La base de la actividad empresarial como criterio determinante de la residencia a efectos del IRPF

La base de la actividad empresarial como criterio determinante de la residencia a efectos del IRPE Antonio M. CuBERo TRtjvo Doctor en L)erecho Profesor Asociado, Unií’ersidoscl de Sevilla RESUMEN Los criterios de fijación de la residencia, al igual que otros problemas de Derecho Tributario Internacional, cada vez presentan mayor interés ante la imparablemundialización de las relaciones económicas.La actual Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas considera residentes a quienes tengan en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresaria - les o profesionales o de sus intereses económicos. A nuestro juicio, la aplica - ción de este criterio, aunque no será fácil, puede resultar útil para evitar maniobras fraudulentas. En cualquier caso, creemos que la regulación vigente debe ser mejorada adoptando como concepto de residencia el centro de inte - reses vitales, concepto que define la OCDE invocando al Estadocon el que se mantienen relacionespersonales y económicas más estrechas. SUMMARY The place of residence, just like otber problems in International Tax Law, is rncreasingly important as a result of the globalisation of the trade relations. The IRPE law considers as residents thous whose base of business or profes - soonal activities or main economic interests are settled in Spanish territory. In our opinion, the application of this rule, although not easy, may turn out use - ful in order to prevent fraud. Anyway, we think that the domestic law must be improved adopting as concept of residence the centre of vital interests. The OECDdefinesthis concept as the State with which the personal and economic relationsare closer. Cuadernos de Estudios E¡npresariales, o.» 5, 97106. Servicio de Publicaciones 11CM. Madrid, 1995 98 Antonio M. Cubc,u Ti-uva Los asuntos de fiscalidad internacional han dejado de ser asuntos marginales. adquiriendo en nuestros días un protagonismoevidente. Es normal, casi inevita - ble,que las actividades empresariales amplíen su ámbito más allá de las fronte - ras nacionales, y estaapertura al exterior puede plantear controversias tributarias entreellas, la ubicación de la residencia del sujeto a los efectos impositivos. 1. CRITERIO AUTOSUFICIENTE (EN CONTRA DEL CALIFICATIVO «HABITUAL») La actual Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físdcas, en el artículo 12.Uno, no sólo determina la residenciahabitual del sujeto por per - manecer más de 183 días en territorio español.comoera la costumbre, sino además, novedosamente, por radicar en España «el nócleo principal o la basede sus actividades empresariales o prqfrsionales 0) de 5015 intereses eco— nornicosss. Y es ésta una situación bastante per se para ocasionar la residen - cia, sin necesidad de atender en nada al dato de la estancia. La Ley, en efec - to, se conforma para otorgar la residencia con que se dé «ualcíuiera» de las circunstancias recogidas en el artículo 12. Uno. Con ello está sentando la autonomía de los lazos empresariales o profesionales, suficientes para defi - nir la obligación personal de un sujeto. El dato merece ser destacado porque este factor económico se muestraabsolutamente independiente respecto a la idea usual de residencia,vinculada a la permanencia en el territorio. El legis - lador decideque quien tenga su base económica aquí, aquí debe tributar por la renta mundial, aquí debe ser considerado residente (prescindiendo del tiempo que pase por estos lares). Es, por tanto, un pronunciamiento directo de la Ley sobre la procedencia de la obligación personal. Conclusión lógica: puesto que la noción positiva de residencia habitual ha pasado a estar «asentadaindistintamentesobre doshechos»’, no debiera con - servarse la referencia a la «habitualidad». que parece aludir en exclusiva a la faceta clásica de la residencia (como permanencia relativamente prolongada). dando la espalda a la ampliación efectuadapor la Ley 18/1991. El título de residencia habitual no se corresponde con su ya diversificadocontenido. Una contradicción