Hacia un nuevo enfoque en la planificación de la auditoría de cuentas anuales

CO-24. HACIA UN NUEVO ENFOQUE EN LA PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES Ma ía San a Ma ía Pé ez, Manuel O a Pé ez y José Ángel Pé ez López Msan [email protected] Mo [email protected] [email protected] Uni e sidad de Se illa Depa amen o de Con abilidad y Economía inancie a A da Ramon y Cajal, 1.41018 Se illa (España) PALABRAS CLAVE: Audi o ía Financie a, Plani icación de la Audi o ía, Consejo Consul i o, Modelo de iesgo del negocio. ABSTRACT: Nume osos au o es han c i icado la al a de una eo ía sólida y consis en e de plani icación en audi o ía Los in en os desde el mundo académico po mejo a la si uación han sido nume osos pe o no han encon ado modelos acep ados po pa e de la p o esión po que no conside an ap opiadamen e la si uación ac ual de las emp esas. Todo ello hace que la plani icación del abajo del audi o cons i uya una a ea cada ez más complicada po la di icul ad que és os encuen an a la ho a de iden i ica las á eas que p esen en los iesgos po enciales más signi ica i os. En nues a opinión, al medida pod ía eni desde un doble camino: 1) median e el desa ollo de ó ganos de colabo ación en e la emp esa, el audi o y o os agen es implicados e in e esados y, 2) a a és del desa ollo de es udios di igidos a mejo a el p opio en oque de iesgo. 1. INTRODUCCIÓN. La plani icación de la Audi o ía Financie a es una a ea que se es á complicando cada ez más en los úl imos años debido a la complejidad de las emp esas: po su amaño y po la di e sidad de sus ac i idades de negocio. Es o hace que sea una a ea cada ez más impo an e den o del p oceso comple o de un abajo, dada la di icul ad que encuen an los audi o es a la ho a de iden i ica las á eas que p esen en iesgos po enciales más signi ica i os, ya que el conocimien o de la ealidad de la emp esa se con igu a como una cues ión cada ez más di ícil. Po o o lado, las p opias emp esas encuen an muchas eces un escaso alo añadido en el abajo que ealizan los audi o es, pues o que su labo se esume básicamen e en un in o me que se ealiza en una echa muy pos e io a la de las Cuen as Anuales (Sie a; Nuñez y O a, 1999). Además, es cie amen e escaso el eed-back que se ecibe de los conocimien os que los audi o es adquie en sob e ellas a lo la go del iempo. A los p oblemas an e io men e desc i os, elacionados con la iden i icación de las á eas de iesgo, se unen o os que hacen e e encia a la p opia inconsis encia del modelo de iesgo (Almela y Viedma, 1996) y aquellos e e idos a la c eencia, aún gene alizada, de que el audi o es alguien ex año a la compañía, cuya labo no supond á ningún ipo de mejo a. El obje i o del p esen e abajo es mos a algunas de las ias undamen ales de solución de los p oblemas desc i os, desa ollando p opues as que conside en nue os modelos pa a la plani icación de la audi o ía de Cuen as Anuales. En nues a opinión, ales medidas pod ían eni desde una doble e ien e: una e e ida al desa ollo eó ico - p ac ico de es e en oque bajo el modelo de iesgo y, o a elacionada con la in oducción de ins umen os de mejo a en la colabo ación en e la compañía audi ada y el audi o . Es e abajo se enma ca den o de una línea de in es igación abie a en el Depa amen o de Economía Financie a y Con abilidad de la Uni e sidad de Se illa, cuyo obje i o es busca mecanismos de op imización del modelo de iesgo, an o desde una pe spec i a eó ica - e isando la li e a u a cien í ica y p o esional pa a es udia la posible inco po ación y ponde ación de nue as a iables -, como desde la ealización de abajos empí icos di igidos a conoce la opinión y la posible u ilidad de he amien as de colabo ación en e audi o es y emp esas audi adas que pe mi an da un mayo alo añadido al abajo del audi o . U iliza emos la siguien e es uc u a pa a el desa ollo del abajo: en el segundo apa ado, ealiza emos una b e e desc ipción de la pe spec i a que amos a segui en nues a comunicación. A con inuación, examina emos 248 los nue os plan eamien os sob e plani icación en Audi o ía, haciendo hincapié en e la elación en e la Audi o ia In e na y Ex e na. En el cua o apa ado, ealiza emos una desc ipción de los obje i os pe seguidos po los sis emas de colabo ación p opues os pa a mejo a la e icacia y e iciencia de la plani icación, e minando con una se ie de e lexiones y comen a ios, a modo de conclusión, que se de i an del desa ollo de es e abajo. 2. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: LA IDENTIFICACIÓN DE LAS ÁREAS DE RIESGO En los úl imos años, nume osos au o es han c i icado la al a de una eo ía sólida y consis en e pa a la plani icación en audi o ía (Beda d e al. 1999). El modelo de Riesgo p econizado po el SAS n° 47, y adap ado po el es o de no ma i as p o esionales, se ha pues o en duda desde una pe spec i a an o p ác ica como eó ica. Los in en os eó icos po mejo a es a si uación han sido nume osos (Cas e y Pincus, 1996; Gille , 1993: S i as a a y Sha e , 1992) pe o no han encon ado acep ación po pa e de la p o esión. Los p o esionales, po su pa e, demandan mejo as pa a hace en e a la complejidad de las ac uales emp esas, de i ada de aspec os ales como el eno me amaño, la g an di e sidad de ac i idades de negocio, e c. Es o hace que la plani icación del abajo del audi o cons i uya una a ea cada ez más complicada po la di icul ad que encuen an a la ho a de iden i ica aquellas á eas que p esen en los iesgos más signi ica i os. Mues a de es e in e és, puede se la ecien e publicación po pa e de KPMG de un documen o donde se p oponen al e na i as a modelo de iesgo de 1987. La cues ión a esol e es encon a ías de solución de los p oblemas desc i os an o desde el desa ollo eó ico - p ac ico del modelo de iesgo como con la in oducción de ins umen