Crónica de derecho financiero y tributario: Año 2002

C ónica de De echo Financie o y T ibu a io. Año 2002 ANTONIO M. CUBERO TRUYO FLORIÁN GARCÍA BERRO P o eso es Ti ula es de De echo Financie o y T ibu a io Uni e sidad de Se illa INTRO El abajo que aquí se inicia iene, como odos los que in eg an el p esen e olumen, un signi icado especial. Po dos azones básicamen e. La p ime a es ob ia y no p ecisa mayo explicación: pa icipa en el p ime núme o, cualquie a que sea la publicación, implica de algún modo compa i la esponsabilidad de ab i el camino —de empeza a i o jando las señas de iden idad de la nue a c ia u a—. Po cie o que colabo a en el nacimien o de es e anua io supone además, pa a quienes es o esc iben, una sa is acción añadida, po se la Facul ad de De echo de Se illa, p omo o a y i ula del p oyec o, el luga donde cu sa on la licencia u a y donde han desa ollado sin in e upción desde en onces el empeño de segui o mándose como ju is as —dicho sea sin complejos, po más que el hecho pueda se a acado desde algún en e como ep esen a i o de la denos ada endogamia—. Pe o es que además —y es a es la segunda azón an es aludida— las ci cuns ancias han que ido que es e olumen apa ezca coincidiendo con el año en que ha de cumpli se el p ime cua o de siglo de la Cons i ución Española. No es necesa io ala ga se en explicaciones sob e la impo ancia capi al que pa a nues o De echo u o que el Es ado se do ase de una No ma Sup ema democ á ica, mode na y acep ada como un odo po la inmensa mayo ía de los ciudadanos —con conocidas excepciones e i o iales que no han de silencia se, si bien no des i úan la e minan e acep ación po el conjun o de la ciudadanía—. Po eso, cuando ha anscu ido ya an signi i- ca i o pe íodo de igencia, la ci cuns ancia p esen e nos b inda una ocasión inmejo able de ecapi ula , ol iendo la is a a lo acon ecido es os ein icin- co años pa a e lexiona sob e la in luencia que la Cons i ución ha desa o- llado en ese iempo sob e nues o De echo Financie o. Es ine i able en onces ene un ecue do pa a el p o eso Ga cía Año e os, quien desde es a Facul ad impa ió du an e años su magis e io en la disciplina, inculcando a cuan os u imos la o una de ecibi sus enseñanzas la necesidad insoslayable de cul i a la pe spec i a cons i ucional pa a el desempeño de la labo in es igado a y docen e. En su memo ia se publicó hace aho a dos años una ob a colec i a, en la que u imos el hono de in e eni , y cuyo obje o gene al ue, no po casualidad, el análisis del De echo Financie o Cons i ucional. En ella se encon a án desa olladas muchas de las cues iones que aquí, po azones ob ias de espacio, no pod án queda sino lige amen e esbozadas'. Cuan o se acaba de deci jus i ica la p ime a pa e de es e a ículo, que se dedica á a e lexiona sob e la ascendencia que la Cons i ución ha enido pa a el De echo Financie o; a hace no a de qué o ma su igencia ha ido con ibuyendo a la cons ucción de la disciplina en es os ein icinco años; a iden i ica cuáles son las cues iones de ele ancia cons i ucional que siguen abie as y a cuya esolución hab emos de dedica en el u u o nues os es ue zos in es igado es. La segunda pa e no necesi a mayo explicación, po cuan o hab á de cons i ui siemp e el obje o o dina io de una publicación de es a na u aleza. Se a a de expone , de la o ma más cla a y p ecisa, las no edades más sob esalien es p oducidas en el ámbi o de nues a á ea de conocimien o du an e el año que acaba de i se. Comencemos. 1. PRIMERA PARTE. DERECHO FINANCIERO Y CONSTITUCIÓN 1.1. In oducción: la ele ancia del hi o cons i ucional en e desa ollo del De echo Financie o Es ablece lazos de unión en e el hecho de la igencia y aplicación del ex o cons i ucional y el desa ollo del De echo Financie o en nues o país en los pasados cinco lus os no plan ea na u almen e ninguna di icul ad. El p oblema es á más bien en deja apun ados de mane a p ecisa, en el limi ado espacio de que aquí disponemos, los aspec os esenciales de esa elación. Téngase en cuen a pa a empeza que la Cons i ución o muló los p incipios elemen ales que e eb an y si en de cimien o a es a ama del De echo. Considé ese además que la impo ancia de es e da o se ag anda po a a se de una disciplina ju ídica que en ese momen o his ó ico se encon aba oda ía en ase de a i mación, a la busca de su au én ica iden idad. Cie o es que las líneas maes as que habían de ma ca la e olución inmedia a del o denamien o inancie o a pa i de la Cons i ución enían pe ilándose ya desde años a ás en la doc ina ju ídico inancie a. Se ía injus o no menciona en al sen ido el es ue zo de delimi ación concep ual que se esconde as la ap obación de la Ley Gene al T ibu a ia en 1963, o la 1  "De echo Financie o Cons i ucional. Es udios en Memo ia del P o eso Jaime Ga cía Año e os", Ci i as, Mad id, 2001. pe sis encia de los au o es de la época en alen a una ans o mación adical del sis ema ibu a io p econs i ucional, que e a pe cibida como inexcusable y algunos de cuyos aspec os básicos se inco po a on como p incipios de jus icia ibu a ia al p opio ex o cons i ucional'. Pe o, en odo caso, la Cons i ución supuso un hi o ascenden al en es a e olución, al cobija bajo su ango sup emo los p incipios undamen ales del o denamien o inancie o, con ibuyendo además de mane a decisi a a su ijación o consolidación, dado que la mayo ía de ellos ca ecían de o mulación posi i a o ni siquie a se encon aban pací icamen e econocidos. El ex o cons i ucional si ió, en in, como pun o de a anque y e e en e pa a que la doc ina y la ju isp uden- cia pos e io p o undizasen en la labo de desen aña el signi icado y alcance de las ins i uciones ju ídico inancie as p esen es en su a iculado. Labo que, po cie o, no puede da se ni mucho menos po concluida. An es bien, son nume osos los in e ogan es que en es e ámbi o con inúan plan eados en la ac ualidad. Con emplemos some amen e el es ado de la cues ión. 1.2. Los concep os nuclea es del De echo Financie o y su p e- sencia en la Cons i ución: en pa icula , la noción de T ibu o Resul a so p enden e que el p ime ace camien o se io de nues o T ibu- nal Cons i ucional al concep o de ibu o implíci o en la Ca a Magna no llegase has a mediada su segunda década de uncionamien o. Puede deci se, no obs an e, que a pa i de sus p ime as conside aciones elacionadas con el pa icula (STC 185/1995) no han al ado ocasiones al T ibunal pa a i a anzando en la elabo ación de su doc ina sob e la ma e ia. Lo que sucede es que, lejos de esol e de mane a de ini i a los aspec os con o e idos de la cues ión, los p onunciamien os pos e io es han con ibuido más bien a pone de mani ies o la complejidad que e is e la in e p e ación del ex o cons i ucional en lo que se e ie e al égimen de los ing esos públicos en gene al y al de las p es aciones impues as a los ciudadanos en pa icula . Como se comp ende á, no obs an e, una delimi ación adecuada de la noción ma e ial de ibu o esul a undamen al pa a aza el ámbi o de aplicación de la mayo pa e de los p incipios del a . 31.1 CE — e dade a uen e o igina ia del De echo T ibu a io igen e—, e i ando que po el osco expedien e de al e a su nomen iu is el legislado pueda es ablece au én i- cas p es aciones ibu a ias bu lando las exigencias del ci ado p ecep o. No menos indispensable esul a ambién dispone de c i e ios de dis inción en e el ibu o y o os concep os a ines que se encuen an igualmen e menciona- dos en la Cons i ución, pe o en cuya egulación y aplicación no siemp e los 2 Véase po odas en es e sen ido la ob a de En ique Fuen es Quin ana: "Los p incipios de la imposición española y los p oblemas de su e o ma", Rey. A. C. Ciencias Mo ales y Polí icas, Mad id, 1975.  . pode es públicos se encuen an condicionados po los mismos p incipios, eglas, c i e ios o pau as cons i ucionales. Si nos a enemos a lo que sob e el asun o ha decla ado el T ibunal, es ibu o oda p es ación pa imonial coac i a sa is echa, di ec a o indi ec a- men e, a un en e público con la inalidad de con ibui al sos enimien o de los gas os públicos (STC 182/1997). La concu encia en una p es ación de odas las ci adas ca ac e ís icas de e mina su inclusión en el sis ema ibu- a io jus o que la Cons i ución p oclama y su sujeción, jun o a las demás p es aciones ibu a ias, a los p incipios de gene alidad, capacidad económi- ca, igualdad, p og esi idad y no con isca o iedad del a . 31.1 CE. Pe o no sólo eso, pues el ca ác e ibu a io de una p es ación asimismo excluye, po ejemplo, su es ablecimien o po ley de p esupues os (a . 134.7 CE), así como la inicia i a popula pa a su egulación legal (a . 87.3 CE), limi aciones odas ellas que azonablemen e cabe sos ene no a ec an a las es an es ca ego ías de ing esos públicos. De ahí que cob e especial in e és el hecho de que el T ibunal haya con i mado no ha mucho la na u aleza ibu a ia de cie as p es aciones, cali icadas po el legislado como p ecios públicos —con la in ención e iden e de hui de aquéllos p incipios y limi aciones—, que a causa de su na u aleza coac i a ya se habían decla ado suje as po la STC 185/1995 al p incipio de legalidad del a . 31.3 CE, y que con o me a la más ecien e STC 233/1999 deben epu a se ambién inculadas, como ibu os que son, a los p incipios ma e iales de jus icia ibu a ia del a . 31.1. Se pe cibe de es a o ma la impo ancia de dis ingui el ibu o de o as ca ego ías con las que pod ía apa ece con undido. De en e és as des aca sin duda el concep o de p es ación pa imonial de ca ác e público, cuyo es ablecimien o exige la Cons i ución que se haga con a eglo a la ley (a . 31.3 CE), y de cuya na u aleza pa icipa el ibu o, si bien como pa e de un odo más amplio que engloba en su seno ambién o as p es aciones no ibu a ias, como las sanciones, en las que alla la inalidad con ibu i a (STC 276/2000), o las p es aciones po incapacidad labo al ansi o ia que el emp esa io es á obligado a paga di ec amen e a sus abajado es, y que a di e encia del ibu o no ienen como des ina a io a un en e público (STC 182/ 1997). Como se puede ácilmen e in ui , la dis inción apun ada ab e pa a el u u o mul i ud de in e ogan es. A la necesidad de segui delimi ando el con enido de la noción de ibu o, y p ecisando el signi icado de las dis in as no as que la in eg an —qué ha de en ende se po en e público des ina a io o cuándo esul a inequí oca la inalidad con ibu i a de la p es ación—, se une así ambién la de p og esa en la ijación del égimen cons i ucional aplicable a las p es aciones pa imoniales coac i as de na u aleza no ibu a ia, de e minando, en pa icula , qué g ado de aplicación cabe a ibui en su es ablecimien o y egulación a los p incipios del a . 31.1 CE —explíci amen e e e idos, al menos algunos de ellos, sólo al sis ema de ibu os—. 