posible a nuestro entendimiento supondríareafirmar la vigencia del concepto de «residencia habitual»: la Ley vigente no supuso variación de veías esencial, y si se sujeta porobligación personal a quienes tie - nen en España «el nucleoprincipal o la base de stís actividades empresaria - les o projésionales o de sus intereses econo,nicos» es —sería el argumento— porque ello conlíeva necesariamente la estancia preponderante, habitual, en territorio hispanot Como en semejante razonar subyace el uso de una presunción que no ¡ (SALERo (1993>, p. 64 Así parece desprenderse de nona interpretación puramenote liten-oil sic la noorma («se enleoole,si opioel sujeto lnasin.-o tiene su ¡‘esiolen olor lnabitn,o, 1 en leí-rilaron eo’poinol - Lo base de la actividad empresarial como criterio determ,nante,, 99 admitiríaprueba en contrario, obligado nos resulta descalificaría como recurso intolerable% no siendo este lugar para detenerse en el juicio negati - yo —de inconstitucionalidad, incluso— que las presuncionesiuris et de iure nos merecen4. Pero las críticas en el ámbito probatorio suelen eludirse recurriendo a ins - titutos como la ficción. La Ley determina que en ciertos supuestos hay resi - dencia habitual, háyala defacto o no; sería una calificación legal imperativa, frente a la cual no caben excusas contradictorias. Quien así dictamine, encontrará réplica fácil: si el contenido jurídico se desentiende, en este asunto, de la verdad efectiva (aunque lo admitiéramos6), lógico sería que el rótulo empleadotuviera las mínimas connotaciones fácti - cas, que asumiera su contenidoficticio, su convencionalidad, evitando con - cordancias que pueden llegar a resultar inverosímiles. Por tanto, también des - de esa particularperspectiva convendría desprenderse de una adjetivación («habitual»)que tienen resonancias de realidad insoslayables. A mayor abundamiento, la propia Ley del IRPF, en el artículo 78.Cuatro.b), ofrece una definicióncompletamente diferente de la residenciahabitual a los efectos de la deducciónpor adquisición de vivienda. La convivencia en un mismo texto normativo de dos acepciones distintas para una mismavoz ayala nuestrapropuestade supresión de la ~<babitualidad>s,en la medida que serviría a la especialización del concepto. Avisados estamos de que la tesis sostenida puede tener una lectura extrema:omitir la «habitualidad» no es bastante, interesa también suprimir la alusión a la «residencia», evitando por entero el vinculo de la elección terminológica; convendría, pues, enumerar directamente los supuestos varios de obligación personal,de sujeción integral, sin proceder al paso intermediode la titulación, sin denominacióngenérica algunade los suje - tos a los que afectaría dicha obligación personal.Nosotros, por el contrario, encontramos múltiples razones para que permanezca la noción de «residen - cia», como por ejemplo la deseable coherenciade nuestralegislación inter - na con el canon marcado por la OCDE en su Modelo de Convenio o la expresividad del término para el contribuyente medio, al que cualquier ayu - da en su contacto con el mundo complejo del Impuesto sobre la Renta debe ser bien vista. - El enlace lógico que basa la deducción (si se tiene aquí el núcleo de la actividad economíca es ponroíue se reside habitualmenote) pudiera ser razonable, válido generalmente, pero no es automático, forzoso, inevitable, y en atención a las excepciones, la presunción absoluta debe descartarse, Nos remitimos a nuestro trabajo sobre oslas presunciones» (1991) y. nnuy especialmente, al tra - bajos de García Añoveros (1991). - Non parece que así sea: si no existieran preocupaciones probasosrias, no habría sido necesario que en ion redacción definitiva de la Ley 18/1991, el artículo 1 2Dos. dedicado a la residencia de la fami - ha se convirtiera en presunción ¡uds loo níain, cuando en el Proyecto era uro supuesto más del articulo l2.Uno. Igualmente. el personal diplomático (artículo 14) no se califica como supuesto de residencia habirual, sinos ole obligación personnal; si la calificación cacerrara una ficción. nr> habría problemas en eosnsiden’arlons residentes. loo