os de mejo a en la colabo ación en e la compañía audi ada y el audi o . Po lo que espec a al p ime o de ellos, se a a de p omo e es udios di igidos a pe ecciona el en oque de iesgo. En es e sen ido, una de las e siones más ecien es inco po ase una isión más p og esis a a los componen es del iesgo de audi o ía, añadiendo los iesgos del negocio, es deci , incluyendo elemen os de iesgo emp esa ial. Las Cuen as Anuales audi adas debe ían p opo ciona a la emp esa la iden i icación y el con ol del iesgo de la in o mación inancie a, que pe manece cons an e a pesa de los cambios ecnológicos, polí icos, económicos y sociales, y que de inimos como la p obabilidad de que los hechos económicos no encuen en e lejados de o ma ap opiada en las Cuen as Anuales de la o ganización. Con elación al segundo, hemos de hace e e encia a un abajo an e io (Sie a y o os, 1999) donde p oponen la c eación de un ó gano simila al Comi é de Audi o ía; pe o al que pod ían inco po a se o os agen es implicados (clien es, p o eedo es, en idades inancie as, e c.) con obje o de apo a in o mación ú il pa a que al audi o pueda plani ica de una o ma más e icaz y e icien e. 3. NUEVOS ENFOQUES DE LA PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA El modelo de iesgo de audi o ía, como en oque de plani icación, conside a que la alo ación del iesgo gene al de audi o ía, en sus es componen es187, de e mina el p og ama de audi o ía encaminado a la ob ención de la e idencia necesa ia pa a pode emi i una opinión sob e la azonabilidad del pa imonio y el esul ado de las ac i idades ep esen ados en las Cuen as Anuales. Es e modelo, ampliamen e c i icado po la li e a u a y p ác ica audi o a, no con empla cómo la Audi o ía encaja en el en o no económico ac ual, donde las nue as condiciones exigen una ges ión di igida a una con inua búsqueda de p ác icas pa a ajus a las ac i idades de la o ganización a su en o no. ¿Cómo alo a el audi o la complejidad del en omo al que se en en a la o ganización a audi a ?, ¿de qué o ma incluye el audi o en el modelo de iesgo de audi o ía los po enciales ac o es de iesgo a los que se en en a és a en la ges ión de sus ac i idades?. Bell y o os (1997, 2) abo dan es e plan eamien o conside ando un nue o en oque. Según es os au o es, “una audi o ía basada en el iesgo de los sis emas es a égicos, se cen a en la alo ación que el audi o hace de es e concep o desde un pun o de is a es a égico. Es a pe spec i a unciona como una especie de len e que di ige la a ención del audi o hacia los sis emas dinámicos de la o ganización: su es a egia de negocio y el nicho económico que és a ha elegido ocupa , la o aleza de sus conexiones con los agen es económicos ex emos, incluyendo clien es, p o eedo es, in e so es, egulado es; y las ue zas in emas y ex emas que amenazan la iabilidad del nicho escogido y el alcance de sus obje i os”. 187 Riesgo Inhe en e, Riesgo de Con ol y Riesgo de De ección. 249 La aplicación de es a pe spec i a conside a, de alguna o ma, la in oducción de la plani icación es a égica en la audi o ía; es deci , el audi o debe ía cen a se en p ime luga en aquellas ue zas ex e nas e in e nas que de e minan el éxi o o acaso de una o ganización. El audi o pod ía di igi , median e una me odología que u ilice los ac o es de éxi o emp esa ial, los p ocedimien os de audi o ía sob e aquellas á eas que son impo an es y c uciales en la consecución del éxi o de la o ganización y que es án e lejadas en las Cuen as Anuales. La plani icación de la Audi o ía Ex e na consis e básicamen e en la iden i icación de unos obje i os básicos que es án elacionados con las a i maciones con enidas en las Cuen as Anuales y en el diseño de los p ocedimien os necesa ios pa a p oba los de una mane a e icaz y e icien e. El documen o donde se conc e an esos obje i os y p ocedimien os es el p og ama de Audi o ía. Cook y Winkle (1987, 429), opinan que la plani icación y la ejecución de la Audi o ía es el eje cicio de de ini , pe segui y alcanza obje i os, y pa a ealiza es e eje cicio los audi o es deben o ganiza la apa en e nebulosa a ea de audi a una emp esa pa a de ini con cla idad los obje i os y p ocedimien os. Po ello, hay que desa olla un en oque de ac uación lógico en unción de las ca ac e ís icas p opias de la emp esa, eniendo siemp e p esen e el en o no en el que lle a a cabo su ac i idad. El esul ado se á dispone de un abajo o ganizado co ec amen e, es deci , e i ando posibles duplicaciones de p ocedimien os e in en ando la ealización simul ánea de aquellos o os suscep ibles de hace lo. Después de odo, si seguimos los pos ulados p opugnados po el en oque de iesgo, no se debe malgas a iempo en audi a un á ea que se conside e poco p io i a ia o en iden i ica iesgos que los ge en es acep an a p io i como sus anciales con el negocio. La plani icación de la audi o ía basada en el iesgo exige que se u ilice oda la in o mación disponible pa a decidi si los e o es pod ían se más p obables en cie as emp esas audi adas y en cie as pa idas y ipos de ansacciones, y iene que e con la modelización del p oceso de audi o ía. Es os a gumen os se en a alados po la opinión de la doc ina (Tu ley y Coope , 1991, 55; Cosse a , 1989,190; Gwilliam, 1987,90 o Pique , 1990,17). De es e modo, el Riesgo de Audi o ía se de ine como: la p obabilidad de que la opinión de Audi o ía no sea co ec a po e o es impo an es no de ec ados o po alo aciones inco ec as e ec uadas po pa e del audi o . Po lo an o, el obje i o del audi o es consegui el mayo ni el de ce eza posible de que su opinión es co ec a con el meno cos e posible, lo que implica es ingi el Riesgo de Audi o ía al meno ni el ela i o. Como en el caso de la impo ancia ela i a, debe á exis i una e aluación inicial del iesgo de audi o ía. El SAS núm. 53 (AU 316. 