juicio profesional del auditor, han sido de la mayor significatividad en la auditoría de los estados financieros del periodo actual. Las cuestiones clave de la auditoría se seleccionan entre las cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad. - Objetivos El objetivo del auditor consiste en determinar las cuestiones clave de auditoría, así como comunicarlas describiéndolas en el informe de auditoría. Sanguino Taboada, Nazaret - Requerimientos • Determinación El auditor determinará aquellas cuestiones que hayan requerido atención significativa a lo largo del proceso de auditoría. Para ello, el auditor tendrá en cuenta lo siguiente: (a) Las áreas de mayor riesgo (en el caso de entidades que no sean de interés público este apartado es el único obligatorio). (b) Las partidas que han requerido juicios significativos por parte de la dirección. (c) El efecto en la auditoría de hechos o transacciones significativos que han tenido lugar durante el periodo. De entre estas cuestiones identificadas, el auditor determinará aquellas de mayor significatividad en la auditoría, que son, por tanto, las cuestiones clave de la auditoría. Figura 2.1. Áreas a tener en cuenta por el auditor para los AMRA y CCA. Fuente: elaboración propia a partir de la NIA 701. 2.5. NIA 706: PÁRRAFOS DE ÉNFASIS Y PARRAFOS SOBRE OTRAS CUESTIONES EN EL INFORME DE AUDITORÍA EMITIDO POR UN AUDITOR INDEPENDIENTE - Alcance de esta NIA Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las comunicaciones adicionales en el informe de auditoría cuando el auditor lo considere necesario para: (a) llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión o cuestiones presentadas o reveladas en los estados financieros, de tal importancia que sean fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros; TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 17 - (b) llamar la atención de los usuarios sobre cualquier cuestión o cuestiones distintas de las presentadas o reveladas en los estados financieros que sean relevantes para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría. - Objetivo El objetivo consiste en llamar la atención de los usuarios sobre: (a) una cuestión que, aunque esté adecuadamente presentada o revelada en los estados financieros, sea de tal importancia que resulte fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros, mediante el denominado el párrafo de énfasis; (b) cuando proceda, cualquier otra cuestión que sea relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría, mediante el párrafo sobre otras cuestiones. - Requerimientos • Párrafos de énfasis en el informe de auditoría Si el auditor considera necesario llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión presentada o revelada en los estados financieros que, a su juicio, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros, incluirá un párrafo de énfasis en el informe de auditoría, siempre que haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que la cuestión no se presenta de forma materialmente incorrecta en los estados financieros. Este párrafo se referirá solo a la información que se presenta o se revela en los estados financieros. • Párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría Si el auditor considera necesario comunicar una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros que, a su juicio, sea relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría, y disposiciones legales o reglamentarias no lo prohíben, el auditor así lo hará en un párrafo del informe de auditoría, con el título "Párrafo sobre otras cuestiones" u otro título apropiado. El auditor incluirá este párrafo inmediatamente después del párrafo de opinión y, en su caso, del párrafo de énfasis, o en otra parte del informe de auditoría si el contenido del párrafo sobre otras cuestiones se refiere a la sección "Otras responsabilidades de información". Para concluir este capítulo se añade un esquema con objeto de sintetizar los conceptos claves que se han mencionado y explicado mediante las Normas Internacionales de Auditoría. Sanguino Taboada, Nazaret Figura 2.2. Tipos de opinión en el informe de auditoría. Fuente: Elaboración propia a partir de las Normas Internacionales de Auditoría TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 19 - 4 3. ANÁLISIS DESCRIPTIVO DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS 3.1 INTRODUCCIÓN DEL ESTUDIO Y METODOLOGÍA. Para comenzar, con carácter previo al análisis de los datos obtenidos, se describirá en que ha consistido el estudio realizado, así como la información base que lo ha sustentado. En primer lugar, el análisis descriptivo que se presenta a continuación se ha realizado sobre un total de 534 empresas españolas. El foco del estudio se ha situado en el informe de auditoría de estas en el pasado ejercicio 2017, eligiéndose tal año a efectos de trabajar con datos relativamente actuales y disponibles, ya que en numerosos casos aún no se encuentran disponibles los informes del 2018). Hay que señalar que, con alta probabilidad, en este estudio estadístico descriptivo la muestra representa a la población. Esto es debido a que por su considerable tamaño y características similares a las del conjunto de informes de auditoría con salvedades en España, esta permite hacer inferencias o generalizar los resultados que se han obtenido al resto de