O ensino da disciplina de contabilidade de gestão em Portugal

447 O ENSINO DA DISCIPLINA DE CONTABILIDADE DE GESTÃO EM PORTUGAL João Baptista da Costa Carvalho Óscar Manuel Martins Morais RESUMEN O objectivo do presente estudo centra-se no tipo de temáticas que actualmente integram os conteúdos programáticos ao nível dos bacharelatos e licenciaturas em que estas disciplinas são leccionadas. Os resultados do inquérito realizado aos responsáveis/regentes da disciplina Contabilidade Analítica, de Custos e/ou de Gestão evidenciam, ao nível dos bacharelatos e licenciaturas, um ensino da disciplina cuja ênfase ainda se centra nas temáticas tradicionais, com forte conotação em termos de aplicabilidade prática ao sector da transformação. É ao nível dos cursos de pós-graduação e de mestrado que se observa a inclusão de temáticas mais avançadas, indo de encontro ao ensino da verdadeira Contabilidade de Gestão. PALABRAS CLAVE: “Contabilidade Analítica ou de Custos”, “Contabilidade de Gestão”, “Ensino da Contabilidade em Portugal”. ABSTRACT The purpose of this study is to focus on the type of themes that are included in curriculum programmes of bachelor’s and licentiate’s degrees where these disciplines are taught. The results of the questionnaire carried out to professors teaching the discipline: Analytical Accounting, Cost Accounting and/or Management Accounting, show us that according to bachelor’s and licentiate’s degrees, teaching still emphasizes traditional topics with strong connotation in terms of pratices in the manufacturing sector. More advanced issues are included in post-graduation and master’s degrees leading to knowledge and teaching of real Management Accounting. KEY WORDS: “Analytical / Cost Accounting”, “Management Accounting”, “Accounting Education in Portugal”. 1. INTRODUÇÃO Numa reflexão sobre o futuro da Contabilidade de Gestão, Burns e Yazdifar (2001) alertam para o facto de as instituições a cargo do ensino desta disciplina, nomeadamente as universidades, terem de direccionar o ensino da disciplina para um contexto mais geral, baseado na tecnologia e na estratégia, abreviando o mais possível as temáticas relacionadas com as práticas de Contabilidade de Gestão tradicionais. CITIES IN COMPETITION 448 O actual estado do ensino da contabilidade necessita de reflexão séria por parte de todos os elementos a ele ligados, quer directa quer indirectamente. Se nos cingirmos ao ramo específico da Contabilidade Analítica, de Custos e/ou de Gestão, essa necessidade é por demais evidente. O ramo da contabilidade sobre o qual incide este estudo deverá ser parte integrante, numa organização, de um qualquer sector, adequada aos tempos modernos, quer de carácter empresarial quer de carácter público, daquilo que se designa de Sistema de Informação Geral. É, pois, sobre esta premissa, que apresentamos este trabalho nas XV Jornadas Hispano-Lusas de Gestão Científica, cujo principal objectivo será reflectir sobre a actual realidade da disciplina de Contabilidade de Custos, Analítica e/ou de Gestão nas diversas instituições de ensino superior em Portugal. Para o efeito, apresentamos alguns resultados de um estudo empírico por nós desenvolvido, sobre o ensino daquela(s) disciplina(s) ao nível dos bacharelatos e licenciaturas267, em que se destaca uma análise dos conteúdos programáticos, e o ensino desta(s) disciplina(s) nos diversos cursos de mestrado ou pós-graduação. A problemática das diferentes designações que se vêm adoptando para este ramo da Contabilidade é alvo de particular atenção neste trabalho, pretendendo-se, desse modo, fundamentar a sua inclusão ao nível da investigação empírica, onde se procura aferir a sensibilidade dos docentes responsáveis pela disciplina para esta questão. 2. A CONTABILIDADE ANALÍTICA (DE CUSTOS) E/OU DE GESTÃO Em inícios da década dos anos 90 Holzer e Norreklit268 (1991), resumiam as principais críticas apontadas às práticas de Contabilidade de Custos da altura nos EUA nos seguintes pontos: - A Contabilidade de Custos está pré-concebida para atender às necessidades da Contabilidade Financeira; - A Contabilidade de Custos recorre a métodos muito simples para a identificação dos custos, especialmente quando se trata de empresas de produção múltipla; - A Contabilidade de Custos tradicional não pode agregar as necessidades do ambiente tecnológico que actualmente rodeia as empresas. Os sistemas de Contabilidade de Custos/Analítica desenvolvidos fundamentalmente para avaliação de stocks e elaboração dos documentos de prestação de contas, apesar de aperfeiçoados ao longo do tempo, começam a enfrentar críticas resultantes da falta de informação precisa e oportuna para efeitos de gestão. Torna-se necessário que a Contabilidade de Custos/Analítica adopte uma perspectiva mais estratégica, fornecendo informações relacionadas com os mercados da empresa e os seus concorrentes. É então que surge o conceito de Contabilidade de Gestão, como resposta à obsolescência dos modelos e conceitos intrínsecos à denominada Contabilidade de Custos/Analítica tradicional. Digamos que o conceito Contabilidade de Gestão passou a representar a Contabilidade de Custos/Analítica do presente. A Contabilidade Analítica (ou de Custos), inicialmente, era vista como um instrumento