1 0) indica que debe án conside a se ac o es sob e las ca ac e ís icas de la adminis ación como: la epu ación de los adminis ado es, si su o ación es ele ada, si se es á dando un én asis inadecuado pa a alcanza los obje i os p e is os, o si una sola pe sona es la que domina el p oceso de oma de decisiones de la adminis ación. También debe ene se en cuen a si son inadecuadas o inconsis en es las ca ac e ís icas ope a i as y de la indus ia con espec o a la en idad; si los esul ados son muy sensibles a condiciones económicas cambian es y exis en muchos acasos de negocios den o de la indus ia, o si se ienen p esen es ca ac e ís icas de abajo como: p oblemas con ables de ince idumb e, di icul ad pa a audi a ansacciones o saldos, e c. Po úl imo, el amaño de la en idad pod á ene una in luencia signi ica i a en es os ac o es. Po ejemplo, un Comi é de Audi o ía den o de una co po ación g ande pod ía educi el iesgo de au o i a ismo po pa e de un ejecu i o supe io . En la conside ación de es os ac o es, pa ece lógica la conside ación de colabo ación po pa e de la di ección de la emp esa. Po o o lado, el audi o ambién debe á e alua el iesgo de que la adminis ación p esen e in o mación alsa en las Cuen as Anuales, de es a o ma la sección AU 316.12 sugie e que debe án conside a se asun os como: La exis encia de ci cuns ancias conocidas que puedan indica que exis e una p edisposición de la adminis ación a dis o siona las; La exis encia de condiciones que indiquen al a de con ol de ac i idades; po ejemplo, cons an es c isis en las á eas ope a i a y con able, y muy mal con ol sob e el p ocesamien o; La exis encia de indicaciones sob e los posibles acasos de la adminis ación en el es ablecimien o de p ocesos que p opo cionen segu idad azonable de es imaciones con ables. An e es as cues iones nues as e lexiones son: ¿Puede apo a algo la Audi o ía In e na? y, en su caso, puede al audi o busca o as uen es de colabo ación que le ayuden a esa de e minación inicial del iesgo de audi o ía al que an es hacíamos e e encia. 3.1. NECESIDADES DEL ANÁLISIS ESTRATÉGICO. Pa a llega a o mula un juicio p o esional sólido sob e las a i maciones con enidas en las Cuen as Anuales, el audi o necesi a á ob ene un conocimien o gene al de la ac ual es a egia (como plan que la o ganización iene a la go plazo pa a adap a sus ac i idades a la e olución espe ada en el en o no y siemp e de o ma que sa is aga 250 las expec a i as de sus p opie a ios) y sus p ocesos pa a adap a és a a las condiciones cambian es del en o no y de los iesgos eme gen es. Pa a pode conoce y opina sob e la posibilidad de que la emp esa encaje en su en omo económico, es necesa io la in oducción de mé odos es a égicos. Pa a Bell y o os (1997), una de las o mas de conoce la ac ual posición de la en idad, su es a egia, sus p ocesos, iesgos y con oles, es a a és del modelo de negocio. Es e modelo se es ablece como una especie de plan es a égico que p opo ciona una alo ación conjun a de aquellos p ocesos y ac o es po enciales en los que la o ganización cen a la consecución de sus obje i os y, ambién, de los iesgos po enciales a los que se en en a la misma. O a posible ía de ob ene in o mación sob e la posición es a égica de la o ganización es u ilizando las écnicas de di ección es a égica pa a alo a los pun os ue es y débiles de la o ganización, así como las amenazas y opo unidades que o ece el en o no a la que és a se en en a. ¿Cómo puede el audi o inclui en el modelo de iesgo, los iesgos inhe en es a la o ganización y a su en o no?, ¿Cómo podemos de ini los iesgos es a égicos de la o ganización? Como opinan Johnson y Scholes (1996), las decisiones es a égicas se ca ac e izan po se complejas, posee un al o g ado de ince idumb e y además se ealizan bajo un en oque in eg ado. La es a egia de una o ganización iene el p opósi o gene al de o ien a las ac i idades de una o ganización a la go plazo de mane a que és as se ajus en a su en o no cambian e y a la capacidad de gene ación de ecu sos de la o ganización. Una pa e impo an e del iesgo al que se en en a la o ganización depende á de los ac o es c í icos de éxi o del en o no económico donde la emp esa desa olla sus ac i idades, así como de la capacidad es a égica de la emp esa y de los p ocesos de adap ación p e is os pa a los cambios en el en o no. Un análisis es a égico de la emp esa pe mi i ía al audi o una alo ación de las in luencias del en o no en é minos de: 1. Cla i ica la na u aleza del en o no en é minos de su ni el de ince idumb e. 2. Re isa las ue zas ac uan es iden i icando aquellas que esul an cla e en la consecución de obje i os y los cambios signi ica i os. 3. Conside a el posicionamien o de la emp esa en elación con sus compe ido es. Igualmen e la alo ación de la capacidad es a égica es impo an e pa a sabe qué ac i idades gene an alo . Pa a ello, el concep o de cadena de alo (Po e , 1985) es ú il pa a conoce las ac i idades cla es y los ínculos en e ellas y las ac i idades de p o eedo es, dis ibuido es y clien es. De lo an e io se desp ende que los audi o es debe ían posee , además de una o mación en ma e ia de Con abilidad y Audi o ia, conocimien os gene ales de cómo una o ganización puede c ea alo pa a sus p opie a ios, de cómo encaja den o de su sec o y en e sus compe ido es y, además, de cómo di ige es a égicamen e la o ganización odos sus iesgos c í icos. Es e conocimien o de la ges ión es a égica de la o ganización y del posicionamien o de és a, ayuda ía al audi o a: 1. La iden i icación y alo ación de aquellos iesgos que pueden amenaza a los obje i os de la o ganización. 