Notas al procedimiento de inspección en la nueva LGT

Francisco Escribano López Universidad de Sevilla Notas sobre el procedimiento de inspección en la nueva LGT < SUMARIO 1. PLANTEAMIENTO: ACERCA DE LA PROLIJIDAD DE LA NORMA; SOBRE LA PROSECUCIÓN DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA Y EL OBJETIVO DE REDUCIR LA CONFLICTIVIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO 2. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN: ASPECTOS GENERALES -2.1. Función, órgano y procedimiento-2.2. Acerca de la iniciación del procedimiento inspector-2.2.1. Sobre la iniciación del procedimiento inspector a instancia del obligado tributario 3. PLAZO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS -3.1. Planteamiento de la cuestión, con cierta mirada al pasado reciente3.3.1. Procedimiento tributario y garantías del contribuyente: la exigencia de actuación temporánea de la Administración en la LDGC y en su desarrollo reglamentario3.1.2. La recepción de esta normativa legal y reglamentaria en el texto de la nueva LGT 4. LAS ACTAS CON ACUERDO -4.1. Acerca de uno de los efectos de este tipo de actas: la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador * El origen de estas notas son sendas conferencias pronunciadas en las Universidades de Castilla-La Mancha y Santiago de Compostela, en los meses de noviembre y diciembre de 2004. A mis anfitriones, la profesora Gracia María Luchena Mozo y el profesor César García Novoa, hago público mi agradecimiento por la oportunidad que me dieron de contrastar ideas, ninguna de las equivocadas serán sino de mi sola responsabilidad intelectual. Tan cerca de Santiago de Compostela, en Viveiro, Ramón y Felisa Abad, nos brindan todos los veranos su hospitalidad y cultivamos su amistad, mientras hacen los mejores tomates del mundo, a ellos van dedicadas estas páginas. 819 FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ 1. PLANTEAMIENTO: ACERCA DE LA PROLIJIDAD DE LA NORMA; SOBRE LA PROSECUCIÓN DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA Y EL OBJETIVO DE REDUCIR LA CONFLICTIVIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO De las tres funciones básicas atribuidas, tradicionalmente, a la LGT, la de regular los procedimientos era la que, en la consideración de muchos, seguía siendo imprescindible, al tiempo que acuciante su reforma. La nueva LGT no ha defraudado esa expectativa y ha dedicado gran parte de su contenido a esa regulación. Al de inspección queremos dedicar nuestra atención con este trabajo. Es evidente que hasta que no contemos con el Reglamento, no podremos tener una idea acabada de aquélla, de ahí que nos limitemos a calificar esta aportación con el, no ciertamente falso, modesto título, de Notas, aunque, al tiempo, también creamos oportuno subrayar algunas cuestiones, sumamente polémicas, que han tenido cabida en la nueva LGT, aunque sólo sea motivados por la ingenua aspiración de que, advertidas, no se hagan de peor condición aún, en su desarrollo reglamentario. Si repasamos la Exposición de Motivos de la nueva LGT, no creemos errar al señalar, entre otras varias, tres cuestiones que adquieren especial relevancia, también desde la perspectiva de la novedad, del objetivo o finalidad de la norma y de la relación que es posible establecer entre ellas y los contenidos normativos específicos diseñados; las tres se concitan en la regulación del procedimiento inspector. Se trata de la ambición codificadora de la LGT, de su confesada intensa preocupación por proporcionar soluciones en garantía del principio de seguridad jurídica y, finalmente, de su interés por diseñar instrumentos al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario. No será inoportuno hacer algunas precisiones acerca de las tres cuestiones mencionadas, porque habrán de constituirse, en parte, en hilo conductor de nuestro razonamiento a lo largo de estas páginas. Entre las virtudes de las que presume la propia LGT, en la mencionada Exposición de Motivos, se enumera la de haber llevado a cabo un importante esfuerzo codificador. Sobre esta cuestión convendrá decir dos palabras. En primer lugar, es cierto, y lo digo en beneficio y alabanza de la nueva LGT, que su sola existencia ya es virtud; entre otras, en la línea del principio de seguridad jurídica tantas veces esgrimido. Dicho esto, cierto es que se ha producido un notable esfuerzo codificador: se ha integrado la LDGC en la nueva LGT; cuestión diversa, que analizaremos mediante algunos ejemplos, es cómo se ha llevado a cabo esa integración; también se ha hecho lopropio con la normativa reguladora del procedimiento económico-administrativo. Menos virtuoso se me antoja que se diga —y aún menos que se haya hecho—, NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT que, en esa línea del esfuerzo codificador, se hayan incorporado los preceptos reglamentarios de mayor calado en materia de procedimientos. En realidad, la LGT, amén de llevar a cabo esa menos noble tarea de sanación de la ilegalidad de muchas normas reglamentarias, como tendremos ocasión de ver, ha desarrollado lo que podríamos calificar de una extraordinaria querencia reglamentaria. ¿Qué se quiere decir con ello? Sencillamente, que con desoladora frecuencia la norma deja en manos del socorrido desarrollo reglamentario cuestiones esenciales, mientras que, por el contrario, se entretiene en la regulación de lo accesorio. Digámoslo, de forma contundente. La nueva LGT tiene 249 artículos, 25 DDAA, 5 TT, una DD y 11 FF. Se podría decir, sin miedo a ser tildado de exagerado, que nos encontramos ante una norma prolija, desde luego, aunque no minuciosa; extensa y larga, pero no detallada y cuidadosa, siempre. Nos encontramos ante una Ley artificialmente prolija. Quiere decirse que contiene obviedades, redundancias u otras ociosidades (el art. 151.6 es clamoroso, como ejemplo; o más de uno de los derechos que se relacionan en el listado del art. 34.1), al tiempo que, en asuntos claves, en la descripción del núcleo duro de la cuestión que se afronta, se remite, con preocupante hábito, al desarrollo reglamentario. La plausible novedad del efecto vinculante de la consulta tributaria, por ejemplo, está poderosamente condicionada a que se atenga aquélla a un determinado contenido ,:cuál?: ...el que reglamentariamente se establezca; si nos atenemos al ámbito de la cuestión que aquí nos interesa, la peligrosa afición al desarrollo reglamentario en aspectos nucleares, se pone de manifiesto, por ejemplo, cuando se contempla la posibilidad de la ampliación del plazo especial de los doce meses de duración del procedimiento inspector, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen (150.1. pár. 2 9 - LGT). Mas no es rara avis, ni siquiera sola avis, en el seno de este procedimiento, porque en la determinación de las circunstancias que, concurrentes, determinarán la posibilidad de esa ampliación del plazo, la Ley describirá algunas y acabará añadiendo: ... y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente [150.1.a) LGT] , sin que uno llegue a entender, por qué se discrimina entre unas y otras circunstancias; a aquéllas, concediéndoles el rango de ley; a éstas, dejándolas en manos del recelable desarrollo reglamentario. Pero donde la nueva LGT ha alcanzado mayor grado de sofisticación, ha sido en la operación que, de modo eufemístico, denomina la Exposición de Motivos, de incorporación de los preceptos reglamentarios de mayor calado' . ¿Qué 1 Como ya hemos advertido, estas notas tienen su origen en unas Jornadas organizadas en la Facultad de Derecho de la Universidad de Castilla-La Mancha, así como en otra en la Facultad de Derecho de Santiago de Compostela. Durante el animado debate, en las primeras, se planteó la cuestión de la autoría de una Ley, tanto en términos genéricos como específicos. Ya me gustaría poder atribuir con claridad