1.3. Cues iones Cons i ucionales ele an es en o no a las uen- es del De echo Financie o 1.3.1. El Dec e o-Ley como uen e del De echo T ibu a io De singula in e és cuando se analiza la egulación cons i ucional de las uen es esul a sin duda la cues ión del dec e o-ley y su e olución en la ju isp udencia del T ibunal Cons i ucional. Como es sabido, el a ículo 86 CE acul a al Gobie no pa a que, en caso de ex ao dina ia y u gen e necesidad, dic e disposiciones con ango de ley, las cuales no pod án, sin emba go, a ec a a los de echos, debe es y libe ades de los ciudadanos egulados en el Tí ulo 1 de la p opia Cons i ución. En dicho Tí ulo se insc ibe el debe de con ibui al sos enimien o de los gas os públicos median e un sis ema de ibu os. De ahí que sea necesa io dilucida si po el cauce de la p omulgación de dec e os-leyes puede el Gobie no in e eni en la egulación ibu a ia y con qué limi aciones en su caso. Se a a en de ini i a de disce ni has a dónde la Cons i ución admi e que una no ma no emanada del pode legisla i o pene e de o ma au ónoma el ámbi o de la ese a de ley que su a ículo 31.3 es ablece, egulando elemen os de la p es ación que nunca pod ían se a ec ados sin emba go po una disposición eglamen a ia. En un p ime momen o, el T ibunal Cons i ucional inculó, como espacios coinciden es, la ma e ia ese ada a ley y el ámbi o de la egulación ibu a ia edado a los dec e os-leyes del Gobie no (STC 6/1983). Dicha doc ina signi icaba nega i ualmen e la unción de es e ipo de disposiciones en el ámbi o ibu a io, pues de una pa e se impedía su in e ención sob e aspec os cubie os po la ese a de ley y, de o a, se hacía innecesa io acudi a ellas en elación con el es o de ma e ias, pa a cuya egulación bas aba un simple eglamen o. El único espacio que, de o ma absolu amen e ma ginal, quedaba así expedi o a la egulación po dec e o-ley en ma e ia ibu a ia e a la modi icación de no mas con ango de ley egulado as de aspec os no cubie os po la ese a legal —es deci , los poco habi uales supues os de p e e encia de ley o de congelación del ango—. A la indeseable si uación gene ada po es a inicial línea de ju isp udencia, que hu aba al dec e o-ley su unción cons i ucional en el ámbi o ibu a io 3 , ino a pone emedio no obs an e la STC 182/1997. Median e es a úl ima el T ibunal e ec uó, u ilizando sus p opias palab as, una explíci a "ma ización" de su doc ina an e io . La exp esión sin emba go no hace hono a lo que en ealidad ue una e dade a ec i icación de la solución o ecida en sen encias 3 De mane a so p enden e po cie o, si se iene en cuen a que, po las mismas echas, aunque en un ámbi o ajeno a la ma e ia ibu a ia, el T ibunal Cons i ucional aludía, en o a sen encia coe ánea, a la necesidad de que la cláusula del a . 86.1 CE ue a en endida de o ma que no eduje a a la nada el dec e o-ley, eniendo en cuen a su ca ác e de ins umen o no ma i o p e is o en la p opia Ca a Magna (STC 111/1983). p eceden es. La nue a doc ina, en conc e o, supuso disocia lo que has a en onces se había conside ado como ámbi os coex ensos, es o es, la ma e ia ese ada a ley y la excluida de egulación po dec e o-ley. A pa i de ese momen o, el T ibunal econoce que la pa cela edada al alcance del dec e o- ley no coincide necesa iamen e con el es ablecimien o y la egulación de los elemen os esenciales del ibu o —ma e ia a ec ada po la ese a legal—, - sino que iene in eg ada po aquellos aspec os de la no ma i a ibu a ia cuyo L.; cambio suponga una al e ación sus ancial en la con igu ación del debe de con ibui egulado en el Tí ulo I CE. Dicho de o o modo, nada impide que median e dec e o-ley se es ablezcan p es aciones pa imoniales impues as — en e ellas, desde luego, ibu os— o se modi iquen, sin limi ación alguna, sus - elemen os esenciales, siemp e que de ello no se de i e un cambio en la 7-7 con igu ación no ma i a esencial del debe de con ibución con emplado en ■Th el a . 31.1 CE. Pa a cons a a si se ha p oducido es a al e ación sus ancial esul a decisi o ponde a la impo ancia del ibu o a ec ado den o del - sis ema y la en idad de los cambios in oducidos en él 4 . La STC 182/1997 conside ó, en pa icula , inadmisible que median e dec e o-ley se ele ase la escala de ipos de g a amen del IRPF, eniendo en cuen a que, dado el papel " p imo dial que dicho ibu o cumple en la e ec i a ealización de los p incipios de jus icia ibu a ia, cualquie modi icación de sus elemen os esenciales epe cu e de o ma inmedia a sob e el epa o gene al de la ca ga 7 ibu a ia que han de sopo a los ciudadanos, a ec ando a la esencia del debe cons i ucional de con ibui al sos enimien o de los gas os públicos que enuncia el a . 31.1 CE (FJ 9.°). El cambio de doc ina expues o supone un en endimien o de la cues ión mucho más aco de con el espí i u de las no mas cons i ucionales examinadas; sin emba go, la sen encia que se comen a no sólo no esol ió oda con o e - sia ace ca del papel del dec e o-ley en ma e ia ibu a ia, sino que as ella se plan ean nue os —y se ios— in e ogan es. Pa a empeza , algunos au o es - 7-"" han apun ado la necesidad de esol e si el debe de con ibui , cuya esencial con igu ación no puede queda a ec ada po dec e o-ley, es el que se p edica - de la colec i idad o de cada indi iduo en conc e o. Piénsese que las especiales - L - 1 ci cuns ancias de algunos suje os —como el hecho de ope a en un de e mi- nado sec o económico— hacen que en el conjun o de su con ibución posean /: un peso decisi o cie as p es aciones de ca ác e público que, sin emba go, ca ecen de en idad den o de la con igu ación del debe de con ibui de la gene alidad de los con ibuyen es. Cabe p egun a se, po consiguien e, si L., 4 STC 182/1997, FJ 7.°. Alude en e ec o el T ibunal a la necesidad de conside a "en qué ibu o conc e o incide el Dec e o-Ley —cons a ando su na u aleza, es uc u a y la unción que cumple den o del conjun o del sis ema ibu a io así como el g ado o medida en que in e iene el p incipio de capacidad económica—, qué elemen os del mismo —esenciales o no— esul an al e ados po es e excepcional modo de p oducción no ma i a, y, en in, cuál es la na u aleza y alcance de la conc e a egulación de que se a e". exis e alguna limi ación al dec e o-ley pa a es ablece y egula aquellas p es aciones, que sin se de e minan es de la con ibución pa a el conjun o de los ciudadanos, in luyen de modo decisi o sob e la ca ga global que co esponde sopo a a una pa e de ellos. Desde o o pun o de is a, la STC 182/1997 no esol ió explíci amen e si en e las es icciones cons i ucionales al dec e o-ley se incluye la p ohibi- ción de p oduci al e aciones sus anciales a la baja en el mon an e global de la con ibución. A es e espec o, sin emba go, y pese a que en alguna ocasión se ha de endido lo con a io, pensamos que el undamen o con que el T ibunal Cons i ucional jus i ica la exis encia de dichas limi aciones pe mi e sin mayo p oblema a i ma que la ebaja de la con ibución puede se de e minan e de una al e ación sus ancial en el epa o de las ca gas públicas, en cuyo caso no hay duda de que se e ía a ec ada la esencia del debe de con ibui , lo que impedi ía u iliza es e ins umen o no ma i o pa a lle a a cabo la susodicha modi icación. Y no e minan aquí las dudas que la sen encia plan ea. Cabe p egun a se asimismo, en p ime luga , si las p es aciones pa imoniales de ca ác e público no ibu a ias o man pa e del debe de con ibui cuya con igu a- ción sus ancial no puede al e a se po dec e o-ley. Algo hay en la STC 182/ 1997 que pod ía hace pensa que se a a de igu as ex añas en odo caso a la es uc u a del ci ado debe cons i ucional 5 . Dicha conclusión supond ía que la egulación de ales p es aciones median e dec e o-ley en p incipio no quedase es ingida de ningún modo. Es p eciso sin emba go se p uden es an es de o mula conclusiones ajan es al espec o, pues ha de ene se en cuen a que se a a de p es aciones que pueden llega a incidi de mane a no able en la es e a pa imonial de los ciudadanos y, sob e odo, que a eces pe siguen una inalidad con ibu i a que, a nues o juicio, debe lle a sin ninguna duda a conside a las encuad adas jun o a los ibu os den o del conjun o de p es aciones que in eg an el debe de con ibución a los gas os públicos. Hay que p egun a se inalmen e si con el cambio de c i e io expues o debe a ia la solución an e la posibilidad de que median e dec e o- ley se modi iquen o sup iman exenciones ibu a ias. A nues o juicio, en e ec o, ac ualmen e dicha hipó esis no puede admi i se sin ese as, como en o o iempo hizo el T ibunal, pues la no ma de exención o ma pa e de la es uc u a del ibu o, de mane a que su modi icación puede lle a consigo, dependiendo de la en idad de la misma y del ibu o a que a ec e, una al e ación sus ancial del debe de con ibui , en la misma medida que puede sucede con la egulación de o os elemen os esenciales de la p es ación ibu a ia. 5  Se a a en conc e o del FJ 16.°, donde el TC a i ma que el a . 31.3 CE, e e ido a las p es aciones de ca ác e público, no es ablece ningún de echo, debe o libe ad, po lo que no se ían p edicables espec o de ellas las limi aciones es ablecidas en el a ículo 86.1 CE. Hemos de denuncia , po úl imo, que la a ea de o mula de mane a p ecisa los eó icos lími es ma e iales al dec e o-ley en ma e ia ibu a ia puede con empla se en g an medida como un es ue zo ano. La mayo pa e de las eces, en e ec o, los dec e os-leyes se dic an sin que su inalidad sea hace en e a si uaciones de ex ao dina ia y u gen e necesidad, pese a la inequí oca exigencia del a . 86.1 CE en al sen ido. Lo peo del asun o, sin emba go, son las di icul ades de di e sa na u aleza pa a pone co o a dicha p ác ica po los medios de eacción p e is os en el o denamien o. A la p o e bial a danza del T ibunal en esol e el e en ual ecu so de incons i ucionalidad —lo que hace que al dic a se sen encia en muchos casos de su doc ina pa a conse a la igencia de las medidas con enidas en el 7-7 dec e o-ley median e el g ueso expedien e de admi i la e icacia e oac i a de la ley pos e io que las inco po a a su ex o —llegando incluso a econoce cie a ele ancia al p opio dec e o-ley incons i ucional, po el e ec o anuncio que su p omulgación su e en elación con dicha ley, lo que supues amen e con ibuye a es ima cumplidas las exigencias de la segu idad ju ídica pese al e ec o e oac i o de las medidas legales de ini i as—. 