Proporcionalidade versus progressividade na tributação

Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 0 PROPORCIONALIDADE VERSUS PROGRESSIVIDADE NA TRIBUTAÇÃO SERAFIM MANUEL DE OLIVEIRA MARTINS MESTRADO EM DIREITO CIÊNCIAS JURÍDICO-ECONÓMICAS 01 DE AGOSTO DE 2011 Trabalho realizado sob a orientação da Professora Doutora Glória Teixeira Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 1 Prefácio (Resumo em Português) Este relatório versando essencialmente sobre a dicotomia Proporcionalidade versus Progressividade na tributação do rendimento pessoal é antes de mais um meio de reflexão (análise crítica) sobre a actualidade nacional e internacional do tema. Nele se irá rever conceitos fundamentais em matéria de impostos (teoria dos impostos), nomeadamente a sua classificação, as fases da técnica fiscal, passando também por uma análise das principais modalidades de tributação do rendimento pessoal tais como o sistema de tributação unificada ou compreensiva, o sistema de tributação dual, o sistema de tributação semi-dual, o sistema de tributação da despesa e o sistema de tributação proporcional (análise mais aprofundada neste caso), não deixando de analisar a realidade nacional, quer de um ponto de vista histórico (acerca da tributação do rendimento), como da sua melhor ou menor adaptabilidade a um desses modelos no contexto da conjuntura actual, bem como no âmbito de uma concorrência fiscal cada vez mais intensa. Vindo a finalizar com uma sugestão no âmbito da temática no sentido de uma maior e melhor Justiça fiscal. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 2 Preface ( Abstract in English) This report turning essentially about the dichotomy between proportional tax versus progressive tax on income tax is before more an half of reflection (analysis criticizes) on national and international actuality of the subject. In it we will be gone to review fundamentals concepts of taxes (theory of the taxes), such as its classification, phases of the fiscal technique, also passing for an analysis of the main modalities of income taxation, such as: Comprehensive income tax, dual system, Semi-dual system, Expenditure tax system and Flat-tax system (analysis more detailed in this case), not leaving to analyze the national reality, on a point of view historic (about Portuguese income tax evolution), or its better or lesser adaptability to one of these models (systems) in the current conjuncture, as well as in the scope of a fiscal competition each more intense time. Come to finish with a suggestion in the scope of the thematic one, in the direction of a bigger and better fiscal Justice. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 3 Índice Temático Prefácio (resumo em Português & Inglês) (pág.1) Introdução (contextualização da temática) (pág.5) Capítulo I (Do (s) Imposto (s) em Geral) (pág.12) 1. Análise jurídico-conceptual do imposto (pág.13) 2. Classificação jurídica dos impostos (modalidades proeminentes) (pág.15) 2.1. Impostos directos e indirectos (pág.15) 2.2. Impostos reais e pessoais (pág.15) 2.3. Impostos periódicos e de obrigação única (pág.16) 2.4. Impostos Estaduais e os não Estaduais (pág.16) 2.5. Impostos de prestação fixa e os de prestação variável (pág.16) 2.6. Impostos de quotidade e de repartição (pág.16) 2.7. Impostos sobre o património, capital (natureza estática) versus Impostos sobre o rendimento (natureza dinâmica) e os impostos sobre o consumo (pág.17) 2.8. Impostos principais e acessórios (pág.17) 2.9. Impostos regressivos, proporcionais, progressivos, degressivos e de capitação (pág.17) 3. Fases da técnica fiscal (pág.19) 3.1. Incidência (pág.19) 3.2. Lançamento (pág.19) 3.3. Liquidação (pág.20) 3.4. Cobrança (pág.21) Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 4 Capítulo II (Do (s) imposto (s) sobre o rendimento pessoal - em particular) (pág.22) 1. Da proporcionalidade e progressividade (em particular) (pág.23) 1.1Evolução histórico-conceptual e crítica (pág.23) 2. Sistemas (Modalidades) de tributação do rendimento pessoal (pág.28) 2.1Sistema de tributação unificada ou compreensiva (Compreehensive income tax) (pág.28) 2.2Sistema de tributação dual (dual system) (pág.30) 2.3Sistema de tributação semi-dual (Semi-dual system) (pág.32) 2.4Sistema de tributação da despesa (Expenditure tax system) (pág.36) 2.5Sistema de tributação proporcional (Flat-tax system): análise detalhada (pág.36) 3. Tendências para o futuro (pág.46) Capítulo III (Imposto sobre o rendimento pessoal em Portugal) (pág.48) 1. Opção (actual) pelo princípio da progressividade na Constituição da República Portuguesa (pág.49) 2. Breve evolução acerca do Imposto sobre o rendimento (pessoal) em Portugal (pág.53) 3. Imposto sobre o rendimento pessoal actualmente em vigor em Portugal: o IRS (Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares) – sua estrutura e dinâmica (pág.59) 4. Tendências para o futuro (pág.62) Conclusão (pág.64) Abreviaturas utilizadas (pág.74) Sites consultados (pág.75) Índice Bibliográfico (pág.76) Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 5 Introdução “Honeste vivere, alterum non laedere, suum cuique tribuere: Iuris praecepta sunt haec” (Ulpiano, Digesta 1.1.10.1.Institutiones 1.1.3) (Tradução: Viver honestamente, não lesar o próximo, dar a cada um o que é seu, são estes os preceitos do Direito) Caminhando se faz o caminho…, sem olvidar alguns conselhos práticos acerca “do como fazer uma dissertação”1com que deparei na minha pesquisa bibliográfica, para a elaboração do presente relatório, subordinado ao tema “Proporcionalidade versus Progressividade na tributação”. À semelhança das ciências naturais, ao estudioso das ciências sociais e humanas, cabelhe encontrar, no fenómeno social, económico, cultural e político, o ponto de equilíbrio necessário à estabilidade relacional. No interagir constante, na dialéctica originada pelos conflitos de interesses, próprio de quem vive em sociedade, convirá propiciar os meios adequados para atingir o fim proposto: o da realização plena do Homem, enquanto indivíduo, no seio da sociedade a que pertence.2 Sendo esse ponto de equilíbrio, esse meio-termo, que muitas vezes vai faltando para contrabalançar situações de iniquidade existentes. É neste segmento, nesta fracção, do ordenamento jurídico – social, que se insere o Direito Tributário, mormente o Direito Fiscal, e mais especificamente, o campo no qual me proponho efectuar este trabalho: no da repartição da riqueza. Volvidos poucos anos após a crise especulativo – financeira de 2007/2008 (que culminou com a insolvência do Banco Lehman – Brothers, nos Estados Unidos da América, em Setembro de 2009), eis que surge como corolário directo, a crise da dívida pública ou crise 1 Vide Coutinho de Abreu, Jorge Manuel in “Governação das Sociedades Comerciais”, Almedina, Dezembro 2006, pp.195 e ss. 2 Podendo afirmar-se como o fez Catarino, João Ricardo in “Para uma teoria política do tributo”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (184), Lisboa 1999 (Centro de estudos fiscais) pp. 24 e 25 que “a perfectibilidade do Homem, isto é, a capacidade de melhoria constante, …, se permite que entre os indivíduos se estabeleçam diferenciações de mérito no mundo das relações, constitui também um corolário da própria dignidade da pessoa humana enquanto prossegue um fim universal que é, naturalmente, um fim de perfeição ou do melhor emprego de conhecer e querer”, pois segundo este Autor “Se os Homens, como pessoas, são iguais e portadores da mesma dignidade, já como indivíduos são manifestamente diferentes e susceptíveis de valorização…”, relembrando a filosofia Kantiana, segundo a qual “no mundo dos fins tudo tem um preço ou uma dignidade. O primeiro é a valorização ou a avaliação daquilo que é susceptível de troca ou de equivalência, ao passo que a dignidade é o que não o é”. Não sendo nós, enquanto indivíduos, iguais, justificar-se-á o lema: “a cada um, segundo as suas capacidades (de esforço, mérito etc…). Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 6 da dívida soberana, como alguns Autores a preferem designar, mais acentuada nos países periféricos da Europa do Sul.3 Muitas vezes fruto de políticas económicas erróneas (entendido política como a escolha da solução que parecer mais adequada ao fim pretendido, tendo em conta as múltiplas alternativas que se oferecem), pois ao Estado como entidade supra individual, caberia, em tempos de crescimento económico, moderar a sua actuação, “amealhando” para os imprevisíveis tempos de crise, devendo actuar, sim, em contra-ciclo (contrabalançando os efeitos nefastos da crise, e impulsionando, deste modo, a actividade económica), de forma a funcionar como uma alavanca para a economia, nomeadamente através do efeito multiplicador, propulsor que originaria a sua correcta actuação.4’5 3 Nomeadamente em Portugal, entre outros, em que a riqueza nacional produzida, mensurada através do PIB (produto interno bruto) é praticamente absorvida pela enorme e galopante dívida pública, chegando perto, ou mesmo ultrapassando em alguns casos os 100% do PIB. Algumas facções político-partidárias, do espectro político nacional, tencionam elevar a nível de patamar constitucional, um limite da dívida pública a 60% do PIB e simultaneamente limitar a 40% a carga fiscal (sobre este assunto vide Jornal on-line do Diário de Notícias de 18/06/10). Ora, relativamente à barreira dos 60% do PIB, à qual já estamos vinculados pelas chamadas “binding rules” de Maastricht (o défice orçamental não poder ultrapassar os 3% do PIB e a dívida pública não poder ultrapassar os 60% do PIB), traduzidos no Pacto de Estabilidade e Crescimento, consequência directa da União monetária Europeia a que pertencemos, seria dotar de força constitucional, o que já está definido em termos supranacionais. Relativamente ao limite da carga fiscal em 40% do PIB, seria uma medida para impor travões à exagerada carga fiscal, que se tem vindo a acentuar ano após ano, em Portugal e no seio da União Europeia (o nível de fiscalidade em Portugal – relação entre receitas fiscais (incluindo contribuições para a Segurança Social) e produto interno bruto – situava-se em 2006 nos 35,7% (24,3% se excluirmos a Segurança Social), quando na OCDE, para o mesmo período, este indicador apontava para os 35,9%, inferior contudo aos dados da União Europeia dos 15, que era de 39,8% do PIB: Fonte OCDE, “Statistiques des recettes publiques (1965-2007), Paris, 2008), sob pena de, a partir de determinado patamar, se parecer mais a um confisco por parte das entidades estaduais (dotadas de “Ius Imperium”), asfixiando os agentes económicos, de tal forma, a não ser possível prosseguir um desenvolvimento económico salutar e sustentável. 4 Vide, entre outros, Teixeira Ribeiro, José Joaquim in “Lições de Finanças Públicas”, 3ª edição, 1989, Coimbra Editora, pp. 362 ss. 5 Ironicamente é ver como a História se repete: será que devemos olhar para a “História” de forma circular? No nosso conturbado período liberal, de finais do século XIX até ao fim da 1ª República sensivelmente, as “nossas finanças públicas já viviam situações de pesada amargura”, ao ponto de, no período da vivência do decreto de 14/04/1869, que estabeleceu a nova organização do Ministério da Fazenda, simultaneamente se cortarem entre 2,5% a 10% os vencimentos e as gratificações dos funcionários públicos, ao mesmo tempo que se negociava um empréstimo externo (Vide, para este assunto, Oliveira Martins, Guilherme in “O Ministério das Finanças. Subsídios para a sua História no Bicentenário da Criação da Secretaria de Estado dos Negócios da Fazenda”, Lisboa, 1988). Voltando-se a repetir esta situação nas vésperas do Advento do Estado Novo (catapultado pelo golpe militar de Maio de 1926), algumas décadas depois, sendo a receita para a hipotética solução da mesma, a tradicional: agravar impostos e reduzir os rendimentos dos funcionários públicos! No meu modo de ver, e tendo em conta a situação presente, a solução passaria por criar um imposto extraordinário, proporcional à capacidade contributiva de cada um e transversal a toda a sociedade (e não só para alguns: funcionários públicos!), com vista ao abatimento da dívida pública para valores suportáveis, à boa maneira do lançamento “dos tributos” na nossa Idade Média, em que estes seriam lançados em situações de “causa urgens et rationabilis”, e em que afastada a causa que determina o aparecimento do tributo, deverá este desaparecer, na linha do pensamento de São-Tomás de Aquino. A isto acrescentaria, em nome da transparência, que subjaz a um Estado de Direito Democrático, o hábito de informar, de forma perceptível para o comum cidadão, no início e no fim da cada legislatura, o estado das finanças públicas (em termos de dívida pública interna e externa), para que os eleitores, suporte da legitimidade governativa, própria de uma democracia, possam em consciência julgar se os gastos, ou não, foram adequados Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 7 Crise “das Finanças Públicas” no contexto de uma economia global; Qual a solução? Dois caminhos, na minha óptica, se perfilam:  Ou a União Europeia reforça a sua coesão interna, passando a funcionar como um bloco consistente (seja através de uma maior harmonização de políticas fiscais – veja-se recentemente a proposta Alemã no sentido da uniformização das taxas do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas etc…; seja através de uma integração cada vez mais acentuada, abdicando de pequenas parcelas de soberania – nomeadamente na área fiscal, pois já abdicou outrora da política monetária e cambial -, em nome de um ideal superior: o do crescimento e desenvolvimento sustentável “das suas economias”, de modo a reforçar o bemestar geral das suas populações, contrariando o sentimento global que vê a Europa como um “museu vivo”, as economias asiáticas como produtoras e os E.U.A, como consumidores). Para enfrentar os designados de países emergentes (nomeadamente o BRIC – composto por Brasil, Rússia, Índia e China – e ao que se veio juntar a África do Sul), as economias Europeias não podem continuar a degladiar-se internamente, refugiando-se nos seus individualismos nacionais, ao ponto de se pensar que a União Europeia só existe para partilhar interesses (comunhão de interesses), vindo-se a excluir nas situações adversas – não querendo com isto dizer que os incumpridores não devam ser punidos! –, ao arrepio de um europeísta convicto, que vê o sonho de uma Europa cada vez mais coesa (porque não caminhando para um Federalismo Europeu!), esvanecer-se – esperemos que temporariamente enquanto a nefasta conjuntura económica actual se mantiver. Para enfrentar os “Gigantes emergentes”, dado os seus níveis populacionais, a Europa, aliando a tradição à inovação deve responder a uma só voz – o todo deve prevalecer sobre as partes.6 aos propósitos, obras realizadas (aplicabilidade do Principio da Proporcionalidade – como princípio de Direito geral – ao domínio politico-financeiro do Estado!). 6 No seguimento daquilo que se acaba de dizer vide Casalta Nabais, José in “Por um Estado de Direito Fiscal suportável – estudos de Direito Fiscal”, vol.II, Almedina, Abril 2008, pp. 28 a 40, em que este Autor alerta para aspectos da harmonização fiscal Europeia, menos ortodoxos, consubstanciados, nomeadamente, na chamada “European taxation without European representation”, em que a pretensa harmonização fiscal é levada a cabo por um órgão de natureza inter-governamental, suportado pela burocracia comunitária (Comissão Europeia), com o consequente défice de legitimação democrática, levando à não aplicabilidade da máxima “no taxation without representation”, como princípio de Direito Tributário, consagrado desde a época liberal (pelo menos!), em que se preconizava o “auto-consentimento na tributação” (em Portugal, essa “auto-vinculação dos tributos” já era patente na realização das “Cortes”); bem como no papel preponderante levado a cabo pelo TJCE (Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias) no sentido da harmonização, mas por uma via negativa: limitando-se este, Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 8  Ou então uma outra alternativa será repensar a Globalização! Repensar o funcionamento da OMC (Organização Mundial do Comércio), na qual desembocou os diversos “round’s” do GATT (General Agreement on Tariffs and Trade), ao longo do século XX. Quero com isto dizer voltar ao proteccionismo (proteccionismo, que na União Europeia é actualmente conseguido, de forma sub-reptícia, através de determinados requisitos técnicos que devem possuir certos produtos, de modo a poderem ser comercializados no espaço comunitário Europeu, mas que se torna insuficiente). Um proteccionismo, aplicável, em virtude da defesa de direitos sociais adquiridos, ao longo de gerações; que pertencem (esses direitos), de certa forma, a um património sócio-cultural Europeu, e