2. La cen alización del abajo de audi o ía en aquellas á eas y p ocesos que conside a c í icos pa a el éxi o emp esa ial; y 251 3. La e aluación del con ol del en o no pudiendo ecomenda posibles ías de mejo a en el endimien o ob enido. Una ez que el audi o ha alo ado el iesgo del negocio, inco po a es a alo ación a la de e minación del iesgo de audi o ía. Como a i man Bell y o os (1997, 71), “... en los iegos basados en el sis ema es a égico, el audi o adop a aún el modelo de iesgo de audi o ía, oda ía asigna los es ue zos en unción de los iesgos alo ados, oda ia ealiza p ocedimien os que, pa a la mayo ía, pod ían se amilia es o con encionales y o mula una opinión sob e las cuen as anuales basada en los esul ados de la e idencia”. Po lo an o, desde nues o pun o de is a, conside amos undamen al la exis encia de un nexo de unión en e es a isión es a égica del en oque de Audi o ía y nue os sis emas de colabo ación en e la o ganización, en e e encia a la idea que subyace en el concep o anglosajón s akeholde s^, y los audi o es ex e nos. Es a isión es a égica, que a di igida hacia una mejo a en el conocimien o y en la comp ensión de la emp esa po pa e del audi o , no ep esen a la ealización de una audi o ía de los sis emas es a égicos de la o ganización, sino más bien, y como exp esa Kinney (1997), se con igu a como un mé odo que p opo cione a los audi o es una guía pa a ob ene la in o mación. 3.2. LA BUSQUEDA DE COLABORACIÓN DENTRO DE LA ORGANIZACIÓN. Según Almela (1987), la e apa ac ual de la e olución de la mode na concepción de la Audi o ía In e na comienza con la c ecien e esponsabilidad asignada a la al a di ección emp esa ial espec o a la con iabilidad de los es ados inancie os publicados po sus emp esas. Es o con ibuye a que las emp esas no sólo necesi en los se icios de audi o es ex e nos sino que muchas de ellas econocen la necesidad de e ec ua exámenes pa a complemen a los abajos de los audi o es ex e nos con pe sonal de la p opia en idad, los audi o es in emos. Es os u ilizan los mismos mé odos que los p ime os y, en muchos casos, ue on o mados po los p opios audi o es ex e nos con a ados po las emp esas. Es o con ibuyó al desa ollo de la Audi o ía In e na; pe o sin duda la causa undamen al de su ápida e olución ha sido el econocimien o y la acep ación de su unción den o del sis ema de con ol in e no. La Audi o ía In e na es una unción independien e, ubicada den o del o ganig ama emp esa ial, con la inalidad de e i ica si las ac i idades se es án ealizando de acue do con las no mas y p ocedimien os es ablecidos po los ni eles de di ección y si esponden a los mejo es mé odos de ope ación y con ol. Po lo an o, en endemos que la unción de la Audi o ía In e na debe ealiza se an o en el á ea con able, como en la o ganización emp esa ial, exis a o no es a unidad, lo cual asegu a la con iabilidad de la in o mación pa a la oma de decisiones y que la emp esa cuen e con los con oles adminis a i os indispensables pa a sabe si los p ocedimien os, ins ucciones y polí icas emanadas de la di ección se cumplen. En la medida que la Audi o ía In e na ha e olucionado adqui iendo nue as esponsabilidades y un mayo alcance, la capacidad p o esional que se exige de los audi o es in e nos ha c ecido signi ica i amen e, así como su independencia, dos ac o es que in luyen posi i amen e en el es ablecimien o de una es echa coope ación en e audi o es in e nos y ex e nos. Hay que ene en cuen a que en el alcance de sus unciones, con is a a cumplimen a los obje i os p opues os, la Audi o ía In e na debe basa se en no mas y p ocedimien os de audi o ia de gene al acep ación que ienen g an simili ud con las que u iliza la audi o ía ex e na. Sin emba go, exis en di e gencias en e ambas. La di e encia esencial en e una y o a adica en que el audi o in e no es empleado de la en idad que audi a, lo que limi a su independencia. Además, el alcance de la audi o ía ambién es di e en e. Al in e no le co esponde audi a odas las ases de la ac i idad de la emp esa, lo que implica i más allá de los in o mes con ables o inancie os, mien as que el ex e no exp esa su opinión ace ca de la azonabilidad conque han sido p esen ados los es ados inancie os y aunque e alúa el cumplimien o del sis ema de con ol in e no, no alo a ni exp esa su opinión sob e la economía, e iciencia y e icacia en el uso de los ecu sos de la emp esa, ni si és a cumple con los obje i os que se había p opues o. B is on (1980) decía que e a más di ícil de ini el papel del audi o in e no que el del ex e no, debido a que las esponsabilidades básicas del audi o ex e no son de inidas po ley, mien as que la Audi o ía In e na di ie e en 188 Un s akeholde s es cualquie indi iduo o g upo que puede a ec a o e se a ec ado po la consecución de los obje i os o ines de una o ganización (Cla kson, 1995). 252 cie o g ado de una o ganización a o a. Sin emba go, a pesa de es a a i mación debemos señala que los obje i os p o esionales de ambos colec i os en el desa ollo de sus espec i os abajos son, en sí mismos, complemen a ios. De hecho las p opias no mas hacen e e encia a la obligación que iene el audi o ex e no de e alua y, en su caso, en con ia en la unción del in e no siemp e que és e exis a (SAS núm. 65, AU322.05), lo que conlle a que la Audi o ía In e na debe ene un e ec o de e minan e en cuan o a la comp ensión que sus en e a la Audi o ía Ex e na a la ho a de e alua el con ol in e no, el iesgo y la selección de p uebas sus an i as. La no ma especí ica 550, “Audi o es Ex e nos” del IIA, es ablece que el di ec o de audi o ía in e na debe á coo dina los es ue zos de las audi o ías in e na y ex e na. De hecho, en endemos que ambas ace as eje cen su labo bajo los pos ulados del mencionado En oque de Riesgo. De es a o ma, el audi o ex e no plani ica su abajo bajo las siguien es pau as: en p ime luga , se decide el iesgo gene al de audi o ía que es á dispues o asumi el audi o , pos e io men e hay que de e mina y alo a los iesgos