ao serviço da Contabilidade Financeira, ou seja, encarada como a fonte de informação que deverá facilitar a valorização dos 267 Em Portugal um curso de bacharelato, por regra, tem uma duração de 3 anos e é leccionado em Escolas Politécnicas. Por sua vez, uma licenciatura nas áreas de gestão e contabilidade tem uma duração de 4 a 5 anos. 268 Citados por Salvador (1998). ACCOUNTING TRENDS 449 stocks (que figuram no activo) e o custo das vendas por período (cujo valor se reflecte na demonstração dos resultados por funções). Contudo, já data de algumas décadas a progressiva emancipação da Contabilidade Analítica (ou de Custos) face à Contabilidade Financeira, centrando-se nas funções de auxílio à gestão, nomeadamente ao nível da tomada de decisões, relegando para segundo plano o objectivo de valorização de stocks. Assumiu, paulatinamente, o papel de instrumento privilegiado ao serviço da gestão. É neste contexto que surge o conceito de Contabilidade de Gestão. “Para adequar os sistemas de contabilidade interna às exigências informativas dos executivos, a Contabilidade de Custos evolui e transforma-se nos anos 60 na chamada Contabilidade de Gestão ou «Management Accounting». A sua finalidade essencial consiste em obter e comunicar informação adequada para apoiar racionalmente o processo de decisões tácticas e operativas (...)” (Montañés, 1993: 423). Este conceito, o de Contabilidade de Gestão, é entendido por alguns autores como a nova «face» da tradicional Contabilidade de Analítica (de Custos), sendo-o contudo, para outros autores, não mais do que um alargamento desta última, cujo âmbito e objectivos assumem uma orientação mais abrangente. Certo é que não há ainda, no seio da comunidade académica e profissional, uma posição uniforme acerca desta questão. De facto, existem opiniões divergentes se Contabilidade de Gestão passa a substituir a tradicional Contabilidade Analítica (de Custos) ou se demarca desta, continuando a haver lugar para esta última. A International Federation of Accountants (IFAC), através do seu Comité de Contabilidade Financeira e de Gestão (Financial and Management Accounting Committee - FMAC269), emitiu em Fevereiro de 1989 a 1ª Declaração Internacional sobre Contabilidade de Gestão (Statement on International Management Accounting), intitulada «Management Accounting Concepts». Neste estudo (1989), a Contabilidade de Gestão é definida como “o processo de identificação, medida, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação da informação (quer financeira quer operacional) utilizada pelos gestor para planear, avaliar e controlar internamente uma organização e para assegurar a utilização e a responsabilidade dos seus recursos” (IFAC - FMAC, 1998, apêndice). Em 1998 este estudo foi revisto, onde a Contabilidade de Gestão tem idêntica definição, referindo ainda que a mesma é uma parte integrante do processo de gestão, devendo permitir a obtenção de informação para: - Controlar as actividades correntes da organização; - Planificar as estratégias, e operações futuras; - Optimizar o uso dos seus recursos; - Medir e avaliar a performance; - Reduzir a subjectividades no processo de decisão; - Aumentar interna e externamente a comunicação. Refere ainda neste estudo que a Contabilidade de Gestão entrou em 1995 no seu quarto estágio270 de desenvolvimento, onde é dado um enfoque à geração e criação do valor através de uma efectiva utilização dos 269 Actualmente designado por “PAIB Committee – Professional Accountants in Business (PAIB) Committee”, destacando-se a publicação de estudos designados por “International Management Accounting Practice Statements”, focando conceitos, procedimentos e técnicas para a gestão e controlo das organizações, reflectindo experiências praticas acumuladas dos autores. 270 O primeiro, antes de 1950, em que a Contabilidade de gestão estava focada para a determinação do custo e o controlo financeiro através do uso de Orçamentos e da Contabilidade de Custos; o segundo, a partir de 1965, focada para obter informação destinada à planificação e controlo da gestão através do uso de tecnologias e analises de decisão; o terceiro, desde 1985, cuja atenção estava focada para a redução de desperdícios na utilização dos recursos usados no processo de gestão. CITIES IN COMPETITION 450 recursos, através da utilização de tecnologias para avaliar o valor dos clientes, dos accionistas e da inovação organizacional. Como salientam Mendoza e Bescos (2001), a principal função da Contabilidade de Gestão deve ser o fornecimento de informação relevante para os gestores, para que os seus propósitos de gestão possam ser alcançados. A Contabilidade de Gestão, vem, assim, reforçar a responsabilidade deste subsistema em fornecer informação privilegiada para apoio na tomada de decisões acertadas que, pelo seu carácter esporádico e pouco corrente em algumas entidades, necessitam de uma base de apoio fiável. Os sistemas tradicionais de apuramento dos custos já não se mostram eficazes perante as mudanças que se vêm operando no meio empresarial de muitas empresas (Brierley et al., 2001). As empresas registam mudanças significativas na sua estrutura organizacional, actuam em ambientes cada vez mais competitivos e assistem a inovações constantes nas tecnologias