Antonio M. Cubero Tuso, II. CRITERIO INSUFICIENTE (A FAVOR DEL CENTRO DE INTERESES VITALES) Aunque aplaudimos la introducción del factor económico en la configura - ción de la residencia, no coima nuestras aspiraciones. Hubiéramospreferido que se adoptara la definición de la residencia corno centro de inte,eses vitales. concepto que engloba (artículo 4.Dos. a) del Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE) las relaciones económicas •x’ personales más es - trechas. Echamos de menos, en consecuencia, el componente personal y. con noso - tros, buena parte de la doctrina6. Cierto es que aflora en el artículo 12.Dos, con la presunción de residencia del sujeto a raíz de la residencia de cónyuge c hijos; mas no nos parece bastante, y ello portres carencias fundamentales. Pri - mera: de la gran variedad de factores que determinan las relaciones persona - les, sólo sc contempla uno (la familia nuclear). Segunda: en lugar de una vísion global, se trata con independencia a las relaciones personales y las eco - nómicas. Tercera: minusvaloración de lo personal (el 12.Dos es una merit pre - sunción) frente a lo económico (el 12.Uno.b) es autosuficiente). Cada uno de estos tres caracteresencuentran sucesivacontradicción en los Comentarios oficiales al Modelo de la OCDE, que dictaminan así sobre las relaciones per - sonales y económicas más estrechas: «Se tomarán en consideración las rela - clones familiares y sociales del interesado, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales u otras, la sede de sus negocios, el lugar donde administre sus bienes, etc. Las circunstanciasdebenexaminarse en su conjunto; pero es evidente, sin embargo, que las consideracionesdeducidas del comportamien - to personal del interesado deben ser tenidas en cucnt.a especialmente». Pese a este contrasteabrumador, Carbajo (1991) intenta salvar las distancias, soste - niendoque la interpretación de nuestro criterio económico «deberá guiarsepor los Comentarios a los artículos del Convenio Modelo de la OCDE»7. Y es que, en realidad, creemos que la idea del centro de intereses vitales sí está latiendo en nuestra normativa,aunque no se haya hecho patente. Procura - remos demostrarlo. Adviértaseque ser «residente» tiene ya un contenidoplural. diversificado. No sólo se atiende al hecho de la permanencia física, también al lugar donde se establece la base de la actividadempresarial o profesional, o incluso al lugar donde se encuentra el núcleo familiar. Esta multiplicidad de factores puede propiciar en el intérpretedos conclusiones distintas: sintéticamente nomina - das, tendríamos acumulación de criterios o alteración del criterio. De un lado, hay una lectura fácil —simplista, diríamos—, según la cual, al criterio tradicional conviene añadir otros;pasamos, pues, de un solo criterio a (ior<zÁncz Povrns,~ (199’) p 420: DoMnn« ‘UE/ Romoreas (1991), p 9 y BAeNA Aoou:nm .AR (1994). p. 109. (SAROI,uon (1991)), p. 67. Lci. base de la ao:ois’idad ens¡re.sarial como criterio determbnant 101 varios heterogéneos, unidos convencionalmente por medio el término «resodentes». Al otro lado, y éste es elque sostenemos, silos datos varios que se toman en consideración para fijar cuándo un sujeto es residente se conjugan, puede extraerse la existencia de un concepto nuevode residencia. Es decir, no se ha producido unamera adición de criterios, sino unaauténtica transformación. Y, ¿cuál es, entonces, el nuevo criterio de residencia?, ¿cuál es este criterio que cabe deducir? El centro de intereses vitales es nuestra respuesta. Este es, en el fondo, el criterio legitimador del gravamen omnicomprensivo por parte de un Estado; ésta es la característica que puede justificar, hoy, la obligación perso - nal de contribuir Y es quecon los avances en las comunicaciones y las facilidades de circu - lación internacional, la permanenciatemporalmentedominante en un territo - rio resulta, en ocasiones, una circunstancia engañosa, no sólo comohecho de difícil control, y, por tanto, manipulable, sino, además, por no revelarya de forma imperiosa la más «profunda» vinculación con un Estado, aquella que