y precisión cada una de las soluciones de la nueva LGT a su padre concreto. La Exposición de Motivos presume de una difusa paternidad de destacados expertos en derecho financiero y tributario, que operaron tanto en el estudio y propuesta de las medidas para la reforma de la LGT, como en el 820 821 FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ debemos entender por calado? Desde luego, si atendemos al diccionario, no sabría decir cuál acepción es más inquietante, mas si nos atenemos a la habitual, altura que alcanza la superficie sobre el fondo, la idea que nos sugiere es la de espesor, la de profundidad, antónimo de transparencia, la de densidad, sinónimo de oscuridad o confusión; desde luego, en todo caso, la antinomia de la idea que debe caracterizar, según nuestra jurisprudencia constitucional, la función del desarrollo reglamentario de una ley: subordinación, desarrollo y complementariedad (F. 5 STC 18 5 / 1 995). Nos comprometemos a ilustrar estas afirmaciones a lo largo de las siguientes palabras, no sin olvidarnos de aquellas otras ausencias de incorporaciones o silencios de la ley, sobre cuestiones no menos nucleares; como no puede ser ignorado, ni por expertos, ni por interesados de mayor o menor buena fe, ya se sabe que uno de los caballos de batalla del asunto de los plazos, ha sido el alcance de lo que se entienda por interrupciones injustificadas, producidas por causas imputables al obligado tributario. Nada ha incorporado aquí la ley, que guarda un alarmante mutismo en relación con otra cuestión nuclear y que tácitamente no es sino abandono al desarrollo reglamentario, ahora exquisitamente producido mediante una tácita apelación a la norma subordinada, la cual, en ausencia de criterio explícito, podrá desarrollar y complementar, a la carta, lo que no nos resistimos a calificar sino de elegante maniobra de distracción normativa. Claro que sí se eleva a rango legal, por ejemplo, la que favorecerá la dilación legal del plazo, al considerar la LGT un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo, el traslado del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal en aplicación de lo establecido en el art. 180.1 LGT. Las aves sobrevuelan el texto, y no son únicas las señaladas: me apresuro a probar mi aserto, en otra cuestión no menor y hasta la fecha henchida de consecuencias jurídicas, en atención a la conflictividad que ha suscitado la calificación de lo que debe entenderse por actuaciones inspectoras de carácter parcial (art. 148.1 LGT). La Ley incurre de nuevo en el defecto señalado y, tras calificar de carácter parcial las que no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación —lo que no deja de constituir una obviedad—, añadirá la ya consabida coletilla, y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. Mas esa indeterminación legal será también reprochable, porque la calificación del carácter general de las actuaciones se producirá por contradicción, al cerrar la norma ese párrafo primero advirtiéndonos que En otro caso, las actuaciones... tendrán carácter general... estudio del borrador del anteproyecto preparado sobre la base de dicho informe. Por otra parte, recientemente se ha hecho referencia a la acusada actividad en los pasillos del MEH que sufrió la Ley, aún non nata, para explicar algunas desafortunadas soluciones de la LGT (Ignacio PEREZ ROYO, Luces y sombras de la LGT, REGAF, julio [2004]); ya metidos en tropos de claridad, a lo mejor no es inoportuno, recordar aquello de que cada palo aguante su vela. NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT Nótese que el único caso definido es el señalado en la ley, pero caben otros (todos los supuestos que se señalen reglamentariamente), lo que significa q ue esa expresión alternativa de la Ley para proporcionar el alcance conceptual de las actuaciones de carácter general, carece de contenido cierto al ser desconocidos cuáles serán la totalidad de los supuestos que, por voluntad del desarrollo reglamentario, alcanzarán la calificación de actuaciones de carácter parcial. El corolario es desolador para el intérprete, quien, hasta que se alumbre el reglamento, ignorará cuáles, además, serán actuaciones de carácter parcial y, por contraposición a éstas (En otro caso...), cuáles de carácter general. ¿En cuántos de estos tantos ejemplos podrá el Reglamento adquirir las tres cualidades o virtudes de que debe estar adornado, según constante jurisprudencia constitucional —subordinación, desarrollo y complementariedad—? La cualidad de complementariedad sólo puede producirse si existe algo que completar o perfeccionar: las remisiones en blanco, que hace constantemente la LGT en esta materia, no son susceptibles de ser perfeccionadas o completadas, sencillamente se ha abandonado a la redacción reglamentaria el alcance y contenido esencial de la solución normativa. No puede haber desarrollo porque nada hay que extender, porque en ausencia de la proposición analítica —el contenido de la norma legal—, el sedicente desarrollo es pura creación que a nada se subordina; porque la norma primaria, o no existe, o de forma paladina, está vacía de contenido. Me consta la dureza del diagnóstico, pero téngase en cuenta que, si entre las normas tributarias es peligrosa la vaciedad del contenido de la norma legal, en beneficio de la libertad creativa de la norma reglamentaria, ese riesgo es sumo en materia de inspección tributaria, donde los derechos y garantías del ciudadano deben mimarse y donde la autonormación de la Administración debe estar especialmente acotada, mediante una norma legal plena de contenido, clara y precisa, pues sólo así es posible un reglamento constitucionalmente adecuado a su rol. Es esta mácula de extrema extensión e intensidad en la nueva LGT, al menos en lo que se refiere a la regulación de las actuaciones inspectoras. La segunda de las cuestiones a que hacíamos referencia giraba en torno al principio de seguridad jurídica y al objetivo que se marcaba la nueva Ley por proporcionar soluciones que incrementaran su protección. A ése se dirigía, sin duda, la solución de la LDGC de establecer plazos máximos para el desarrollo del procedimiento inspector, a ése y a la garantía de la existencia de un procedimiento sin dilaciones indebidas. La nueva LGT ha incorporado la novedad de aquélla, mas desgraciadamente lastrada por una plena incorporación, en este ámbito específico, de las soluciones reglamentarias de mayor calado, desactivando la solución de la LDGC en medida muy intensa; aspecto del ya mencionado proceso codificador que me atrevería a decir que caracteriza a éste, desde un punto de vista sustantivo o material, por lo que a aquélla se refiere. 