de informação (AECA, 1997; Rubio e Garcés, 1999; Burns e Scapens, 2000; Burns e Vaivio, 2001), em que os factores-chave que determinam o sucesso se centram na superior qualidade dos produtos oferecidos e dos serviços prestados, ao mais baixo custo e disponibilizados no menor curto espaço de tempo possíveis, serviços de excelência junto dos clientes e atenção para com todo o «staff» organizacional (Prieto Moreno, 1999). A visão deste ramo específico da contabilidade passa a integrar também no seu horizonte preocupação com o futuro. Projectar o médio e longo prazos torna-se crucial para uma empresa. Estar-se preparado e devidamente precavido, de forma a nos adaptarmos rapidamente às mudanças e assim melhor aproveitarmos as oportunidades, pode muito bem vir a constituir uma vantagem poderosa perante os nossos concorrentes mais directos. Trata-se de uma visão de foro estratégico. Neste seguimento, são três os objectivos primordiais associados a esta vertente previsional da Contabilidade de Gestão (Blanco Dopico, 1991): 1º. Ajudar à decisão para a previsão de parâmetros e para a estruturação dos modelos de decisão; 2º. Sistema de medida, descrevendo as consequências das acções; 3º. Participação no processo de comparação com o realmente percebido com os objectivos e os resultados previstos. Em conclusão, à Contabilidade de Gestão, reforça-se a missão de sair do marco interno organizacional e orientar-se também para o meio externo que rodeia a empresa, pois é neste meio externo, que se verificam as «lutas» pelo aumento de quota de mercado, pela obtenção de vantagens competitivas sustentáveis e duradouras, em resumo, a procura contínua de uma melhor posição das empresas e da sua viabilidade a longo prazo. Cabe acrescentar, que na persecução destes intentos, uma empresa necessita de tomar decisões estratégicas produto/mercado, de forma acertada, para que possa alcançar os objectivos estabelecidos, e que, consequentemente, conduzam à melhoria da posição competitiva da empresa. Por ultimo, é de salientar que a Contabilidade de Gestão está hoje presente no sector da indústria, do comércio, dos serviços, banca e seguros, e ainda na administração pública271 e demais entidades sem fins lucrativos . 271 Ver, por exemplo, Lapsley e Wright (2004) e Clarke e Lapsley (2004). ACCOUNTING TRENDS 451 3. A DISCIPLINA DE CONTABILIDADE ANALÍTICA (DE CUSTOS) E/OU DE GESTÃO 3.1. A INTEGRAÇÃO DA CONTABILIDADE ANALÍTICA (DE CUSTOS) NO ENSINO SUPERIOR Como refere Carqueja (2001:362),“relativamente à entrada da Contabilidade no nosso ensino superior não fomos pioneiros mas também não fomos dos últimos, considerados os países com quem temos relações mais estreitas”. Embora sem carácter de irrefutabilidade, estudos recentes (Costa Alves, 1999; Lúcia Rodrigues et al., 2003) referem que a introdução no ensino, no caso, ao nível do ensino superior do ramo da contabilidade ocorreu com a criação em Maio de 1759 da «Aula de Comércio»272. No entanto, no início do século XIX, perde alguma da sua importância e é transformada em 30 de Setembro de 1844, na Escola de Comércio, integrada na Secção Comercial do Liceu Nacional de Lisboa, e mais tarde (1869) integrada no recém-criado Instituto Industrial e Comercial com os Cursos Elementar e Complementar. No seguimento de uma reorganização do ensino comercial, em 1888, é constituído um Curso Superior de Comércio, ministrado apenas no Instituto Industrial e Comercial de Lisboa. Em 1891, através do Decreto de 8 de Outubro, ocorre uma organização do Ensino Industrial e Comercial, sob a tutela da Direcção Geral do Comércio e Indústria do Ministério das Obras Públicas, Comércio e Indústria. Esta intervenção (artigo 1º do referido Decreto) veio declarar os Institutos Industriais e Comerciais como estabelecimentos de ensino médio, cuja secção industrial se destinaria a formar mestres ou condutores273 de Indústria, bem como desenhadores e técnicos industriais; sendo que a secção comercial ficaria incumbida de formar negociantes de pequeno ou de grosso trato, bem como guarda-livros e empregados superiores de contabilidade. Mais tarde, em 1911, o Curso Superior de Comércio é integrado no Instituto Superior de Comércio, após a divisão do Instituto Industrial e Comercial de Lisboa em duas escolas autónomas, o Instituto Superior Técnico e o Instituto Superior de Comércio (Coutinho e Carvalho, 2000). É através do plano curricular do Curso Superior de Comércio do Instituto Superior de Comércio, regulamentado por Decreto em 1913, que entre as disciplinas do 5º ano do curso encontramos a disciplina «Contabilidade Industrial e Contabilidade de Estado». No seguimento da nossa pesquisa bibliográfica tivemos acesso a um manual de apontamentos da disciplina de «Escrituração Industrial e Mineira», com data de 1914, de autoria de Raul Dória, fundador da Escola Prática Comercial Raul Dória do Porto274. Nestes apontamentos, podemos verificar que o autor procede a uma clara distinção entre a escrituração comercial e a escrituração industrial (fabril). “A escrituração fabril diverge, pois, da escrituração comercial por esta ter que atender, unicamente, ao lucro ou prejuízo na venda de qualquer artigo, enquanto que na escrituração fabril tem que determinar-se o custo dos produtos fabricados, a existência desses produtos, as despesas de fabrico e consumo de matérias-primas empregadas na sua elaboração” (Dória, 1914: 3). 