sirve para implicar plenamente a la persona en el sostenimiento de las cargas públicas. Ante esta insuficiencia, se hace preciso encontrar un criterio más rico, un punto de conexión más convincente y este papel sólo puede jugarlo el centro de intereses vitales. A nuestro juicio, son los propios principios consti - tucionales los que exigen este esfuerzo perfeccionista a la hora de proclamar que existe, verdaderamente, capacidad de contribuir a un Estado. Si cedemos, pues, al centro de intereses vitales el relevo del protagonismo en la materia, lógico es que rol tan importante se haga explícito. Nos parece fundamental: la Ley debiera definir expresamente elconcepto de residencia en el sentido que venimos planteando; un precepto debiera aclarar que ser resi - dente en el Estado español quiere decir tener el centro de intereses vitales en — ‘o Espana. Habráse forzosamente notado que estamos retiriéndonos sin titubeos a una renovación que en la Ley aparece tan sólo entrevista, intuida. Hay, es cierto, una distancia considerable ente el Derecho positivo y lo que nosotros pondríamos en él. Y ello a pesar de que la intención, el impulso en origen, coincidía práctica - mente con nuestros postulados. Observemos, por ejemplo, lo anunciado en el Libro Blanco para la reforma de la imposición personal sobre la renta y el paúl - monio: «Se acometerá la modificación del conceptofiscal de residente para adap - tarlo a las orientaciones de la OCDE», y la OCDE concede una atención privile - El hecho de ulue se proscediera a definir con generalidad la residencia corsos centros de intereses vitales no i¡npiiearía que perdieran sentido los supuestos concretos de residencia. Ni mucho menos, el centris de intereses vitales es un concepto relativamente irodetermninado al que conviene acompañar, para su mejor precisión, de un desarro]io explicativopor parte de la misma Ley. Aquí es doisde entra - ría en juegon la enumeración de las diversas circunstancias que significan, a juicio legal, la ubicación en territorio español del centro de intereses vitales. Puor tanto, las acturales situaciones determinantes dc la residemocia estarían, también> en nuestra concepción, vigentes comon mnanifestacionnes del centron de intereses vitates. 102 A ir/ono; ¡o 44. Chi.rbe,-a Tiro va giada al centro de intereses vitales. Ocurrió, sin embargo. que la timidez venció al legislador:quiso cambiar, pero que el cambio respetara al ínáximo los esque - mas precedentes y esta indecisión lastra, en gran medida, la reforma. III. CRITERIO DE APLICACIÓN DUDOSA La cuestión más espinosa que plantea el artículo 1 2.Uno.b) es lade su apli - cación práctica, al tratarse de una norma sumamente abstracta. Se repiten los autores al señalarque «la indeterminación del concepto es evidente y delimi - tarlo con precisión va a ser difícil»’o, «no es fácil determinar esto»0 «no se tra - ta de un criterio de fácil comprensión»í... También en la doctrina francesa (pues su Derecho recoge el criterio econó - mico), esta dificultad es reconocida. Para Gouthicre (1989). la determinación del centro de intereses económicos resulta a menudo delicada, al necesitar la comparación entre la situación del contribuyente en Francia y su situación en otros países. Por ejemplo, hace falta conocer la totalidad de las rentas del con - tribuyente (de fuente francesa y extranjera) para saber si la mayor parte pro - cede de Francia. Tal cOnipalación no es evidentemente fácil’2. Si éste es el panorama, dos pueden ser las reacciones contrapuestas: bien reclamar una mayor precisión normativa, de manera que el centro de intereses económicos quedara «perfectamente perlilado» bien preferir mantener la vaguedad (hay autores que hablan de aínbigíiedad «necesaria»’>) por las ventajas de polivalencia’> que pueda suponer - Desde nuestro prisma, debiera en principio confesarse «la imposibilidad de tipificar exhaustivamente la realidad»’7. Es utópica la normación «caso por MA<rrv (4v <ALT (1994), p. 62 Mon<rcr<on y SANuionsmÁs (1991). p. 39. PÉRIIZ Royos (1992), p. 48 (3ot.aHim¿xr (1989), ¡s 345. MARoiss (1991). p. 8. CARBAJOO (1990), p. 67. Para BAENA