822 823 NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ Mas con ser ésta, cuestión relevante, aún lo es más, en nuestra opinión, esta otra. Junto al carácter preconstitucional de la LGT, se aducía como razón de la necesidad de una profunda revisión de la LGT/1963, la inexorabilidad de la reformulación de los procedimientos tributarios. No tanto en el sentido de regularlos nuevamente, lo que es evidente, sino para concebirlos de un modo diverso. La idea, en mi opinión, es bien sencilla de formular. La LGT no diseña en 1963 un procedimiento de aplicación del tributo presidido por la idea de la hiperactividad del obligado y la hipoactividad de la. Administración. Yo diría más bien que todo lo contrario. Por eso, la generalización del fenómeno de las autoliquidaciones y la función no fisiológica sino patológica de la intervención administrativa (Fernando PÉREZ Royo), que aquélla genera, es un cambio copernicano que exigía una nueva ley. Una nueva Ley que diera entrada entre sus normas a un principio esencial, el de seguridad jurídica, con sus múltiples manifestaciones. Me temo que eso se ha hecho de modo bien deficiente. Pues no se trata de mencionarlo, como hace la Exposición de Motivos y de modo bien reiterado, sino más bien de que se aprecie vivo, pleno, desplegando su eficacia a lo largo de la regulación de cada uno de los procedimientos. La nueva regulación de los Planes de Inspección, sin ir más lejos de nuestro objeto inmediato de estudio, es un buen botón de muestra, también, en este caso, de desactivación de una solución traída de la LDGC, que, precisamente encontraba su fundamento en el mencionado principio de seguridad jurídica. En esa línea, la nueva LGT ha defraudado mis expectativas, desde luego; máxime, si se tiene en cuenta que la doctrina española venía hablando de la necesidad de una nueva LGT, prácticamente desde el día siguiente de la promulgación de nuestra Constitución y, además, haciendo referencia de forma explícita a estas cuestiones. La tercera de las que apuntábamos se refería al interés de la nueva LGT por diseñar instrumentos al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario. Se trata de una idea que aparece en varios pasajes de la Exposición de Motivos, insistencia que da pie a pensar que el responsable de la norma está especialmente satisfecho de la idea e, incluso, del modo en que ésta se ha plasmado en el articulado. En un primer pasaje, la Exposición de Motivos, al enumerar los motivos por los que era aconsejable la sustitución de la LGT/1963, por esta otra, menciona la necesidad de reducir la conflictividad en materia tributaria. Sólo tres párrafos más adelante, cuando se intenta hacer la relación de los objetivos que se han pretendido conseguir, se cierra aquélla con la referencia a la necesidad de disminuir los niveles actuales de litigiosidad en materia tributaria. Un poco más adelante, siempre leyendo la Exposición de Motivos, encontramos ya una de las concreciones de esta rara idea: al subrayar la Exposición de Motivos, con la complacencia que le es característica, las novedades más notables en materia de inspección tributaria, destacará especialmente, la nueva modalidad de actas con acuerdo que constituye una de las principales modificaciones que introduce la nueva ley, como instrumento al servicio del objetivo ya señalado de reducir la conflictividad en el ámbito tributario. Al utilizarse como sinónimos la conflictividad y la litigiosidad, el confusionismo es mayor. Si la concreción específica es el acta con acuerdo, habrá que estar atento, cuando analicemos ésta, para tratar de encontrar la clave que nos proporcione el alcance de esta idea de la que tan ufana se muestra la tantas veces citada Exposición de Motivos. En todo caso, si nos atenemos al alcance semántico de los dos términos, litigiosidad, parece que quiere hacer referencia a pleito, a disputa ante juez o tribunal. En realidad es término que no recoge la última edición del Diccionario de la RAE, mas por litigioso se debe entender, siempre según ésta, ... lo que está en pleito. Por extensión, dícese de lo que está en duda y se disputa. Por el contrario, conflictividad, que sí es término recogido en el DRAE, es calidad de conflictivo y éste, adjetivo que quiere decir Que origina conflicto o Perteneciente o relativo al conflicto. Siendo conflicto, Apuro, situación desgraciada o de difícil salida. O bien, Problema, cuestión o materia de discusión. Mas dejemos aquí la gramática, que habla por sí sola, y realicemos, en la medida de nuestra capacidad, el plan diseñado. 2. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN: ASPECTOS GENERALES 2.1. Función, órgano y procedimiento La Ley no distingue precisamente con claridad entre función, órgano que la desarrolla y procedimiento mediante la que aquélla se despliega. No ignoramos que desde la reforma de la LGT de 1985, es posible que indistintamente se puedan realizar actuaciones de investigación y comprobación por los órganos de gestión y de liquidación por los órganos de la inspección. La cuestión no es baladí si tenemos en cuenta que según cuál sea el procedimiento mediante el que se desarrolla la función, las consecuencias para el ciudadano serán diferentes. La función de inspección tributaria que se describe en el art. 141 incluye la posibilidad de que los órganos de la inspección realicen actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los arts. 136 a 140. Es decir, los órganos de la inspección pueden realizar actuaciones administrativas mediante un procedimiento calificado de gestión por el art. 123 LGT. No parece coherente esa versatilidad orgánica con el objetivo legal de distinguir claramente entre procedimiento de gestión y de inspección. Aunque tampoco es incierto que en la descripción de aquel bien se ha cuidado la Ley en atribuir la competencia de su desarrollo a órgano específico alguno (véase al respecto el art. 136.1 donde se encuentra la socorrida expresión la Administración tributaria podrá comprobar...). ¿Por qué es interesante fijar nuestra atención en esta cuestión que más bien pudiera parecer entretenimiento intelectual de profesor quisquilloso? Senci824 825 826 827 FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ llamente, porque los efectos de un procedimiento y otro son diferentes, porque en el desarrollo del de comprobación limitada, su objeto está tasado por la Ley (art. 136.2), porque en su seno se admite la caducidad [art. 139.11)] y el plazo de las actuaciones se constriñe a 6 meses, porque una vez desarrollado el procedimiento de comprobación limitada, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado (art. 140.1), ni siquiera mediante un procedimiento inspector posterior. No parece que sean escasas o irrelevantes las razones. Es criticable que se puedan producir confusiones entre función a desplegar y procedimiento mediante la que ésta se desarrolla, en atención al órgano que lo activa. Lo que me interesa dejar claro, sobre todo, es que ahora, aun cuando actúe el mismo órgano, si despliega una función diferente y ésta tiene un procedimiento específico descrito, las normas de su régimen procedimental serán las aplicables. El régimen jurídico de la función y, sobre todo, del procedimiento se impondrán, sin perjuicio del órgano que actúe. 2.2. Acerca de la iniciación del procedimiento inspector Las novedades en relación con este aspecto del procedimiento inspector son de tanto mayor interés en cuanto en apariencia no hay novedad alguna. La realidad es bien diferente. Acerca de la iniciación de oficio dos son las cuestiones de interés. En primer lugar, aquellas que se refieren a la posibilidad de control de la legalidad del acto mediante el que se decide la elección del sujeto de la inspección. Desde la perspectiva general caracterizada por la hipoactividad administrativa en atención a la generalización del deber de autoliquidación, el acto administrativo mediante el que se decide actuar constituye una manifestación que debe estar rodeada de las máximas garantías. A esa idea respondía la solución de la LDGC al determinar en su art. 26 el deber de hacer públicos los criterios que informarían cada año el Plan Nacional de Inspección. La nueva Ley, en su art. 116, prevé la elaboración anual del plan que tendrá carácter reservado, sin que ello impida que se hagan públicos los criterios generales que los informen. Con la agudeza que lo caracteriza, nos advertirá el Prof. GARCÍA BERRO, con la nueva norma la publicación de los criterios pasa de ser obligatoria a estar no prohibida 2 La cuestión no es baladí y debe ser puesta en conexión con los requisitos exigibles al acto administrativo mediante el que se inicia el procedimiento inspector, los cuales, a su vez, deben considerarse igualmente exigibles del acto mediante el que la Administración pone en conocimiento del obligado tributario [art. 150.2.a) LGT] que, no obstante haber incumplido, bien los «La inspección tributaria en la nueva LGT», QF, 21-22 (2004); a su generosidad intelectual se