inhe en es y de con ol ( iesgos no con olables189 190 * po el audi o ex e no), y, inalmen e, se diseñan una se ie de p ocedimien os que den luga a un iesgo de de ección o iesgo con olable , de al mane a que no se supe e el ni el de iesgo admi ido y, de los cuales, se pueda ob ene la e idencia mínima necesa ia que sopo e una opinión esponsable de Audi o ía. Según nues a opinión, es en la de ección de los iesgos no con olables po pa e del audi o independien e, donde la colabo ación en e Audi o ía Ex e na e In e na se hace más necesa ia, sob e odo pa a un mejo conocimien o de los sis emas de con ol in e no diseñados po la emp esa, aunque ambién debe exis i in e acción en cuan o al conocimien o y cuan i icación del iesgo inhe en e, las causas que lo han p o ocado y sus posibles soluciones. Es a colabo ación esul a de i al impo ancia po que si los ac o es de iesgo inhe en es y el sis ema de con ol son indica i os de que un iesgo bajo, el audi o necesi a á menos p ocedimien os sus an i os po que es á dispues o a asumi un iesgo de de ección mayo y, po an o, se á necesa io menos iempo y menos cos e. Según A ens y Loebbcke (1996,996) los audi o es educen signi ica i amen e el iesgo de con ol si los audi o es in e nos son e ec i os, lo que ocasiona una educción conside able de sus hono a ios. Sin emba go, si las es imaciones p elimina es sob e ales iesgos señalan pau as con a ias, en onces no hay azón pa a ealiza p uebas de con ol, debiendo i di ec os a las sus an i as con una impo an e in ensidad, lo que ae á consecuencias e iden es en el cos e. Sin emba go, los audi o es ex e nos ienen, en muchas ocasiones, un plan de abajo p ees ablecido, donde se cuen a con p oblemá icas gene ales y no se asien a en la ealidad pa icula de la emp esa a audi a , po lo cual, a eces, se e mina simplemen e audi ando aspec os equi ocados. Los audi o es pueden e i a ales p oblemas, si su diseño del p og ama de audi o ía se apoya sob e un cue po de expe iencias p oceden es de la in o mación suminis ada po la p opia o ganización, incluyéndose aquí los audi o es in e nos. El modelo adicionalmen e seguido pa a ealiza es a colabo ación ha sido a a és de los Comi és de Audi o ía. No obs an e, pueden exis i o as inicia i as al espec o. En el es o de es e abajo amos a esboza las líneas gene ales, no sólo del Comi é de Audi o ía, sino ambién de una expe iencia ealizada en Es ados Unidos que hemos denominado Consejo Consul i o. 3.2.1. El Comi é de Audi o ía. El IIA ecomienda que las compañías que co icen en Bolsa deben ene un Comi é de Audi o ia o ganizado como comi é pe manen e del Consejo de Adminis ación. La composición de sus miemb os depende á de cada emp esa, dependiendo del amaño de la compañía y del Consejo de Adminis ación, pe o lo ideal es que su ci a oscila a en e 3 y 5 miemb os, debiendo se conseje os o ocales independien es de la o ganización, que asegu e una pe spec i a lib e en cuan o a la edacción de sus in o mes y sob e las ecomendaciones que es ablezcan. Po su pa e, ambién es ablece un núme o de euniones mínimas ecomendables (3 o 4 anuales) pa a el buen uncionamien o de sus unciones. En e las mismas, como señala es e o ganismo, podemos des aca es á eas bien di e enciadas: In o mación Financie a, Gobie no Co po a i o y Con ol Co po a i o. 189 Aquéllos sob e los que lo único que puede hace es e alua los o es ima los, pe o no educi los ni modi ica los. 190 Aquél que el audi o puede con ola modi icando la na u aleza, el momen o de aplicación y la ampli ud de las p uebas sus an i as. 253 Las p incipales esponsabilidades del Comi é de Audi o ía son: la asis encia al Consejo de Adminis ación en la ealización de sus esponsabilidades e e idas a las polí icas con ables de la o ganización, con ol in e no y mé odos de in o mación inancie o; es ablece y man ene las líneas de comunicación en e la di ección inancie a de la compañía y los audi o es, an o ex emos como in emos, en e o as. En cuan o a su elación con los dos ipos de audi o ía que nos ocupa, podemos señala las siguien es: 1. Con la Audi o ia Ex ema, el Comi é de Audi o ía iene en e sus unciones la ecomendación de los audi o es independien es, la supe isión del alcance de la audi o ía incluyendo: las ca as de comp omiso del audi o , sus hono a ios, su secuencia de isi as, la coo dinación con la audi o ía in ema, la igilancia de los esul ados de la audi o ía, la e isión del abajo del audi o y de los se icios no audi ados. 2. Con la Audi o ía In e na, el Comi é debe á con a con ella pa a examina y e alua la adecuación y e ec i idad de los sis emas de con ol in emo y la calidad de ealización que se iene al lle a a cabo las esponsabilidades asignadas a cada á ea de la emp esa. Asimismo, el Comi é de Audi o ía debe á e isa y ap oba , si ue a el caso, el es a u o o ca a de audi o ía191, po lo que se asume que el di ec o de audi o ía in e na debe á in o ma pe iódicamen e de los esul ados de las audi o ías, incluso eniendo que asis i a las euniones el comi é po lo menos una ez al año. Los Comi és de Audi o ía juegan un impo an e papel, jun o a los ges o es, el equipo de di ección y el audi o independien e, en el alcance de con oles in e nos inancie os e in o mes inancie os de al a calidad. Sus miemb os debe ían es a amilia izados con el en oque de audi o ía ex ema y espe a que el mismo es é cen ado en el negocio y en el iesgo, de acue do con las necesidades de la emp esa y de su en o no económico cambian e. En eb e o de 1999, el comi é Blue Ribbon, sob e la mejo a de la e ec i idad de los Comi és de Audi o ía Co po a i os, emi ió una se ie de ecomendaciones. Según el mismo, los Comi és de Audi o ía debe ían conside a las implicaciones de es as ecomendaciones, las cuales se di igen al: 1. Fo alecimien o de la independencia. 