la población (con un margen de error poco significativo). Para la elaboración de la base de datos objeto de estudio, en primer lugar, se seleccionaron de forma aleatoria mayormente empresas cuyos informes de auditoría incluyen una opinión con salvedades. Además, a efectos de analizar otras variables, también se han incluido de forma aleatoria empresas que cuentan con una opinión limpia. Concretamente, son 435 informes que presentan una opinión con salvedades y 99 informes con opinión limpia o no modificada. La base de la información empleada para la realización del análisis descriptivo se ha obtenido a través del Sistema de Análisis de Balances Ibéricos. SABI es una base de datos que incluye información financiera de empresas españolas, ofreciendo información histórica de las cuentas anuales de las mismas desde el año 1990. A través de la información obtenida en SABI se ha elaborado una base de datos que recoge la siguiente información relativa a los informes de auditoría de las 534 empresas: • CIF, nombre de la empresa, Activo total, Patrimonio Neto y Resultado antes de impuestos. • El nombre de la firma de auditoría que ha elaborado el correspondiente informe. • Opinión del informe de auditoría, existiendo únicamente la posibilidad de que sea una opinión con salvedades o limpia, como se ha explicado antes. • En caso de que la opinión del informe concreto sea con salvedades, para cada una de las salvedades que recoja el informe se incluye la siguiente información: Sanguino Taboada, Nazaret Según diversas obras y autores, como Simunic (1984) o Turpen (1990), esta mayor propensión a contratar a las sociedades de auditoría, y, concretamente, a las de mayor tamaño, se debe principalmente a dos razones: • En primer lugar, a la posibilidad de especialización en función de los distintos sectores o ramas de actividad. Es decir, las empresas auditoras de mayor tamaño invierten en conocimiento especializado, aumentando así su atractivo ante los clientes potenciales al ofrecer una experiencia y capacidades superiores a las que pueden ofrecer sus competidores en un determinado sector. Esta misma especialización puede darse tanto en función del sector de actividad como del tamaño de la sociedad a auditar. • Por otra parte, existe una relación directa entre el tamaño de la firma de auditoría y las posibilidades que tiene la misma de ofrecer a sus clientes unos precios más competitivos. Esto se debe a que las grandes sociedades pueden emplear metodologías de auditoría que les permiten ahorrar tiempo y ganar precisión, además, se favorecen de las economías de escala, reduciendo de esta forma sus costes considerablemente. Figura 3.3. Factores que condicionan la elección de las grandes firmas de auditoría. Fuente: elaboración propia a partir del libro “Análisis de la estructura del mercado de servicios de auditoría en España” de García Bernau, M.A. et al. (1998). 3.3 ANÁLISIS DE LOS TIPOS DE SALVEDADES TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 27 - Como anteriormente se explicó, la base de datos sobre la que se realiza el estudio está compuesta por 534 entidades, de las que se ha analizado sus informes de auditoría de 2017. A modo de selección, la muestra tan solo se ha realizado a entidades que presenten, o bien un informe de auditoría limpio (99 sociedades en total), o bien un informe que presente una opinión con salvedades (435 entidades en total). Para el análisis del epígrafe que nos ocupa, esto es, de los tipos de salvedades, se tendrán en cuenta las 435 sociedades de la muestra que presentan un informe de auditoría con salvedades. Según la Norma Internacional de Auditoría 705, de 15 de octubre de 2013, donde se expone la opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente, una opinión con salvedades es un tipo de opinión modificada, es decir, no limpia, que será expresada por el auditor cuando: (a) habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son materiales, pero no generalizadas, para los estados financieros; o (b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión, pero concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales, aunque no generalizados. En otras palabras, una opinión con salvedades puede venir motivada por las siguientes circunstancias, que, si bien son materiales, no son generalizadas: - Errores, que son fallos o desaciertos que los encargados de elaborar las cuentas anuales han cometido en su trabajo, así como la falta de adecuación de alguna cuenta a la normativa contable que resulte de aplicación. Un ejemplo de error sería una incorrecta dotación o reversión de un deterioro de valor, la incorrecta aplicación alguna política contable, o cálculos realizados de forma incorrecta, entre otros. - Omisiones de información, que constituyen lagunas o supresiones de información requerida por ley en las cuentas anuales de una compañía, por tanto, estas no contienen toda la información necesaria para su adecuada comprensión. Un ejemplo de omisión sería la no inclusión en la memoria de información relativa a los administradores de la sociedad y al personal de alta dirección en relación con remuneraciones, compromisos y otras informaciones requerida por la normativa vigente. - Limitaciones al alcance, que constituyen aquellas restricciones que impiden al auditor de cuentas aplicar los procedimientos de