1.3.2. La ley de p esupues os y la modi icación de no mas ibu a ias Po más que la escasez del espacio imponga ex ema b e edad al p esen e comen a io, no puede ob ia se en él una some a e e encia al papel que cumple la ley de p esupues os gene ales del Es ado como uen e del De echo Financie o en gene al, y del De echo T ibu a io en pa icula . Sob adamen e conocidas son las especiales cau elas que la Cons i ución adop a en e a la in e ención de es e peculia ehículo no ma i o en la egulación ibu a ia. Cau elas que, como es na u al, no se explican en a ención a su ango, ni ampoco po la na u aleza del pode del que emanan —dado que, a di e encia del dec e o-ley, su ap obación iene luga po las Co es Gene ales—, sino po 7  azón de las especiales ca ac e ís icas de su ami ación legisla i a, mo i a- das po la unción especí ica que cumplen como ins umen o de ap obación 1: del p esupues o. Es a peculia idad del p ocedimien o, que se conc e a en la exis encia de limi aciones o es icciones al deba e pa lamen a io, con ie e /: a la ley de p esupues os una na u aleza sui gene is, que ha de e minado su cali icación como ley singula po la ju isp udencia. P ecisamen e esa singula idad es la que explica, p ime amen e, la exis- 7 encia en la Cons i ución de limi aciones explíci as a su con enido. La ley de p esupues os no puede c ea ibu os, y sólo pod á modi ica los cuando una ley ibu a ia sus an i a así lo p e ea (a . 134.7 CE). Pe o es que además, po pa ecidas azones, la ju isp udencia ha subo dinado el con enido po encial de la ley de p esupues os a la p opia unción cons i ucional que la misma iene encomendada. Se a a en suma de econoce la exis encia de unos lími es ma e iales implíci os añadidos, según los cuales el con enido posible de es a ley peculia se educi ía al es ablecimien o de la o alidad de los gas os e los e ec os ilegí imos de la no ma sean i emediables— se suma la gene osidad ing esos del sec o público es a al —con enido necesa io o indisponible—, y a la adopción de aquellas medidas no ma i as di ec amen e elacionadas con dichos gas os e ing esos o con los c i e ios de o ien ación de la polí ica económica gene al —con enido e en ual o posible—. Es o excluye, en pa i- cula , que median e ley de p esupues os se in oduzcan modi icaciones en el égimen ibu a io gene al o, si se quie e, en el De echo T ibu a io codi icado (SSTC 76/1992 y 195/1994). Cuan o has a aquí hemos señalado, sin emba go, se e cons an emen e des i uado, y así que emos pone lo aquí de mani ies o, po la ei e ación de una p ác ica legal espu ia, hoy po desg acia consolidada. Hace ya una década, en e ec o, que pa a eludi odas las limi aciones señaladas se iene u ilizando la llamada ley de acompañamien o a los p esupues os, ins umen o no ma i o ecu en e de cadencia anual, en cuyo seno cabe cualquie egulación, po encon a se lib e de los condicionan es que a ec an a la ley de p esupues os p opiamen e dicha. La ami ación pa lamen a ia de es as leyes de acompañamien o se con ie e de hecho cada año en un p ocedimien- o legisla i o ab e iado pa alelo al de la ap obación de los p esupues os, con es icción de ac o de las posibilidades de deba e, eliminación i ual de ases en la ami ación, donde no es in ecuen e además la in oducción so p esi a de p ecep os ausen es del p oyec o inicial median e enmiendas en el Senado, odo lo cual supone, en esumidas cuen as, un a opello anual a la segu idad ju ídica y a la anspa encia del p ocedimien o democ á ico de elabo ación de las leyes. 1.3.3. El undamen o del p incipio de legalidad y las no mas comuni a ias Pendien e de un en oque sa is ac o io, se encuen a plan eado el encaje dogmá ico de las elaciones en e el p incipio cons i ucional de legalidad en ma e ia ibu a ia y la obliga o ia aplicación in e na de las disposiciones comuni a ias 6 . Pa a en ende la magni ud del p oblema es p eciso ene en cuen a en p ime luga que la c eación de ibu os y la egulación de sus elemen os esenciales se con ía po la Cons i ución Española a no mas con 6 A p opósi o del De echo Comuni a io, con iene llama la a ención sob e el ascenden al papel que iene jugando el T ibunal de Jus icia de las Comunidades Eu opeas. En pa icula , en el ámbi o de la imposición di ec a, las ca encias de a monización iscal encuen an su con apeso en la de ensa ju isp udencial del p incipio de no disc iminación po azón de nacionalidad ( eco demos que las di e encias de a amien o en e esiden es y no esiden es pueden supone una disc iminación encubie a, dado que la mayo ía de los esiden es son nacionales y los no esiden es son po lo gene al ex anje os, según la conocida doc ina Schumacke ). En el año 2002, ha habido nue os e impo an es p onunciamien os, que ponen en ela de juicio la alidez de nues as no mas igen es sob e deducciones pa a e i a la doble imposición in e nacional (sen encia de 12 de diciemb e de 2002, De G oo , C-385/00) o sob e subcapi alización (sen encia de 12 de diciemb e de 2002, Lankho s - Hoho s , C-324/00). una zona del e i o io nacional, lo que supone un menoscabo de aquellos p incipios y de i a en una agmen ación del me cado. Como puede e se, la sen encia u iliza de mane a un an o con usa a gumen os p ác icamen e idén icos pa a explica la ulne ación de p ecep- os de signi icado an di e so como el que o mula el p incipio de igualdad o los que consag an la libe ad de emp esa, esidencia o ci culación. Finalmen- e, como ad ie en los magis ados disc epan es, la sen encia supone enjui- cia de o ma indi ec a —e imp oceden e— las no mas o ales —que no e an el obje o de la decisión—, pues la decla ación de incons i ucionalidad se p oduce en a ención a los e ec os que de la disposición impugnada de i an al p oyec a se la misma en las si uaciones gene adas po los incen i os iscales p e is os en las susodichas no mas o ales. 2. SEGUNDA PARTE: CRÓNICA LEGISLATIVA DEL AÑO 2 2.1. Re o ma del IRPF A a és de la Ley 46/2002, de 18 de diciemb e, se ha p ocedido a la e o ma pa cial del Impues o sob e la Ren a de las Pe sonas Físicas. Pa cial, que no pa ca. Los cambios a ec an ap oximadamen e a 60 p ecep os, en una ley con 90 a ículos, a los que aho a se añaden bas an es o os al ma gen de la secuencia na u al (a ículos bis, e , qua e ...). El emedio a an caó ica p esen ación end á de la mano de un anunciado ex o e undido, aunque la au o ización al Gobie no (en la disposición adicional cua a de la Ley 46/2002) se ha e ec uado de mane a i egula , sin ija un plazo pa a su eje cicio, como exige el a . 82.3 CE. 2.1.1. La ebaja de los ipos de g a amen El aspec o más des acado de la e o ma es, sin duda, la disminución de los ipos de g a amen, la segunda g an ebaja después de la que ma có la Ley 40/ 1998. Vamos a paga menos IRPF. En ello se nos insis e y así es, desde luego. Aho a bien, con iene ad e i al mismo iempo que en los úl imos años no se ha lle ado a cabo la de lac ación de la a i a, es o es, la modi icación de las cuan ías de la base liquidable en las que se si úa el ánsi o de cada ipo al ipo supe io , adecuándolas a su alo p esen e de acue do con la in lación (sólo el p ime año de igencia de la Ley e o mada se inc emen a on en un 2 po 100, in lación p e is a mas no la eal). La educción po endimien os del abajo o el mínimo pe sonal y amilia , concep os que equi alen a un p ime amo a ipo ce o, han co ido peo sue e y nunca se oca on, ni siquie a el p ime año. Es e da o debe se enido en cuen a al alo a la e o ma, pues o que la ausencia de ac ualización de las cuan ías ha enido suponiendo una subida encubie a del impues o. Una pe sona que hubie a man enido es e iempo sus ing esos cons an es, con la subida simplemen e del IPC, lo lógico es que hubie a seguido pagando el mismo po cen aje de impues o, po que su capacidad económica no ha a iado, y sin emba go, ha es ado sopo ando un g a amen mayo : la po ción de aumen o de en a (que sólo si e, insis imos, pa a man ene el pode adquisi i o), al no habe de lac ación, se some e al ipo ma ginal de cada suje o, de mane a que su ipo medio e ec i o aumen a. G acias, po an o, a lo que se ha dejado de hace debiendo se hecho ( eco demos que la STC 27/1981 conside a la adecuación del ibu o a la in lación una me a adap ación a la ealidad, y no una au én ica modi icación que equie a p e isión no ma i a, en los é minos del a . 134.7 CE), se ha log ado un aho o pa a las a cas públicas que, puede deci se desde la pe spec i a his ó ica, se emplea en inancia el ac ual descenso, en buena medida apa en e 8 . Cons e la absolu a legi imidad de es a opción po concen a la e o ma, buscando una mayo espec acula idad (o un édi o elec o al, si nos dejamos de eu emismos), po que no nos asis e ningún de echo inculan e a la ac ualización. Has a en el caso de que se egis a a en la ley la au oma icidad de la de lac ación, como conside amos deseable, cab ía la posibilidad de con a es a la con una no ma pos e io ab oga o ia; quie e deci se que enemos y end íamos cada año el g ado de g a amen de i ado de la lib e con igu ación legisla i a y nunca el esul ado de ue za pe en o ia alguna. Ello no obs an e, esul a ía a odas luces más delicado ompe con una ine cia ac ualizado a a o able pa a el con ibuyen e y consag ada en la ley, máxime cuando se es á u ilizando como bande a iden i ica i a la elajación de la iscalidad. Recalcamos la legi imidad, sin pe juicio de que p ocu emos si ua en su jus o alcance la dimensión de la caca eada ebaja. a) La disminución del ipo inicial de la escala El ipo más bajo de la escala se educe del 18 al 15 po 100. Es a es la decisión más ascenden e, a nues o juicio, en la con igu ación de la a i a del IRPF, bas an e más que la ijación del ipo ma ginal. Sencillamen e po que al po cen aje a a in lui en la decan ación de o as ins i uciones, al ac ua como necesa io pun o de e e encia, no sólo en el seno del IRPF sino más allá, en di e sas igu as del sis ema ibu a io. En e ec o, la de e mina- ción del ipo "inicial" de la escala (p e e imos cali ica lo así, po que exp esa mejo el sen ido de la p og esi idad po escalones, écnica en i ud de la cual no se aplica un único po cen aje a la base sino que se an aplicando los 8  Pa a el Consejo Económico y Social, "la in lación expe imen ada desde que se ija on los co espondien es ipos y cuan ías en la legislación igen e ha supues o un aumen o implíci o de la ca ga ibu a ia, y ello educe la magni ud eal de la ebaja imposi i a. En es e sen ido, hubie a sido deseable que la Memo ia económica es ima a el alcance de la 'p og esi idad en ío' que pe mi ie a conoce el e dade o alcance de la ebaja iscal" (Dic amen 5/2002). sucesi os ipos de la escala a las espec i as po ciones de base, de mane a que odos los con ibuyen es empiezan siendo g a ados al ipo in e io , po muy al a que llegue a se su en a; e "inicial" ambién en ez de ipo "mínimo" po que se puede paga menos que eso, como ipo medio e ec i o, dado que la base liquidable es siemp e meno que el impo e ín eg o de la en a) a as a consigo o as dos esoluciones básicas: el ipo de e ención y el ipo de g a amen especial. - Po un lado, el ipo de e ención sob e las en as del capi al y las en as de las ac i idades p o esionales, e oluciona igualmen e del 18 al 15 po 100. No siemp e se ha conside ado necesa ia la inculación en e el ipo inicial y el ipo de e ención. Han sido sen encias ecien es del T ibunal Sup emo, in e p e ando los p incipios del a . 