2. Aumen o de la e ec i idad. 3. Inc emen o de la esponsabilidad social de los ges o es, los Comi és de Audi o ia y los audi o es. Los audi o es ex e nos y los miemb os del comi é debe ían discu i el iesgo emp esa ial y sus implicaciones pa a el negocio. Es as discusiones pod ían cen a se en los e ec os de la compe encia, los cambios ecnológicos, las adquisiciones, la composición de las in e siones u o os iesgos emp esa iales signi ica i os. 3.2.2. El Consejo Consul i o. O o modelo que puede se u ilizado pa a mejo a la e icacia de la plani icación de la Audi o ía Ex e na es el desa ollado en el abajo de Ca lson (1998): “EL Consejo Consul i o”. En su a ículo, es e au o analiza el plan de audi o ía in e no de T a ele s G oup, donde se desa olla es a he amien a, y cuyo plan eamien o se basa en ap o echa el conocimien o co po a i o del g upo pa a ayuda en su a ea al audi o ex e no. De es a o ma, se posibili a un conocimien o p o undo y ápido de la emp esa que es á siendo e isada, asegu ando que los audi o es ex e nos en oquen pe ec amen e su abajo desde el p incipio y pe mi iéndoles co egi las posibles des iaciones que pudie an p oduci se du an e el anscu so del mismo, es deci , lo que debe mejo a la calidad y la p oduc i idad del abajo de audi o ía. Como señalan Sie a, O a y Pé ez (1999) es a écnica puede se ácilmen e adap able a una g an can idad de ambien es y necesidades. Pa a ello, es a emp esa eo ganiza el depa amen o de Audi o ía In e na a a és de las líneas de negocios que ya exis ían, con equipos in eg ados de economis as, y de o ma subsidia ia audi o es asignados a cada unidad de negocio. Un audi o esponsable conjun a cada equipo y o o ga esponsabilidades pa a odas las ac i idades de audi o ía ela i as a las unidades de negocios de los equipos pa icula es. En suma, la misión de es e depa amen o es suminis a ó denes con el obje i o de alcanza mejo as signi ica i as an o en la p oduc i idad como en la calidad192. Documen o ap obado po la di ección donde se decla a el p opósi o, au o idad y esponsabilidades de la Audi o ía In e na. Po ejemplo, es ablece obje i os ambiciosos, como disminui el iempo medio de las audi o ías de 13 semanas a 6 u 8 semanas, incluyéndose en es e cómpu o la ealización de la emisión del in o me. Una educción de es a índole, sin que me ma se su calidad, sólo puede ealiza se median e cambios de ipo o ganiza i os, me odológicos, e c. 254 La idea subyacen e en la cons i ución de es a igu a es la de inclui a odas aquellas pa es que puedan p opo ciona señales signi ica i as de una de e minada ope ación que es á siendo audi ada y el iesgo que ello conlle a, los s akeholde s. De es a o ma, el Consejo Consul i o debe inclui , con ca ác e gene al a: 1. Todos los miemb os del equipo asignado pa a la ealización de la audi o ía. 2. Los p og amado es in o má icos del equipo audi o . 3. Los audi o es senio s del depa amen o de audi o ía. 4. Los audi o es je es pa a odos los demás negocios de la compañía. 5. Y a los ep esen an es de los audi o es ex e nos de la emp esa. No obs an e, és a no es una pa icipación ce ada. Po ejemplo, se puede da el caso que, pa a un pequeño núme o de e isiones sensibles o de al o iesgo, se incluyan den o del Consejo Consul i o a los ep esen an es de la ges ión de nues os clien es, pues o que sus opiniones y comen a ios pueden p esen a g an u ilidad pa a alcanza los obje i os pe seguidos con el es ablecimien o de es a ins i ución. De hecho, aun cuando nues os clien es no pa icipen, noso os solici a emos da os sob e los mismos, p e ios a las negociaciones y adjudicación de la audi o ía, con el in de de e mina los obje i os de con ol cla es an es de que el abajo de audi o ía comience. De es a o ma, cada g upo ealiza una se ie de a eas y apo a una se ie de in o mación de i adas de las ca ac e ís icas p opias de cada uno de ello, que podemos esboza de la siguien e mane a (Sie a, O a y Pé ez, 1999): a. Las in es igaciones in e nas que p esen en cie os ni eles de signi ica i idad, ep esen a i idad y cohe encia, a es iguan los esul ados de los análisis de con ol y, a menudo, pueden p opo ciona señales g á icas sob e las causas de p oblemas en ambien es simila es. De es a o ma, su ealización no es una a ea baladí, pues o que uno de los obje i os pa a su ejecución es ayuda a que los con oles cla es sean e ec uados. b. Los audi o es ex e nos p opo cionan in o mación en el In o me de Audi o ía pa a la cual han necesi ado e isa á eas especí icas, o ece guias sob e ma e ia con able y has a se i como ecu so expe o y/o suplemen a io pa a el equipo. c. La ges ión de clien es, en el caso de que pa icipen en el p oceso, lle a a cues iones especí icas conce nien es con su inclusión como obje i o en el abajo de audi o ía. Bajo nues a iloso ía de abajo lo ideal se ía pedi les su asis encia, aún cuando sus opiniones sean con a ias al obje i o p opues o po el equipo de audi o ía; ales c í icas nunca deben se conside adas como un e o, odo lo con a io, ya que nues o p opósi o debe se cla i ica y hace e ec i a la mul i ud de suge encias que los mismos nos ealicen. d. Los p og amas in o má icos u ilizados po el s a amplían la isión del negocio que ienen los miemb os del Consejo. G acias a ellas, se pueden suge i mé odos al e na i os pa a au oma iza el abajo donde el obje i o se encuen a en la mayo cla idad, o señala las complicaciones en la aplicación del sis ema, lo cual pod ía ene su impac o en la capacidad del equipo audi o de consegui sus obje i os. e. El pe sonal junio del depa amen o de audi o ía, que se encuen a localizado en la o ación de a eas, como pa e de su p og ama de enseñanza sob e la ges ión de la compañia, ae pe spec i as desde las á eas de la emp esa en las que abaja on en o aciones an e io es. . Los senio s del depa amen o