debe la posibilidad de haber podido tener acceso al manuscrito del que este trabajo es tributario en tantos aspectos, lo que es de agradecer aún con mayor intensidad. NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT plazos de realización del procedimiento, bien el deber de no provocar interrupciones injustificadas, las actuaciones van a proseguir. La relación entre las dos cuestiones suscitadas estriba o consiste en la necesidad de que ese acto de iniciación sea motivado, motivación tanto más trascendente si la conectamos con el carácter no fisiológico, sino patológico de esa actuación, en la feliz expresión de Fernando PÉREZ ROYO. Con ello queremos decir: si sólo la inmensa minoría de las actuaciones tributarias de los obligados se someten al procedimiento inspector, si esa actuación es excepcional, si la inmensa mayoría de las actuaciones de los obligados no son objeto de control, aquéllas que sí lo sean, no sólo deben ser motivadas; la exigencia de esa motivación es especialmente apremiante, constituye una garantía de carácter esencial para el control de legalidad y legitimidad de la actividad administrativa. La actuación administrativa, en el contexto descrito, no puede sino ser calificada de discrecional, como lo hizo ya, en su momento, la mejor doctrina, quien ahora nos advierte, resulta a todas luces insuficiente para considerar cumplido el deber de motivación la mera indicación de que el inicio del procedimiento inspector obedece a la inclusión del obligado en el plan del órgano actuante. Desde esta perspectiva no será dificil apreciar la secuencia lógica de las dos cuestiones suscitadas. La motivación del acto de inicio de las actuaciones inspectoras ha de ser coherente con los criterios informadores del plan nacional. Esa coherencia será sólo susceptible de ser jurisdiccionalmente controlada si se hace pública, de ahí la extraordinaria relevancia de la motivación del acto de inicio del procedimiento inspector, relevancia que, hasta la fecha, no ha encontrado eco en la Jurisprudencia', aunque parece admitirse la posibilidad de que, al recurrirse el resultado de las actuaciones, sea aducible la cuestión de la ilegalidad del acuerdo de iniciación, basado en la incongruencia entre el contenido del plan y el objeto de las actuaciones inspectoras 5 . Como ya hemos señalado, no menor relevancia adquiere en el seno del desarrollo del procedimiento el acto mediante el que la Administración debe informar al obligado tributario que reanuda las actuaciones, no obstante haber incumplido los plazos del art. 150.1 o haberlas interrumpido injustificadamente durante más de seis meses [art. 150.2.a) : ese acto de (re)inicio o reanudación de actuaciones debe reunir idénticos requisitos que los que acabamos de predicar del acto de iniciación de actuaciones. La Ley, menos críptica, en este caso, que la norma reglamentaria de la que trae causa —el art. 31 quater RGIT, que se limitaba a referirse a un nuevo requerimiento previo-, establece que en este caso el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan GARCÍA BERRO, op. cit. • GARCÍA BERRO, a quien seguimos en esta cuestión, trae a colación las SSTS 20/10/ 2000 (RJ 2001, 927) y 17/02/2001 (RJ 2001, 1024). • STS 28/04/2001 (RJ 2001, 3740), citada por GARCÍA BERRO; en sentido contrario SAN 02/10/2003, NF. 015569. FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ a realizarse (art. 150.2 in fine), lo que entendemos debe ser interpretado atribuyéndole a ese acto de reanudación o (re)inicio de actuaciones, el mismo contenido y alcance que a los actos establecidos en el apartado segundo del art.147 LGT. 2.2.1. Sobre la iniciación del procedimiento inspector a instancia del obligado tributario Para afrontar este punto es necesario hacer referencia a una de las cuestiones que nos servían para ilustrar la querencia reglamentaria de que se adorna la nueva LGT. El art. 147.1.b) contempla la posibilidad de que el procedimiento se inicie a petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el art. 149 de esta ley. Este precepto hace referencia a la posibilidad de que se solicite por el obligado tributario que actuaciones de inspección de carácter parcial... tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados. El primer problema que se plantea es la imposibilidad de acotar con certeza la distinción entre actuaciones de carácter parcial y de carácter general, como ya dijimos. Tendrán carácter parcial, dice el art. 148.2, cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación, mas nótese que ése es sólo uno de los supuestos de actuación inspectora de carácter parcial, ya que el texto legal ha añadido, como tuvimos ocasión de ilustrar en la introducción de estas ideas, una avis más al contemplar la posibilidad de que ese ejemplo de actuación de carácter parcial se incremente en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. Teniendo en cuenta que la actuación de carácter general viene definida por contraposición a la de carácter parcial, la imposibilidad de una acotación conceptual precisa de ésta, impide, al tiempo, la de aquélla. Mas, al menos, sí podemos decir que tendrá carácter general cuando afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación, idea que se corresponde con la que es posible derivar de lo dispuesto en el art. 101.3.a). Si pueden aparecer otros supuestos, será cuestión sólo dilucidable a la vista de los que se señalen reglamentariamente. Como agudamente ha puesto ya de relieve GARCÍA BERRO, la primera consecuencia importante de las actuaciones de carácter parcial, es que la Ley les atribuye la capacidad de interrumpir la prescripción. Nótese que el art. 68.1.a) LGT extiende ese efecto interruptivo a las actuaciones, tanto de carácter parcial, como generar. El problema, nos sigue ilustrando GARCIA BERRO, es que mediante la técnica de la actuación parcial se puede lograr una prolongación sine die de la situación de pendencia del obligado tributario que ve cómo, tras cada actuación de carácter parcial, se reinicia de nuevo el plazo de prescripción por un período de cuatro años. La Ley no ha puesto coto a esta situación, y así sigue en vigor, hasta el nuevo Reglamento, el art. A la misma conclusión se llega, en opinión de GARCÍA BERRO, que compartimos, de la lectura de lo dispuesto en el art. 149.3 in fine) . NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT 11.5.b) RGIT en cuya virtud las actuaciones pueden tener carácter parcial cuando así se acuerde por el órgano competente, haciéndose constar al inicio de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicación. Tenía, por consiguiente, gran importancia la solución consagrada en el art. 28 de la LDGC al permitir que el obligado pudiera solicitar que esa actuación inspectora tuviese carácter general. GARCÍA BERRO, a quien seguimos en estas consideraciones, acertadamente lo califica de mecanismo explícito de defensa, al tiempo que concluye su análisis de la situación creada al amparo del art. 33 bis RGIT, considerando que el régimen suponía al menos, la fijación de un límite temporal infranqueable para la Administración en el desarrollo de su labor comprobatoria. La solución del art. 149 LGT no deja exactamente las cosas como estaban. En efecto, este precepto mantiene el derecho del obligado a solicitar que las actuaciones tengan carácter general (art. 149.1); se sigue exigiendo una extraordinaria perentoriedad en el plazo para tomar esa decisión: 15 días, desde la notificación del inicio de actuaciones de carácter parcial (149.2); en relación con los efectos de esa solicitud es donde se aprecia el cambio producido. Ahora no se ha producido la habitual elevación de rango de la solución reglamentaria, es decir, no se ha traído a la LGT el contenido del art. 33 bis RGIT. La novedad consiste en que la Administración deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar las de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. Mas ahora no ocurre, como acaecía antes, que a partir de ese término empiece a correr el plazo perentorio de los 12 meses para finalizar las de carácter general, es decir, ha desaparecido lo que felizmente calificaba el Profesor GARCIA BERRO como la fijación de un límite temporal infranqueable para la Administración. El efecto del incumplimiento de ese deber se limita ahora a negar carácter interruptivo del plazo de prescripción a las actuaciones de carácter parcial (art. 149.3 in fine). Sin que podamos detenernos en desarrollar sus felices ideas, el profesor GARCÍA BERRO considera que aún es posible añadir otro efecto adicional a esta situación: se trata de traer a este ámbito la aplicación del art. 26.4 LGT, en cuya virtud, el incumplimiento de los plazos previstos para resolver por parte de la Administración, impedirá la exigencia de intereses de demora, desde el momento en que se produzca el incumplimiento, hasta que se dicte dicha resolución. En su opinión, dicho incumplimiento debe determinar, de acuerdo con el art. 26.4 LGT, el cese en el devengo de intereses de demora correspondientes a la liquidación que en el futuro pudiera dictarse en el curso de una comprobación de carácter general. 3. PLAZO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS Supuestas las consideraciones de carácter general de los dos epígrafes generales que anteceden, y al hilo de las consideraciones introductorias, para cerrar estas Notas, dos grandes cuestiones restarían por afrontar en relación con la regulación de las actuaciones y procedimiento de inspección en la 828  829 FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT nueva LGT. En primer lugar, la cuestión que constituye la intitulación de este epígrafe; la otra, evidentemente, no es sino una de las más señaladas novedades de la LGT, las denominadas actas con acuerdo, presentada por la Exposición de Motivos entre las soluciones diseñadas a fin de evitar la conflictividad tributaria, según ya anunciamos. 3.1. Planteamiento de la cuestión, con cierta mirada al pasado reciente Aunque ya el RGIT de 1986 había introducido algunas soluciones para evitar dilaciones indebidas en el desarrollo del procedimiento inspector (art. 31.3 y 4), como nos advierte Isabel GARCÍA-OVIES 7 , el hito fundamental en relación con la cuestión que vamos a afrontar se encuentra en la LDGC de 1998. En efecto, en la misma se pretende un reforzamiento del principio de seguridad jurídica, característico de las sociedades democráticas más avanzadas..., al tiempo que las modificaciones que se introducen van dirigidas, por una parte, a reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios, y por otra, y con esta misma finalidad, a reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos. Con esta finalidad general de reforzar el principio de seguridad jurídica, en el ámbito del procedimiento de inspección se fijan plazos máximos para la conclusión de actuaciones. Desde luego la norma no fue bien recibida en el ámbito administrativo, sin que sea del caso que entremos a analizar las causas de este descontento -aunque sólo sea por no hacer sangre-. El proceso de desactivación de su potencial virtualidad llegó, como es desgraciadamente habitual, por la vía del desarrollo reglamentario, mediante la modificación de preceptos del RGIT y mediante la adición de otros que desarrollaban el art. 29 LDGC. En la medida en que el extenso art. 150 LGT es el trasunto, tanto de la norma legal, cuanto de lo más granado de las reglamentarias, consideramos sumamente ilustrativo que nos entretengamos brevemente en un análisis del art. 29 LDGC, así como de su desarrollo reglamentario, contenido en el citado RD 13 6 / 2 000, de 4 de febrero (BOE de 18 de febrero). 3.3.1. Procedimiento tributario y garantías del contribuyente: la exigencia de actuación temporánea de la Administración en la LDGC y en su desarrollo reglamentario Si hubiera que localizar principios constitucionales mediante los que enraizar más inmediatamente esta solución de la LDGC, dos se nos antojan directamente implicados: en primer lugar, el de seguridad jurídica; en segundo lugar, el de interdicción de la arbitrariedad. Mas también sin duda, los que traen su origen de la formulación del art. 103, como es el de eficacia y, 7 «Procedimiento de inspección» en La nueva LGT, dirigidos por Rafael CALVO ORTEGA y Coordinados por José Manuel TEJERIZO LÓPEZ. Thomson-Civitas, Madrid. 2004. finalmente, del reflejo que objetivamente debe encontrar en el desarrollo del procedimiento administrativo, aquel que encuentra su acomodo entre los formulados respecto del proceso en el art. 24: a saber, el derecho a u n procedimiento desarrollado sin dilaciones indebidas. Todos dirigidos a fundar la actuación de una Administración como conjunto de personas y medios sometidos a la CE y con un mandato preciso: la eficaz procura de la aplicación del deber de contribuir de acuerdo con los principios de igualdad y generalidad (SSTC 76/90; 110/84). Sobre estos fundamentos se cimenta la exigencia de actuación temporánea de la Administración y es sancionable su incumplimiento. Ciertamente está por realizar aún una teorización, plenamente convincente, en el campo tributario, es decir, en el ámbito del Derecho Público, de instituciones como la prescripción o la caducidad. En todo caso, parece evidente que se pueda afirmar sin temor a ser considerado aventurado que, dentro del plazo prescriptorio -cuyo transcurso afectará de forma definitiva al derecho que se pretende sustanciar-, el ejercicio del mismo a través de los cauces legales previsto, en nuestro caso, el procedimiento (tributario), podrá caducar, es decir, se extinguirá ese preciso y concreto procedimiento, pero no se verán afectados, dentro siempre del plazo prescriptorio, los derechos que se pretendían actuar; sólo se verá afectado el medio -el procedimientoconcreto, mediante el que se pretendía esa actuación: la incertidumbre que se combate no es sino la derivada de la pendencia de la sujeción que conlleva la paralización del procedimiento o su dilación indebida s , idea que de alguna manera, de otra parte, se refleja en el art. 92.3 LPAC, al establecer, con carácter general, que los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción. Se trata de proteger una acepción de la seguridad jurídica: la incertidumbre representada por el procedimiento (indebidamente) paralizado o, dilatado en el tiempo, no menos indebidamente, más allá del plazo previsto. La nueva LGT ha realizado una clara ruptura con la solución anterior -art. 105.2 LGT/1963y ahora, si bien con carácter supletorio o subsidiario, es admitida la caducidad en algunos supuestos, tanto en los procedimientos iniciados a instancia de parte (art. 104.3. párr. 3 0 in fine), como en los procedimientos iniciados de oficio [art. 104.4.b)]. Los efectos vienen determinados en el art. 104.5 LGT. Mas ese grado de supletoriedad o subsidiariedad de la solución general del art. 104 LGT, nos obligará a determinar, en cada caso, si la sanción por la extemporaneidad administrativa es exactamente la caducidad u otras consecuencias, que no llegan a producir la perención del procedimiento, no obstante haberse incumplido el plazo máximo de su tramitación. Este será el supuesto que se produce en el ámbito del procedimiento inspector. Mas no adelantemos acontecimientos. El antecedente inmediato en la materia que nos ocupa se encuentra en la LDGC. Concretamente en su art. 29. El núcleo de estas ideas puede verse en BAYONA JIMÉNEZ, J. J. La caducidad en el ordenamiento tributario español, Aranzadi, Pamplona, 1999, 56 y ss., a quien se debe un meritorio trabajo sobre estas cuestiones. 