31.1 CE, las que han sen ado el c i e io de que las e enciones a cuen a que exceden sin jus i icación de los ipos de ini i os, es án yendo más lejos de la au én ica capacidad económica y esul an po ende con isca o ias, po mucho que después ayan a se de uel as. An e ales p eceden es, hubie a sido una osadía baja el ipo de la a i a y man ene el ipo de e ención po encima de aquel. En cambio, no se ha educido la e ención aplicable a los a endamien os inmobilia ios, en endiéndolo acaso p escindible al coincidi ya de an emano con el susodicho 15 po 100 de e e encia. C aso e o , pues o que, siguiendo las pau as ju isp udenciales, en el caso conc e o de los inmuebles a enda- dos, el ipo de e ención no debe se igual sino in e io al ipo mínimo, debido a que la e ención se aplica sob e el ing eso ín eg o mien as que el impues o de ini i o g a a el endimien o ne o, lógicamen e in e io . Po eso, desde junio de 2000 (a aíz de los allos del Sup emo) la e ención se si uó conscien emen e po debajo del ipo inicial de la escala, ponde ación que aho a decae. Pe cibimos, pues, el iesgo sob e enido de con isca o iedad (si bien en es a ocasión, al eni ecogida la e ención en la Ley y no en el Reglamen o, end ía que se el T ibunal Cons i ucional en ez del Sup emo el que depu a a la supues a incons i ucionalidad). La e o ma de la e ención aplicable a las en as del capi al mobilia io exige la adap ación del Impues o sob e la Ren a de no Residen es, cuyos ipos de g a amen con iene que ayan pa ejos al ipo de e ención, po que e ención e impues o de ini i o se con unden. De ahí que se haya educido igualmen e del 18 al 15 po 100 el ipo aplicable a in e eses, di idendos 9 y ondos de in e sión. Cie o es que el sis ema de e ención (wi hholding ax) no es p i a i o de las eci adas en as sino que ca ac e iza a oda la imposición ( eal, ins an ánea) sob e las en as ob enidas po no esiden es sin 9  Al modi ica el ipo de los di idendos, ambién hay que ec i ica la imposición complemen- a ia sob e las en as ans e idas po los es ablecimien os pe manen es al ex anje o, ans e encias que equi alen a un "di idendo" epa ido po el es ablecimien o a su casa cen al (en la an e io modi icación del ipo de los di idendos, se ol idó, po cie o, es a o a decisión inculada y aho a se es ablece el acompasamien o). mediación de es ablecimien o pe manen e. Ocu e que en o os casos ( endimien os del abajo o del capi al inmobilia io) el pago no se p oduce de una mane a gene al e indisc iminada sino indi idual, lo que pe mi e al pagado conoce la condición de no esiden e del des ina a io, y, po an o, puede es ablece se el ipo de g a amen que se conside e adecuado sin es a media izados po el ipo de e ención de los esiden es. - Po o o lado, encadenadamen e, ambién se hace obligado e isa el ipo de g a amen especial, si uándolo en el 15 po 100. El IRPF es un impues o p og esi o po lo que a la base liquidable gene al a añe, pe o p opo cional cuando se a a de la base liquidable especial, o mada po las ganancias pa imoniales (aquellas pues as de mani ies o con ocasión de ansmisiones de elemen os pa imoniales adqui idos con más de un año de an elación). Es as plus alías exen as de p og esi idad salen indi ec amen e bene iciadas del eco e del ipo inicial de la escala, y ello po una exigencia cons i ucional, de mane a semejan e a lo azonado con las e enciones, en a ención al p incipio de capacidad económica. En es e caso sí podemos in oca una sen encia del T ibunal Cons i ucional, la STC 46/2000, de 17 de eb e o, que en su día pasó bas an e desape cibida, po que los ipos que decla ó incons i ucionales e an los del an iguo IRPF, cuando ya es aban de ogados (es la p o e bial a danza del T ibunal, que en los úl imos iempos pa ecie an desmen i la cie as esoluciones "so p enden emen e" ágiles). Aquel allo esul a esencial pa a en ende la conexión —necesa iamen e cau a— en e el g a amen de las bases liquidables especial y gene al, de donde puede in ui se la in alidez cons i ucional de un ipo p opo cional supe io al que pod ía co esponde de acue do con la na u al escala p og esi a. En e ec o, lo na u al en el IRPF es la aplicación de la p og esi idad, y si, con ca ác e excepcional, de e minadas en as quedan al ma gen, no puede se a a és de la ijación de un ipo in e medio que bene icie a unos y pe judique a o os, sino que es imp escindible el meno ipo posible, de mane a que no pueda habe lesionados in ocando el de echo —legí imo en el caso del IRPF— a la p og esi idad, a la aplicación de un ipo aco de a su capacidad económica. Bueno es á que la uga de la p og esi idad decidida legalmen e bene icie más cuan o mayo sea la capacidad económica del suje o, pe o el colmo se ía que a las capacidades económicas in e io es no sólo les bene icia a menos (poco o nada), sino que les pe judica a, eniendo que paga más de lo que paga ían en la pa e gene al, en la escala p og esi a (pe e sión que, como después denuncia emos, ecae en la p ác ica incluso aplicando el ipo in e io ). Dado que se modi ica el impues o sob e las ganancias pa imoniales, hab á que adecua a la ez aquellas no mas que lo oman como e e en e, como la deducción po ein e sión en el Impues o sob e Sociedades. Con es a deducción lo que se p e ende es equipa a la en p incipio desigual ca ga iscal que sopo an las plus alías según se a e de pe sonas ísicas o ju ídicas. Al baja el ipo de g a amen especial del IRPF, la "compensación" necesa ia pa a es ablece el equilib io iene que se mayo , debiéndose ele a del 17 An onio Cu © y ,,F1 al 20 po 100 (pa a que es ada al can idad del 35 po 100 del Impues o sob e Sociedades, esul e un g a amen inal del 15 po 100, homologable al del IRPF). La Ley 46/2002 ol idó es a ami icación del p oblema, lapsus esuel o a con inuación po la Ley 53/2002 (Ley de acompañamien o que, mal que nos pese, si e lo mismo pa a un o o que pa a un descosido). b) La disminución del ipo ma ginal ( ec ius, la eliminación del an e io ipo ma ginal) El nue o ipo ma ginal es el 45 po 100 en luga del 48 po 100. En pu idad, mas que una ebaja del 3 po 100 en el ipo supe io , lo que ha ocu ido es que desapa ece el úl imo amo de la escala. An es e an 6 las subdi isiones den o de la base liquidable y aho a son sólo 5 10 . An es, a pa i de los 67.433,56 eu os (algo más de 11 millones de pese as), se dejaba de aplica el 45 po 100 y se pasaba a aplica el 48; aho a, se sigue pagando el 45 aunque se llegue a dicha can idad, que ha dejado de se ele an e. El hecho de que se hayan es ado es pun os po cen uales an o del ipo inicial como del ma ginal (jus amen e las e e encias más isibles de la escala), puede da luga a conclusiones engañosas, que enseguida a ajamos. No se ha p oducido una ebaja gene al del 3 po 100, pues o que odos los demás ipos in e medios de la a i a pe manecen idén icos: el 24, el 28, el 37 y el 45 (pa a se exac os, algunos han descendido lige amen e has a su edondeo: el 28 po 100, an es 28,30; y el 37 po 100, an es 37,20). Es a obse ación desmi i icado a esul a de g an alcance pa a una a ian- e del concep o de ipo ma ginal; nos e e imos al ipo ma ginal indi idual, no ya del impues o en abs ac o, sino de cada con ibuyen e en pa icula (el ipo más ele ado que cada suje o alcanza en la escala). Es e es un da o esencial pa a la adecuada plani icación iscal: nos indica cuán o desg a amos al me e dine o en un plan de pensiones o cuán o end emos que paga po los ing esos de una ac i idad adicional (la e ención del 15 po 100 que sopo an, po ejemplo, con e encias o publicaciones, debe á se comple ada al hace la decla ación en los meses de mayo o junio, has a llega al susodicho ipo ma ginal). Pues bien, es e po cen aje cla e, en odos los amos in e medios, sigue siendo el mismo. In e esa, en onces, deja cla o —cuan i ica incluso— qué ha supues o la e o ma de los ipos pa a la mayo ía de los con ibuyen es, que no llegaban al a ídico 48 po 100. El único e lejo es la educción del 18 al 15 en el p ime amo (pues o que en la p og esi idad po escalones, el ipo inicial se aplica a odos los con ibuyen es, es a ebaja sí iene un e ec o uni e sal). Siendo 10 Izquie da Unida p opone 18 amos con ipos del 17 al 65 po 100, mien as que el PSOE pa ece inclina se po el ipo único, delegando el cumplimien o del p incipio de p og esi idad en la ijación de mínimos exen os, que den luga a ipos medios c ecien es. el p ime amo de 4.000 eu os, el 3 po 100 de ebaja supone un aho o de 120 eu os, es o es, an solo 20.000 pese as anuales" . La ebaja del ipo ma ginal ae consigo, eso sí, una consecuencia impo an e: la disminución del di e encial de ipos de g a amen en e el IRPF y el ipo p opo cional del Impues o sob e Sociedades (35 po 100). Es e ela i o ace camien o de alícuo as (hemos ansi ado en unos años del 56 al 45) hace cada ez menos in e esan e el ecu so a la in e posición de sociedades. Téngase en cuen a que el aho o que pueda supone la c eación de la en idad desapa ece en el momen o en que se epa en bene icios, lo que conlle a una no able indisponibilidad sob e las en as de la sociedad in e - pues a. De ahí que la ley de e o ma plan ee la desapa ición del égimen de anspa encia iscal, que eaccionaba median e la impu ación al socio de las en as de la sociedad. Desapa ición comple a al menos pa a las sociedades de p o esionales, a is as o depo is as. Pa a las sociedades de ca e a o de alo es y las sociedades de me a enencia de bienes, la anspa encia iscal, más que elimina se, se ans o ma, se sus i uye po el égimen especial de las sociedades pa imoniales, en el que ya no hay impu ación a los socios sino que es la p opia sociedad la que ibu a en el Impues o sob e Sociedades al 40 po 100 (o al 15 po 100 si son ganancias pa imoniales) y los di idendos pe cibidos po el socio pe sona ísica no ibu an. O sea, que puede habe un aho o del 5 po 100, que ya no ep esen a an o acica e pa a la cons i ución de una sociedad. Po eso se han p e is o incluso eglas especiales de de echo ansi o io pa a las en idades anspa en es que, a la is a de la nue a si uación, se disuel an y liquiden 12 . El epaso a los e ec os cola e ales de la e o ma del ma ginal del IRPF concluye con o a igu a complemen a ia, cual es el Impues o sob e el Pa imonio. En una medida inspi ada en el p incipio de no con isca o iedad, la suma de las cuo as de ambos ibu os no puede excede de un de e minado po cen aje de la base imponible del impues o sob e la en a, po cen aje que se e isa, si uándolo en el 60 po 100 (en ez del 70 po 100, has a aho a igen e). La educción del lími e conjun o pa ece cohe en e; de lo con a io, aquellos con ibuyen es que lo inie an aplicando, e ían enjugado el descen- 11 A ello hab ía que uni la epe