272 A «Aula de Comércio» começou por ser um curso com a duração de três anos e nele ministravam-se principalmente as seguintes áreas do saber ou matérias: A Aritmética; Os Câmbios, Pesos e Medidas; Seguros; Método de escrever os Livros ou partidas dobradas. 273 Dever-se-á aqui entender a palavra condutores no sentido de comando ou gerência, e/ou encarregados. 274 “(...) a Escola Prática Comercial de Raul Dória foi pioneira em Portugal no ensino prático do Comércio e da Contabilidade, com uma forte ligação à praxis da altura, ou seja, o seu ensino baseou-se, essencialmente, num modelo que hoje se designa de «simulação empresarial»” (Cunha Guimarães, 2002: 24). CITIES IN COMPETITION 452 O autor fazia já na altura referência para o registo diário de todo o movimento fabril, como condição necessária para que a escrituração industrial produzisse resultados. Seria preciso determinar a quantidade exacta dos materiais consumidos e da produção de cada produto. Assim sendo, deveriam ser abertas as seguintes contas: - Matérias-primas - Produtos em acabamento - Gastos de fabricação - Produtos manufacturados - Máquinas e Utensílios (ou Maquinismo) - Mão-de-obra - Combustível - Lubrificação - Conservação do material - Armazém - Gastos gerais Das notas explicativas ao funcionamento de cada uma destas contas ressaltam algumas semelhanças com o que ainda hoje é ensinado nas disciplinas de Contabilidade Analítica, de Custos e/ou de Gestão, quando se estuda ou se implementa a classe 9. A título de exemplo temos a descrição para a movimentação das contas «Matériasprimas», «Mão-de-obra» e «Gastos de fabricação». Estas contas teriam de ser creditadas (fechadas) por contrapartida da conta de «Produtos manufacturados», que segundo o autor, na indústria, equivalia à conta que no comércio tem o nome de «Mercadorias». “(...) Esta conta (Produtos manufacturados) debita-se todos os meses pelo importe da matéria prima e da mão de obra aplicada aos produtos acabados durante esse período, e , calculando qual a parte dos gastos gerais proporcional aos mesmos produtos, debita-se igualmente esta conta” (Dória, 1914: 5). Em 1918, pelo Decreto 5029 de 1 de Dezembro, o ensino da contabilidade passa a ser ministrado no Instituto Comercial de Lisboa, que teve como suporte ao seu regulamento o decreto n.º 5162 de 14 de Fevereiro de 1919. Do leque de disciplinas que integravam os cursos, somente a disciplina de «Contabilidade Aplicada» (do 4º ano) poderia, no seu programa, integrar matérias do âmbito da Contabilidade Industrial ou da Escrituração Industrial. Em 1927 é aprovado pelo Decreto n.º 14291 de 14 de Setembro o regulamento dos Institutos Superiores de Comércio de Lisboa e Porto. O ensino a ministrar nestes Institutos compreendia o Curso Geral, com duração de três anos, que daria depois acesso aos seguintes cursos especiais: - Curso de administração comercial; - Curso de finanças; - Curso aduaneiro; - Curso diplomático e consular; - Curso complementar de ciências económicas e comerciais. As disciplinas estavam estruturadas por grupos, sendo que no 5º grupo - Administração comercial e financeira, encontrava-se a 26ª Cadeira - Contabilidade Industrial, que era leccionada no curso de Administração Comercial, tratando-se de uma disciplina semestral. ACCOUNTING TRENDS 453 Através da análise ao programa da disciplina de «Contabilidade Industrial», do Instituto Superior de Comércio de Lisboa, com data de 1929, podemos destacar a distinção entre matéria-prima e subsidiária, os elementos do custo de produção, as contas industriais e a valorização dos produtos em fabricação. Posteriormente, em 1931, é criado o Curso de Contabilista na sequência de uma reorganização do curriculum dos Institutos Comerciais, com duração de quatro anos, onde figurava no último ano a disciplina de «Contabilidade Industrial e Agrícola». Em 1951, o plano curricular daquele curso é alterado, passando de quatro para três anos, constando no 3º e último ano a disciplina de «Organização e Contabilidade Industrial e Agrícola». Uma análise ao programa da componente Contabilidade Industrial da disciplina de «Contabilidade Industrial e Agrícola» da altura (1951) permite-nos constatar, após observação do índice do livro «Contabilidade Industrial», de Gonçalves da Silva, 1ª edição, data de 1954, que se verifica uma total concordância, até mesmo na sequência dos capítulos275. Uma visualização de um programa posterior a 1957, da mesma disciplina (componente industrial), dá-nos indicações de algumas alterações ocorridas, especialmente na sua estrutura e títulos dos principais pontos. A primeira alteração que sobressai tem a ver com a utilização do termo Contabilidade Analítica logo no primeiro subtítulo (Âmbito da Contabilidade Analítica de Exploração), no sexto e sétimo pontos da segunda parte (em títulos intitulados, respectivamente, A Contabilização dos Custos: Autonomia da Contabilidade Analítica e A Contabilidade Analítica e o Balanço). O manual de autoria de Rogério Fernandes Ferreira, com data de 1960, intitulado «Casos de Contabilidade Industrial», é também um bom exemplo do tipo de temáticas que estavam afectas à