La contabilidad analítica de las corporaciones locales

LA CONTABILIDAD ANALITICA DE LAS CORPORACIONES LOCALES Comunicación presentada al VII Congreso A.E.C.A. José Antonio Hallado Rodríguez y Silvia Fresneda Fuentes Departamento de Contabilidad y Economía Financiera UNIVERSIDAD DE SEVILLA LA CONTABILIDAD ANALÍTICA EN LAS C.C.L.L. 1.- INTRODUCCIÓN.- La Contabilidad Pública en general, y la Analítica o de Costes en concreto son las grandes desconocidas, sobre todo en las Corporaciones Locales. A pesar de que la legislación financiero-contable lo viene demandando desde hace décadas, no se ha llegado a su Implantación efectiva, quizá por la dificultad técnica que conlleva a la hora de definir las unidades de obras, procesos o cualquier otro indicador que permitiese la imputación de los costes a los mismos; además a esto hay que añadir la falta de formación específica y de Infraestructura técnica necesaria para su implantación, comprensible en un estrato operativo - Ayuntamientos-, donde el 80% de los mismos no superan los 5.000 (cinco mil) habitantes. Además del Grupo 9 del P.G.C.P., que a nivel estatal, cubre toda esta problemática, hay que mencionar la elaboración de un Manual de Contabilidad de Costes para las Corporaciones Locales por parte del Instituto de Estudios de Administración Local en 1976 en el cual se diseña todo un sistema de tablas de doble entrada para la asignación de los costes, clasificados éstos en base a su naturaleza, objetivos y funciones; se identifican los centros de costes; se definen las unidades de obras y se relacionan una serie de indicadores. No obstante, su puesta en práctica no se ha llevado a cabo. Actualmente, con el nuevo giro y enfoque que tanto por parte del Ministerio de Economía y Hacienda, a través de la Intervención General del Estado; como por parte de los profesionales,investigadores y docentes se le está dando a la Contabilidad Pública, podemos afirmar que están apareciendo varias circunstancias que impulsarán la implantación de la Contabilidad Analítica, tanto en el ámbito de la Administración Central del Estado como en el de las Corporaciones Locales. Cabe resaltar entre ellas las siguientes: A. - Necesidad de conocer los costes de los servicios ofrecidos por las C.C.L.L. para la fijación de las tasas y precios públicos. B. - Proliferación del uso de equipos informáticos en los Ayuntamientos y la introducción del SICAL. Actualmente, en diseño el proyecto CANOA cuyo fin es la informatización de la contabilidad analítica de estos entes. 405 |,A CONTABILIDAD ANALÍTICA EN LAS C.C.L.L. 1.- INTRODUCCIÓN.- La Contabilidad Pública en general, y la Analítica o de Costes en concreto son las grandes desconocidas, sobre todo en las Corporaciones Locales. A pesar de que la legislación financiero-contable lo viene demandando desde hace décadas, no se ha llegado a su Implantación efectiva, quizá por la dificultad técnica que conlleva a la hora de definir las unidades de obras, procesos o cualquier otro indicador que permitiese la imputación de los rostes a los mismos; además a esto hay que añadir la falta de formación específica y de Infraestructura técnica necesaria para su implantación, comprensible en un estrato operativo - Ayuntamientos-, donde el 80% de los mismos no superan los 5.000 (cinco mil) habitantes. Además del Grupo 9 del P.G.C.P., que a nivel estatal, cubre toda esta problemática, hny que mencionar la elaboración de un Manual de Contabilidad de Costes para las Corporaciones Locales por parte del Instituto de Estudios de Administración Local en 1976 en el cual se diseña todo un sistema de tablas de doble entrada para la asignación de los rostes, clasificados éstos en base a su naturaleza, objetivos y funciones; se identifican los rentros de costes; se definen las unidades de obras y se relacionan una serie de indicadores. No obstante, su puesta en práctica no se ha llevado a cabo. Actualmente, con el