Aoo¡mi AR (¡994>, p. 11<), «la soperatividad del criterio resisie pn-ecisarooeiole eno sur indetermmnacionns’o. auinque utiliza a CAi<o:iA osE ENnERRiA y Em;rsNÁsi,r;z (¡988). p. 434. paror advertir que los coioceptns jurídicos imodetcroooimoado,s sólo presenotamo una soní urcióno ¡oíslo, a oh leremocia de la dis - en-ecronalidad administrativa, o¡ue oír etc una pluralidad de ellas. Anoiiogoo debare se produce un ¡ono Est idos Urs idos a piopoisiton dcl conneeptun de ¿o ciover caotreo-loan ni/ii anotli e r 00510 lev Mit otras o¡onu 1 r A ;nne,io ¿vn liar A ovan ‘¡adío,, era partid ari on dc s¡ nc esta ex cepe i óno a la res idene i a forera «dc ld,< ocrío íay nro’ it; o¡’de,n loo, (Ion ¡br o, ,nuililaolc of ol<lfet-eol foso oiíua/iotuv», el ‘lbvo¡’o, por cl o-orn traína o/ef’ ,r rok) raía sc-ole de o ‘rio’ios sano reero.v’ « Tito’ loo ‘co//an sJ tite incA vidual 1v ¡¿orn/ls.’ dmc’ loo-co tic,,; of pc , sonai bela npa~o .s ns-ii av aro lonrobiíeo, ¡¡ron ilure, s’loOlr/’oo¡ oot’,m.ed [ny tIre kncf/í’/clu aonct ¡ene/ev oíl corroí /ío foonriln’: lite loro 00010,1 0/ 000 ‘ion palitio ‘al, oir 1/ti ocmI a>’ tilo— - organizar jons í,n o’ioio’lr tire aocI;, roba) lisos a n.u ‘reino ,‘el,ot,o,i oirip; tinoiao’ontiarr of tIme ó molí i’idnoal 1< goous petvcrrool bank oro-coan <5; ¡6<’ lvpe of’ oíd ve,’ lo It-o rose lo ¿¡íd mv tIme ¡torIl niducil; 1/oc’ o-ononftv of resioleirs.’e de.v¿gi¿czreií be loe inc//ni o/o red 00 fornís Otto1 /00 ‘o/leo Lv,’ 1/te / e/btu of of ¡Yo loo! fónooo coro! cío/o mzoc’,ttv ¡dccl bv tite ¡noIi vídrurl: aocI tito’ lo>, ootiaii of lito’ ¡u o-lidio -Non ion oírlo-lo tino’ iaolio’/oiuai nato-o ‘‘Navas(1991),p. 399 Lo base o/e la actividad empresarial como criterio deteroníínaníe.,. ¡03 caso>~[n. No por ello hay que renunciar a la colaboración de ciertas concrecio - nes que, si no las trajo elReglamento, confiamos en que llegarán; como anun - cia Martín Queralt (1994), el concepto se irá decantando amedida que existen pronunciamientos jurisdiccionales y administrativos. Mientras tanto, intentan - do no caer en el escepticismo, reivindiquemos la suficiencia de la actual defi - nición genérica, asabiendas de que existen importantes manifestaciones doc - trinales en contra de las posibilidades aplicativas, en contra de la virtualidad práctica de la regla establecida por el artículo 12.Uno.b): En primer lugar, se ha señalado la laboriosidad que supone el que corres - ponda a la Administración lacarga de la prueba’o. Así es, en efecto; Hacienda no se ve aquí arropada con ventajosas presunciones, como a menudo sucede. En Francia, las cosas son un tanto distintas y, por ejemplo, no se exige tenerel núcleo principal de laactividad profesional, bastando simplemente desarrollar una actividad profesional, a menos que el sujeto justifique «que cette activité y est exercée a titre accessoire». Pero, de todas fbrmas, advertir la responsa - bilidad, compleja, ciertamente, de nuestra Administración en la aplicación del criterio económico no anula, ni mucho menos, su potencial eficacia. La com - plejidad no tiene por qué llegar a ser inviabilidad. Considérese que el destino previsible de esta regla es el sujeto quepretende dejar de ser residencia y que, por tanto, hasta entonces lo era, con lo cual se tiene, se debe tener, una infor - mación completa sobre sus actividades económicas, y ello puede ser una bue - na base para la aplicación incontestable del precepto. En ese seguimiento, MartínQueralt (1994> alude a la instrumentación del «concepto de grupo eco - nómico, la delimitación de los supuestos en que se presentan cuentas consoli - dadas, la existencia de operaciones vinculadas, etc.»2’ Tampoco debe despre - ctarse el papel, paulatinamente creciente, de la cooperación internacional en materia de información tributaria. Si aún así no se obtiene material capaz de formar la convicción de cualquier juzgador que tenga, al final, que dirimir el asunto, se nos ocurren dos hipótesis: o es el fraude —momentáneamente— per - fecto o es cierto que no radica en España la base económica del sujeto, de modo que, justa es —al menos por esta vía— su no