cusión del — a dío— inc emen o de las cuan ías. En cuan o a los amos de la escala, no puede habla se de au én ica de lac ación o, si se p e ie e, se a a de una de lac ación i egula , al no aplica un mismo coe icien e mul iplicado en odos los amos (se ha buscado, po cie o, el edondeo con can idades en e as, e ec o cie amen e cla i icado , pe o es é il si se co igie an anualmen e según la in lación). En cuan o al mínimo pe sonal, la ac ualización (in e io al 3 po 100) esul a a odas luces insu icien e pa a homologa el alo ep esen ado cua o años a ás. 12 Desapa ece el égimen de impu ación, pe o no el égimen de a ibución de en as ( ambién conocido como anspa encia iscal imp opia), aplicable a comunidades de bienes, sociedades ci iles y en es sin pe sonalidad, que se egula de mane a más po meno izada, insis iendo en el con ol (obligación de p esen a decla aciones in o ma i as) y a on ando po ez p ime a el g a amen de las en idades cons i uidas en el ex anje o (la igu a del us ). so del IRPF con una mayo ibu ación pa imonialg. No end ía sen ido esa neu alización de los e ec os de la nue a no ma i a, cuando es amos en p esencia, según decla a la Cons i ución, de un "sis ema" ibu a io 14 . - des Siendo el IRPF un impues o cedido pa cialmen e a las Comunidades Au ónomas, en conc e o en un 33 po 100, los cambios habidos epe cu en, necesa iamen e, sob e ellas. No obs an e, la e o ma se diseña, con la mejo in ención, qué duda cabe, de al modo que sus e ec os los sopo e el Es ado. A al in, se man ienen los ipos de la escala au onómica pa a que sea exclusi amen e la pa e es a al la que su a la pé dida ecauda o ia. Así, del an iguo 18 po 100 aplicable al p ime amo de base, co espondía a las Comunidades Au ónomas el 5,94 po 100 (exac amen e un 33 po 100), mien as que del ac ual 15 po 100, le sigue co espondiendo el mismo po cen aje del 5,94 po 100, que ha pasado a ep esen a un 39,6 po 100 del o al del impues o. Simila e olución en el epa o se p oduce con el úl imo amo de base suje o al ipo ma ginal. Has a aho a co espondía a las Comunidades un 15,84 po 100 (33 po 100 del 48 po 100), y el espe o a dicha pa icipación encie a un signi icado dis in o en é minos ela i os: se con ie e en un 35,2 po 100 del nue o ipo ma ginal (45 po 100). El ánimo indemniza o io se obse a incluso en los ipos que no han sido al e ados: en el amo del 24 po 100, las Comunidades Au ónomas gozaban de un 7,92 (el 33 po 100, calculado con oda pulc i ud) y sin emba go la e o ma les o o ga un 8,16 (el 34 po 100). Pe o es a compos u a, espe able en el plano polí ico, no es líci a, a nues o pa ece , en el es adio ac ual del o denamien o, po que choca con disposiciones impe a i as que no pueden se igno adas po no mas con simple ango de ley. Nos e e imos a la LOFCA, que es ablece exp esamen e que el IRPF sólo puede se cedido "con el lími e máximo del 33 po 100" 15 . De donde se colige, abe ación ju ídica, que la Ley 46/2002 ulne a el manda o es ablecido en un ex o que iene ango de ley o gánica y que o ma pa e del bloque de la cons i ucionalidad. Y ello po con en a a las Comunidades Au ónomas, que no en odo caso se dan po sa is echas. Con e gencia i Unió, como bo ón de mues a, p esen ó 13 Cali icamos de cohe en e la educción; o a cosa es la cohe encia discu ible de los diez pun os po cen uales de educción, pues o que no cabe ci a en an o el alcance de la ebaja del IRPF. En cualquie caso, sí gua da ía cohe encia con la ya eseñada c isis de la p og esi idad y los ien os que soplan de a enuación de la imposición di ec a. 14 "El égimen ju ídico de o denación de los ibu os es conside ado como un sis ema, lo que eclama una dosis ine i able de homogeneidad" (STC 19/1987). 15 A . 11 (en la edacción dada po Ley O gánica 7/2001, de 27 de diciemb e). enmiendas al P oyec o conside ando que la desapa ición de la anspa encia iscal (y la consiguien e pé dida de ing esos en concep o de IRPF, donde ibu aban las en as impu adas) exigía, como con apeso, la cesión del 33 po 100 de la ecaudación del Impues o sob e Sociedades co espondien e a las sociedades pa imoniales. El s a us quo debe se p ese ado a oda cos a, según es e c i e io, que se nos an oja excesi o. El plan eamien o es á ico que se esconde as la de ensa a ul anza de los ni eles iniciales de ecaudación au onómica, desmien e, en cie o modo, el alo de la co esponsabilidad iscal, po la que an o se suspi aba y de la que an escaso empleo se hace. No ol idemos que las Comunidades Au ónomas, en uso de su au onomía, si no pa icipan del modelo de ebaja iscal del Gobie no cen al (que no es el caso del g upo ca alán, que apoyó la e o ma), pod ían con a es a la pe ec a- men e. Al ma gen de la posibilidad de es ablece eca gos sob e el IRPF, pueden u iliza sus compe encias no ma i as en el ma co de la Ley de cesión pa a man ene sus ipos en los ni eles p e ios a la e o ma. Suele pasa desape cibido que la legislación es a al sólo egula la a i a au onómica del IRPF con ca ác e suple o io, pe o a quien compe e en p ime a ins ancia la decisión sob e los ipos de g a amen au onómicos es a las p opias Comunida- des; mas qué di ícil les esul a ompe la ine cia de esa cómoda suple o iedad (de hecho, ninguna Comunidad ha osado in lui en los ipos del IRPF, ni pa a más ni pa a menos, asumiendo pasi amen e la e olución ma cada po el Es ado con decisiones como la ausencia de de lac ación). Se pone de mani ies o lo delicado del acue do sob e el sis ema de inanciación au onómica, que es a ez se decía de ini i o, no quinquenal como los p eceden es, pe o que pende de un di ícil equilib io, o jado a la is a de un de e minado o den, y que se deses abiliza en cuan o el Es ado acome e cualquie e o ma. Respe amos la olun ad es a al de p ocu a una e o ma inocua pa a las p e isiones de ecaudación au onómicas, mi amien o especialmen e pe i- nen e an e la ce canía empo al del es eno del sis ema, cuyas bases queda ían en pa e desac i adas a las p ime as de cambio. Pe o, ¡qué menos que e o ma a la ez la Ley O gánica que consag a el sis ema a ec ado! A p opósi o del pode ibu a io au onómico, una de las g andes no edades del IRPF en Andalucía du an e el año 2002 ha sido la inaugu ación de sus compe encias no ma i as. Po descon ado, no se ha egulado la a i a ( epá ese en que ello supone una a i icación elada de los cánones de p og esi idad del Es ado, a pesa de man ene un apa en e ono c í ico), pe o sí se han in oducido una se ie de deducciones en la cuo a, con e ec os pa a el eje cicio 2003, como las di igidas al omen o del au oempleo de jó enes emp endedo es (150 eu os) o muje es emp endedo as (300 eu os). .1.2. Fines ex a) iscaies "Los ibu os, además de se medios pa a ecauda ing esos públicos, han de se i como ins umen os de la polí ica económica gene al, a ende a las 7-7 7 7 7 I 7 exigencias de es abilidad y p og eso sociales y p ocu a una mejo dis ibu- ción de la en a nacional", señala el a . 4 de la Ley Gene al T ibu a ia. El p opio T ibunal Cons i ucional, cuando hubo de p onuncia se en elación con el Impues o andaluz sob e ie as in au ilizadas (un impues o cuyo obje i o úl imo no e a ob ene ing esos, sino odo lo con a io, deja de ob ene los incen i ando la p oduc i idad ag a ia), admi ió la posibilidad de que los impues os " espondan p incipalmen e a c i e ios económicos o sociales o ien ados al cumplimien o de ines o a la sa is acción de in e eses públicos que la Cons i ución p econiza o ga an iza", "dado que an o el sis ema ibu a io en su conjun o como cada igu a ibu a ia conc e a o man pa e de los ins umen os de que dispone el Es ado pa a la consecución de los ines económicos y sociales cons i ucionalmen e o denados" (STC 37/1987). En ese sen ido, la e o ma del IRPF se dice plan eada al se icio de de e minadas consignas p esen es en la Cons i ución, como el de echo a la i ienda, la p o ección de la amilia o las polí icas o ien adas al pleno empleo. Bien enida sea la unción ex a iscal del ibu o, si coadyu a al despliegue de las inquie udes cons i ucionales, aunque —si se nos pe mi e la sal edad— es as es a egias iscales, basadas en la boni icación o en el incen i o, ambién ienen sus de ac o es, no exen os de azón. Po una pa e, po que se gene a una mayo complejidad del o denamien o ibu a io. Desde es a pe spec i a, no es ex año que eó icos de la Hacienda Pública sos engan que el g ado de pe ección del ibu o es á en elación in e sa a la can idad de sus eglas especiales o a amien os de a o . Máxime cuando cualquie en aja iscal iende a e e niza se. En palab as del T ibunal Cons i ucional, el p incipio de segu idad ju ídica no puede en ende se como un de echo de los ciudadanos al man enimien o de un de e minado égimen iscal y no se in inge po que el legislado lle e a cabo modi icaciones en las no mas legales, ni dicho p incipio ampa a la necesidad de p ese a inde i- nidamen e un de e minado égimen ju ídico exis en e en un momen o his ó ico dado (STC 134/1996), y a pesa de es a enia ju isp udencial, las e o mas se cuidan de iolen a los supues os de echos adqui idos de los bene icia ios de exenciones o desg a aciones. Has a en el caso de que los bene icios ayan a se sus i uidos po o os equi alen es, se suele conse a el an iguo sis ema, de mane a que cada suje o elija el más con enien e en e el igen e y el "de ogado", cuya egulación sigue siendo, en esa medida, aplicable, en una sue e de ul aac i idad. La ansiada simpli icación su e con la coexis encia de es os egímenes enquis ados en el de echo ansi o io, como las deducciones po in e sión en i ienda habi ual o los coe icien es educ o es pa a el cálculo de las ganancias pa imoniales. Po o a pa e, en el uncionamien o de las en ajas iscales ecogidas en el IRPF pod ía de ec a se un cie o ma iz eg esi o. En cuan o que no ap o echan a quienes no es án obligados a decla a po no alcanza los umb ales de en a es ablecidos o, aun es ando obligados, ya log an una de olución plena de odas las e enciones sopo adas sin pode apu a los bene icios de los que se ían me ecedo es. A isbos de eg esi idad acen uados desde que la mayo ía de desg a aciones se concen an en la base y no en la cuo a (una misma educción en la base supone un aho o iscal di e en e pa a cada uno de los con ibuyen es, en unción de sus espec i os ipos ma ginales; los bene icios esul an especial- men e ú iles cuan o mayo sea la capacidad económica). En es e azonamien o se basa ía la de ensa del gas o público (la o a e ien e del De echo Financie o) como cauce adecuado pa a el ec o cumplimien o de los obje i os cons i ucio- nales, mejo que enunciando al ing eso público. Hechas es as sal edades, a bene icio de in en a io, es amos en condicio- nes de examina aho a los ines ex a iscales pe seguidos po la e o ma. a) Mejo as en el a amien o iscal de los discapaci ados El a . 