nuevo giro y enfoque que tanto por parte del Ministerio de liconomía y Hacienda, a través de la Intervención General del Estado; como por parte de los profesionales,investigadores y docentes se le está dando a la Contabilidad Pública, podemos «firmar que están apareciendo varias circunstancias que impulsarán la implantación de la Contabilidad Analítica, tanto en el ámbito de la Administración Central del Estado como en rl de las Corporaciones Locales. Cabe resaltar entre ellas las siguientes: A. - Necesidad de conocer los costes de los servicios ofrecidos por las C.C.L.L. para la fijación de las tasas y precios públicos. B. - Proliferación del uso de equipos informáticos en los Ayuntamientos y la Introducción del SICAL. Actualmente, en diseño el proyecto CANOA cuyo fin es la Informatización de la contabilidad analítica de estos entes. 405 C. - Aprobación de la Instrucción de Contabilidad para las Corporaciones Locales en Julio de 1990, que promueve la utilización de conceptos de Contabilidad Financiera distintos a los presupuestarios, que servirán como base para el conocimiento del coste de los factores, procesos o productos. D. - La labor desarrollada por la I.G.A.E. como impulsora de las reformas ¡ necesarias para la adecuación de la Contabilidad Pública a la General, en todos sus ámbitos, E. - El rol asumido por algunas Diputaciones como formadoras del personid de Administración de las C.C.L.L. 2.- LA IMPLANTACION DE LA CONTABILIDAD DE COSTES EN LAS C-C-L.lJ 2.L- MOTIVOS PARA SU IIMPLANTACIÓN.- El Sector Público ha sido considerado tradicionalmente como un conjunto de Entes de carácter administrativo y por lo tanto exentos de cualquier tipo de control analítico; progresivamente se ve ampliado el campo de acción de dicho Sector a actividades industriales, comerciales o de servicios, ya sean prestadas de forma directa o a través de Empresas Públicas, este hecho evidencia la necesidad de un conocimiento más riguroso de la gestión, sobre todo en estos campos alternativos, que sólo lo puede proporcionar la 1 Contabilidad Analítica. La actual reforma de la Contabilidad Pública debe tener entre sus objetivos el desarrollo de la Contabilidad Analítica, si no poco se habrá avanzado en cuanto a la provisión i de información económica a los gestores, y por ende, a la modernización de la función ’ económico-financiera pública. Puesto que como señala Durán Gutiérrez ( ), "la Contabilidad Analítica puede considerarse como la piedra angular de toda reforma contable y presupuestaria". Entendemos que los motivos o razones más significativos que impulsan actualmente su implantación pueden ser los siguientes: 406 a. * Determinación del coste efectivo de los servicios o productos públicos, así como la descripción del proceso de formación de los mismos. b. - Valoración de la oportunidad de producir los citados servicios o productos en el Sector Público, determinando además del coste el beneficio social que puedan proporcionar. c. - Consecución de Indicadores que permitan ejercer los controles a medida tío economía, eficacia y eficiencia. Al igual que la equidad en los gastos y su incidencia en In ecología ambiental. d. - Aportación de información cualificada para la toma de decisiones de los ItMtores públicos. Bondomio1 , opina que de la aplicación de un método de cómputo o imputación del coste pueden derivarse unas segundas opciones, distintas del objetivo principal del análisis, lin particular, son dos los objetivos complementarios a la introducción de un método de Contabilidad de Costes en un Ente Público: a) La responsabilidad del funcionario. b) El cálculo de conveniencia de producir directa o indirectamente los Servicios Públicos. 1 . 2 .- UTILIDAD DE LA CONTABILIDAD ANALITICA.- Las razones expuestas nos llevan a reflejar las múltiples utilidades de la Contabilidad Analítica para las Administraciones Locales, entre otras podemos destacar: BONDOMIO, P. "La contabilitá dei costo negli Enti Locati Italiani: Metodologie, Experienze, Problemi". Estudios sobre Economía de las Corporaciones Locales VI. TAL Granada. 