que agora em nome da “Crise” claudicam a cada passo. É este “acquis”, este acervo social que convirá preservar. Há estudiosos das áreas económicas, que apontam o dedo para a falta de crescimento das economias Europeias, ocidentais, devido ao excesso de direitos sociais (pensões de reforma, subsídio de desemprego etc…), existentes em tais espaços, comparativamente aos novos países “das economias emergentes” (onde é praticado muitas vezes o “outsourcing”, devido ao custo relativamente baixo do factor produtivo trabalho). Mas será que podemos comparar “alhos com bugalhos”, não há que separar o trigo do joio? E digo isto, com todo o respeito que essas economias merecem. Será por assim dizer correcto deixar entrar um produto, num determinado espaço, sabendo de antemão, que o seu custo de produção foi menor, em boa parte devido “aos encargos sociais” incluídos no factor trabalho serem escassos, senão mesmo nulos ou praticamente inexistentes? Não será isto uma espécie de “dumping social”. Não seria pois, e como forma de proteccionismo, de aplicar o “princípio da reciprocidade” (tão presente no Direito Internacional Público) ao campo económico? “Globalizando” produtos comparativamente iguais do ponto de vista da “carga social” incluída em cada um deles (não confundindo com o princípio da reciprocidade em termos fiscais, que significa uma “igualdade de cargas fiscais efectivas” entre ordenamentos tributários: aplicando, por exemplo, os Estados respectivos, iguais taxas de retenção na fonte aos rendimentos estrangeiros de juros, dividendos, royalties etc…). no domínio dos impostos directos, a velar pelo princípio da não – discriminação (nomeadamente em razão da nacionalidade) e de garantir ao nível da tributação indirecta, a não criação de obstáculos por parte das legislações fiscais nacionais, à livre circulação de pessoas, bens, capital e mercadorias – domínio de eleição, por forma a não perturbar a livre concorrência no mercado comunitário; não deixando Casalta Nabais (op.cit.) de fazer um reparo à actuação deste último que “em vez de contribuir para a contribuição do sistema fiscal da União, limita-se a destruir segmentos dos sistemas fiscais nacionais”. Podendo, em acréscimo concluir que, em muitas matérias fiscais europeias, os acordos alcançados situam-se ao nível da “Soft Law”, do “gentlement’s agreement”, sendo caso típico, o “Código de Conduta” relativo à fiscalidade das empresas, fruto da ausência da aplicação do princípio da maioria qualificada, na votação das propostas, em favor da regra da unanimidade, salvaguardando o pretenso ideal de “Soberania Fiscal”. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 15 2 Classificação jurídica dos impostos14 2.1 Impostos directos e indirectos Dada a heterogeneidade de critérios (económicos, administrativos) na elucidação desta dicotomia, optar-se-á por uma definição clarificadora. Impostos directos são aqueles que incidem sobre a matéria colectável directamente determinada, que atingem manifestações imediatas da capacidade contributiva (património possuído ou rendimento obtido por cada contribuinte). Por sua vez, os impostos indirectos visam ou recaem sobre a matéria colectável indirectamente determinada, os que atingem manifestações mediatas da fortuna (incidem sobre o património ou o rendimento utilizado, mormente o consumo, transmissão de bens) e que se repercutem, normalmente, sobre terceiros. 2.2 Impostos reais e pessoais O imposto diz-se real quando pretende atingir uma certa realidade, independentemente da qualidade ou da capacidade contributiva global da pessoa (não tem em conta as condições pessoais, económicas e familiares dos contribuintes), versa sobre uma realidade objectiva; pelo contrário, diz-se pessoal (de cariz subjectivo) se com ele se pretende tributar certos elementos susceptíveis de tributação afectos às pessoas, mas tendo em conta a sua capacidade contributiva.15 Por exemplo, o IRS (imposto sobre o rendimento das pessoas singulares) é um imposto de índole pessoal, pois que, na determinação do rendimento colectável, se tem em conta os elementos “pessoalizantes” do agregado familiar: situação familiar, número de dependentes etc…). 14 Sobre estas modalidades de classificação, vide entre outros: Teixeira, Glória, obra citada na nota supra, pp. 39 e ss; Freitas Pereira, Manuel Henrique “Fiscalidade”, 3ª edição, Almedina, Julho 2010 (reimp. da edição de Maio de 2009), pp. 47 e ss; Teixeira Ribeiro, José Joaquim, obra citada na nota supra nº 4, pp. 213 a 247; Duarte Faveiro, Vítor António, obra citada na nota supra nº 12, pp. 205 a 215; Soares Martinez, Pedro, “Direito Fiscal”, Almedina, 7ª edição, 1993, pp. 46 a 56. 15 Veja-se, mais precisamente, qual a noção atribuída a capacidade contributiva (ability to pay), definida de uma forma esclarecedora no “Report of the Royal Commission on taxation”, I vol. Ottawa, Queen’s printer, 1966, p.6, mais conhecido por relatório Cárter: “A capacidade contributiva, que é o critério adoptado para aferir da equidade, é medida pela capacidade económica discricionária, entendendo-se por capacidade económica a faculdade de alguém ter à sua disposição bens e serviços para uso pessoal e capacidade económica discricionária, a capacidade económica residual que fica ao seu alcance, depois de satisfazer as necessidades vitais e as obrigações e responsabilidades familiares”. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 16 2.3 Impostos periódicos e de obrigação única O imposto diz-se periódico, quando o facto tributário subjacente ao espectro da incidência ocorre periodicamente, ao contrário do imposto de obrigação única em que ocorre somente, ou apenas uma vez (por exemplo no imposto de selo). 2.4 Impostos Estaduais e os não-Estaduais Impostos Estaduais são aqueles em que o sujeito activo da relação jurídico-tributária é o Estado, contrariamente aos não-Estaduais, em que não o é (por exemplo, os impostos locais). 2.5 Impostos de prestação fixa e os de prestação variável Nos impostos de prestação fixa, a todas as relações que se constituem ao abrigo das normas de incidência tributária correspondem prestações tributárias iguais (renunciando o legislador à determinação da matéria colectável ou presumindo-a), sendo que, nos de prestação variável é aplicada uma taxa à matéria colectável (da interacção entre taxa e imposto é que origina a sua variabilidade). 2.6 Impostos de quotidade e de repartição Define-se por impostos de quotidade, aqueles em que a norma de incidência fixa, objectivamente, quotas de participação individual, expressas, normalmente, em percentagens ou permilagens, reportadas à dimensão ou volume do objecto de incidência ou à qualidade dos respectivos sujeitos. Por impostos de repartição, subentende-se aqueles em que a norma jurídica estabelece, directamente, ou devolve a certa autoridade, a faculdade de estabelecer um montante global de receita a cobrar em certo sector, certa circunscrição ou certa qualidade de pessoas ou de empresas, deixando a órgãos determinados a função de repartir entre as entidades abrangidas, o montante que caberá a cada uma. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 17 2.7 Impostos sobre o património, capital (natureza estática) versus impostos sobre o rendimento (natureza dinâmica) e os impostos sobre o consumo Nos impostos sobre o património, capital, o objecto da tributação é o capital em si, na sua essência, estaticamente considerado, e não o rendimento que o mesmo possa produzir. Nos impostos sobre o rendimento, a tributação deve incidir sobre o rendimento líquido real e efectivo, de forma a evitar o risco de o imposto acabar por incidir sobre o capital se a carga tributária exceder o montante do rendimento real líquido, admitindo-se, excepcionalmente, a tributação por métodos indirectos, quando não for possível a determinação directa e exacta da matéria colectável, bem como de situações similares (cfr. Artigos 81º a 94º da LGT). Nos impostos sobre o consumo, tributa-se o rendimento (ou seja vindo a incidir) utilizado, e/ou património utilizado. 2.8 Impostos principais e acessórios Os impostos principais são aqueles que gozam de autonomia face aos restantes, contrariamente aos impostos acessórios que, não sendo autónomos, acrescem aos impostos principais, dos quais dependem (sendo um exemplo típico para ilustrar este tipo de situações: a derrama – um imposto do foro municipal, que incide, acrescendo, sobre o IRC (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas). 