disciplina, na época, denominada de Contabilidade Industrial, enfatizando os vários métodos de cálculo do custo industrial (o caso da produção conjunta, a fabricação por fases e a fabricação por encomenda), destacando-se ainda os custos básicos e custos padrão e o plano de contas (com análise aos sistemas monistas e ao sistema duplo contabilístico, este último com uma abordagem também em termos do Plano Contabilístico Francês). Em face da realidade actual, a analogia que se pode estabelecer é que a Contabilidade Industrial daquela época equivale hoje à Contabilidade de Custos das empresas do sector industrial, muito embora, o termo Contabilidade Analítica tenha sido aquele que passou a vigorar com maior predominância ao nível do ensino deste ramo da contabilidade pela maioria das instituições de ensino superior (universitário e politécnico) em Portugal, coexistindo actualmente com o termo Contabilidade de Gestão. Podemos assim afirmar que foi a partir de inícios do século XX que o ensino deste ramo da contabilidade passou a integrar a estrutura curricular de um curso superior na área do comércio e contabilidade em Portugal e que inicialmente começou por ter preocupações somente ao nível do apuramento interno dos custos industriais. É, no entanto, em 1976, através da conversão dos Institutos Comerciais em Institutos Superiores de Contabilidade e Administração (ISCA’s), ao abrigo do Decreto-Lei 327/76 de 6 de Maio, que ocorre o grande impulso em termos do ensino superior da contabilidade em Portugal. Estas instituições foram integradas no subsistema Politécnico do Ensino Superior e passaram a deter a concessão dos graus de bacharelato e licenciatura (licenciatura bi-etápica). 275 O professor Gonçalves da Silva era, na altura, segundo indicação na capa da referida obra, professor do Instituto Superior de Ciências Económicas e Financeiras. Mais tarde viria então a ser publicada a referida obra, ano de 1954. CITIES IN COMPETITION 454 Em 1976 é apresentado o primeiro plano curricular do Bacharelato em Contabilidade e Administração pelo Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa (ISCAL), no qual figura, no bloco de disciplinas do 2º ano a disciplina de «Contabilidade de Custos e Gestão I» e do 3º ano, a disciplina de «Contabilidade de Custos e Gestão II». Já que no que se refere ao Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Coimbra (ISCAC)276, a nossa pesquisa permitiu-nos aferir que desde o ano lectivo 1976/77 até ao ano lectivo 1987/88 a disciplina assumiu a designação de «Contabilidade Analítica de Exploração», entre os anos lectivos de 1988/89 e 1995/96 passou a designar-se somente «Contabilidade Analítica» e nos anos lectivos de 1996/97 e 1997/98 a denominação passou a ser igual à utilizada pelo ISCAL, ou seja, «Contabilidade de Custos e Gestão». Tal, levanos a concluir que se operou uma mudança ao nível da denominação no que respeita à disciplina de «Contabilidade Industrial», que passou a denominar-se «Contabilidade de Custos e Gestão» no caso do ISCAL e «Contabilidade Analítica de Exploração», depois somente «Contabilidade Analítica» e ainda «Contabilidade de Custos e Gestão», no caso do ISCAC. Da análise ao programa do ano lectivo 1976/77 das referidas disciplinas, ministradas no ISCAL e no ISCAC, verifica-se a continuidade de uma forte influência ao nível das matérias leccionadas da obra de Gonçalves da Silva, sinal de que a alteração da denominação da disciplina em pouco ou nada teve a ver com o âmbito e objectivos lhes atribuídos. Inclusive, o que seria óbvio de prever após o que acabamos de descrever, a obra de Gonçalves da Silva é indicada como bibliografia base no apoio à disciplina. Em suma, exceptuando a denominação, tudo o resto permaneceu imutável desde de meados dos anos 50 até essa data. Cerca de dez anos depois, a entrada em vigor do Decreto-Lei 443/85, de 24 de Outubro, vem permitir a criação dos Cursos de Estudos Superiores Especializados, em diversas áreas científicas e profissionais, onde estava incluída a área da Contabilidade de Custos. Assistiu-se, deste modo, desde inícios da década de 70 até meados dos anos 90, a uma proliferação de cursos superiores de Contabilidade ministrados por todo o país, em instituições de ensino universitário, mas especialmente em instituições de ensino politécnico Em termos de estrutura curricular, estava integrada a disciplina Contabilidade de Custos, sendo que nalguns casos a opção em termos de denominação acabou por ser, inicialmente, a de «Contabilidade Analítica de Exploração» e depois «Contabilidade Analítica», em grande parte devido à influência do POC francês, bem como de algumas traduções de obras publicadas por autores franceses. 3.2. O ENSINO DA DISCIPLINA NA ÚLTIMA DÉCADA: CARACTERIZAÇÃO E PRINCIPAIS ALTERAÇÕES A partir de metade da década dos anos 90 denota-se uma significativa mudança de determinadas temáticas em termos do ensino da disciplina, bem como o surgimento da disciplina de «Controlo de Gestão». Os livros de Pires Caiado277 e de Caiano Pereira e Vítor Seabra Franco passam a fazer parte da bibliografia de apoio à disciplina, bem como outros manuais direccionados para a área do Controlo de Gestão. A inclusão da temática da gestão estratégica de custos (Just in Time e o Modelo de Qualidade Total -TQM), bem como do método ABC (Activity Based Costing System) e o modelo ABM (Activity Based Management), como parte dos conteúdos programáticos da disciplina, não é mais do que o reflexo do progressivo abandono das denominações tradicionais da disciplina para passar, de uma forma generalizada, a denominar-se só «Contabilidade de Gestão». 