1989.(287:302) 407 1. - Utilidad para la Planificación.- La planificación según Ackoff (Un concepto de Planeación de Empresa.) es "proyectar un futuro deseado y los medios efectivos para conseguirlo". Es por tanto un proceso de toma de decisiones adoptadas con anticipación a los acontecimientos, y que pueden estar inmersas en un ambiente de estabilidad o de incertidumbre, para eliminar ésta última, el planificador tendrá que poseer un FEED-BACK de información eficiente y cualificada, que difícilmente se puede encontrar sin tener en cuenta la información proporcionada por la Contabilidad Analítica. 2. -Utilidad para la Toma de Decisiones.- Como señala Forrester, en todo proceso decisorio se pueden identificar tres etapas, información ----- > decisión ----- > acción fruto de la acción emprendida se generarán una serie de resultados, la evaluación que de ellos se haga es un elemento a tener presente a la hora de valorar la actuación de los Gestores, obviamente éste tomará la mejor decisión -transformable en acción- en base a la información que posea. En cualquier Organización las decisiones se toman sobre una compleja red de información, compuesta por numerosos canales, pudiéndose homogeneizar según Homgren2 de la siguiente forma: a. - Identificación de los problemas y definición de los objetivos y metas a alcanzar. b. - Descripción de las diferentes alternativas a seguir. c. - Evaluación de los resultados esperados de cada alternativa, cuantificando los costes e ingresos derivados de cada una de ellas. d. - Elección de la opción óptima. e. - Transformación de la decisión en acción. 2.- HONGREM, CH. T. , "La contabilidad de costos en la dirección de empresas". Uteha. México.1969. 408 f.- Evaluación de los resultados. 3.-Utilidad para el Control.- E1 desarrollo de una Contabilidad Analítica en el ámbito público, no solo persigue cumplir con unos requisitos de legalidad. Como es sabido la actuación de los entes Públicos debe encaminarse a alcanzar unos estándares mínimos de eficacia, eficiencia, economía y equidad. Señalándose así en la propia Constitución y encomendándose su control y verificación tanto a Organos de Control Interno( I.G.A.E.) como Externos (Tribunales de Cuentas). Dada la cantidad de trabajo al que anualmente se deben enfrentar tales Oréganos, parece casi imposible, que puedan llevar a cabo un Control de Gestión (performance), entre otras razones, porque las Cuentas Generales presentadas a fiscalización se circunscriben al ámbito financiero y dejan a un lado el analítico, por lo que el propio Organo de Control debe elaborar estados a partir de los suministrados por los entes para llevarlo a cabo, tarea muy laboriosa y costosa. Por ello, creemos, sería de muy preciada utilidad la implantación de la Contabilidad Analítica, no solo de cara al gestor público, sino también a los fiscalizadores de la gestión de estos Entes. 2.3.- CAUSAS DEL NO DESARROLLO.- Creemos que hemos justificado la conveniencia de la implantación de la Contabilidad Analítica en las Administraciones Públicas de carácter local, pero, como señalamos anteriormente, su difusión no ha sido todo lo amplia que cabría esperar. Las razones más importantes que podemos destacar, son de distinta naturaleza, dos son puramente instrumentales y la otra entra a formar parte de la esfera psicológica de los gestores públicos: 1.- Escasez de elementos legales y funcionales adecuados. Hasta la aparición de la Ley 39/88,la O.M. de 20 de septiembre de 1989 y de la Orden Ministerial de Julio de 1990 por la que se aprueban las Instrucciones de Contabilidad para las Corporaciones Locales no existía una base presupuestaria y extrapresupuestaria propia para este tipo de entes territoriales públicos, que les permitiese una planificación autónoma e independiente, y más acorde con sus características y necesidades. 