2.9 Impostos regressivos, proporcionais, progressivos, degressivos e de capitação Impostos regressivos, são aqueles em que a colecta de imposto cresce menos do que proporcionalmente em relação à matéria colectável (são impostos com um leque decrescente de taxas – a taxa aplicável vai-se reduzindo, à medida que a matéria colectável aumenta). Impostos proporcionais, são aqueles em que o montante do imposto a pagar cresce na mesma razão da matéria colectável, isto é, são aqueles que têm uma taxa fixa, única e constante, qualquer que seja o valor da matéria colectável. Impostos progressivos, são aqueles em que a colecta de imposto cresce mais do que proporcionalmente em relação à matéria colectável, isto é, são impostos com um leque crescente de taxas: a taxa aplicável vai-se elevando, à medida que a matéria colectável aumenta. Não há impostos indefinidamente progressivos, sob pena de, a certa altura, se atingir Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 18 uma taxa de 100% e o imposto consumir toda a matéria colectável, provocando situações de verdadeiro confisco. Assim sendo, as taxas do imposto progressivo são crescentes até determinado momento, a partir do qual a taxa passa a ser única (proporcional para a matéria colectável situada acima do último patamar). De salientar que, hoje, o sistema de progressividade adoptado não é o da progressividade global (com toda a matéria colectável a ser tributada à taxa mais elevada que à situação couber), mas sim o da progressividade por escalões (segundo o qual, a matéria colectável concretamente apurada é dividida em tantas partes quantas as que corresponderem ao leque de taxas em que couber, aplicando-se a taxa mais elevada, não à totalidade da matéria colectável, mas apenas àquela parte que exceder o limite máximo do escalão anterior. Impostos degressivos, embora pouco frequentes, são impostos proporcionais, mas com uma taxa, ou um leque de taxas mais baixas, para escalões inferiores de matéria colectável. No imposto degressivo a taxa regra é a taxa proporcional, aplicando-se a taxa inferior apenas a níveis inferiores e excepcionais da matéria colectável. Impostos de capitação, são aqueles em que a carga tributária era distribuída per capita, com quota igual para todos os sujeitos, independentemente das suas capacidades tributárias (sendo um sistema que vigorou em épocas recuadas, em que a carga fiscal era distribuída pelos cidadãos, na razão directa de uma igualdade absoluta). Visto a classificação dos impostos, voltemo-nos agora para a análise das fases da técnica jurídico-fiscal. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 19 3 Fases da técnica fiscal16 3.1 Incidência A incidência corresponde à definição da matéria colectável. Definição geral e abstracta, feita pela lei (em obediência ao princípio da legalidade), dos actos ou situações de facto sujeitos a imposto – facto tributário (incidência real ou objectiva – o que está sujeito a imposto) e das pessoas sobre as quais recai o dever de o prestar (incidência pessoal ou subjectiva – quem está sujeito a imposto).17 Pretendendo-se atingir o rendimento ou a fortuna patrimonial do contribuinte, lança-se mão de impostos sobre o rendimento, sobre a despesa ou sobre o património (que se revestem quer de forma directa ou indirecta).18 3.2 Lançamento (ou liquidação “lato sensu”) Esta fase corresponde, grosso modo, à determinação da matéria colectável, sendo composta pelo conjunto de operações administrativas que terão por objectivo a identificação do sujeito passivo do imposto e a determinação da matéria colectável. Quais serão as formas de determinação da matéria colectável? Em termos de tributação directa: - Determinação real ou efectiva da matéria colectável, em que se pretende apurar qual o valor efectivo da riqueza que servirá de base ao imposto (cfr. artigo 104º nº 2 da CRP, onde se estatui que “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”). - Determinação da matéria colectável presumida, aplicável aquando da não possibilidade de determinação efectiva desta última, optando-se por escolher indicadores, com base nos quais se determinará o valor que vai ser tributado. 16 Sousa Franco, António de, “Finanças Públicas e Direito Financeiro”, 3ª edição, Almedina (1990), pp. 576 a 585, integra as quatro fases da técnica fiscal em dois conceitos: o da estática fiscal (que corresponde à fase da incidência) e o da dinâmica fiscal (onde se inclui as fases do lançamento, liquidação e cobrança do imposto). 17 Vide, acerca destas matérias, entre outros, Teixeira Ribeiro, J. Joaquim, op.cit. supra na nota nº 4, pp. 248 e ss. 18 “Definição da matéria colectável”, que em termos de terminologia francesa corresponde a encontrar a “assiette” do imposto, a base tributável. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 20 - Por último, a determinação da matéria colectável normal, ou com base em rendimentos normais, devido ao facto de não ser de todo possível conhecer a matéria colectável em termos reais, não existindo indicadores suficientemente esclarecedores para poder fazer-se qualquer presunção. Esta metodologia, da determinação da matéria colectável com base nos “rendimentos normais”, foi característica da reforma fiscal de 1929, em Portugal, permitindo (não obstante, a iniquidade de tal concepção) um regular encaixe de receitas tributárias, por forma a colmatar os buracos financeiros advindos da 1ª República, não sujeitando o fluxo de receitas tributárias a qualquer tipo de contingências. Foi preciso sacrificar a justiça, em nome da previsibilidade e regularidade na arrecadação de receitas tributárias (Alguns teóricos, na defesa deste procedimento, advogavam que este sistema também seria benéfico para os agentes económicos, porque permitir-lhes-ia saber, de antemão, aquilo com que podiam contar em termos de tributo, estimulando-os a produzirem mais, pois acima de determinado patamar, havia como que uma não-sujeição). Em termos de tributação indirecta, a determinação da matéria colectável reveste duas formas: - Impostos específicos, que são pagos em relação a cada tipo de bens ou operações e têm em conta elementos puramente materiais na sua determinação (número de unidades, volumes etc…), aproximando-os da matéria colectável presumida ou normal. - E os impostos “ad valorem”, que tributam os bens em função do valor que têm no mercado, aproximando-os da determinação real da matéria colectável. 3.3 Liquidação (“stricto sensu”) É a aplicação da taxa à matéria colectável para determinar o montante da colecta, ou, como o refere Sousa Franco19 “à fixação abstracta na estatuição da norma fiscal do quantitativo do sacrifício fiscal (taxa ou quota de imposto), vai corresponder a fixação concreta do imposto devido, pela aplicação da taxa à situação concreta (maxime, à matéria colectável); a liquidação do imposto é a fixação concreta do imposto devido (colecta do imposto), consistindo pois na fixação do valor patrimonial – geralmente pecuniário – da prestação tributária”. 19 Vide Sousa Franco, António de, op.cit. supra na nota nº 16. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 21 A liquidação, normalmente levada a cabo pela Administração Fiscal, pode ficar a cabo do contribuinte (casos de auto-liquidação), mas também pode ser feita por terceiros ou por acordo entre a Administração e os contribuintes (caso dos impostos “por avença”, ou imposto “à forfait”, em que há uma fixação antecipada do imposto, tendo por base o acordo estabelecido). 3.4 Cobrança Concluídas as fases de lançamento e liquidação do imposto, segue-se a fase da sua execução, que se irá traduzir pela entrada da (s) prestação (ões) tributária (s), assim determinada (s), nos cofres públicos, quer de forma voluntária ou coerciva (via execução fiscal). A cobrança pode ser imediata (quando a Administração exige a prestação a alguém que é titular da riqueza tributada – na qual contribuinte de facto, contribuinte de direito e sujeito passivo se confundem), ou mediata, quando a Administração Fiscal exige essa prestação de outra entidade (sendo o sujeito passivo pessoa diferente do contribuinte de facto), operando, normalmente, através do mecanismo da retenção na fonte (incorrendo o sujeito passivo, tendo em conta determinados pressupostos legais, num crime de “abuso de confiança fiscal”, se não entregar o produto dos impostos retidos nos cofres públicos).20 Analisados que estão, estes conceitos essenciais, da “Ciência e Técnica Fiscal”, debrucemo-nos de ora em diante sobre a temática da Proporcionalidade versus Progressividade, propriamente dita. 20 Ainda, no âmbito destes assuntos, vide Teixeira, Glória, ob.cit supra na nota nº 13, pp. 40 e ss. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 22 CAPÍTULO II (Do (s) imposto (s) sobre o rendimento pessoal - em particular) “Bible has 700 000 words; tax code has 7 million. Junk it!”21 Steve Forbes 21 Slogan usado na campanha eleitoral para os E.U.A de 1996, a favor do candidato Steve Forbes, de modo a demonstrar a complexidade do normativo jurídico-fiscal Norte-Americano, em detrimento da simplicidade que lhe devia ser inerente. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 23 1 Da proporcionalidade e progressividade (em particular) 1.1 Evolução histórico-conceptual e crítica De um sistema de imposto regressivo, típico do Antigo Regime, caracterizado pelos privilégios e isenções pessoais, próprios desse período, caminhou-se, após o Advento da Revolução Francesa22, para um sistema proporcional de tributação, característico do período Liberal23, assente num princípio de justiça comutativa (o imposto era visto como uma troca, entre os serviços públicos prestados e a contribuição financeira dos cidadãos para esses mesmos)24 norteada por um princípio de igualdade formal e reflectida num conceito de equidade horizontal (indivíduos nas mesmas condições, devem pagar o mesmo imposto).25 22 Devemos salientar, contudo, que a facção Jacobina, na Revolução Francesa, tinha como “bandeira de luta” a progressividade. 23 Neste contexto, não queria deixar de recuar um pouco à origem dos tributos e a sua razão de ser. Para João Catarino Ricardo (op.cit supra na nota 2, pp. 43 e ss…) “A origem do tributo parece colocar-se na transformação ocorrida na economia antiga, do despojo de guerra numa contribuição; o despojo e o saque de guerra eram superiores ao tributo, propiciavam num único momento maior riqueza, mas deixavam os vencidos num profundo estado de prostração, incapazes de produzir”. Contrariamente “o tributo, não esgotando, nem esvaindo os recursos dos vencidos, permitindo o carácter duplo de punição/rendimento, extrair pelo período da dominação importantes recursos económicos”, concluindo este autor que “daí o tributo ser visto como um instrumento de poder, um meio capaz de, a um só tempo, gerar riqueza e prostrar, por largos períodos, os vencidos”, ao ponto de poder afirmar-se que “o tributo, sendo exercido com autoridade, assume-se como um direito… e logo assim, a obediência constitui-se um dever”. Não se pode, pois, “matar” a galinha dos ovos de ouro, pois se tal suceder, ela deixará de produzir “rendimento” (ovos), de frutificar. Esta alusão metafórica à expressão supra não irá de encontro ao que se passará actualmente? Se “matarmos”, aniquilarmos o nosso tecido produtivo, “a nossa economia”, com uma sobrecarga de impostos e taxas, ela deixará de frutificar, “saindo o tiro pela culatra”, para usarmos uma expressão popular. Ainda neste âmbito (de enquadramento histórico), não posso deixar de fazer uma breve alusão, ao sistema jurídico tributário romano, sob o domínio do Imperador Augusto, em que o tributum, se dividia em tributum soli (que versava sobre o rendimento e valor da propriedade) e tributum capitis (capitação), que incidia, ao primeiro, de igual forma, sobre todos os indivíduos, tornando-se depois um imposto proporcional, variando a sua taxa de harmonia com as faculdades do contribuinte (sendo ele precursor do Klassensteuer - imposto de classes -, que deu lugar ao Einkommensteuer, que incidia sobre o rendimento liquido de cada cidadão). Ao qual sucedeu, na Idade Média, a dízima. (vide João Ricardo Catarino, op.cit. supra, pp. 80 e ss). 24 Sobre a distinção entre justiça comutativa e distributiva, vide Vasques, Sérgio “O princípio da equivalência como critério de igualdade tributária”, Almedina, Janeiro de 2008, pp. 23 e ss, em que para este autor, como corolário da tradição filosófica grega e do pensamento jurídico romano, “… a justiça confunde-se assim com a igualdade, com a decisão pela qual se reconduz, uma particular situação de conflito ao equilíbrio, à harmonia universal,…, com o atribuir a cada um o que é seu”, definindo-se a justiça comutativa, segundo este autor “como um equilíbrio de interesses produzido por dois sujeitos no comércio jurídico privado, correspondendo a uma igualdade aritmética ou equivalência de valores…(tal e qual no contrato de compra e venda, ou no caso da indemnização de um prejuízo)” e como justiça distributiva “o equilíbrio de interesses produzidos na repartição de um bem entre várias pessoas por terceiro colocado em posição superior, correspondendo a uma igualdade geométrica em que o quinhão que cabe a cada um está na proporção das suas qualidades: o seu mérito, a sua coragem, a sua sabedoria, o seu trabalho”; concluindo este autor com a seguinte afirmação, que passo a reproduzir: “A justiça tende à igualdade, e a igualdade à generalização” (op.cit., p. 24; sublinhado meu). 25 Contrariamente ao conceito de equidade vertical (próprio dos sistemas de tributação progressiva), preconizando esta última o seguinte raciocínio: indivíduos em condições diferentes devem pagar impostos diferentes, e na medida da diferença. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 24 Concomitantemente, a proporcionalidade fiscal, contribuiria para a neutralidade fiscal26; tão cara aos sistemas liberais, em que a actuação, intervenção Estadual, se deveria, mormente, limitar às meras tarefas de defesa da propriedade e policiamento. Com o Advento das Revoluções Liberais, e por oposição ao Regime anterior, eis que surgiram, como seus princípios estruturantes, o princípio da legalidade e da universalidade: as leis tributárias devem ser gerais – característica da generalidade (extensíveis a todos os cidadãos) e abstractas (não se aplicando a determinadas situações concretas), resultando directamente do princípio da auto-tributação ou tributação consentida (“tacitus consensus populis”). O critério imanente a este tipo de concepção é o do “benefício”, segundo o qual os impostos deveriam incidir sobre as pessoas em proporção dos benefícios ou vantagens que estas retirariam das despesas públicas, a que já fizemos referência a propósito da “justiça comutativa” (“ao sacrifício exigido, corresponderiam benefícios tidos como socialmente relevantes”). O crescimento económico potenciado pelas Revoluções Industriais do final do século XIX, princípios do século XX, operado, simultaneamente, com a degradação das condições sociais (precariedade das condições de vida), de uma enorme franja populacional, designada de proletariado, vulgo trabalhadores (oriundos do sector agrícola, migraram para as cidades, tornando-se operários), conduziu à defesa ou implementação de princípios progressivos na tributação, por modo a atingir uma desejada igualdade material (equidade vertical: tributar de forma diferente, quem tem rendimento diferente; contrariamente à equidade horizontal, própria dos períodos liberais, que consistia em tributar de igual modo quem tem rendimento igual).27 Pois, como bem o refere Sérgio Vasques28, “Eliminado o privilégio e a isenção, tornados todos iguais perante a lei fiscal, importava passar à igualdade de facto e nivelar as fortunas por meio do imposto progressivo”. Segundo a concepção ou teoria da progressividade tributária, só esta permitiria a “igualdade de sacrifícios”, tendo por base a utilidade marginal decrescente do rendimento.29 Teixeira Ribeiro, José Joaquim (op.cit. supra na nota 4, p. 216), atribui como característica da igualdade horizontal, a sua uniformidade. 26 “ O imposto ideal será aquele que retira do contribuinte em proporção da sua riqueza ou despesa, de tal modo que altere ao mínimo o seu padrão de comportamento”, esclarece a Professora Glória Teixeira, na op.cit. supra na nota nº 9, p. 21, acerca do princípio da neutralidade. 27 O princípio da equidade (lato sensu), permite aferir da justeza, ou não, da distribuição da carga fiscal pelos contribuintes. 28 Vide Sérgio Vasques, op.cit. supra na nota 24, p. 277. 29 A corrente económica designada de “marginalista”, data da segunda metade do século XIX, sendo Léon Walras, entre outros, um dos seus fundadores. Sobre o conceito de “ utilidade marginal”, voltaremos a referir-nos adiante, no Capítulo seguinte. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 31 pensões de 13% em 1992, de 19,5% em 2000, recuando para 15,5% em 2005, para se fixar em 20% em 2008. No âmbito dos chamados rendimentos profissionais e empresariais, o modelo de tributação dual norueguês, considera concorrerem na formação do rendimento líquido obtido nestas actividades, dois tipos de rendimentos distintos: - O do trabalho (como contrapartida do esforço despendido); - O de capitais, correspondente ao rendimento da poupança investida na empresa individual (investimento). Sendo o trabalho, pois, tributado como rendimento do trabalho assalariado, e o capital, como rendimento de capitais. Este “modelo de divisão” imputa um rendimento aos capitais investidos e considera o rendimento residual como produto do trabalho. As características inerentes a este sistema, acabado de analisar, resultaram em dois problemas: - Um deles foi o da discriminação: a tributação dos dividendos e das mais-valias de partes sociais estrangeiras era mais elevada que aquela a que estavam sujeitos tais rendimentos quando de origem norueguesa. - O outro, era o tratamento desfavorável a que era sujeita a tributação do rendimento do trabalho, em relação à tributação do capital, devido ao elevado diferencial entre as taxas efectivas de tributação de ambos, fazendo com que os contribuintes declarassem os seus rendimentos como de capital, nem que para isso, tivessem que criar Sociedades (com grave prejuízo da equidade, quer horizontal – requalificação de rendimentos, quer vertical – redistribuição do rendimento, a que este sistema conduziria). No país em análise e no sentido de atenuar estes problemas, foi efectuada uma reforma fiscal, com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2006, vindo a substituir o método RISK, eliminando-o, pelo método RRA (rate of return allowance), uniformizando o tratamento destes rendimentos, independentemente da sua origem, que no limite, podem agora ser tributados a uma taxa marginal de 48,16%. Vindo também o “modelo de divisão” do rendimento dos trabalhadores independentes a sofrer alterações, tornando-o mais simples: a parte dos rendimentos das actividades profissionais e empresariais que exceda a taxa de juro sobre o capital investido é qualificada e tributada como rendimento do trabalho. Passemos agora à análise do sistema de tributação semi-dual, no qual se inserem muitos países da OCDE, mormente da União Europeia (mais concretamente da designada de Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 32 “Europa dos 15” - membros fundadores da União económica e monetária, da qual resultou a moeda única Europeia – o Euro), Portugal incluído. 2.3 Sistema de tributação semi-dual ou semi-unificado40 (Semi-dual system ou Semi-dual income tax) Este sistema não aplica as mesmas taxas nominais aos diferentes tipos de rendimentos. Normalmente, caracteriza-se, por determinados rendimentos de capitais serem tributados a taxas mais baixas, que são frequentemente taxas proporcionais (moderadas), e as restantes categorias de rendimentos sujeitos a taxas mais elevadas e progressivas. Vejamos, em termos do Direito comparado dois modelos de tributação, nos quais estão patentes as características mencionadas supra: a) O Holandês (sistema das “Boxes”, introduzido em 2001), como paradigmático do modelo Semi-dual; b) E o Espanhol (por ser um espaço jurídico-fiscal contíguo ao nosso, próximo portanto). O modelo Holandês Este modelo teve por objectivo primordial alargar a base tributável e diminuir as taxas de tributação: substituindo os abatimentos por créditos de imposto, bem como substituindo a tributação do património e dos rendimentos por ele gerados, pela tributação de um rendimento imputado ou ficcionado (visando este assegurar a igualdade de tratamento fiscal de todas as categorias de rendimentos patrimoniais, a fim de impedir os contribuintes de os receber sob a forma de mais-valias excluídas da tributação). Sendo que, a base tributável (campo de incidência), é composta por três “Boxes” (cada uma delas integrando rendimentos diferenciados): - “Boxe” 1: engloba de uma maneira geral, os rendimentos do trabalho, rendimentos de actividades empresariais, rendimentos imputados aos proprietários que ocupam as suas 40 Há contudo que distinguir o modelo semi-dual, do modelo semi-unificado. No primeiro aplicam-se taxas reduzidas e proporcionais aos rendimentos de capitais, e taxas mais elevadas e progressivas aos rendimentos de trabalho e às pensões. No segundo, continuam a aplicar-se taxas progressivas à maior parte dos rendimentos de capitais, assim como aos rendimentos de trabalho e as pensões. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 33 habitações, rendimentos negativos em seguros e em poupança, bem como outros rendimentos periódicos. Estão previstas deduções, anuidades e prémios de seguros, despesas de manutenção e conservação, empréstimos para aquisição de habitação etc…) e reporte de perdas. Pois bem, ao rendimento líquido global da “boxe” 1, são feitos abatimentos de natureza subjectivizante (pessoais), tais como despesas de saúde, educação etc…). Se daqui resultar um rendimento negativo, abate-se ao rendimento da “boxe” 3 e, em último lugar, ao rendimento da “boxe” 2. O rendimento líquido positivo da “boxe” 1 é tributado, actualmente, segundo uma tabela de taxas progressivas que se situam entre 30% e 52% (incluindo as quotizações sociais). -“Boxe”2: integra os chamados “rendimentos de participações substanciais”, entendido estes, como os rendimentos (dividendos ou mais-valias) oriundos de determinadas Sociedades ou de Cooperativas em cujo capital o contribuinte detém uma participação directa ou indirecta não inferior a 5%. Sendo permitidas deduções conexas com o investimento e o reporte de perdas. O rendimento líquido apurado é tributado a uma taxa proporcional de 25%. - “Boxe” 3: nesta “Boxe” são incluídos os chamados “rendimentos de investimentos pessoais”, sendo exemplo destes rendimentos, os de depósitos, de participações sociais (não integrados na “Boxe” 2), de obrigações e de bens imóveis (com excepção da habitação própria, incluída na “Boxe”1), de empréstimos concedidos. Nesta “Boxe”, em vez de se tributarem os rendimentos efectivos, é aplicada uma taxa proporcional de 30%, a um rendimento convencional, correspondente a 4% do valor líquido dos activos do titular (média dos activos líquidos detidos entre 1 de Janeiro e 31 de Dezembro), ou seja, este sistema equivale à tributação do valor líquido do património a uma taxa de 1,2%. Não sendo permitida qualquer dedução. Como forma de introduzir um elemento de progressividade, existe uma dedução de base, que em 2008, começava em € 20 315,00 e podia aumentar em função da idade, de filhos a cargo, etc… Por fim, ao imposto liquidado no conjunto das três “Boxes” são feitas deduções (créditos de imposto) de natureza pessoal (pelo contribuinte e agregado familiar), por investimento em certos fundos de solidariedade, de investimento cultural, etc… Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 34 Analisado que está o modelo semi-dual Holandês, passemos de seguida à análise sucinta do modelo espanhol. Este modelo, fruto da Reforma Fiscal entrada em vigor em 2007, resultou da evolução do IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que à semelhança do nosso IRS (Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares), se identificava com o modelo compreensivo (compreehensive income tax). Actualmente o IRPF (Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares espanhol), assenta na coexistência de duas bases tributáveis distintas: - A “base liquidável geral”, composta por rendimentos, oriundos de: trabalho dependente, incluindo pensões e rendimentos da propriedade intelectual auferidos pelo titular originário (Direitos de autor); bens imóveis arrendados; capitais não incluídos na “base da poupança”; actividades económicas (profissionais e empresariais); mais-valias mobiliárias e imobiliárias; Bem como por ganhos que não derivem da transmissão onerosa de elementos patrimoniais, independentemente do seu período de formação, derivados de:  Transmissões lucrativas (por título gratuito) de bens ou direitos, na esfera do doador;  Incorporação de bens, dinheiro ou direitos no património do contribuinte;  Acréscimos patrimoniais não justificados;  Etc… A matéria colectável correspondente a esta base tributável é sujeita a uma tabela de taxas progressivas que (tendo em conta as componentes nacional e autonómica) se situam