276 Analisamos os conteúdos programáticos dos cursos do ISCAL e ISCAC por serem aqueles em que obtínhamos maior informação. 277 Intitulado «Contabilidade Analítica – um instrumento para a gestão». ACCOUNTING TRENDS 455 Ainda que em Portugal a distinção até à data nunca tenha sido alvo de um afloramento objectivo, a inclusão de tais matérias, entre outras, ao nível do ensino da disciplina «Contabilidade de Gestão», indicia, comparando com o que foi descrito anteriormente em termos dos conteúdos programáticos, que o âmbito lhe atribuído extrapola as fronteiras da tradicional Contabilidade de Custos ou Contabilidade Analítica. Também nos anos 90 surgem os primeiros mestrados em Portugal na área da Contabilidade, sendo o factor-chave para o desenvolvimento da investigação em Contabilidade em Portugal. Foi através destes cursos que o termo Contabilidade de Gestão ganhou expressão em Portugal, ao ponto de hoje registar a sua utilização generalizada como disciplina também ao nível dos diversos planos de estudos dos bacharelatos e licenciaturas da área Contabilidade e demais áreas afins. Quadro 1: Mestrados em Contabilidade em Portugal (ensino público) Denominação Instituição(ões) Ano de Criação Disciplinas de Contabilidade de Gestão Contabilidade e Finanças Empresariais Universidade Aberta (Aveiro)278 1994 Contabilidade e Controlo de Gestão Auditoria Contabilística, Económica e Financeira 279 Universidade Autónoma de Lisboa 1995 Contabilidade de Custos Contabilidade e Auditoria Universidade do Minho 1997 Tendências Actuais da Contabilidade de Gestão Contabilidade e Administração Universidade do Minho, em parceria com a Associação dos Politécnicos do Norte280 1997 Tendências Actuais da Contabilidade de Gestão Contabilidade e Auditoria Universidade Aberta e ISCAC 1998 Contabilidade de Gestão281 Contabilidade Instituto Superior de Ciências do Trabalho e da Empresa, em colaboração com o ISCAL 1999 Contabilidade de Gestão Avançada Ciências Empresariais: Especialização em Contabilidade Faculdade de Economia do Porto 1999 Contabilidade de Gestão e Controlo de Gestão Contabilidade e Finanças Escola Superior de Gestão de Leiria, em parceria com a Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra e Universidade do Minho 2000 Contabilidade de Gestão Contabilidade e Auditoria Universidade de Évora 2001 Teoria da Contabilidade de Gestão Contabilidade ISCTE282 - Instituto Superior de Ciências do Trabalho e da Empresa 2002 Contabilidade de Gestão Avançada Fonte: Elaboração própria, com apoio em Ferreira e Ferreira (2003). 278 Funcionou até à integração do ISCA de Aveiro na Universidade de Aveiro. Actualmente designa-se por Mestrado em Contabilidade e Auditoria, e é assegurado entre o ISCAA e o Departamento Economia, Gestão e Eng.ª Industrial da Universidade de Aveiro (1ª edição no ano lectivo 2003/04). 279 Abriu no ano lectivo 2004/05 a sua 8ª edição. 280 No âmbito deste protocolo, foi leccionado no ISCAP (quatro edições), no Instituto Politécnico de Bragança (uma edição) sendo a próxima edição no Instituto Politécnico de Viana do Castelo. 281 A mais recente edição deste mestrado (2003) altera esta designação para «Temas Actuais de Contabilidade de Gestão». 282 O ISCTE abriu este ano (2004) uma nova edição do Mestrado em Contabilidade, passando a figurar no seu plano de estudos as disciplinas de «Contabilidade e Controlo de Gestão» e «Cost Management Systems», existindo ainda, como disciplina optativa, «Contabilidade de Gestão das Instituições Públicas». CITIES IN COMPETITION 462 b) Conteúdos programáticos O tópico de maior interesse ao nível da componente empírica prende-se com o conteúdo programático que actualmente é ministrado nos diferentes cursos de atribuição do grau de bacharelato e licenciatura. Os resultados obtidos através das respostas ao questionário constituem a base para uma análise comparativa com o ensino desta(s) disciplina(s) nos diversos cursos de mestrado ou pós-graduação. Relativamente a esta questão, o principal objectivo era o de aferir quais as temáticas que mais se leccionam actualmente nas disciplinas de Contabilidade Analítica, Contabilidade de Custos e Contabilidade de Gestão em termos dos cursos de bacharelato e licenciatura. Dos resultados obtidos constituímos 4 níveis relativos aos temas tratados na disciplina: - Nível 1: temas tratados em mais de 85% das disciplinas - Nível 2: temas tratados entre 75% e 85 das disciplinas - Nível 3: temas tratados entre 20% e 35 das disciplinas - Nível 4: temas tratados em menos de 20% das disciplinas Verifica-se a existência de dois grandes grupos: nível 1 e 2 em que as matérias são normalmente leccionadas nas licenciaturas; nível 3 e 4 em que estas matérias são ainda muito pouco leccionadas. Quadro 6: Temáticas leccionadas Nivel 1: mais de 85% Principais conceitos e classificações de custos e proveitos Componentes do custo de produção (Matérias directas, MOD e GGF) Custos não industriais Principais contas da contabilidade analítica (conta 9) Método dos custos por ordens de produção (Método directo) Produção defeituosa Centros de custos (Método das secções homogéneas) Custos básicos e custos padrão Demonstração dos resultados por natureza (POC) e demonstração dos resultados por funções (Directriz Contabilística N.