auditoría necesarios para comprobar la veracidad de las cuentas anuales. Por ejemplo, una salvedad por limitación al alcance podría deberse a la imposibilidad de confirmar cuentas a cobrar, o a que no haya sido posible que el auditor observe el inventario final de existencias de la empresa. Sanguino Taboada, Nazaret - Por último, encontramos la salvedad por los efectos sobre la comparabilidad entre las cifras del periodo actual y las cifras correspondientes a periodos anteriores. Conforme a esto, si la información comparativa, es decir, la relativa a ejercicios anteriores al actual, incluye errores o hubiese sido auditada con una limitación al alcance, en el informe de auditoría debe incluirse una salvedad con relación a la comparabilidad de las cifras del año anterior. Esta última salvedad se incorporó a partir del 1 de enero de 2011 como consecuencia de la resolución de 21 de diciembre de 2010 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Figura 3.4. Tipos de salvedades que puede contener un informe de auditoría. Fuente: elaboración propia a partir de las Normas Internacionales de Auditoría. A continuación, se analizarán los datos descritos previamente respecto a los tipos de salvedades que presentan los informes de auditoría mediante el estudio de la muestra seleccionada para este trabajo. Como se señaló al principio, para este apartado son únicamente relevantes los informes de auditoría con salvedades, por tanto, se analizarán los 435 informes con salvedades de la muestra. Como es sabido, cada informe con salvedades puede incluir una o más salvedades. De este modo, en los 435 informes con salvedades de la muestra, se recogen un total de 642 salvedades. Observando el número de veces que se ha repetido en la muestra cada tipo de salvedad obtenemos el siguiente resultado: TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 29 - Tabla 3.3. Porcentaje de cada tipo de salvedad registrada. Fuente: elaboración propia a partir de la muestra realizada (sobre 435 informes con salvedades). Como se puede comprobar, la salvedad que más se repite en la muestra es la limitación al alcance, con un 44%. En el segundo puesto, y guardando las distancias con la primera, se encuentran los errores, con más de un 27%. En tercer lugar, y con un porcentaje cercano al anterior, encontramos las omisiones de información, con un 24%. Por último, con un porcentaje bastante inferior al resto de salvedades, encontramos la salvedad por comparabilidad de las cifras del periodo actual y los anteriores, con escasamente un 4%. Gráfica 3.3. Porcentaje de cada tipo de salvedad registrada. Fuente: elaboración propia a partir de la muestra realizada (sobre 435 informes con salvedades). Como conclusión, se puede extraer de la información analizada de la muestra que lo que conduce a una mayor tasa de opinión modificada por salvedades es la limitación al alcance. Es decir, la causa más común de emitir una salvedad es la imposibilidad de obtener cierta información necesaria para llevar a cabo los procedimientos de auditoría Sanguino Taboada, Nazaret que ayuden a comprobar que los estados financieros muestran la imagen fiel de la entidad. 3.4 SALVEDADES REPETIDAS EN EJERCICIOS CONSECUTIVOS En el siguiente apartado se estudiará otro aspecto relacionado con las salvedades, concretamente, la posibilidad de que la causa que ocasiona la salvedad en cuestión se repita en los informes de auditoría de ejercicios consecutivos. Por tanto, lo que se analiza a continuación es, el número de veces en las que se ha repetido el motivo exacto que llevó a que el auditor emitiese una opinión con salvedades en un ejercicio y en el siguiente. Concretamente, se han analizado las salvedades repetidas en el ejercicio 2017 respecto al 2016 (ya que la muestra estudiada recoge los informes de 2017). No se trata, por tanto, de observar si acontece el mismo tipo de salvedad (error, omisión de información, limitación al alcance o comparabilidad), sino de comprobar si para el actual ejercicio se repite la causa o las causas por las que, en el ejercicio precedente, el auditor emitió una opinión con salvedades. Para dejar constancia de que una salvedad del ejercicio actual ha venido motivada por la misma razón que la salvedad habida en el informe de auditoría del ejercicio anterior, el auditor añadirá en el epígrafe “Fundamento de la opinión con salvedades”, y, concretamente, dentro del párrafo donde se describa la salvedad en cuestión, la siguiente frase: “Nuestra opinión de auditoría sobre las cuentas anuales relativas al ejercicio anterior incluyó una salvedad por la misma cuestión”. La siguiente tabla recoge el número total de veces en las que cada una de las salvedades del ejercicio 2017 ha venido motivada por la misma razón que la ocurrida en el ejercicio 2016, para la muestra estudiada: SI NO ¿SALVEDAD REPETIDA? 