409 2.- Escasez de elementos funcionales adecuados. Los medios técnicos, humanos y materiales, eran y siguen siendo poco adecuados e idóneos para proyectos de cierta complejidad. Así en la encuesta3 se reconoce que determinadas tareas de control y auditoría interna no las llevan a cabo por falta de personal cualificado, infraestructura necesaria, escasez de tiempo y dotaciones presupuestarias. 3.- La no implantación como autodefensa. Las C.C.L.L. se mueven en un entorno de NO COMPETENCIA, es decir sus actividades se desarrollan en régimen de exclusividad o monopolio - aguas, mercados centrales, cementerios, recogida de basuras....- con la implantación de la Contabilidad Analítica, se introduce en la Información Contable Pública una serie de indicadores económicos a tener en cuenta a la hora de evaluar el resultado de la gestión realizada. Lógicamente, este hecho supone un rechazo por parte de los gestores, ya que ven controlada su gestión, y pueden ver, hasta cierto punto, peligrar su posición. 2.4,- SITUACIÓN ACTUAL,- La cuestión que se plantea es como articular el sistema de Contabilidad de Costes, hemos optado por basarnos en el Presupuesto, ya que es quizá el eje principal sobre el que descansa todo el desarrollo económico-financiero de cualquier Ayuntamiento, esta idea está corroborada por la realidad. Así la pudimos contrastar, a través de un cuestionario remitido a los 762 Ayuntamientos Andaluces, del volumen total de respuestas recibidas hasta ahora,la totalidad coincidían con la afirmación anterior. Como sabemos, hay varios tipos de estructuras presupuestarias, por lo que era necesario elegir una que sirviera de base para el desarrollo del modelo. Optamos por el Presupuesto Funcional, ya que la totalidad de los entes locales es éste el que elaboran. Por otro lado, podría surgir el problema de la diversidad terminológica, ya que la propia Instrucción de Contabilidad prevé la posibilidad de elaborar presupuestos en base a la necesidades reales del Municipio, no obstante, por la respuestas recibidas, se pudo conocer que eran pocos (12%), aquellos Ayuntamientos que procedían a la adaptación, por lo cual hay homogeneidad en la estructura y en la denominación de las partidas contenidas en los presupuestos. 3.- Encuesta realizada los 765 ayuntamientos andaluces, cuyo nivel de respuesta ascendió a un 18% 410 Las personas encargadas en el Ayuntamiento de elaborar la contabilidad, tanto financiera, presupuestaria como analítica, es en el mayor número de casos el Interventor- Tesorero, que poseyendo una titulación superior (licenciatura), no se adecúa al perfil profesional, ya que la inmensa mayoría son Licenciados en Derecho. De ahí, que les resulte bastante complicado, no ya, adaptar la contabilidad a lo establecido en la Nueva Instrucción, y por tanto elaborar estados contables de carácter financiero, sino diseñar todo un sistema para la determinación del coste de los servicios y actividades desarrolladas por el ente. 3.- EL PRESUPUESTO FUNCIONAL COMO BASE PARA __ LA PLANIFICACIÓN DE LOS COSTES.- 3.I.- INTRODUCCION.- El producto final de toda planificación económico-financiera pública es el presupuesto, o descripción de los recursos a utilizar en el para alcanzar unas determinadas metas, si para su establecimiento utilizamos técnicas presupuestarias, tales como Presupuestos por Programas en el que se incluyen tanto unidades físicas como monetarias, es evidente el incremento en la calidad de la información para la Gestión, no obstante, los datos arrojados por la encuesta, nos indican que la técnica presupuestaria elegida es el Presupuesto Funcional, el cual es inferior en riqueza y calidad al anterior. A parte de esto, creemos conveniente señalar otras circunstancias que han influido en su elección: a. - Tradición contable presupuestaria en el Sector Público, tanto en la práctica