º 20) Sistemas de custeio (custeio total, racional e variável) Método dos custos por processos ou fases (Método indirecto) Produção conjunta, subprodutos e desperdícios Análise Custo/Volume/Resultado (Análise CVR) Nivel 2: entre 75% e 85% Custeio baseado nas actividades (Activity Based Costing) A gestão orçamental e o controlo orçamental (análise de desvios) ACCOUNTING TRENDS 463 Nivel 3: entre 20% e 35% Orçamentação baseada nas actividades (OBM) Preços de transferência Just-in-time Custos de qualidade e de não qualidade Nivel 4: menos de 20% Balanced Scorecard Target Costing Contabilidade directiva e/ou estratégica Custos ambientais As razões apontadas por alguns dos inquiridos para o facto de alguns tópicos não integrarem o programa da disciplina, pode-se dizer que, se concentraram, fundamentalmente, na carga horária semanal e/ou uma distribuição da disciplina em termos de semestres lectivos insuficiente, no facto de algumas das temáticas integrarem o programa de outra disciplina e ainda por razões de não relevância de algumas das temáticas tendo em conta a natureza do curso. Dos 30 inquiridos que responderam a esta questão, 16 deles referiram a existência de uma outra disciplina, na qual eram abordadas algumas das temáticas por nós descriminadas no questionário. Contudo, somente 6 indicaram a(s) disciplina(s) em causa. A disciplina «Controlo de Gestão» registou o maior número de referências, ou seja, foi apontada por dois destes inquiridos. As disciplinas «Contabilidade Estratégica» e «Gestão Orçamental», registaram uma referência cada. Relativamente aos outros dois casos, a referência foi para o facto de existir a disciplina de «Contabilidade de Gestão» como complemento à disciplina de «Contabilidade Analítica», e integrada a jusante desta em termos de plano curricular. A recolha de alguns programas da disciplina Contabilidade de Gestão ministrada em pós-graduações e cursos de mestrado na área da Contabilidade e demais áreas afins a decorrer em Portugal permite-nos fazer uma comparação face aos dados que figuram no quadro 6. As temáticas que apresentam um índice mais baixo de leccionação são as que depois se desatacam nos programas da disciplina Contabilidade de Gestão ministrada em cursos de pós-graduações e de mestrado. No quadro da página seguinte são indicadas as principais temáticas leccionadas neste tipo de cursos. CITIES IN COMPETITION 464 Quadro 7: Temáticas leccionadas em cursos de pós-graduação e de mestrado Temáticas (ordenadas por frequência de integração nos programas) 1. ABC System e ABM 2. Gestão Estratégica de Custos 3. Indicadores (Medidas) de Performance 4. Quadro de Comando (Balanced Scorecard) 5. Fixação de Preços. Preços de Transferência 6. Teoria das Limitações 7. Custos de qualidade e de não qualidade 8. Just-in-time 9. Contabilidade de Gestão Estratégica 10. A Contabilidade de Gestão e a Criação de Valor 11. Custos ambientais c) Outros dados Relativamente à questão acerca do grau de exigência e de profundidade na leccionação deste ramo da Contabilidade em cursos cujas saídas profissionais subjacentes são distintas, os resultados denotam uma clarividente tendência ao nível da opinião dos inquiridos, tal como se pode ver na figura seguinte: Figura 2: Grau de exigência e profundidade                 Sim 17% Não 80% NR 3% Apenas um dos inquiridos não respondeu a esta questão. Dos que responderam, somente 17% são de opinião que o grau de exigência e profundidade deve ser igual, independentemente do curso em que a disciplina esteja integrada em termos de plano de estudos. Ainda no seguimento desta questão, os inquiridos foram questionados se este tipo de problemática, ou seja, o grau de profundidade, exigência, tipo de matérias a abordar e como abordá-las, de acordo com o enquadramento da disciplina nos diferentes cursos em que é leccionada, já foi ou não alvo de debate ou preocupação no seio do departamento ou grupo disciplinar em que a disciplina está inserida na instituição. Dos 33 inquiridos que ACCOUNTING TRENDS 465 responderam a esta questão, 57,1 % seleccionaram a opção SIM, o que evidencia que esta questão tem sido alvo de debate na maioria dos departamentos ou grupos disciplinares. Questionados sobre a forma de abordar as temáticas intrínsecas a este ramo da Contabilidade em cursos diferentes, 94,1% dos inquiridos que responderam (34) a esta questão manifestaram-se a favor da adequação das temáticas aos objectivos de formação e qualificação subjacentes a cada um dos cursos. Os restantes (5,9%) indicaram não ter opinião sobre esta questão. Aos inquiridos que responderam favoravelmente no que respeita à adequação das temáticas à natureza dos cursos em que a disciplina é leccionada, foi solicitada a opinião sobre se seria lógico o desencadear de esforços no sentido de se homogeneizar os conteúdos programáticos da disciplina a ministrar por curso. Dos inquiridos que responderam a esta questão, 77,4 % é de opinião que seria lógico esse desenvolvimento de esforços, sendo que apenas 16,1% dos inquiridos demonstraram opinião contrária a esta, havendo ainda 6,5%, correspondentes a 2 inquiridos, que manifestaram não ter opinião. As últimas questões do questionário visavam a recolha de informação relativa à reestruturação/actualização dos conteúdos programáticos. O quadro seguinte expressa o primeiro bloco dos resultados obtidos sobre esta questão, havendo a salientar que são apenas elencados os resultados referentes aos inquiridos que responderam à questão subjacente aos resultados apresentados: Quadro 8: Periodicidade das reestruturações/actualizações dos conteúdos programáticos Opções de resposta Respostas (n.