830  831 FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ Recordemos brevemente su alcance. Tres son las cuestiones esenciales a subrayar de la regulación de la materia en este precepto. En primer lugar, en relación con la duración de las actuaciones, tres cuestiones. La primera tiene por objeto el concepto y ámbito de actuaciones inspectoras, así como el criterio de cómputo del plazo. Por lo que se refiere al primero de los aspectos, dentro de la idea de actuaciones inspectoras habrá de incluirse, asimismo, las ampliaciones que se puedan producir a instancia del Jefe de la Inspección (art. 60.2 RGIT), mediante orden de completar actuaciones durante un plazo no superior a tres meses; o bien, en aplicación de lo establecido en el art. 60.3 RGIT, en supuesto de apreciación de errores o indebida aplicación de norma jurídica, tanto si el acta es de conformidad, como si de disconformidad se tratase; asimismo, en aplicación de lo dispuesto en el art. 60.4. párr. 2 9 RGIT, cuando se produzca la orden de completar actuaciones durante un plazo no superior a tres meses, sin que a estos efectos la expresión reglamentaria (se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver), deba entenderse referida al plazo de 12 meses que ahora comentamos, salvo que se produzca la ampliación a que enseguida nos referiremos, la cual por cierto, tiene, como ahora veremos, las causas tasadas, lo que determinará, que por esa sola razón, no se podrá motivar y conceder una ampliación. La segunda de las cuestiones se refiere a la formas de cómputo del plazo del año, hay que distinguir entre el término a quo [art. 29.1 LDGC] y el término ad quem [29.4 LDGC]. En relación con el primero, el párrafo primero del art. 29 LDGC no dejaba lugar a dudas, se entendía iniciado desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. Por lo que se refiere al segundo, el art. 29.4 entendía que se cumplía en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones. La STS 13/11/98 (RJ 1998, 7954) estableció que debe entenderse por fecha en la que se dicte el acto la de su regular notificación al interesado, otra solución, por ejemplo entender que es estrictamente la fecha del acto administrativo, iría en detrimento de la imprescindible seguridad jurídica'. La tercera hace referencia a los períodos excluidos del cómputo, convendrá distinguir entre las dilaciones imputables al contribuyente, así como los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente (art. 29.2 LDGC, posteriormente nos referiremos al desarrollo reglamentario de esta norma en el art. 31 bis RGIT). En segundo lugar, en relación con la ampliación de actuaciones contemplada en el art. 29.1 LDGC, dos serán las cuestiones subrayables. La primera hace referencia a las circunstancias que, apreciadas, justificarían la ampliación. La Ley enumerará las siguientes: En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del (1) volumen de operaciones de la persona o entidad, (2) la dispersión geográfica de sus actividades o su (3) tributación como grupos consolidados o (4) en régimen de transparencia fiscal internaSAN 07/03/02 UT 2002, 710); STSJA de 23 de enero de 2002 UT 2002, 539). 832 NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT cional. La segunda, circunstancia contemplada en la LDGC, como justificadora de esa ampliación se refiere al descubrimiento de que el contribuyente ha ocultado a la Administración Tributaria algunas de las actividades, profesionales o empresariales, que realice (estas dos posibilidades están desarrolladas reglamentariamente en el art. 31 ter RGIT, como veremos enseguida). En tercer y último lugar, el art. 29.3 LDGC se refería a los efectos de actuaciones extemporáneas o interrumpidas injustificadamente (art. 29.3 LDGC); en esa norma una sola cuestión se suscitaba: la Ley determinaba que no se consideraría interrumpida la prescripción (el desarrollo reglamentario se encuentra en el art. 31 quater) en los casos de (a) interrupción injustificada durante más de seis meses y (b) por incumplimiento del plazo señalado en el art. 29.1 LDGC. Hasta aquí las cuestiones, desde luego muy esquemáticamente presentadas, que planteaba el art. 29 LDGC. r :Cuál fue el desarrollo reglamentario de esta norma? Como es sabido éste se produce mediante una serie de preceptos que se introducen en el RGIT en virtud de los dispuesto en el RD 136/ 2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero, corrección de errores de 29 de febrero). Las tres cuestiones a que hacíamos referencia hace un momento —duración de las actuaciones (arts. 29.1, 29.2 y 29.4); ampliación de actuaciones (29.1) y efectos de actuaciones extemporáneas o injustificadamente interrumpidas (art. 29.3)— fueron desarrolladas por los arts. 31 bis; 31 ter y 31 quater RGIT. A su regulación y a los problemas que se plantearon nos referimos de inmediato. Por lo que se refiere a la duración de las actuaciones (arts. 29.1, 29.2 y 29.4 LDGC), su desarrollo reglamentario está en los arts. 31 y 31 bis del RGIT. De esta regulación cabe subrayar las siguientes cuestiones. En primer lugar, por lo que se refiere a los criterios de cómputo de plazo, así como a la forma de su cómputo y a lo que podríamos denominar períodos excluidos del mismo, ninguna cuestión polémica suscita la regulación reglamentaria; el art. 31 RGIT es una paráfrasis de lo establecido en la norma legal. Mayor interés presenta el desarrollo reglamentario, ordenado expresamente por la LDGC en su art. 29.2, de los períodos de interrupción justificada. En aplicación de lo establecido en el art. 31 bis.1 tres serán las circunstancias previstas: la petición de datos o informes a otros órganos de la Administración o de otros Estados, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Si se trata de informes a otros Estados, el plazo será de doce meses; la segunda circunstancia, ahora elevada de rango al contemplarse expresamente en el art. 180.1 LGT, es la de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución a la Administración Tributaria; finalmente, cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa. 833 FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ Cuestión harto polémica ha sido el desarrollo reglamentario que se hizo de la previsión legal de no computar las dilaciones imputables al contribuyente que se contemplaban en el art. 29.2 LDGC. Se entendía que el expreso mandato legal de que se especificaran reglamentariamente los períodos de interrupción justificada, no podía hacerse extensivo a las dilaciones imputables al contribuyente. El Reglamento, sin embargo, se refiere en el art. 31 bis.2 al retraso, incompleto cumplimiento de sus obligaciones o aplazamiento o retraso solicitado por el contribuyente como supuestos que tendrán la consideración de dilaciones imputables al contribuyente (art. 31 bis.2 RGIT). Se computará por días naturales (nada se dice respecto del modo de cómputo en los supuestos de justificada interrupción). Este aspecto del desarrollo reglamentario del art. 29.2 LDGC fue muy criticado, en mi opinión es ilegal. La LDGC no se remitía al desarrollo reglamentario de lo que debe entenderse por dilación imputable al contribuyente, sino solamente a los períodos de interrupción injustificada respecto de los que expresamente se añadía que se especifiquen reglamentariamente. Por último, contendrá el apartado cuarto del art. 31 bis una norma que podríamos calificar de marrullera, en atención a la escasa posibilidad de control que su ámbito permite. Se trata de atribuir validez a lo que se haga por parte de la Administración, no obstante estar interrumpido el cómputo, en atención a las causas previstas en el art. 31 bis.1. En un caso muy similar, la actual LGT en su art. 180.1 in fine, ordena tener por inexistentes las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión del procedimiento administrativo a consecuencia de haber pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente. La posibilidad de ampliación de actuaciones, contemplada en el art. 29.1 se desarrolla en el art. 31 ter RGIT. La idea fundamental es que la ampliación no es automática, que tiene causas tasadas para que se pueda solicitar al Inspector Jefe y que esa solicitud o propuesta de ampliación debe ser motivada. Estas tres notas son sumamente relevantes. Nótese en el iter procedimental descrito en el apartado 2 del 31 ter se encomienda al actuario que tome la iniciativa, cuando aprecie la concurrencia de algunas de las circunstancias tasadas, mediante una propuesta que dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, en ella se exige motivación (... ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo...). También está previsto que sea directamente el Inspector-Jefe quien directamente aprecie que se han producido esas circunstancias tasadas y directamente dicte el acuerdo. En ambos casos, ha de concederse al obligado tributario un plazo de diez días para que realice alegaciones. El acuerdo será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso autónomo, es decir, la procedencia de la ampliación no será objeto de recurso autónomo o independiente, sin perjuicio de que esa cuestión se plantee con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que se dicte. Tres aspectos deben ser subrayados: en primer lugar, la no automaticidad 834 NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT de la ampliación, la necesidad de su motivación explícita, tanto en el escrito de solicitud o propuesta, cuanto en el de la Jefatura de la Inspección al decidir la procedencia de la ampliación. En segundo lugar, la no recurribilidad relativa de esa decisión, la cual podrá someterse a control de legalidad bien mediante reclamación económico-administrativa frente al acto de liquidación que finalmente se dicte, bien en sede de Contencioso-Administrativo. Es interesante subrayar esta cuestión, en la medida en que se pueden plantear problemas muy graves de falta de posibilidad de control externo de este tipo de actos en aquellos supuestos —las novedosas actas con acuerdo— en que el efecto es la imposibilidad de recurso posterior alguno, lo que implicaría indirectamente la exclusión definitiva del control de legalidad de esta decisión. En tercer lugar, una cuestión que está inmediatamente relacionada con el epígrafe general que estamos tratando, se trata del plazo: esa solicitud de ampliación no podrá resolverse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones. La norma justifica, incluso, el motivo de ese plazo: al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración, lo que justificaría una interpretación de la norma que condicionara la solicitud del actuario al transcurso de esos seis meses, aunque el precepto hable del acuerdo del Inspector-Jefe; por extraño que pueda parecer el precepto reglamentario ha dejado sin resolver una cuestión esencial ¿En qué momento se debe producir el acuerdo de ampliación? En nuestra opinión, clarísimamente dentro del plazo de doce meses, cuyo término a quo fue la fecha de notificación del inicio de actuaciones inspectoras. Ese acuerdo de ampliación sólo puede ser válidamente adoptado si se notifica con anterioridad a que se produzca el transcurso de los doce meses. Si el acuerdo se adoptara fuera de plazo, es nuestra opinión que debería entenderse que se producen los efectos a que se refiere el art. 29.3 LDGC y el art. 31 quater, al que enseguida nos referiremos. La última de las cuestiones que suscitaba el art. 29 LDGC se refiere a los efectos de las actuaciones extemporáneas o injustificadamente interrumpidas, cuyo desarrollo reglamentario se lleva a cabo mediante lo dispuesto en el art. 31 quater RGIT. Como se recordará, el 29.3 LDGC sólo vinculaba a ese presupuesto de hecho un solo efecto: que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. El Reglamento, sin embargo, establece el principio de continuación de actuaciones, en una clamorosa ilegalidad, al establecer deberán proseguir hasta su terminación... aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto (art. 31 quater párr. 1 9 ). De este modo el Reglamento negaba implícitamente que el plazo diseñado por el art. 29 LDGC fuera un plazo de caducidad, lo que no tan claramente, como algunos sostuvieron, era cuestión que se derivara de la regulación de la LDGC. En segundo lugar, las actuaciones seguidas hasta ese momento tenían validez en la línea de lo previsto en los arts. 66 y 80.1 LPAC, de modo que serán instrumentalmente útiles para fundar el acto que pone término al procedimiento extemporáneamente finalizado. Semejante solución reglamentaria desactivaba de forma rotunda los efectos sobre la protección del 835 FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ desarrollaba, le parecía haberse impuesto el lema dos funciones, dos garantías, dos procedimientos". Desde luego no fue sino agitada en extremo, desde el inicio, la andadura de semejante garantía. En primer lugar, porque si bien se afirmaba la dualidad funcional y procedimental, nunca se abandonó la unicidad orgánica. El procedimiento sancionador nunca se atribuyó a la competencia de órganos diversos de aquellos que poseían la de proceder a la comprobación y liquidación. La idea de procura de la no contaminación entre el órgano que realiza la comprobación y liquidación y aquel que lleva a cabo la instrucción del procedimiento sancionador nunca se produjo. Otros talones de Aquiles aparecieron pronto en el desarrollo reglamentario del art. 34, como podía ser el conocimiento anticipado por parte del actuario que realizaba la actuación inspectora de que asimismo se haría cargo de la instrucción del procedimiento sancionador; de una defectuosísima regulación de los trasvases de información y documentación de un procedimiento a otro, etc. Mas, sobre todo, de dos cuestiones que afectaban de forma notable a la cualidad y eficacia de esa independencia procedimental. La primera, tras no grandes titubeos administrativos, se saldó con un precepto que se ha trasladado finalmente a la nueva Ley. Se trata de un severísimo supuesto de caducidad que encontró acomodo en el art. 81.6, en virtud de lo dispuesto en la Ley de Acompañamiento para el año 2003, a cuyo tenor los procedimientos sancionadores incoables como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación. Esta solución ha tenido acomodo en la nueva LGT en su art. 209.2, lo que constituye una de las más notables novedades de ésta. A su vez, en la misma línea de severidad en la atribución de efectos al transcurso del plazo, la nueva LGT ha ido aún más lejos. Y lo subrayo como novedad feliz y plausible. A tenor del art. 211 LGT, el procedimiento sancionador podrá terminar por caducidad. Esta se constriñe al plazo de seis meses (art. 211.2) y su vencimiento sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento. Mas la relevancia y subrayable novedad de la norma vendrá en el segundo párrafo de este art. 211.4: Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador. Como ya se ha señalado, se trata de un plazo de caducidad cuyo agotamiento produce no sólo la perención del procedimiento, sino también la extinción de la potestad para sancionar en la medida en que se impide la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador". 13 «El procedimiento sancionador en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y su desarrollo reglamentario», EF. Revista de Contabilidad y Tributación, 196 (1999). 