49 CE es ablece el comp omiso de los pode es públicos a a o de los disminuidos ísicos, senso iales y psíquicos, lo cual encuen a plasmación en la polí ica iscal. Es a cues ión ha sido, jus amen e, una de las p io idades de la e o ma del IRPF, aumen ando de mane a conside able las educciones  p eexis en es e inaugu ando una educción de 2.000 eu os en concep o de  7 gas os de asis encia (que ambién se aplica a los mayo es de 75 años, po un impo e de 1.000 eu os). Los bene icios iscales p e is os no sólo son aplicables en la decla ación del minus álido sino, en su caso, en las decla aciones de los amilia es de los que  dependa. En es a línea, se acla a que los descendien es o ascendien es  7 discapaci ados que es én in e nados en cen os especializados, da án de e- cho a la educción de la base, a pesa de no cumpli en sen ido es ic o el wis equisi o de la con i encia. P ecisamen e, se decla an exen as las ayudas económicas o o gadas a minus álidos (o mayo es de 65 años) pa a inancia su es ancia en esidencias o cen os de día. También se inco po a ya al a iculado de la ley el a amien o de los planes de pensiones cons i uidos a a o de pe sonas con minus alía, inc emen ando el lími e máximo de las apo aciones. b) Medidas de polí ica labo al. Fomen o de la na alidad  Uno de los p incipales obje i os de la e o ma, a endida su Exposición de  L. mo i os, es la c eación de empleo. La p opia bajada del IRPF se i ía a al in, según la consabida eo ía — an en boga— de que el dine o aho ado en " impues os se des ina a consumo e in e sión, se eac i a así la economía y se  gene a empleo, con lo cual y a mayo abundamien o la ecaudación no se  7 esien e. Pe o, al ma gen de los e ec os mac oeconómicos de la meno p esión iscal di ec a, la e o ma ensaya medidas conc e as ligadas a las pau as de polí ica labo al impe an es, e big acia, incen i ando la mo ilidad geog á ica (do- ble de educción du an e dos años si un desempleado acep a una o e a de abajo que supone cambio de esidencia), no sólo en España sino ambién en el ex anje o (se acili a la adap ación del égimen de e enciones el año en que se aslada la esidencia). 7-7 cuan ía de la en a, gene a mayo es di icul ades a la au oubicación del con ibuyen e), y ya había algún sín oma de eplan eamien o, como el edondeo en el ipo de e ención sob e las en as del abajo (abandonando los dos decimales, lo que implica una cie o de e io o de la exac i ud de las e enciones, da o esencial pa a la dispensa de la obligación de decla a ). Espe emos que el uncionamien o p ác ico del bo ado enga mayo éxi o y a as e a la euni icación de odos los con ibuyen es del IRPF bajo eglas y plazos comunes. 2.2. Re o ma de las Haciendas locales El a . 133.2 de la Cons i ución econoce el pode ibu a io de las Co po aciones Locales. Tienen pode ibu a io, pe o no pode legisla i o. ¿Cómo en onces eje ce su po es ad de es ablece ibu os sin iolen a el p incipio cons i ucional de ese a de ley en ma e ia ibu a ia? Siguiendo la doc ina del T ibunal Cons i ucional, la ese a de ley ni debe á ex ende se has a un pun o al que se p i e a los ayun amien os de cualquie in e ención en la o denación del ibu o o en su exigencia pa a el p opio ámbi o e i o ial, ni ampoco pod á el legislado abdica de su esponsabilidad egulado a. Po que el p incipio de legalidad no sólo iene como undamen o la ga an ía democ á ica de au oimposición (que se e ía pe ec amen e sa is echa con el Pleno de la Co po ación Local) sino que "es ambién una consecuencia de la igualdad y po ello p ese ación de la pa idad básica de posición de odos los ciudadanos, con ele ancia no meno , de la unidad misma del o denamien o" (STC 19/1987). Debe, pues, exis i una ley que, sin apu a la no mación de los impues os locales, los encauce, y el ex o que cumple al unción es la Ley 39/1988, Regulado a de las Haciendas Locales, que ha sido obje o de e o ma po la Ley 51/2002, de 27 de diciemb e. La Ley in oduce di ec amen e cambios impo an ísimos, a la ez que amplía los má genes de ac uación local: buena pa e de las medidas no edosas no son de aplicación impe a i a sino que dependen de la olun ad de los espec i os municipios, an o en la decisión sob e su aplicación, como en su cuan i icación po cen ual den o de unos má genes conside ables. Es la o ma de concilia los dos impe a i os cons i ucionales eseñados. An es de comen a la inno ación undamen al, que a ec a al Impues o sob e Ac i idades Económicas, con iene da un epaso a las ca ac e ís icas gene ales de la e o ma de la imposición local. En p ime luga , se p ocede a una eo denación del a iculado de la Ley 39/ 1988, e undiendo algunas disposiciones que habían sido in oducidas con pos e io idad, mien as que se ex ae la egulación del ca as o, a la que se le da una egulación independien e (la Ley 48/2002, de 23 de diciemb e, del Ca as o Inmobilia io). Al mismo iempo que econocemos el es ue zo de sis ema ización y cla idad no ma i a, hay que ep ocha a los nue os a ículos que no inco po en su úb ica co espondien e, desoyendo las aspi aciones de segu idad ju ídica del a . 4.1 del Es a u o del Con ibuyen e. En segundo luga , se in oducen una se ie de mejo as écnicas en la de inición de los elemen os con igu ado es de cada ibu o, p ocu ando en especial esol e aquellas cues iones que mayo es con lic os ju isp udenciales enían causando. Así, en el Impues o sob e Cons ucciones, Ins alaciones y Ob as, se pe ila el concep o de suje o pasi o-con ibuyen e, cen ado en la igu a del dueño de la ob a, de iniendo como al a quien sopo e su cos e, sea o no p opie a io del inmueble, y p e iendo exp esamen e la epe cusión del — impues o po pa e del sus i u o (quien solici a la licencia o ealiza la ob a);  L.: ambién se acla a que no o ma án pa e de la base imponible ni los -...... hono a ios de p o esionales ni el bene icio emp esa ial del con a is a ni -. - cualquie o o concep o que no in eg e, es ic amen e, el cos e de ejecución  —, ..-- ma e ial de la ob a. En el Impues o sob e el Inc emen o de Valo de los  .... Te enos de Na u aleza U bana, la an igua exención de las ope aciones 7 - 7 inculadas al ma imonio (apo aciones o adjudicaciones en la sociedad conyugal, ansmisiones con ocasión del di o cio...) se con ie e, con mayo lógica, en un supues o de no sujeción, de mane a que cuando el bien se enda, el inc emen o se calcula á desde el momen o o igina io de adquisición y no  - 1 desde que se hubie a p oducido la incidencia (no suje a). En el Impues o sob e 11 1 Bienes Inmuebles, se c ea una nue a ca ego ía de inmuebles, además de los A ús icos y los u banos, los bienes inmuebles de ca ac e ís icas especiales "'l (conjun o complejo de ins alaciones de uso especializado y ligadas de o ma .--- ...... de ini i a pa a su uncionamien o uni a io: cen ales eléc icas, p esas, 7 sal os de agua o embalses, au opis as de peaje, ae opue os come ciales...), que se p e é que ibu en (que puedan ibu a , po que ello depende á de los  ••--, —..., Ayun amien os) a ipos supe io es: el ipo máximo es el 1,30 po 100 (1,10 ,...Th .., pa a los u banos y 0,90 pa a los ús icos 22 ) y el ipo suple o io es el 0,6 po 100 (0,4 pa a los u banos y 0,3 pa a los ús icos). En Se illa, se ha op ado po el --■.- 1,000 po 100 (mien as que se con inúa con el 0,847 pa a los u banos y el 0,699 pa a los ús icos).  i En e ce luga , se acome e una simpli icación de los ipos de g a amen, ---, sup imiendo la g aduación de los lími es máximos en unción del núme o de habi an es del municipio. El po cen aje elegido al uni ica las an e io es escalas ha sido en odos los casos el que enía co espondiendo a las g andes 7 ... - 1 ciudades, que po an o, man ienen in ac as sus posibilidades, mien as que  i los pequeños municipios las en conside ablemen e aumen adas (mayo inc emen o posible cuan o más pequeños). En cua o luga , la e o ma asluce una se ie de obje i os de polí ica económica y social, en línea con las p eocupaciones p esen es en la e o ma .--- 1 .... del IRPF (la unción ex a iscal del sis ema ibu a io): 22 Aunque los ipos máximos de los inmuebles u banos y ús icos pueden inc emen a se cuando concu en de e minadas ci cuns ancias (capi ales de p o incia, municipios en los que se p es e el se icio de anspo e...). Apoyo a los discapaci ados, con mejo as en la exención de los ehículos p epa ados pa a pe sonas de mo ilidad educida o ma iculados a nomb e de minus álidos pa a su uso exclusi o, y habili ando a los Ayun amien os pa a que in oduzcan una boni icación de has a el 90 po 100 a a o de las cons ucciones, ins alaciones u ob as que a o ezcan las condiciones de acceso y habi abilidad de los discapaci ados. Apoyo a las amilias, median e boni icaciones en la cuo a del IBI pa a las amilias nume osas, que pueden alcanza has a el 90 po 100 según la Ley, si bien las O denanzas iscales del Ayun amien o de Se illa han ap obado un cuad o de boni icaciones que oscilan en e el 10 y el 50 po 100 (po cen aje que se aplica á cuando se engan 5 o más hijos y el alo ca as al del inmueble no exceda de 30.000 c ). Asimismo, a e ec os de las a i as del IAE, la supe icie des inada a gua de ía o cuidado de hijos del pe sonal o clien es del suje o pasi o, no sólo no se compu a á sino que se deduci á especí icamen e de la supe icie co espondien e a los locales a ec os a la ac i idad. Fa o ece el acceso a la i ienda es o o de los obje i os de la e o ma, con medidas de apoyo a las i iendas de p o ección o icial y, lo más des acado, con la posibilidad de es ablece un eca go de has a el 50 po 100 de la cuo a líquida del IBI a ándose de inmuebles de uso esidencial que se encuen en desocupados con ca ác e pe manen e, p e isión que se suma a las ác icas de omen o del alquile que ya hemos examinado en el IRPF. El Ayun amien o de Se illa ha hecho uso de la posibilidad de aplica es e eca go del 50 po 100, que se de enga el 31 de diciemb e (a di e encia del p opio IBI, que se de enga el 1 de ene o), una ez cons a ada la desocupación del inmueble, p e iéndose el p o a eo po meses en unción de la si uación e ec i a. Po úl imo, en a as de la p o ección del medio ambien e, se habili a a los Ayun amien os pa a boni ica en el ICIO los sis emas de ap o echa- mien o de la ene gía sola pa a au oconsumo; se habili a igualmen e la boni icación en el IAE po la u ilización o p oducción de ene gías eno ables o el es ablecimien o de planes que omen en un anspo e de los abajado es e icien e y menos con aminan e; y se aumen a del 50 al 75 po 100 el lími e máximo de boni icación pa a los ehículos poco con aminan es. 2.2.1. La e o ma del Impues o sob e Ac i idades Económicas Aunque se haya ap o echado pa a lle a a cabo una e o ma gene al de las Haciendas locales, puede deci se que odo su ge al ededo del comp omiso polí ico de in e eni en el Impues o sob e Ac i idades