de audi o ía ayudan a e alua el abajo del equipo, analizando es a a ea de acue do con las no mas depa amen ales y la u ilización de los ecu sos ap opiados pa a alcanza sus obje i os. En la ase de plani icación, los audi o es eúnen in o mación ela i a a la p óxima e isión desde un conjun o de uen es p e ias que an desde los papeles de abajos de Audi o ías an e io es has a las en e is as con los ge en es y el pe sonal ope a i o. Con es a in o mación en las manos, el equipo se encuen a p epa ado pa a empeza a e alua el iesgo y de e mina los obje i os especí icos que deben p oba se. Bajo es e en oque, se a a de iden i ica las á eas de con ol que uesen ealmen e impo an es pa a la emp esa, de mane a que pudie an en oca en ellas su abajo casi con exclusi idad. Las demás á eas ecibi ían solamen e una a ención limi ada du an e la audi o ía, pues o que, desde ese momen o, pasaban a no se conside adas á eas cla es en el p oceso audi o 193. 193 Es o es un g an ajus e, un g an cambio en la men alidad y o ma de abajo del s a audi o , acos umb ado a desa olla su abajo con obje i os globales, “mi ando debajo de cada oca y cada á bol” pa a es a segu os de que no han pasado nada po al o (Sie a, O a y Pé ez, 1999). 255 La o ma de imciona de es e o ganismo es muy sencilla. El equipo audi o es el enca gado de con oca las euniones. Su obje i o es p esen a a su clien e la isión que se iene de la emp esa a audi a a pa i de la in o mación ob enida de la e isión del negocio ealizada pa a plani ica la Audi o ía. Es a sesión debe se simplemen e in o ma i a, es deci , no se a a de una p esen ación o mal que equie a a ias ho as de p epa ación. Sin emba go, pa a que sea ealmen e e ec i a, en la misma se debe es ablece una discusión abie a y since a sob e el negocio, sus p incipales p ocesos y cualquie o a in o mación necesa ia pa a de e mina los obje i os de la audi o ía. En es a eunión, el equipo de audi o ía debe suge i ambién una lis a de obje i os de con ol cla es pa a se discu idos po el g upo. La iloso ía de abajo del Consejo Consul i o debe se examina la in o mación p e ia suminis ada po los audi o es, discu iendo y poniendo en duda las hipó esis sob e los obje i os de con ol y planes que el equipo audi o pudie a habe azado. El diseño de a ias pe spec i as ayuda a asegu a que, es ablecido un conjun o conc e o de obje i os, se maximiza án los bene icios de las a eas especi icadas en cada isión. Los miemb os del Consejo Consul i o son, po ello, escogidos azonadamen e g acias a la in o mación p e ia exis en e sob e los mismos. El Audi o Responsable debe ene de alles de p ocesos simila es en o os pa es de la o ganización, así como de sus expe iencias, an o posi i as como nega i as. De es a mane a se pueden ene écnicas e indicaciones que pueden se de u ilidad en o as a eas, además de desc ibi se di icul ades po enciales. Todas es as conside aciones, nos p esen an el uncionamien o del Consejo Consul i o como una g an a iedad de aspec os que analiza la audi o ía de una emp esa desde una pe spec i a mucho más amplia que la simple ida hacia las señales que nos posibili aban la e isión del plan de audi o ía y, una ez concluidos odos los pasos, la ap obación mecánica de la misma. 4. CONSIDERACIONES FINALES. Unos de los p incipales p oblemas con que se en en a la p o esión audi o a son las c í icas que de e minados sec o es, an o sociales como emp esa iales, le ealizan en omo a su con ibución a la gene ación de alo añadido pa a las emp esas que audi an. En es e sen ido, la me odología empleada po los audi o es es á p og esando en los úl imos iempos pa a acomoda se y e leja las condiciones cambian es de las emp esas. Desde es a pe spec i a, como señala Ma s (1996), “la Audi o ía puede hace ... más que con i ma los es ados inancie os de la emp esa; és a puede se una he amien a de ges ión pa a (ayudando a las alo aciones de la ges ión) alo a dónde es án sus compañías, dónde quie en ellos es a y po qué no es án en ese pun o”. Una ez que el audi o ha iden i icado, documen ado y alo ado el iesgo emp esa ial y cómo és e a ec a a las Cuen as Anuales, desa olla á un p og ama de audi o ía pa a ob ene e idencia necesa ia y su icien e que apoye la opinión emi ida. Desde nues o pun o de is a, además de la opinión, o os aspec os deben de ene se en cuen a, en e los que podemos señala los siguien es: 1. Su independencia. 2. Su compe encia. 3. El conocimien o adqui ido con su abajo p opo cionan un al o alo sob e el es ado del negocio, la endencia del sec o y los iesgos a los que se en en a la o ganización p opo cionando una base pa a alo a si las Cuen as Anuales e lejan la imagen iel de los esul ados de la ac i idad. Po ello, la alo ación independien e del iesgo de negocio y el conocimien o adqui ido sob e los ac o es cla es de la o ganización y su en o no pe mi e al audi o llega a se un ecu so de al o alo pa a la o ganización y o ece obse aciones sob e la e icacia y e iciencia con la que és os es án di igidos. De es a o ma, la Audi o ía se puede conside a , en muchas o mas, un ecu so sin explo a . En opinión de Ma s (1996), pocos p o esionales ienen an a in o mación sec e a como un audi o . Con la in o mación ob enida e incluyendo a la di ección de la o ganización en su in e p e ación se o ece consegui adqui i un mayo y mejo conocimien o del en o no en el que el clien e ope a, dónde se encuen an los iesgos y cómo pueden mi iga se. En nues a opinión, si los audi o es aplica an plenamen e un en oque basado en el sis ema de iesgos es a égicos, gana ían una amplía pe spec i a y un mejo conocimien o de la emp esa, siguiendo 256 p opo cionando, a su ez, an o una opinión independien e sob e las Cuen as Anuales, como inc emen ando sus se icios al pode suminis a aquellas obse aciones o ecomendaciones obje i