360 270 PORCENTAJE QUE REPRESENTA 57,14% 42,86% Tabla 3.4. Porcentaje de salvedades que se repiten de un año a otro. Fuente: elaboración propia a partir de la muestra realizada. Como se puede comprobar, las salvedades repetidas suponen un 57,14% de la muestra, que en este caso hace referencia a 360 sobre un total de 630 salvedades analizadas. De esta forma, el porcentaje que representan las salvedades cuya causa se TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 31 - repite de un ejercicio a otro es un 14% superior a las que no se repiten el año anterior, que suponen un 42,86%. Gráfica 3.4. Porcentaje de salvedades que se repiten de un año a otro. Fuente: elaboración propia a partir de la muestra realizada. El número de veces en el que las salvedades son exactamente las mismas respecto al ejercicio anterior es especialmente llamativo, ya que, como se ha comprobado, estas suponen más de la mitad del total de salvedades que recoge la muestra. De esta forma, puede resultar paradójico encontrar una cifra tan elevada de las citadas salvedades, ya que, se sobreentiende que, tras la emisión del informe de auditoría, tanto los propietarios como los administradores de la empresa auditada han sido adecuadamente informados y son completamente conocedores de los hechos (en este caso, las salvedades) que han llevado al auditor a emitir una opinión no limpia. Así, lo lógico sería pensar que, una vez conocidos y comprendidos los fallos que la sociedad auditada ha cometido en la elaboración de sus cuentas anuales, los responsables de la elaboración de las mismas presten especial atención y tengan cuidado para no incurrir en los mismos fallos en futuras auditorías, ya que, con toda probabilidad, esas circunstancias volverán a ser motivo de una opinión modificada, y, por tanto, no limpia. Sin embargo, como hemos comprobado, en numerosas ocasiones la realidad es diferente a lo que en un primer momento parecería lo razonable, ya que, el porcentaje que representan las citadas salvedades es bastante considerable. Esta realidad puede deberse a diversos motivos: Sanguino Taboada, Nazaret -En primer lugar, a la falta de comprensión de la razón exacta por la que, para el auditor, existe la salvedad. -En segundo lugar, a que la sociedad otorgue poca importancia a lo que dictamine el informe, o porque crea que las consecuencias de obtener una opinión modificada no sean especialmente relevantes. -O bien, el último y más coherente caso, puede deberse a que a la sociedad le sea imposible salvar la incorrección o la limitación al alcance que nuevamente causará la misma salvedad. En cualquier caso, las empresas que se someten a auditoría deberían tratar de ser especialmente cautelosas en la elaboración de los estados financieros con respecto a aquellos aspectos en los que han cometido anteriormente fallos, a objeto de evitar ofrecer nuevamente información inadecuada, incompleta o poco segura a los usuarios. 3.5 INCERTIDUMBRE MATERIAL RELACIONADA CON EL PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO El siguiente aspecto por analizar será la sección del informe de auditoría referida la incertidumbre material relacionada con el principio de empresa en funcionamiento. En cuanto a este tema, hay varios aspectos que señalar. En primer lugar, según la NIA 570: “Son responsabilidades del auditor obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada y concluir sobre lo adecuado de la utilización, por parte de la dirección, del principio contable de empresa en funcionamiento para la preparación de los estados financieros, así como concluir, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, si existe alguna incertidumbre material con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento (…)” En base a lo anterior, y, según la evidencia que haya obtenido, el auditor concluirá si existe incertidumbre relacionada con la aplicación del principio contable de empresa en funcionamiento. Posteriormente, evaluará si la información que se recoge en las cuentas anuales en relación con lo anterior es suficiente y adecuada en función de las circunstancias particulares que la sociedad presente. La sección “Incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento” se incluirá en el informe cuando, a juicio del auditor, la información aportada por la empresa en los estados financieros referida a la incertidumbre material sea apropiada, pero se considere oportuno llamar la atención sobre la nota de las cuentas anuales en la que se expone los hechos que generan la citada incertidumbre sobre la permanencia y continuidad en el futuro de la organización. En el estudio realizado de forma aleatoria a 534 empresas tan solo encontramos 33 veces el párrafo que estamos analizando. Es decir, el número de informes que contienen dicho párrafo representa poco más de un 6%. TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 33 - Figura 3.5. Porcentaje de informes que incluyen párrafo sobre la Incertidumbre material relacionada con la empresa en funcionamiento. Fuente: elaboración propia a partir de la muestra realizada. Adicionalmente, el estudio de la muestra nos permite comprobar que principal motivo por el que hay incertidumbre sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento es la existencia de fondos propios negativos o pérdidas continuadas. Concretamente, de las 33 ocasiones en las que aparece dicho párrafo, 16 son debidas a pérdidas continuadas o patrimonio neto negativo, lo que representa un 48,5% sobre el total. Asimismo, el siguiente motivo de incertidumbre material sobre la continuidad de la aplicación de dicho principio es presentar un fondo de maniobra negativo. Esto significa que la sociedad presenta desequilibrio financiero causado porque parte de su activo no corriente está financiado con pasivo a corto plazo. Esta situación se repite en la muestra estudiada un total de 10 veces, representando por tanto un 30% del total. 