Económicas, con la inalidad básica de "eximi del pago del ibu o a la mayo pa e de los pequeños y medianos negocios". Pa a ello, se decla a la exención de las pe sonas ísicas y de las sociedades cuya ci a ne a de negocios sea in e io a un millón de eu os. El impues o su e así una ans o mación adical, un au én ico desmon aje, dejando de es a obligados al pago más del 90 po 100 de sus an e io es con ibuyen es. Pe o la e o mulación del Impues o sob e Ac i idades Económicas no se de iene ahí. Has a aho a el ibu o se si uaba de espaldas a la au én ica capacidad económica (los ac o es de e minan es de la cuo a no e an los ing esos e ec i os ni el bene icio eal sino o os elemen os indicia ios: núme o de ob e os, po encia eléc ica con a ada o supe icie de los locales), lo que lo hacía acapa a impo an es c í icas. La Ley 51/2002 p e ende, según eza su Exposición de mo i os, que "el impues o pase a oma en conside a- ción las conc e as ci cuns ancias económicas del obligado al pago". Así, la cuo a de i ada de la aplicación de las a i as se mul iplica á aho a po el llamado "coe icien e de ponde ación", de e minado en unción del impo e ne o de la ci a de negocios del suje o pasi o, según una escala que a desde el 1,29 has a el 1,35 (coe icien e "ma ginal" aplicable a pa i de los 100 millones de eu os de olumen de negocios). Amén de es a ponde ación, los Ayun amien os pod án boni ica has a el 50 po 100 a las emp esas con pé didas o con bene icios in e io es a la ci a que de e mine la o denanza iscal. El a amien o de semejan e hipó esis y su subsanación pa cial, aun ep esen ando un a ance, conlle a el econocimien o explíci o de que el impues o g a a el me o eje cicio de la ac i idad, aunque ello no llegue a culmina en una mani es ación e ec i a de iqueza, lo cual es de dudosa cons i ucionalidad. Jun o a las laman es exenciones subje i as, apa ece una exención de alcance empo al encaminada a p omo e —o al menos ali ia iscalmen e— la c eación de emp esas. No hab án de paga el impues o las emp esas que inicien su ac i idad, du an e los dos p ime os pe íodos imposi i os en que se desa olle la misma 23 . Además, los cinco años siguien es a esos dos iniciales, p olonga án el a amien o de a o , g acias a una boni icación ex lege del 50 po 100, y o a boni icación posible de has a el 50 po 100 a c i e io de los Ayun amien os. Y, en in, pa a que no in luyan nega i amen e en la ca ga ibu a ia los abajado es de la emp esa — emenda pa adoja la penalización po el empleo an e el p oblema del pa o—, se sup ime el elemen o "núme o de ob e os" como ac o de e minan e de la cuo a (deja á de compu a se la can idad ija a sa is ace po cada ob e o es ablecida en las a i as del impues o), a la pa que se p e é una boni icación de has a el 50 po 100 po c eación de empleo. Tan o és a como las es an es boni icaciones po es a i- 23 La exención sólo se o o ga a las emp esas que se c een as la en ada en igo de la Ley y no a las ya c eadas, aunque es én oda ía den o de sus dos p ime os años de ida. Pa a las ac i idades iniciadas en el año 2002, el coe icien e de ponde ación aplicable en el eje cicio 2003 se á el meno de los posibles (y odo ello sin pe juicio de que con inúen aplicándose los más modes os bene icios an e io men e p e is os en o ma de boni icaciones en la cuo a po inicio de ac i idad, según econoce la disposición ansi o ia sép ima). 7 7 7 7 as del IAE sólo pod án se implan adas po los Ayun amien os a pa i del 1 de ene o de 2004. 2.2.2. La pa icipación en los ibu os del Es ado en el nue o sis ema de inanciación El a . 142 CE es ablece el p incipio de su iciencia de las Haciendas locales. Pues o que la ecaudación que los municipios ob ienen de los ibu os p opios no se ía su icien e pa a un adecuado desempeño de sus unciones, ha de se comple ada con la pa icipación en los ibu os es a ales. Los mé odos de de e minación de las can idades que el Es ado des ina a las En idades locales enían es ableciéndose con una igencia quinquenal y el quinquenio en igo no inaliza has a el 31 de diciemb e de 2003. No e a oda ía p ecisa, pues, la ijación de un nue o mé odo; sin emba go, "po azones ob ias de economía legisla i a, con el in de e i a la p oli e ación de e o mas y e isiones de la egulación de una misma ma e ia" ( azones an ob ias como insóli as en boca del legislado ), se ap o echa la e isión de los impues os locales pa a p esen a en el mismo ex o un nue o sis ema, el u u o sis ema, que no en a á en igo has a el 1 de ene o de 2004, y que se plan ea con ocación ya no quinquenal sino de pe manencia inde inida en el iempo. La g an no edad adica en la in oducción de un égimen pa icula de inanciación pa a los municipios que sean capi ales de p o incia (o de Comunidad Au ónoma) o que engan una población supe io a 75.000 habi an- es. A es as ciudades se les a a cede un po cen aje de la ecaudación del IRPF (el 1,6875 po 100), del IVA (1,7897 po 100) y de los Impues os Especiales de ab icación (2,0454 po 100). Pa a calib a el g ado de pa icipación, éngase en cuen a que ales impues os ya es aban cedidos con ca ác e pa cial a las Comunidades Au ónomas (con excepción del Impues o sob e la Elec icidad, que lo es á cedido en su o alidad), y el po cen aje que aho a se cede a los municipios se calcula no sob e la ecaudación global del ibu o sino sob e la pa e que el Es ado conse aba in ac a. Po ejemplo, en el caso del IVA, al es a cedido un 35 po 100 a las Comunidades Au ónomas, el 1,7897 po 100 ep esen a en ealidad un 1,1633 po 100 del o al. Aho a bien, con es a pa icipación en la "ces a de impues os" no se llega a alcanza el ni el de ecu sos del que ienen dis u ando has a el momen o, po lo que se es ablece un Fondo Complemen a io de Financiación, igual pa a cada municipio a la can idad que le es e pa a log a el impo e — ac ualizado— que le co esponde ía con el an e io sis ema. El p ocedimien o de cálculo pa a el- año base (2004) es el siguien e: se oma como pun o de pa ida la pa icipación en ibu os del Es ado co espondien e al año 2003 (lo pe cibido po cada Ayun amien o con o me al sis ema sus i uido), se le aplica el índice de e olución, y a esa can idad o al se le es a á lo que ob enga po la cesión de impues os; la di e encia cons i uye el Fondo Complemen a io. A pa i de ahí, cada año es e Fondo se ac ualiza á según el índice de e olución. El o o componen e de la inanciación (impues os cedidos) no necesi a ac uali- za se po que su e olución i á ligada a la ecaudación de i ada de dichos impues os. En cuan o a los demás municipios, el nue o sis ema man iene las p inci- pales ca ac e ís icas del an e io : se e ec úa un cálculo global de la can idad que a a asigna el Es ado a odo es e g upo de municipios, dis ibuida a pos e io i en unción de una se ie de a iables, p incipalmen e el núme o de habi an es (que end á un peso del 75 po 100 en el epa o, dependiendo el o o 25 po 100 del es ue zo iscal medio y del in e so de la capacidad ecauda o ia) 24 . Igual que ocu ía con las g andes ciudades, se ga an iza un ánsi o sin b usquedades en e uno y o o sis ema: el impo e de la pa icipación o al co espondien e al año 2004 se de e mina á inc emen ando en el índice de e olución las can idades ecibidas en 2003 po el conjun o de ales municipios. Incluso se in oduce una cláusula de cie e en i ud de la cual ningún municipio pod á ecibi —de esul as del nue o epa o— una inanciación in e io a la ecibida en 2003. En la misma línea de obsesión po sal agua da el es ado p eexis en e de la inanciación local, se insc iben las compensaciones a a o de las en idades locales po la me ma de ing esos de i ada de la e o ma del Impues o sob e Ac i idades Económicas. En el año 2003, los Ayun amien os se án esa cidos de la di e encia en e la ecaudación de ese año 2003 y la del año 2000 (ya sea es e cálculo indi idualizado pa a las g andes ciudades o gene al pa a las es an es); pé dida compensable que se consolida á en el nue o modelo de pa icipación igen e en 2004 (inc emen ando bien el Fondo Complemen a io de cada g an municipio, bien el mon an e de la pa icipación o al en el año base de los pequeños municipios). Los e ec os del aciamien o del IAE ni an a se sopo ados po los Ayun amien os ni an a se abso bidos po la cesión de impues os es a ales, como ha podido pensa se po la simul aneidad de ambas decisiones; sino que son obje o de indemnización ex p o eso. El uncionamien o del sis ema se cie a con una se ie de p e isiones sob e en ega p o isional de can idades a cuen a, has a que, con la in o mación ya con as ada, pueda p oduci se la liquidación de ini i a. 2.3. La egulacion au onómica de los impues os cedidos El p og eso en las condiciones de la cesión de ibu os a las comunidades au ónomas (con o me al a . 157 CE) ha sido, úl imamen e, e iginoso. En un p ime momen o la cesión se concibió como simple ans e encia de pa e de la ecaudación de algunos ibu os es a ales de impo ancia secunda ia, de 24 Den o de es e g upo de municipios, los denominados " u ís icos" (con más de 20.000 habi an es y con p edominio de las i iendas de segunda esidencia) end án un égimen in e medio, pues se les cede un po cen aje de la ecaudación de los Impues os sob e los Hid oca bu os y sob e las Labo es del Tabaco (cesión que se descon a á de la can idad que les co esponda en el epa o de la pa icipación global). mane a que los in é p e es más a e idos del ex o cons i ucional en es e pun o enían que p eocupa se po de ende alguna ó mula de in e ención de las comunidades en la ges ión de las igu as cedidas. Desde esa concepción inicial, sin emba go, se ha pasado en no mucho iempo a un modelo de inanciación au onómica que implica la cesión -bien que pa cial- de los impues os más ele an es del sis ema es a al, incluyendo la a ibución al pode cesiona io de po es ad no ma i a, no sólo pa a ibu os de impo ancia 7.7N , meno -como el Impues o sob e Sucesiones y Donaciones o el Impues o sob e el Pa imonio, que pueden incluso llega a se i ualmen e sup imidos po el pode au onómico-, sino en elación con la igu a cen al de la imposición - - IRPF- 25 . El hecho desc i o, po lo demás, da una idea de cómo la Cons i ución ▪ es un ex o lexible, capaz de cobija en su seno los esul ados de la e olución his ó ica na u al de las ins i uciones ju ídicas y de cómo en es e apa ado ela i o a la inanciación de las comunidades au ónomas se pone de mani ies- o de modo especial esa, po o a pa e, imp escindible lexibilidad. Supe ada cie a imidez inicial, pa a el p esen e eje cicio las comunidades au ónomas han hecho uso po lo gene al de sus compe encias no ma i as en elación con los impues os cedidos en i ud de la Ley 21/2001. Buena mues a de ello es, en conc e o, la Ley 10/2002 de la Comunidad Andaluza, en e cuyas disposiciones o ecen pa icula in e és -apa e de las nue as deducciones au onómicas en el IRPF, a las que ya nos hemos e e ido- las 7  ela i as a los Impues os sob e T ansmisiones Pa imoniales y sob e Sucesio- - nes y Donaciones. En elación con es e úl imo des aca po ejemplo la equipa ación de las pa ejas de hecho -de inidas con o me a la no ma i a au onómica- a los ma imonios, con el in de que los miemb os de aquéllas dis u en la ibu ación sua izada de las ansmisiones en e cónyuges. -N.