14 Son asimismo de esta opinión, MAGRANER MORENO, «El límite temporal de la incoación del procedimiento sancionador tributario: los arts. 81.6 LGT y 209.2 del proyecto de LGT», QF, 20 (2003); y SIMÓN AGOSTA, »La potestad sancionadora», en La nueva LGT, op. cit. 848 NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT La segunda de las cuestiones tiene no menor relevancia. Si de procedim iento separado se hablaba, una de las consecuencias que inmediatamente subrayó la doctrina fue la de una independencia nítida en el proceso de prescripción de las actuaciones. Dicho de otro modo, si se trataba de un procedimiento independiente, ninguna actuación administrativa, no dirigida directamente a la finalidad que le era propia, podía considerarse susceptible de interrumpir el plazo de prescripción. Así lo defendí, apenas publicada la norma y la respuesta normativa no se hizo esperar. En efecto, mediante la Ley de Acompañamiento para el ejercicio de 2001, se modificó el art. 66.1.a) LGT considerando que cualquier actuación administrativa relacionada con la gestión tributaria —gestión, inspección o recaudación— interrumpía el plazo de prescripción para la imposición de sanciones, lo que no podía ser interpretado sino como el golpe de gracia a la pretendida independencia o separación funcional de los procedimientos. Dicha norma ha tenido eco en la nueva LGT, la cual en su art. 189.3.a) ha continuado por la senda de no considerar la separación e independencia de los procedimientos a los efectos prescriptorios y considerará interrumpida la prescripción del plazo para imponer sanciones por la verificación de actuaciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado. Hasta aquí algunas virtudes de la nueva regulación del procedimiento sancionador en la LGT y la reproducción de ciertas normas que reducían de forma drástica lo que nació como la manifestación de una profundización del principio de seguridad jurídica. El lunar más ostensible de su regulación será, sin embargo, la posibilidad de su renuncia, lo que es novedad y plena responsabilidad sólo de la nueva LGT. El proceso que hemos calificado de desactivación de esta garantía de mayor objetividad, en evitación de la contaminación del órgano sancionador por sus actividades previas de comprobación y liquidación y con la finalidad de salvaguardar las garantías propias de un procedimiento de características bien diversas de los contemplados en el título III, ha llegado a su máxima expresión. Con carácter general, se admite la posibilidad de la renuncia a esa tramitación separada del procedimiento en el art. 208.1 LGT. No sabemos si se nos antoja más grave el mismo hecho de posibilitar la renuncia o su específica justificación, cuando en aras de la misma es posible leer en la Exposición de Motivos: Se establece la regla general del procedimiento separado aunque, en aras de la economía procesal, se excepciona en los supuestos de actas con acuerdo y en los casos de renuncia del obligado tributario, con el fin de mejorar la seguridad jurídica. Pocas veces he visto, a lo largo de mi vida profesional, mayor ejercicio de cinismo a la hora de justificar la desactivación de una solución legal, tan sólo seis años antes justificada en atención exactamente a la misma razón que ahora motiva su dinamitación. Con no menor cinismo, tampoco exento de un cierto escepticismo, se podría pensar que, al cabo, para poca dicha ninguna, a saber, que llegados al extremo de desactivación operado en la corta y azarosa vida de esta invención de la LDGC, mejor es obtener algo a cambio de algo que poco rentaba. 849 FRANCISCO ESCRIBANO LÓPEZ ¿Qué frutos de economía procesal o qué mejoras de la seguridad jurídica se nos ofrece a cambio de la renuncia? Como hemos dicho, la renuncia se puede presentar básicamente en dos supuestos: con carácter general (a) y en los supuestos de actas con acuerdo (b), en aplicación de lo establecido en los arts. 208.1 y 208.2 LGT. Los efectos son difusos en el primero de los supuestos. En primer lugar, lógicamente se producirá la tramitación conjunta (208.1) por lo que las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo, conforme se establezca reglamentariamente. Como es sabido, el desarrollo reglamentario del procedimiento sancionador se acaba de producir en virtud del RD 2063/2004, de 15 de octubre (BOE de 28 de octubre). El art. 21 del citado Reglamento (PSan) reproduce las reglas que acabamos de analizar contempladas en el art. 208 LGT. Los arts. 26 y 27 PSan desarrollan el modo del procedimiento en los casos de renuncia a la tramitación separada y el 28 PSan contempla la tramitación en los supuestos de actas con acuerdo. Telegráficamente nos debemos referir a las cuestiones directamente relacionadas con la renuncia. El PSan mantiene la diferenciación que hemos realizado. En relación con los supuestos de carácter general, su art. 26 está plagado de sorpresas: En primer lugar, se establece un plazo preclusivo para el ejercicio del derecho a la renuncia: mediante manifestación expresa que deberá formularse durante los dos primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos. Si se tratara del procedimiento de Inspección ese plazo se amplía hasta seis meses. La renuncia deberá formularse con anterioridad al transcurso de los plazos mencionados cuando antes de transcurrir los mismos se hubiere producido notificación de la propuesta de resolución. Fuera de los plazos previstos no podrá ejercitarse el derecho a la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador. Mas tampoco podrá rectificarse con posterioridad a su ejercicio. Aunque no puedo ni debo detenerme en el análisis pormenorizado de esta cuestión déjenme, al menos, que manifieste mi sorpresa ante semejante regulación que carece de mesura. ¿Cómo es posible pretender que se renuncie a un procedimiento incluso con anterioridad a ser informado de la procedencia de su aplicación? ¿Cómo es defendible que la opción a ciegas que se está exigiendo sea irrenunciable con posterioridad? ¿Qué se está pretendiendo? ¿Acaso es el ejercicio de la renuncia un valor de cambio, una actitud a tener en cuenta a lo largo del procedimiento? ¿Se pretende incentivar ésta, antes de la resolución definitiva de la actuación administrativa con algún objetivo? ¿Es acaso útil para el actuario o para el órgano que esté desarrollando el procedimiento conocer con antelación esa actitud del sujeto? Las respuestas las dejo al lector interesado. Mas las causas de asombro aún no terminan, a tenor de lo que se establece en el artículo siguiente (art. 27 PSan), la renuncia a la tramitación separada tiene una consecuencia de sumo interés: implica la renuncia al régimen NOTAS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN EN LA NUEVA LGT jurídico del procedimiento sancionador y la aplicación del que rija en el procedimiento de aplicación correspondiente, con una coletilla de mayor interés aún incluida la relativa a los plazos y a los efectos de su incumplimiento (art. 27.1 in fine) . ¿Qué se quiere decir con esto?: en mi opinión nada menos q ue desaparece el efecto de perención del procedimiento sancionador y la imposibilidad de reabrirlo cuando haya transcurrido el plazo de severa caducidad que saludábamos como una de las novedades plausibles de la LGT (recuerden lo que decían los arts. 211.2 y 211.4 LGT). Esta larga apostilla, no viene sino a incrementar las razones de mi extrema posición crítica a la solución de las actas con acuerdo, no ya sólo porque su objetivo de reducir la conflictividad, mediante el artificio de impedir la litigiosidad, aunque no sea así como se nos presenta en la martingala redacción de la Exposición de Motivos, según vimos, no se corresponde con principios básicos de nuestro ordenamiento constitucional, sino, además, porque entre sus efectos se cuenta con una absoluta desactivación del procedimiento sancionador separado, el cual, no obstante las magras virtudes conseguidas, sobre todo a tenor de su desarrollo reglamentario, había introducido un factor de potencial seguridad jurídica en cuestión tan delicada. De rebote, además, se desactiva la caducidad predicada por la propia LGT, en relación con este procedimiento. Demasiados lunares a cambio de humo, si no de humazo. Sevilla, otoño de 2004. 850  851