as sob e algunos emas emp esa iales. Es as obse aciones y/o ecomendaciones dadas po los audi o es a sus clien es se undamen an en la idea de que los negocios pueden ob ene una pe spec i a más amplia sob e su o ganización y sob e los nue os y p og esis as iesgos a los que ellos se en en an, si u ilizan los se icios que p es an las compañías audi o as. De es a o ma, se án capaces de depende de los audi o es como aseso es, quienes conocen sus iesgos emp esa iales y cómo es os es án ligados a las Cuen as Anuales. Es a idea es la que se desa olla bajo el concep o de ou sou cing, y que puede se una línea de in es igación muy uc í e a en el u u o. Po úl imo, desde nues o pun o de is a, la unción que adicionalmen e iene desa ollando el audi o , es deci , el emi i una opinión independien e sob e la si uación económico inancie a de la emp esa y los esul ados ob enidos que se depa a de lo exp esado en las Cuen as Anuales, puede e se op imizada con la u ilización de o os modelos u he amien as di e en es a las u ilizadas habi ualmen e po el audi o , po ejemplo, po enciando la in e elación en e audi o es ex e nos e in e nos. Ins i uciones, como el Comi é de Audi o ía o/y el Consejo Consul i o, pueden a o ece la e icacia y e iciencia de la Audi o ía a la ez que aumen a su alo añadido, complemen ando la opinión del audi o con unas ecomendaciones p o esionales sob e los iesgos obse ados y las opo unidades de mejo a. Pensamos que esos bene icios, que se acumulan como esul ado de habe podido compa i in o mación en e odos los s akeholde s, p obablemen e pueden da más peso a las mejo as especí icas que hemos obse ado en nues as audi o ías. De es a o ma, exis i á un inc emen o signi ica i o en la ampli ud y p o undidad del conocimien o del depa amen o de audi o ía, op imizando, además, una mayo coope ación y espí i u de abajo en e sus miemb os. BIBLIOGRAFIA ABDEL-KHALIK AND SOLOMON (1988): Resea ch Oppo uni ies in Audi ing: The Second Decade (Illinois: Ame ican Accoun ing Associa ion) ADAMS, R. 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ABSTRACT: Es e abajo p e ende apo a de e minados cues ionamien os sob e los p ocesos de cambio expe imen ados en la e olución his ó ica de la cul u a con able española, iden i icando una conc e a o ma de ins i ucionalización como es el co po a i ismo. A al in nos ayuda la Teo ía Social de Giddens ya que és a obse a los p ocesos sociales que c is alizan en las Ins i uciones y és as en endidas, a su ez, bajo la comen e ins i ucionalis a al como es usada po la Nue a His o ia Con able. La desc ipción cien í ica deja que los hechos e elen concep os signi ica i os en su iempo, en la línea de los es udios “emic” del de e minismo cul u al. Así se e idencian las ue zas ins i ucionales que in luencias las acciones y sus esul ados, econociendo exp esamen e el con lic o de pode . Las o ganizaciones p o esionales co po a i as del ámbi o con able ienen un des acado papel en la es uc u a económico-social. Sus miemb os o man un conjun o que se mue e po de e minados in e eses y en a ención a la consecución de unos ines. Con luyen en ellas las es a egias manipulado as que eciben del en o no o que elabo an en su p oceso de acción colec i a. Son acción y a la ez p oduc o de la acción po que se desa ollan en un p oceso dinámico de cambio. Sin emba go son p oduc os de una época y de un luga , es deci localizables empo al y espacialmen e. Todo ello con e ge hacia su a amien o como ins i uciones sociales, como segmen os de la o ganización social. En el espacio español y en el iempo dema cado po los dos úl imos siglos la ins i ucionalización co po a i is a e ela, como ag upaciones de es e ipo, a los i ula es me can iles, a los cue pos p o esionales de la con abilidad del Es ado y al ins i u o de censo es ju ados de cuen as de España como ins i uciones his ó icas que han in luido de o ma es able y con inuada a lo la go del iempo has a el pe iodo democ á ico. INTRODUCCIÓN La ida del homb e, al anscu i jun o a la de o os homb es, se encamina po unos cauces que son consecuencia de la in e acción social, mani es ándose en unos conc e os modos de ida, cos umb es, conocimien os y g ados de desa ollo. Uno de esos quehace es humanos se e ie e a los cálculos económicos, a la o ma en que se cuan i ican las ansacciones económicas, a ibuyendo can idades a las cualidades o a la in e sa. La ealización de es as ope aciones lle a consigo la pues a en p ác ica de un de e minado ipo de o den y con ol, mani es ándose en es e pun o la CONTABILIDAD. En e ec o, la con abilidad cons i uye elaciones sociales, ope a con da os cuali a i os y cuan i a i os que condicionan a la ez que es án siendo condicionados po el modo de ida de una sociedad, con ibuye a en ende la ac i idad económica de és a y, po an o, asien a una de e minada o ma de elación en e los homb es. Siendo de es e modo, la con abilidad hace posible el gobie no de los indi iduos y sus ac i idades. Al se el esul ado de la in e acción de los homb es, esponde a un p oceso dinámico de cambio social que queda ecogido en di e sas ins i uciones. Las ins i uciones quedan subsumidas en la cul u a, mos ando és a, po an o, el es ado de una sociedad. De es a mane a la con abilidad es en endida en su aspec o socio-cul u al. En línea con dichos p esupues os, es e abajo p e ende apo a de e minados cues ionamien os sob e el desa ollo, sob e los p ocesos de cambio expe imen ados po una cul u a especí ica como es la cul u a con able española, iden i icando una conc e a o ma de ins i ucionalización como es el co po a i ismo. A él se hallegado a a és de un p oceso de elección de las mani es aciones con ables a es udia en su e olución his ó ica. 194O as o mas undamen ales de ins i ucionalización con able ue on expues as en Senés(1999). 259