-   Pe o donde sin duda más llama i as son, po su incidencia p ác ica, las no edades au onómicas, es en la egulación del Impues o sob e T ansmisio- nes Pa imoniales y Ac os Ju ídicos Documen ados. En es e ámbi o des aca la ijación de ipos de g a amen dis in os a los p e is os en la no ma i a es a al pa a cie as modalidades del impues o. El hecho de que en muchos casos se a e de medidas idén icas a las adop adas, incluso pa a el pasado eje cicio, -L .. 7 po o as comunidades, no excusa el comen a io c í ico que alguna de ellas me ece. /1   En p ime é mino, como más a iba u imos ocasión de señala , el ipo aplicable con ca ác e gene al a las ansmisiones de inmuebles se ele a del 6 po 100 ijado en la ley es a al has a el 7 po 100. No obs an e, se con empla la aplicación de un ipo educido del 3,5 po 100 a la ansmisión de i iendas p o egidas con o me a la no ma i a de la comunidad au ónoma, así como a la ansmisión de i iendas adqui idas po pe sonas de no más de 35 años y cuyo alo no exceda de 130.000 eu os, siemp e y cuando, en ambos casos, " Véase la Ley 21/2001, de 27 de diciemb e. L ∎ . L-L 1ap ugpeqwde el wed epuapeH Á e!wouoD3 ap elJa[asuoj ele uópellimeq el OWOD !se `samanwul saualq sol ap uópeJoien e] wed IeJaua8 ua 'Á saJoien ap u9peqoJdwoD el wed JInZas ap 21.1 ewoumny peplunwop el anb sopalup sol ap 128.91 ugpeclj e] eiluanDua 9S sella aJ1u3 •sauopeuop Á sauolsams ap la wed OWOD olsandwi alsa wed (num samende uelinsaJ anb `u9psa2 el e seApeiaJ S2WJOU seunZie UOD 21131D GS eD1w9uolne uópein8aJ enanu el • olsandw! opelp 1ap 1191Duaxa el e epunuaJ e] aluelpaw Je5ni auap aluaweDluDal anb Ol `salJed sei Jod oppuas alsa UG eppJa[a un ado el ap epuanDasuop e VAl la Jod ualnqp1 anb sauols!wsueJ1 ue5ualuoD anb seJn1pDsa ap aleJ1 as opuenD `opeDlidxa sowaq CÁ OWOD ' 001- -10d z le enala as pepllepow elsa ua aiqeglide odp la `owpin Jod •aluaJlnbpe lap lenlIqeq epualmn e uaupsap as samanwul solplp `SOS2D soqwe ua `opuenD Á aJdwals `soJna cuy« ap epapxa ou amen oÁnD soue gE ap saJouaw Jod seppinbpe se] Á ewoucnne peplunwoD 21 ap enpewJou 21 2 aa1.104UO3 sep ialoJd se] :sepua!mn ap sauols!wsuen SCVIGID ualuawnDop anb seJnlIJDSO se] wed —00 Jod '0 le— aiqeJamsuoD eleqaJ eun aluelsqo ou eidwaluoD as OSCD alsa ua uálqwei - ewoumne peplunwo) e] ap  ua 001- Jod 1,la JezueDie wed endnp as 12121SO 2WJOU el Jod opeilJ 00I- Jod c`o la :saiepelou soluawnDop soi e ameinde sopeluawnDop sonDIJní sope ap olsandw! 1ap ienpeJ8 elonD e] ap eplqns wnp eun UOD uelaidwo) as uaweneJ8 ap sodp Gagos seDlluguolne SCLUJOU S21 • —saluasne uaDaJed !nbe anb— saieuopnlpsuoD Sa.101CA S0_11.0 ap u9pDaloJd 21 29S peplieuu ns anb 0Al2S `oled ap peppedeD JOUGW eun ap senpeDlpul ualinsaJ ou anb sepuelsunDJp e u9puale ua Sal2JSL4 sopljauaq 9p olualw -paiqelsa la al:0w! 91.9 sand `eD1w9uoDa peppedeD ap oldpupd 1ap enp -DadsJad el apsap aluawledpupd `aiqpnDslp °Dell elinsaJ 'aluelsqo ou '20 -1w9uolne uópeinZaJ el •elelsa u9penslulwpy e] ap emsniDxa epualadwoD epas sywape u911sa8 eÁnD `00 Jod g£ un elsá e e!Japuodsanoi olós VAl la ua anb senualw `peplunwoD e] e oJalua Jod aDaualJad sauols!wsueJ± aJgos olsandwi lap uópepneDaJ e] anb ua eJluanDua as `asJeulAlpe apand OWOD `sáJalul alsa ap u9pendxa el •— Ai la Jod alnqp1 amanwul lap u9p1sInbpe e] anb— epeiluoi e] wanj uglspap ns is sopeluawnpop soDIppni SO2 P ap ienpeJ8 elonD el Jod uepepodos sowslw sol anb odp la endnp anb  le Saiewowpled sauols!wsueJlJod UGWCA2JZ 12 asJa8oDe ue[lia sopesaJalul sol opueni uópelnqp1 e] aluawaiqeJapIsuoi ampaJ eilwóuolne Áa] e] ollsódald alsa uo3 •saleluowpled sauols!wsueil anos olsandwi le alwojuop opaDeq ap Je8ni ua `olsandwi owpin alsa ap wopein8aJ Áal e] ua elsInaJd peplilqlsod `VAl la uaJelnc11-11 ap aluaJlnbpe esaJdwa e] e Jlpenslp e epl2plp `sewou9lne sapeplunwoD sepen Jod oqeD e epenau `enpeisl8al enoluew alqp iDslp eun ap alJed eiwoj oldapaid als3 •olsandwi le ela[ns apanb u9IslwsueJ1 ewpin 21s 9 anb aJdwals `saJopalsod soue sop sol ap wluap amanwul la zan ns e ellwsuen anb opemqowul oDkjw1 le epeplpap esaJdwa eun eas aluaJlnbpe la opuenD 001 , Jod z la `aluawieulj `yJas samanwul ap sauols!wsueJ1 se] e alq2 3 11d 2 odp 13 •aluaJlnbpe lap ienlIqeq epualmn e uaupsap as samanwul sopIP o ma o, condiciones y diseño con o me a los que debe án cumpli se los debe es de in o mación impues os po la ley a los no a ios. 2.4. Modi icaciones de la no ma i a inancie a median e la Ley 53/2002 (de acompañamien o a los p esupues os pa a 2003) La llamada ley de acompañamien o a los p esupues os gene ales del Es ado cons i uye, como más a iba hemos e e ido, el esul ado de una p ác ica median e la que el Gobie no de u no, u ilizando sus apoyos pa lamen a ios, in oduce en el o denamien o odas las medidas que es ima necesa ias pa a el nue o eje cicio, no sólo en ma e ia ibu a ia y p esupues- ,---- a ia —que se á lo que aquí nos ocupe—, sino en el ámbi o del o denamien o H  adminis a i o y en el égimen de la segu idad social. Nos en en amos, en ■Th consecuencia, a una "ley ómnibus", de pe iodicidad anual, cuya ap obación en aña, como más a iba hemos c i icado, un e dade o aude al p ocedi- - mien o o dina io de ami ación de las leyes. Po lo demás, y habida cuen a de su na u aleza, esul a di ícil expone y alo a de mane a gene al y sin é ica el con enido ju ídico- inancie o de la /---■ ley que se analiza, pues son muy he e ogéneas las ma e ias que en ella se egulan. De ahí que la mejo o ma de da a conoce las modi icaciones no ma i as sea la alusión sucesi a y sepa ada a las medidas más ele an es que a ec an a cada ámbi o ma e ial, con a eglo a una selección p e ia de las no edades de mayo calado. Téngase en cuen a que aludimos a una mul ipli- cidad de disposiciones que a ec an di e samen e a la casi o alidad de ibu os del sis ema es a al. De ahí que, po conside aciones ob ias de espacio e in e és, excusemos un comen a io exhaus i o de odas ellas. 2.4.1. Adap ación de la no ma i a del IVA al De echo Comuni a io En e odas las no edades de la ley de acompañamien o de es e año, las de mayo en e gadu a a ec an a la no ma i a del IVA y, en conc e o, a la Ley 37/1992, de 28 de diciemb e, egulado a del ci ado ibu o, y ienen su o igen en dos di ec i as comuni a ias. La p ime a de ellas del año 2001, in oduc o a de cambios en el con enido del debe de ac u ación, y la o a, ap obada en 2002, que ha abo dado po ez p ime a la egulación de la iscalidad del come cio elec ónico en el ámbi o de es e impues o. Apa e de las modi ica- ciones ope adas po es a causa, la ley de acompañamien o ha in oducido o as que, en gene al, no ep esen an cambios sus anciales sob e la egula- ción del IVA igen e en 2002, aunque el in e és de algunas de ellas esul a innegable. En es e sen ido, debe ci a se la educción del 16 al 7 po 100 del ipo aplicable a las en as de ampones, comp esas y p o egeslips. Cabe si acaso lamen a que no p ospe ase la enmienda al p oyec o de ley de acompañamien o pa a ex ende la ebaja ambién a los pañales. O o bloque de medidas dignas de mención es el de las que a ec an a los egímenes especiales del impues o, que se han is o modi icados en algunos ".Mk i d, aspec os impo an es. Así ha sucedido con el égimen simpli icado y con el de la ag icul u a, ganade ía y pesca, cuya egulación ha expe imen ado los cambios necesa ios pa a man ene la cohe encia con las modi icaciones ope adas en el mismo sen ido pa a el égimen de es imación obje i a en el IRPF, ya que és e y aquéllos se aplican de o ma conjun a a los mismos suje os. Con odo, lo más llama i o de la ley de acompañamien o en es e ámbi o es sin duda la in oducción de un nue o égimen especial, en cumplimien o de lo dispues o en la Di ec i a 2002 /38 /CE: el de los se icios p es ados po ía elec ónica, cuya en ada en igo queda aplazada al mes de julio de es e año. La egulación en cues ión, con enida en los nue os a ículos 163 bis a 163 qua e de la ley del IVA, se complemen a con el es ablecimien o de una nue a egla de localización en el a ículo 70.1.4.° de la misma ley ela i a a los ci ados se icios. En i ud de es a úl ima no ma, los se icios p es ados po ía elec ónica se conside an ealizados en el luga donde adique el es ablecimien o o el domicilio del des ina a io, sal o que és e sea un pa icula esiden e en un Es ado miemb o de la UE y quien los p es a se encuen e es ablecido en un Es ado miemb o di e en e, en cuyo caso se localizan en el e i o io de es e úl imo. De odas o mas, de en e las ope aciones que, en i ud de es a egla, se conside an localizadas en e i o io español de aplicación del IVA, sólo se some en al égimen especial los se icios cuyo des ina a io sea un pa icula domiciliado en España y se p es en po un suje o no es ablecido en la UE. Se conside an se icios p es ados po ía elec ónica los suminis os, a a és de la ed, de si ios in o má icos, p og amas, imágenes, ex o, in o mación, música, películas, juegos, e c., así como el alojamien o de si ios in o má icos, man enimien o a dis ancia de p og amas y equipos, ac ualización de p og amas, o pues a a disposición de bases de da os. Se a a, en in, de un égimen olun a io, que implica pa a el suje o pasi o —p es ado de los se icios es ablecido ue a de la UE— el cumplimien o de odos sus debe es o males po ía elec ónica — decla ación de al a, modi icación o baja en el censo de suje os pasi os, suminis o de la in o mación complemen a ia pe inen e, expedición de ac u as y p esen ación de au oliquidaciones—, así como la obligación de ing eso de las cuo as co espondien es a las ope aciones ealizadas en el e i o io de la UE en la cuen a banca ia designada po la Adminis ación ibu a ia española. La ley de acompañamien o ha ope ado, po úl imo, la adap ación de la egulación del IVA a las disposiciones comuni a ias en lo ocan e al debe de ac u ación. En es e caso, las modi icaciones aen causa de la Di ec i a 2001/115/CE. Lo más ele an e del nue o égimen, apa e de la posibilidad de emi i ac u a elec ónica, es la desapa ición del llamado documen o equi alen e, que has a aho a debía expedi se po los suje os pasi os que e ec uasen adquisiciones in acomuni a ias de bienes o ecibiesen bienes o se icios espec o de los que se p oduje a la in e sión del suje o pasi o. A pa i de es e año, las ci adas ope aciones da án luga a la obligación de expedi una ac u a o dina ia. Es a ci cuns ancia ha mo i ado, po úl imo, los