3.6 ANÁLISIS DE LOS ASPECTOS MÁS RELEVANTES DE LA AUDITORÍA. Para finalizar el estudio descriptivo, se analizarán los aspectos más relevantes de auditoría (AMRA). Estos constituyen aquella sección del informe en la que se incluye la descripción de los riesgos más significativos en la auditoría de cuentas. Es decir, en este apartado se detallan aquellos aspectos que han tenido mayor significatividad en la auditoría, así como las medidas llevadas a cabo por el auditor para salvar el riesgo, o sea, las respuestas al riesgo. 6,18% 93,82% 0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00% 70,00% 80,00% 90,00% 100,00% Nº Informes que contienen dicho párrafo Nº Informes que no lo contienen INCERTIDUMBRE MATERIAL: EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO Sanguino Taboada, Nazaret 3.6.1 Los Aspectos más relevantes de auditoría más frecuentes En cuanto a la muestra observada para el estudio descriptivo de los AMRA, nuevamente cuenta con 534 informes de auditoría. Estos informes pueden incluir una opinión favorable (99) o con salvedades (435), cuyos datos han sido obtenidos del Sistema de Análisis de Balances Ibéricos (SABI). El total de AMRA que incluyen los 534 informes de auditoría son 580. Los AMRA que aparecen en los informes del estudio han sido codificados en función de la clasificación realizada por el Registro de Economistas Auditores (REA) del Consejo General de Economistas, que será adjuntado en el anexo de este trabajo. Respecto a esta clasificación, puede observarse que 469 aspectos más relevantes de la auditoría de la muestra han sido codificados en función de las áreas que incluye el anexo mencionado, mientras que 111 AMRA no han sido codificados (al no hacer mención alguna de los mismos en la clasificación elaborada por el REA). En cuanto a los 111 AMRA no codificados, puede observarse que hacen referencia, mayormente, a áreas en las que los auditores no suelen identificar un alto grado de riesgo material, y, por tanto, AMRA poco comunes. Algunos ejemplos de estas áreas no codificadas que han aparecido en los informes de la muestra estudiada son, entre otros, la estructura de los clientes, la correlación de los ingresos y gastos o el devengo de Royalties. Respecto a dichos AMRA no codificados puede observarse que los que más se han repetido en la muestra estudiada, por orden, son: el cumplimiento del plan estratégico, deterioro de valor de las cuentas a cobrar y reconocimiento de descuentos y operaciones comerciales. Por otra parte, en cuanto a los 469 AMRA codificados de la muestra se adjunta a continuación una tabla donde se observa, por orden de mayor a menor, el número de veces que aparece cada uno de ellos, así como el porcentaje que representa dicho AMRA sobre el total de los codificados: AMRA CODIFICADOS POR ORDEN DE FRECUENCIA Nº veces que aparece Porcentaje que representa Reconocimiento de ingresos 181 38,59% Riesgos relacionados con partes vinculadas 100 21,51% Existencias 87 18,55% Riesgos relacionados con los impuestos 25 5,33% Riesgos relacionados con inmovilizado material 21 4,48% Fondo de comercio y activos intangibles 11 2,35% TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 35 - Empresa en funcionamiento 9 1,94% Litigio contingente 7 1,49% Provisiones 7 1,51% Valoración de instrumentos financieros derivados 5 1,08% Importe neto de la cifra de negocios 4 0,87% Relevancia de las compras 3 0,65% Patrimonio neto 1 0,22% Riesgo por fraude (sesgo de la dirección) 1 0,22% Tabla 3.5. AMRA codificados de la muestra en orden de frecuencia. Fuente: Elaboración propia a partir de los datos de la muestra Sanguino Taboada, Nazaret · Servicios de contabilidad, asesoría, financieras, jurídico, de gestión y de seguros. · Actividades inmobiliarias. 7 · Agencias de viajes y similares. · Otras actividades de I+D, científicas, profesionales e ingeniería. ·Actividades de sedes centrales. · Actividades relacionadas con el empleo. 8 · Servicios sanitarios, limpieza, seguridad privada, oficina (auxiliares), jardinería y educación. · Administración pública y defensa. Incluido la Seguridad Social obligatoria. 9 · Actividades relacionadas con el deporte, artísticas y de entretenimiento. · Actividades de los hogares. · Actividades de organizaciones y organismos extraterritoriales. Tabla 4.1. Sectores de actividad clasificados en grupos. Fuente: elaboración propia a partir de la lista CNAE 2009. A continuación, y tomando como referencia la anterior clasificación en grupos de actividad, se analizarán distintos aspectos del informe de auditoría aplicado a la muestra de las 435 empresas que obtuvieron una opinión con salvedades en el ejercicio 2017. 4.1. NÚMERO DE AUDITORÍAS SEGÚN EL SECTOR DE ACTIVIDAD Para comenzar, se observará el número de informes de auditoría presentados en cada uno de los sectores de actividad en la muestra estudiada: NÚMERO DE INFORMES POR SECTOR GRUPO Nº INFORMES 0 7 1 45 2 96 3 27 4 174 5 30 6 18 TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 43 - 7 20 8 12 9 6 Opinión limpia 99 Total 534 Tabla 4.2. Número de informes de auditoría según el sector de actividad. Fuente: elaboración propia a partir de los datos de la muestra. Como se puede comprobar, el grupo más repetido con diferencia en la muestra aleatoria analizada es el 4 con la cifra de 174 auditorías. Es decir, para la muestra son las actividades de construcción, venta al por mayor y por menor y el transporte y almacenamiento las que más se han auditado en el ejercicio 2017. En siguiente posición encontramos el grupo 2 y 1, mientras que los sectores que menos auditorías representan en la muestra son el 9 y el 0, con la escasa cifra de 6 y 7 auditorías, respectivamente. 