como en la legalidad, así se señala tanto en la Ley 39/88 Reguladora de las Haciendas Locales y en el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria de Septiembre de 1988. b. - Aplicación del Presupuesto Funcional con carácter preferencial. Como ya se ha indicado, según los datos contenidos en la encuesta remitida a los Ayuntamientos Andaluces, se ha podido conocer que el presupuesto funcional es aquél que más difusión ha tenido. Tan solo 5 Ayuntamientos aplican los presupuestos por programas, y ninguno otras técnicas como el presupuesto en base cero y el presupuesto por objetivos. 411 concreto, mientras que otros distribuyan su tiempo irregularmente entre varios servicios, ai( en nuestro ejemplo podríamos plantearlo de la siguiente forma: * RECOGIDA DE BASURAS: CATEGO RIA COSTE ANUAL % DEDICACION COSTE IMPUTABLE INTERVENCION 3 mili. PERSONAL FIJO 68 mili. PERSONAL EVENTUAL 31 mili. TOTAL 102 mili. 4.- Reparto de los Costes Indirectos entre los diferentes Servicios. Conocidos los costes de todos los factores se procede a la asignación de los mismos, para ello hay que establecer previamente las unidades de obras para su reparto, en este caso hemos elegido como indicadores u unidades de obra el coste directo de los servicios, en la siguiente tabla vamos a lograr los indices que servirán de referencia en el posterior reparto. Servicios Capítulo 1" Capítulo 2° Total C.D. Indice Centros sin Contrap. 600.0 266.0 866.0 79.35 % Recog. Basuras. 102.0 38.8 140.8 12.92 % Cementerio 15.5 0.7 16.2 1.49 % Mercado 1.6 8.1 9.7 0.90 % Otros con Contrap. 53.6 4.7 58.3 5.34 % Totales 772.7 252.3 1.091.0 100. % Estos porcentajes conseguidos se utilizarán para la distribución de los costes de Administración General, Gastos Financieros y las Amortizaciones generales, como se puede observar en la siguiente tabla, expresado en millones de pesetas. 418 Servicios Indice Adm.Gnral G.Fincr. Amort.G.l Amort.G.2 Centros S/C 79.35 360,40 353,20 0,49 0,49 Rec. Basuras 12.92 58,69 57,51 0,08 0,08 Otros C/C 7,73 35,15 34,45 0,05 0,05 TOTALES 100 454,24 445,16 0,62 0,62 V- Determinación del Coste Total del Servicio. El Coste total del servicio estará compuesto por la suma de los Costes Presupuestarios y de los Costes Extrapresupuestarios previamente conseguidos, siguiendo con nuestro ejemplo concretamos los Costes Totales de Recogidas de Basuras. A.- COSTES PRESUPUESTARIOS ( en millones ): - Personal 102 - Compras.... 38,8 - Adm.Genral 58,7 - G.Financieros 57,5 257,0 B.- COSTES EXTR APRESUPUESTA RIOS ( en millones ): - Amortz. Servicio 8,2 - Amortz. G. 1 0.08 - Amortz. G.2 0.08 8,36 COSTE TOTAL 265,36 Esta cifra de Costes Totales la podemos tomar como elemento referencial para fijar la TASA DE RECOGIDAS DE BASURAS, recordemos que el límite máximo es el 100 % del coste del Servicio. Estos Costes Totales pueden ser obtenido de un ejercicio cerrado o próximo al cierre para una mayor certeza de las cifras y posteriormente ajustarlas con cualquier indicador (Incremento Porcentual del Presupuesto de Gastos, o el I.P,C.) para el ejercicio siguiente. 419 A modo de conclusión y volviendo al Presupuesto: - GASTOS DEL SERVICIO DE RECOGIDAS DE BASURAS 265,36 - INGRESOS POR TASAS DE RECOGIDAS DE BASURAS 132,68 - DEFICIT DEL SERVICIO 132,68 RECUPERACIÓN VÍA TASAS EL 50 % DEL COSTE DEL SERVICIO Queremos expresar que el método presentado lo hemos ubicado en un servicio concreto para una mejor interpretación y conceptualización, igualmente en la elección del servicio "modelo" hemos optado por uno que exista en todos los Municipios. Somos conscientes que cualquier simplificación desde el punto de vista científico es una minoración técnica, pero como quiera que al principio del trabajo hemos definido los posibles destinatarios de los mismos, creemos positiva esta simplificación de la formación de los Costes de los Servicios Municipales, en aras de una aplicación efectiva e inmediata. 420