actualmente entre 24% e 43%. - E pela “base liquidável da poupança”, a qual é integrada pelos seguintes rendimentos de capitais:  Derivados da participação no capital de qualquer tipo de entidade – dividendos e rendimentos assimilados etc…;  Derivados da cessão temporária de capital a terceiros, bem como os rendimentos derivados da transmissão, reembolso, amortização, substituição ou conversão de qualquer espécie de activos representativos da captação e Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 35 utilização de capitais alheios (juros de depósitos à ordem ou a prazo, obrigações ou títulos de dívida pública, títulos de participação etc…);  Derivados de operações de capitalização, de contratos de seguro de vida ou de invalidez, e de rendas temporárias ou vitalícia que tenham por causa a oneração de capitais e não se encontrem sujeitas a imposto sobre sucessões e doações. Sendo que estes rendimentos, que compõem esta base tributável, são tributados à taxa proporcional de 18%.41 De resto, a pessoalização do imposto combina um abatimento ao rendimento líquido global, repartido pelas duas bases, equivalente ao mínimo vital de existência pessoal e familiar, com uma dedução à colecta modelada em função da situação pessoal e familiar do sujeito passivo e do seu agregado familiar. Subsiste, autonomamente, a dedução pessoalizante por encargos com habitação própria, que nem as Reformas de 1998 e 2002 (as quais tinham respectivamente instituído e mantido o mínimo vital pessoal e familiar, na modalidade de abatimento ao rendimento líquido global, como a única forma de subjectivização do imposto) aboliram. Como adiante se analisará, no Capítulo III, ao tratar da tributação sobre o rendimento pessoal em Portugal, não existe um modelo de tributação puro, mas antes mitigado, híbrido, onde confluem características dos diversos modelos referenciados, sendo depois adaptados às respectivas realidades nacionais. Contudo o modelo português, como veremos, assemelha-se em muitos aspectos ao espanhol (como modelo próximo da estrutura semi-dual): separando, grosso modo, a tributação oriunda dos rendimentos de capital, devido à crescente intercomunicabilidade destes últimos (a que não é alheia a crescente concorrência fiscal internacional entre ordenamentos jurídico-fiscais Estaduais), à qual já fizemos alusão anteriormente, sujeitando-os mormente a taxas liberatórias, de cariz proporcional, mais baixas que as restantes, sujeitas à progressividade derivado do englobamento; da tributação proveniente dos outros rendimentos, nomeadamente do trabalho, sujeitando estes a taxas mais elevadas, de cariz progressivas (rendimentos englobados). Mas voltaremos a falar deste e doutros aspectos mais adiante. 41 Em Portugal, a taxa aplicada sobre rendimentos similares é de 21,5% (OE 2011 – Orçamento de Estado para 2011; salvo as excepções, consignadas no Estatuto dos Benefícios Fiscais, relativamente à tributação diferida, mais favorável, menor portanto), e é efectuada por retenção na fonte a título definitivo, sendo designada por taxa liberatória – cfr. art. 71º do CIRS (porque liberta o contribuinte do cumprimento de obrigações acessórias – nomeadamente a da entrega da declaração de rendimentos, a não ser que opte pelo englobamento – cfr. art. 22º do CIRS). Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 36 2.4 Sistema de tributação da despesa (expenditure tax system) Este sistema, preconizado por Fischer-Kaldor-Meade, opera com uma base tributável constituída não pelo rendimento, mas pelo consumo (rendimento consumido), isentando, por conseguinte, a poupança (a remuneração normal do capital fica livre de tributação). A esta base tributável, assim definida, aplicar-se-ia uma tabela de taxas progressivas, ou, apenas, uma taxa proporcional. Este sistema permitiria considerar e tributar como rendimento, o consumo financiado por saldos acumulados ou mesmo por alienações de património. De pura concepção teórica, este sistema não logrou uma visível aplicabilidade prática, excepto na Índia e Sri Lanka, países que o adoptaram como modelo base, embora tivesse redundado em autêntico fracasso.42 Eis agora chegados a um ponto fulcral do nosso trabalho: a análise mais desenvolvida do sistema de tributação proporcional (ou também designada de tributação linear do rendimento), ou “Flat tax system”, na terminologia anglo-saxónica. Chegando-se mesmo a falar de “Flat tax revolution”, tendo em conta a quantidade de países que o estão a adoptar, e com sucesso em alguns deles. 2.5 Sistema de tributação proporcional (“Flat tax system”) – análise detalhada Ao sistema de tributação linear do rendimento, ou de taxa plana (“Flat rate”), subjaz a aplicação de uma só taxa proporcional a todos os rendimentos líquidos (de capitais, de trabalho e de outras fontes, diminuídos de deduções específicas)43. A tributação dos rendimentos do trabalho e dos rendimentos de capitais é idêntica, sendo, pois, o valor dos abatimentos independente do nível de rendimentos.44 42 Estes quatro modelos de tributação, analisados até aqui, seguiram de perto, entre outros, o “Relatório do grupo para o estudo da política fiscal (competitividade, eficiência e justiça do sistema fiscal)”, elaborado sob a alçada da Secretaria de estado dos Assuntos Fiscais – Ministério das Finanças e da Administração Pública –, datado de 03/10/2009, tendo a Coordenação Geral ficado a cargo de António Carlos dos Santos e António M. Ferreira Martins, e a coordenação dos subgrupos a cargo de João Amaral Tómaz, Rui Morais, Sidónio Pardal, António Nunes dos Reis e Rogério M. Fernandes Ferreira, pp. 196 a 212; Vide também acerca deste assunto: “OECD, Fundamental Reform of Personal Income Tax”, pp. 71 e ss; e ainda Xavier de Bastos, José Guilherme “IRS – Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos”, Coimbra editora, 2007, pp. 25 e ss. 43 Ao rendimento bruto deduz-se, subtrai-se os encargos necessários (deduções específicas) à obtenção desse mesmo rendimento, tornando-o líquido. De modo que o rendimento líquido objectivo, assim obtido, continue, na “Flat tax”, a ser a base de incidência do imposto; o que desaparece, tornando o sistema mais simples e eficaz, são os abatimentos e deduções à colecta, quer sob a forma de deduções pessoalizantes, de índole subjectiva, quer sob a forma de benefícios fiscais. 44 Convém salientar todavia que a “Flat tax”, tout simple, distingue-se da “single-rate tax” (ou “Flat-rate tax”), limitando-se, esta última, a aplicar uma única taxa ao rendimento pessoal, deixando por resolver questões Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 37 Com este sistema pretender-se-á evitar a dupla tributação dos rendimentos produzidos e distribuídos (os rendimentos de capitais, tais como juros, dividendos, lucros etc…, recebidos pela famílias não seriam tributados, uma vez que já o foram na esfera empresarial – não sendo também dedutíveis ao nível do rendimento destas últimas). De salientar ainda que, neste sistema, os investimentos efectuados pelas empresas são considerados como custo fiscal no ano em que ocorrem (não à medida em que são reintegrados, amortizados). Os encargos financeiros (nomeadamente os juros pagos) não são, em geral, considerados custo para efeitos fiscais, de forma a aumentar a eficiência da formação de capital em detrimento do endividamento. A quem se deve, ou como surgiu este modelo de tributação? A ideia da instituição de um imposto proporcional sobre o rendimento, nos E.U.A, resultou da “necessidade de encontrar um ponto de equilíbrio entre a simplificação da estrutura do imposto sobre o rendimento e o incremento, em simultâneo, da sua eficiência e equidade”.45 Equidade horizontal (definida como o tratamento igualitário de situações idênticas; “equal treatment of equals”: duas pessoas com o mesmo rendimento pagarão o mesmo montante de imposto) e vertical (abrindo hic et nunc um parêntesis, por forma a reflectir sobre este ponto), podendo ser ambas atingidas com a aplicação deste sistema, contrariamente ao que se poderia à primeira vista pensar, tendo em conta que um imposto proporcional satisfaria cabalmente as exigências de equidade horizontal (devido à eliminação de isenções e reduções fiscais), deixando de fora a equidade vertical. Pois bem “Flat tax” e progressividade não são de todo incompatíveis. Para satisfazer o requisito da progressividade (tributar rendimentos diferentes de forma diferente), basta introduzir um limiar de isenção (aplicação de um “mínimo de existência”), para que a taxa média aumente à medida que aumenta o rendimento (se aumentarmos o limiar de isenção, o imposto torna-se mais progressivo para os menores rendimentos).46 Podemos concluir (e fechando este parêntesis sobre a equidade na “Flat tax”) com John Creedy dizendo que “ uma taxa marginal crescente é normalmente justificada com o fundamento de que é necessária para reduzir a desigualdade. No entanto, é bem conhecido que a progressão da taxa não é necessária para a progressividade do imposto”. Na verdade, fundamentais relativas à equidade do sistema, tais como deduções, abatimentos, créditos de imposto, benefícios fiscais etc…; sobre esta temática vide Amaral Tomaz, João José, “A redescoberta do Imposto Proporcional (“Flat tax”)”, in Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra Editora, 2006, pp. 351 a 405. 