4.2. NÚMERO DE ASPECTOS MÁS RELEVANTES DE AUDITORÍA SEGÚN EL SECTOR DE ACTIVIDAD Para concluir el análisis sectorial se expondrá el número de aspectos más relevantes de auditoría que aparecen en cada uno de los sectores de actividad, considerando como tales los incluidos tanto en la sección del informe de auditoría llamada aspectos más relevantes de auditoría como las salvedades incluidas en el citado informe. En la tabla adjunta se muestra el número de aspectos más relevantes según los grupos de actividad descritos al principio de este capítulo: GRUPO NÚMERO AMRA + SALVEDADES PROMEDIO DEL SECTOR 0 14 2,00 1 155 3,44 2 339 3,53 3 86 3,19 4 567 3,26 5 97 3,23 6 58 3,22 7 61 3,05 8 36 3,00 9 23 3,83 Sanguino Taboada, Nazaret Opinión limpia 246 2,48 Total general 1682 3,15 Tabla 4.3. Salvedades+AMRA de la muestra en función del sector. Fuente: elaboración propia a partir de los datos de la muestra. El grupo de actividad en el que se han destaca un mayor número de aspectos relevantes ha sido, nuevamente, el grupo 4 con la elevada cifra total de 567. En segundo lugar, el grupo 2 también ha registrado una cifra elevada, con un total de 339 aspectos. En tercer lugar, encontramos el grupo 1 con 155. Por otra parte, el grupo de actividad que menos aspectos relevantes ha presentado es el 9, con tan solo 23. Además, se ha elaborado una comparativa con la media de aspectos más relevantes por cada informe según el sector de actividad. Para ello, se ha dividido el número total de AMRA de cada sector de actividad (adjuntados en la tabla anterior) entre el número de informes de auditoría ubicados en cada grupo (información mostrada en la tabla del apartado 4.1 de este trabajo). El resultado obtenido aparece en la tercera columna de la tabla anterior, y, como puede comprobarse, el grupo 9 es en este caso el que más aspectos relevantes presenta por cada informe de auditoría, con un total de 3,8 (23 AMRA en total / 6 informes). Por otra parte, el que menos AMRA promedio tiene es el grupo sectorial 0. El resto de los grupos mantienen un promedio alrededor de 3 aspectos más relevantes de la auditoría por informe. 4.3. INCERTIDUMBRE MATERIAL RELACIONADA CON DEL PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO SEGÚN EL SECTOR DE ACTIVIDAD En este apartado se observará la relación de la sección incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento del informe de auditoría respecto al sector de actividad en el que se incluya la sociedad. Como se ha indicado en capítulos anteriores, esta sección aparece en el informe de auditoría en el caso de que, a juicio del auditor, la sociedad haya revelado de forma adecuada la existencia de incertidumbre material, con objeto de llamar la atención respecto a dicha incertidumbre. Respecto a esto, analizando los informes de auditoría de las 435 sociedades hemos obtenido la siguiente información: INCERTIDUMBRE SOBRE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO GRUPO Nº Párrafos 0 1 TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 45 - 1 4 2 4 3 4 4 12 5 1 6 0 7 1 8 2 9 0 Opinión limpia 4 Total 33 Tabla 4.4. Número de párrafos de incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento. Fuente: elaboración propia a partir de los datos de la muestra. Como se expuso en el capítulo anterior, la sección a analizar aparece un total de 33 veces en la muestra observada. Es decir, en 33 ocasiones el auditor ha considerado necesario llamar la atención de los usuarios de los estados financieros de la empresa sobre la incertidumbre existente en cuanto a la aplicación del principio contable de empresa en funcionamiento. De esas 33 veces, 12 han tenido lugar en informes pertenecientes a empresas cuya actividad sectorial se enmarca en el cuarto grupo, representando esta cifra más de un 35% del total. A continuación, los grupos de actividad 1,2 y 3 son los que más secciones de incertidumbre sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento han presentado, con un total de 4 veces cada uno. Por último, tanto el grupo sectorial 9 como el 6 no han contado con ningún informe de auditoría en el que se incluya la citada sección. Sanguino Taboada, Nazaret TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 47 - 6 5. ANÁLISIS ESTADÍSTICO DE LOS ASPECTOS MÁS RELEVANTES DE AUDITORÍA 5.1 METODOLOGÍA, MODELO ESTADÍSTICO Y CONTRASTE DE HIPÓTESIS. A continuación, se presentará un estudio estadístico que pretende observar la relación existente entre el número de aspectos más relevantes de auditoría (AMRA) y tres variables, que son las siguientes: -El Activo total de la empresa. -El Patrimonio neto de la misma. -El Resultado antes de impuestos. Como se ha señalado, lo que se pretende analizar es la relación entre el número de AMRAS que contiene el informe de auditoría y las variables indicadas antes. Concretamente, esta relación se comprobará observando si las variables Activo total, Patrimonio neto y Resultado antes