º) Respostas (%) Este ano lectivo 13 39,4 No ano lectivo anterior 6 18,2 Há dois anos 5 15,2 Há mais de dois anos 6 18,2 Não sei/Não me lembro 3 9,1 Total 33 100 Estes primeiros resultados evidenciam uma actuação recente ao nível da reestruturação e/ou actualização dos conteúdos programáticos da disciplina, uma vez que a conjugação das duas primeiras opções de resposta corresponde a 57,6%. No entanto, verifica-se que existem ainda casos em que esse tipo de actuação já não se processa há mais de dois anos. Aos inquiridos, e no que respeita ainda a esta questão, foi solicitada opinião sobre a necessidade de actualizações regulares ao nível dos conteúdos programáticos da disciplina, tendo em conta as constantes mutações que actualmente caracterizam o mundo empresarial, derivado, essencialmente, da crescente globalização das economias dos países. Todos os inquiridos responderam, sobressaindo, de uma forma esclarecedora, a taxa de resposta (91,4%) referente à opinião de que deverá proceder-se a uma actualização regular ao nível das matérias a abordar, como forma de ajustar o mais possível a componente ensino às práticas empresarias. CITIES IN COMPETITION 466 CONCLUSÕES A investigação empírica na área da Contabilidade tem registado um desenvolvimento assinalável nos últimos anos, inclusive em Portugal, mercê, fundamentalmente, dos trabalhos e dissertações alvo de consecução por parte dos alunos dos diversos mestrados que actualmente são ministrados em Portugal na área da Contabilidade. O contexto de mudança que hoje caracteriza qualquer economia, onde o aumento da concorrência, derivado da crescente globalização da economia, a concepção de novas estruturas organizacionais e sobretudo a explosão tecnológica, impõe uma nova atitude. Quando o meio empresarial, e mesmo o sector público, delegam cada vez mais incumbências à agora profusamente denominada Contabilidade de Gestão, não parecem restar quaisquer dúvidas que o ensino desta disciplina, hoje mais do que nunca, se deve ajustar a essas exigências. Os resultados do inquérito evidenciam que o docente responsável pela disciplina de Contabilidade Analítica, de Custos e/ou de Gestão detém, em média, uma experiência de leccionação da disciplina entre 1 a 5 anos. A coexistência das diferentes designações (Contabilidade Analítica; Contabilidade de Custos; Contabilidade de Gestão) é uma realidade no nosso país ao nível dos planos de estudos dos cursos de bacharelato e licenciatura. Do inquérito realizado constata-se que dos docentes que se manifestaram a favor da homogeneização em termos de designação, metade defende a existência de uma só designação para representar este ramo da contabilidade. A designação «Contabilidade de Gestão» foi a apontada por estes docentes para passar a ser adoptada em detrimento de todas as outras designações. Quanto ao conteúdo programático ministrado nesta(s) disciplina(s) nos diversos cursos de bacharelato e licenciatura, os resultados do inquérito, quando comparados com a análise aos programas da disciplina de Contabilidade de Gestão ministrada em pós-graduações e cursos de mestrado na área da Contabilidade e áreas afins, conduzem ao seguinte: nos cursos de bacharelato e licenciatura em que este ramo da contabilidade é leccionado (ensino universitário e politécnico; público e privado) decorre, essencialmente, o ensino das temáticas afectas à tradicionalmente denominada Contabilidade Analítica ou de Custos, ao passo que ao nível dos cursos de pós-graduações e de mestrado se verifica o ensino da Contabilidade de Gestão propriamente dita. Assim, ao nível das matérias leccionadas em cursos de graduação, ressalta a ênfase dada ao apuramento dos custos de produção, descurando-se algumas das novas temáticas que actualmente são frequentemente abordadas na Contabilidade de Gestão, como por exemplo, custos diferenciais, preços de transferência, valor actual, balanced scorecards, gestão estratégica de custos, teoria das limitações, custo do capital, entre outras. No entanto, verificase que estas temáticas são abordadas em cursos de pós-graduação e de mestrado. Deste modo, regra geral, será necessário a frequência de um curso de pós-graduação para a obtenção dos conhecimentos agora exigidos ao gestor em matérias relacionadas com a Contabilidade de Gestão ou, na nossa opinião, será necessário uma mudança de mentalidades por parte dos professores desta disciplina, de modo a que seja dada uma menor relevância a temas da designada Contabilidade de Custos. 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