residencia. — En segundo lugar, se ha denunciado queel criterio económico no es váli - do para atajar los casos de deportistas o artistas de élite que pretenden evitar lasujeción integral al IRPF, «supuestos en los que el Legislador pensaba sobre todo al establecer la nueva definición de residencia habitual»2. Y no lo es, se alega, porque el ejercicio de la actividad es mundialmente itinerante, sin que pueda radicarse en ningún lugar concreto el centro de la actividad. Para inten - tar desbaratar la figura del «apátrida fiscal», conviene tener en cuenta que lo que se exige no es, evidentemente, desarrollar la actividad profesional con « Morexo y SANTíDRIAN (1991). p. 39. (io=<zAr±z PovEDA (¡992), p. 421. 25 MARTÍN Qo:nimsALT (¡994), p. 6/, PÑ<ez Royo (1992), p. 48. ¡04 Antonio M. Corbera Truvo exclusividad en nuestro territorio, sino sólo que esté aquí la base, el núcleo principal; es una cuestión comparativa y, si la igualdad exacta es un imposi - ble, siemprecabrá una decisión, más o menos espinosa. La tendencia lógica a la conservación de la residencia originaria podría aportar indicaciones oportu - nas para la necesaria ubicación fiscal de estos profesionales in itinere. Por otro lado, también se alega que quienes trasladan su residencia habitual al extran - jero, para eludir así la obligación personal de contribuir, suelen desplazar igualmente la mayoría o buena parte de susintereses economicos. No creemos que llegando ya a extremos en los que se produce un traslado efectivo,pueda haber reproche a la eficacia del 12.Uno.b): pasa a ser legitimo, si no hay fic - ción, tributar en España sólo por las rentas españolas y no por la renta mun - dial. Mas, de todas formas, no debe descuidarse que, junto al criterio econó - mico, contamoscon otros mecanismos para impedir que deportistas, artistas y demás mortales finjan la no residencia, fundamentalmente las presunciones del artículo 12.Dos y del 12.Tres de la Ley 18/1991. Ley que asestó un duro golpe a este tipo de pretensiones elusivas. IV. CRITERIO DE APLICACIÓN EN CASO DE DUDA Al afrontar la regulación fiscal de la residencia es necesario separar dos planos: uno, el del conjunto de contribuyentes como colectivo abstracto, y otro, el grupo de sujetos cuya residencia pudiera ser objeto de controversía. En vez de respetar este dobleenfoque, ocurre, por el contrario (y tal vezpor considerar que con el término residencia, suficientemente expresivo, cl con - tribuyente «normal» queda ya caracterizado), que el tratamiento normativo de la «minoríaconflictiva» (progresivamente creciente, pero minoría al fin y al cabo) suele adquirir tal protagonismoque aparenta ser la regulación directa, primaria de la residencia, cuando, insistimos, su función es bien distinta y —desde el punto de vista lógico— secundaria, posterior. Así pues, en la práctica, se recurrirá a la base de la actividad empresarial como criterio clarificador del concepto de residencia; nunca en primera instan - cia, sino sólo subsidiariamente, en caso de duda3, fundamentalmente cuando se detecten pretensiones elusivas24. Situacionesdudosas que. por cierto, ya no son meca anécdota, sino una constante preocupación en nuestro estadio fiscal. CArritos (1993). p. 64, advierte cómo la conoplejidad u¡ure nondea a los crioerioss de de¡ernooinaeiórs ole la residencia «no atecta a la i nosensa rosoryoría de lons sujetos pasivoss ponr snbligación persosnoal, en los que se da la doble cualidad de españoles y de residentes». Preeisoonsemsue. este razonoarnierston basado en qore la connexión habituoní entre residencia y naciosnalidad esrá honciendon resuirgir la i rospontancia de la nacionalidad en la fijación de la residencia. ¡ a mejonr muesíra la onliece ion Sentenne a oid Tribu - nal de Justicia de las Conosonnidades Eurropeas. dc 8 de mooayo de ¡990 (A.vnoooto Bieií 1), que connsidera diseriminatonria unoa norma que non conocede la devoní ucióro del isgreson isdebislo a loss rs’> residenotes, porque loss extr-oínjeross son «frecurenoennente» nís residentes 2’ En el mismo sentidn. (SARBAJO (¡99<)), p. 67. 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