de impuestos explican o son causa del número de AMRAS. De esta forma, las variables de la función a estudiar se definen de la siguiente manera: -Nº AMRAS: Variable endógena, dependiente, explicada o regresando (Y) -ACTIVO: Variable exógena, independiente, explicativa o regresor (X1) -PATRIMONIO NETO: Variable exógena, independiente, explicativa o regresor (X2) -RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS: Variable exógena, independiente, explicativa o regresor (X3) El método estadístico que se empleará para conocer la relación existente entre dichas variables será la regresión lineal múltiple. La regresión lineal es un modelo matemático empleado para aproximar la relación de dependencia entre una variable dependiente 𝑌 𝑖 , que en este caso sería el número de AMRAS que contenga el informe de auditoría, y las variables independientes 𝑋𝑖, que serían el activo, el patrimonio neto y el resultado antes de impuestos. Además, la regresión incluye un término aleatorio ε. De este modo, el modelo de regresión lineal adopta la siguiente expresión: 𝑌 𝑖 = 𝛽0 + 𝛽1∗ 𝑋1 + 𝛽2∗ 𝑋2 + 𝛽3∗ 𝑋3 + 𝜀𝑖 Para el caso que nos ocupa, la función de regresión quedaría de la siguiente forma: 𝑵º 𝑨𝑴𝑹𝑨𝑺 = 𝜷𝟎 + 𝜷𝟏∗ 𝑨𝑪𝑻𝑰𝑽𝑶+ 𝜷𝟐∗ 𝑷𝑨𝑻𝑹𝑰𝑴𝑶𝑵𝑰𝑶 𝑵𝑬𝑻𝑶 + 𝜷𝟑∗ 𝑹𝑬𝑺𝑼𝑳𝑻𝑨𝑫𝑶 𝑨𝑵𝑻𝑬𝑺 𝑫𝑬 𝑰𝑴𝑷𝑼𝑬𝑺𝑻𝑶𝑺 + 𝜺𝒊 A continuación, se realizarán varios comentarios y precisiones respecto al estudio: • Al igual que en el análisis descriptivo realizado en los apartados anteriores, el estudio estadístico que se va a realizar toma como base del análisis los datos de Sanguino Taboada, Nazaret las 534 empresas de la muestra aleatoria realizada, y la fuente empleada para la obtención de dichos datos es el Sistema de Análisis de Balances Ibéricos. • La variable dependiente Y representa el número de AMRA que aparecen en el informe de auditoría, es decir, el número de aspectos que, a juicio del auditor, han sido los más significativos en la auditoría. El número de AMRA que contempla el estudio oscila entre 0 (si el informe de la empresa no contiene ningún AMRA) y 5 (valor máximo de AMRAS que aparecen en un mismo informe para las 534 empresas sobre las que se realiza el estudio). • Una precisión importante es que para la realización de la regresión lineal los datos han sido estandarizados o tipificados. Esto es debido a la necesidad de homogeneizar la gran diferencia de valores entre los datos, ya que la variable explicada 𝑌 𝑖 toma valores entre 0 y 5, mientras que los regresores 𝑋1,𝑋2 y 𝑋3 alcanzan cifras mucho mayores, ya que los datos que presentan dichas variables hacen referencia a miles y millones de euros. Por tanto, el objetivo que se persigue al tipificar es poder comparar los datos al homogeneizarlos. Para realizar la tipificación o estandarización, se debe aplicar la siguiente fórmula a cada uno de los datos: Z = 𝑿𝒊−𝝁 𝝈 Siendo: -Z: dato tipificado. -𝑋𝑖: dato original (sin tipificar). -µ: media o valor esperado de la variable. -𝜎: desviación típica o desviación estándar. • Esta regresión ha sido calculada para un nivel de confianza del 95%, es decir: 1-α = 0.95, siendo por tanto la probabilidad del error aleatorio (α) para este estudio estadístico igual a 0,05. Una vez estandarizados los datos y elegido el nivel de confianza, se procede a realizar el modelo. Se plantearán, para este estudio estadístico, dos visiones respecto a la relación que mantienen las variables. La primera será una visión del modelo en su conjunto, y la segunda será una visión de las variables explicativas de forma individual. Por tanto, el primero de los casos consiste en tener una primera visión global del modelo en su conjunto, donde nos enfocamos en determinar si el modelo es o no explicativo, es decir, si alguna de las variables explicativas que componen el modelo influye en la respuesta de Y. Para realizar este contraste se plantean las siguientes Hipótesis: · 𝑯𝒊𝒑ó𝒕𝒆𝒔𝒊𝒔 𝒏𝒖𝒍𝒂 (𝑯𝟎) = El modelo no es significativo, es decir, 𝜷𝟏= 𝜷𝟐= 𝜷𝟑= 𝟎 · 𝑯𝒊𝒑ó𝒕𝒆𝒔𝒊𝒔 𝒂𝒍𝒕𝒆𝒓𝒏𝒂𝒕𝒊𝒗𝒂 (𝑯𝟏) = El modelo es significativo, es decir, al menos una de las variables explicativas influye en la respuesta de Y. 𝜷𝒊≠ 𝟎 (para i= 1,2 o 3) En este caso, emplearemos el estadístico F de Snedecor para contrastar las Hipótesis. TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 49 - En segundo lugar, se analizará la significatividad de cada una de las variables de forma independiente, es decir, en qué medida explican el volumen de activos, de patrimonio neto y de resultado antes de impuestos el número de AMRAS que aparece en el informe de auditoría, es decir, si alguna de estas variables es causa del número de AMRAS que podemos encontrar en el informe de auditoría. Para este análisis se emplean las siguientes Hipótesis: · 𝑯𝒊𝒑ó𝒕𝒆𝒔𝒊𝒔 𝒏𝒖𝒍𝒂 (𝑯𝟎) = La variable exógena i no explica a la variable endógena Y, es decir, 𝜷𝒊= 𝟎 · Hipótesis alternativa (𝑯𝟏) = La variable exógena i explica a la variable endógena Y, es decir, 𝜷𝒊≠ 𝟎 En este caso, el estadístico empleado es la t de Student. Tras plantear el modelo a usar, así como los citados contrastes de Hipótesis que se van a realizar, se ejecuta la regresión lineal con los datos tipificados. El resultado obtenido es el siguiente: Tabla 5.1. Resultado del ajuste de regresión lineal del modelo planteado. Fuente: elaboración propia a partir de los datos tipificados de la muestra. 5.2 RESULTADOS DE LA REGRESIÓN LINEAL Y CONCLUSIONES SOBRE LA RELACIÓN DE LAS VARIABLES. Tras observar en las tablas los resultados obtenidos de la regresión lineal puede llegarse a una clara conclusión: no existe relación alguna entre los regresores 𝑿𝒊 y la variable endógena 𝒀𝒊. A continuación, se detallará el resultado obtenido, así como su interpretación estadística y económica. En primer lugar, conocemos que no hay relación entre la variable a explicar y las variables explicativas gracias al coeficiente de determinación o coeficiente de Sanguino Taboada, Nazaret determinación ajustado, es decir, 𝑅2. Lo primero que hay que conocer es que el coeficiente de determinación oscila entre 0 y 1. Cuanto más cerca de 1 se sitúe su valor, mayor será el ajuste del modelo a la variable que estamos intentando explicar, en este caso, el número de AMRAS en el informe de auditoría. De forma inversa, cuanto más cerca de cero, menos ajustado estará el modelo, y, por tanto, más dudoso será. Como se puede comprobar en la tabla antes adjunta, el valor del 𝑅2 es muy pequeño y cercano a 0. Concretamente, este valor es 0,01758. Sabemos, por tanto, que las variables exógenas de este modelo no guardan relación alguna con la variable endógena, ya que el coeficiente de determinación nos muestra que la validez del modelo en su conjunto es prácticamente nula. Si bien es cierto que, al realizar el contraste sobre el modelo global, la Hipótesis nula se rechaza al ser el valor del estadístico F menor que α=0,05 (F= 0,00627), y, por tanto, se aceptaría la Hipótesis alternativa, pareciendo así en un primer momento que el modelo en su conjunto es significativo. Sin embargo, esto es un efecto de que la muestra sea de un tamaño tan grande, ya que, de esta forma, el modelo gana significatividad, siendo los intervalos de confianza que aparecen muy precisos, conduciendo esto a que queden fuera del intervalo un gran número de Hipótesis, entre ellas la Hipótesis nula. Esta es la explicación de que, atendiendo únicamente al resultado del estadístico F, el modelo parezca representativo, pero, como se ha señalado antes, la realidad de este modelo nos la proporciona el coeficiente de determinación. Asimismo, se ha realizado el contraste de Hipótesis de forma individual con cada uno de los regresores 𝑋𝑖 con respecto a la variable 𝑌 𝑖, y, de nuevo, el resultado vuelve a ser, para cada una de las regresiones, un valor del 𝑅2 muy cercano al 0. Concretamente: · 𝑵º 𝑨𝑴𝑹𝑨𝑺 = 𝜷𝟎 + 𝜷𝟏∗ 𝑨𝑪𝑻𝑰𝑽𝑶 + 𝜺𝒊 → 𝑅2=0,00385 · 𝑵º 𝑨𝑴𝑹𝑨𝑺 = 𝜷𝟎 + 𝜷𝟐∗ 𝑷𝑨𝑻𝑹𝑰𝑴𝑶𝑵𝑰𝑶 𝑵𝑬𝑻𝑶 + 𝜺𝒊 → 𝑅2=0,01676 · 𝑵º 𝑨𝑴𝑹𝑨𝑺 = 𝜷𝟎 + 𝜷𝟑∗ 𝑹𝑬𝑺𝑼𝑳𝑻𝑨𝑫𝑶 𝑨𝑵𝑻𝑬𝑺 𝑫𝑬 𝑰𝑴𝑷𝑼𝑬𝑺𝑻𝑶𝑺 + 𝜺𝒊 → 𝑅2=0,0105 Por tanto, se puede afirmar de nuevo que ninguna de las variables de forma independiente explica el número de AMRAS que aparece en el informe. Nuevamente, hay que tener en cuenta que si nos fijamos exclusivamente en el estadístico t-Student, puede parecer que hay algún regresor que puede explicar a la variable Y, sin embargo, atendiendo a los citados valores de 𝑅2, la correlación es muy baja, por lo cual, es muy difícil concluir que entre ellas existe relación alguna. De forma complementaria al estudio estadístico mediante la regresión lineal, se ha construido la matriz de correlación entre las variables. En ella, se puede observar que entre los tres regresores hay una alta correlación, mientras que estos mantienen una relación muy baja con la variable independiente. Esto aporta información relevante: hay una colinealidad alta entre el activo, el patrimonio neto y el resultado antes de impuestos, es decir, estas variables están relacionadas. Esta relación es totalmente lógica, ya que las tres muestran datos monetarios vinculados al ámbito contable de la organización. En relación a esto, hay que tener en cuenta que uno de los principios que deben seguir las variables exógenas en el modelo de relación lineal múltiple es la independencia, y, como se ha comprobado, en este caso no hay independencia entre las variables 𝑋𝑖. De esta forma, la regresión lineal empleada no es adecuada para explicar la relación entre las tres variables TFG-ADE. ESTUDIO SOBRE EL PRIMER AÑO DE APLICACIÓN DEL NUEVO INFORME DE AUDITORÍA EN PYMES - 51 - exógenas y la endógena (aunque, igualmente, conocemos que no hay relación entre las variables exógenas y la endógena tras analizar la significatividad de cada una de las variables de forma independiente). Por tanto, las conclusiones de este estudio estadístico son dos: -En primer lugar, entre las variables exógenas activo (𝑋1), patrimonio neto (𝑋2) y resultado antes de impuestos (𝑋3) hay una alta relación. -En segundo lugar, aparentemente, las variables exógenas del modelo no explican a la variable endógena, ya que el coeficiente de determinación nos muestra que el ajuste del modelo a la variable que estamos intentando explicar es prácticamente nulo (muy cercano a cero). Es decir, el número de AMRAS del informe no viene explicado por el activo, patrimonio neto o el resultado antes de impuestos de la sociedad. Sanguino Taboada, Nazaret Evidencia en auditoría. Diccionario empresarial Wolkers Kluwer. Recuperado de http://diccionarioempresarial.wolterskluwer.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAA AAEAMtMSbF1jTAAASNjcxMTtbLUouLM_DxbIwMDS0NDA1OQQGZapUt- ckhlQaptWmJOcSoAYqOx-jUAAAA=WKE EY Centro de Estudios. Datos y cifras de Ernst & Young. 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