45 Vide Amaral Tomaz, João José, op.cit. supra nota 44, p. 355. 46 Vide Xavier de Bastos, J.G., op.cit. supra nota 42, pp. 96 e ss. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 38 diz o autor, “um imposto linear é altamente redistributivo, de tal forma que muitas pessoas são abrangidas por uma taxa média negativa e a taxa média aumenta com o aumento dos rendimentos. Além disso, uma taxa marginal elevada pode, na prática, produzir pouca receita extra”.47’48 Voltando novamente às raízes históricas do surgimento deste modelo de tributação, dir-se-á o seguinte: Ele nasce, por assim dizer, com o pensamento neo-liberal, de meados do século XX, nomeadamente com Friedrich Hayek (Nobel da Economia em 1974), onde a ideia da “Flat tax” está patente no seu livro “On freedom and free enterprise”, de 1956, onde este autor defendia que “a taxa marginal dos rendimentos mais elevados deve ser igual à taxa que resulta da divisão da receita global pelo rendimento”. 47 Vide Creedy, John “The personal income tax structure: Theory and Policy”, 2009 (Comunicação feita na conferência – a reforma fiscal na Nova Zelândia – Que futuro? Realizada na Universidade de Vitória, Wellington, em 11-13 de Fevereiro de 2009. 48 A propósito deste último ponto: “uma taxa marginal elevada pode produzir pouca receita extra”, façamos aqui uma pequena pausa no sentido de elucidarmos acerca do significado de certos indicadores económicos, mais utilizados, no âmbito da temática a que nos propusemos, são eles a:  A Curva de LAFFER  A Curva de LORENZ  E o Coeficiente de GINI A Curva de Laffer reflecte a “elasticidade da receita taxável”. Segundo esta Curva, quando a taxa de impostos na economia é baixa, a relação é directamente proporcional com a arrecadação tributária. Contudo, após ultrapassar um ponto de maximização da arrecadação tributária, a relação passa a ser inversamente proporcional (observando-se que mesmo na parte ascendente da Curva de Laffer, novos acréscimos na alíquota - taxa – proporcionam um crescimento marginal da arrecadação inferior aos aumentos da alíquota), concluindo que o aumento das alíquotas acima de determinado nível, origina uma diminuição na receita fiscal arrecadada. Sendo assim a Curva de Laffer demonstra-nos que uma tributação exagerada acaba por ser ineficaz em termos de receita fiscal, nomeadamente: - Numa situação de taxas progressivas de imposto (como acontece com o IRS, em Portugal), a partir de certa altura, os trabalhadores preferem não aumentar o seu nível de actividade profissional (trabalho) e ficar numa taxa de imposto mais baixa (desincentivo à produtividade). - Do lado do consumo, um aumento exagerado das taxas de imposto sobre a despesa poderá desincentivar o consumo e o investimento levando à redução da receita fiscal em lugar do seu aumento. - Por último, quanto maior for a carga fiscal, maior é o incentivo às práticas de fuga e evasões fiscais. A Curva de Lorenz (ou de concentração de Lorenz) consiste num gráfico, representado por um diagrama, onde figura uma linha representativa da percentagem de rendimento que cabe a cada grupo da população (quanto mais afastada da diagonal estiver esta linha, maior é a concentração do rendimento, ou seja, maior será a desigualdade na repartição do rendimento entre as famílias), de modo a ilustrar a desigualdade existente na distribuição do rendimento entre as famílias numa determinada economia ou sociedade. O Coeficiente ou índice de Gini (complementa a Curva de Lorenz) serve para quantificar o grau de concentração dos rendimentos e calcular a desigualdade de distribuição de rendimento. Ele é representado por um número que se situa entre o 0 e 1; onde 0 corresponde à completa igualdade de rendimento (onde todos têm o mesmo rendimento) e 1, que corresponde à completa desigualdade (onde uma pessoa só, concentra todo o rendimento em si, e as demais nada têm). Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 39 Também Milton Friedman (Nobel da Economia em 1976), na mesma linha de pensamento, de cariz neo-liberal, advogava no seu livro “Capitalism and Freedom” a ideia de uma “Flat-rate income tax” (taxa linear sobre o rendimento, de 23,5% para os E.U.A na altura), sugerindo mesmo o seguinte modelo: “um imposto de tipo linear que tribute o rendimento acima de um mínimo isento, adoptando uma definição muito abrangente de rendimento e limitando as deduções a despesas definidas estritamente”. Contudo, só em 1981, com a publicação do artigo “The attractions of a Flat-rate system” da autoria de Alvin Rabushka, se começou a delinear os contornos de um modelo bem definido de “Flat tax system”, que servirá de fonte de inspiração para a “Flat tax revolution”, levada a cabo, nomeadamente pelos países do Leste Europeu, Bálticos e Rússia, entre outros, na adopção de modelos de tributação linear do rendimento, embora de forma mitigada, em relação ao modelo originário proposto por Alvin Rabushka, a quem se veio juntar Robert Hall, no final de 1981. Alvin Rabushka e Robert Hall, após uma série de trabalhos preparatórios conjuntos (nomeadamente o livro publicado em 1983 “Low tax, Simple tax, Flat tax”), vêm a publicar, em 1985, sob a égide da Hoover Institution Press, Stanford University, Califórnia, o livro “The Flat tax” (onde vinha escrito na capa, como forma explicativa e provocatória, a seguinte menção: “The fairest, simplest, most efficient, and workable plan yet proposed”. Sendo este livro revisto posteriormente em 1995, de modo a ajustá-lo à inflação entretanto ocorrida, essencialmente. O modelo Hall / Rabushka (de ora em diante designado por HR – forma abreviada), originalmente sugeria (por forma a tornar o sistema americano de tributação mais equitativo, eficiente e operativo) uma taxa única de 19%49 para todos os rendimentos, independentemente da sua origem, fonte; e a consequente eliminação de todos os mecanismos de isenções, deduções e abatimentos. Mas em contrapartida, propunham a criação de abatimentos (pessoais) standard (padrão) ao rendimento bruto das pessoas singulares em função da composição do agregado familiar (mínimos de existência). Os rendimentos de capitais (incluindo os juros, dividendos, etc…), bem como as mais valias (continuando estas a ser tributadas na esfera empresarial), ficariam excluídos de tributação (não sujeitos, ou seja, fora do campo de incidência do imposto), por forma a que os rendimentos das pessoas singulares fossem tributados uma única vez, “em aderência ao princípio de um imposto sobre o consumo (“consumption tax”), em que os cidadãos seriam 49 Coincidência ou não, esta taxa veio a ser também implementada aquando da adopção deste modelo de tributação, em Janeiro de 2004, pela República Eslovaca, sendo um das países paradigmáticos, senão mesmo de sucesso, da adopção de um modelo de tributação baseado na “Flat tax”. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 40 tributados em função do que retiravam da economia e não em função do que investiam (“People are taxed on what they take out of the economy, not on what they put in”)”.50 Grosso modo, ficam aqui os traços essenciais do modelo HR, no que diz respeito à sua aplicabilidade no âmbito das pessoas singulares. Tomando por base este modelo (HR), na década de 90 do século passado, foram propostos modelos reformistas do sistema de tributação Norte-Americano (nomeadamente o modelo Armey (1994), Shelby (1995) e Steve Forbes (1996)), embora nenhum deles viesse a ser cabalmente implementado, de forma a surtir efeito.51 50 Vide Amaral Tomáz, João José, op.cit. supra nota 44, p. 357, in fine. 51 Ao modelo HR, seguiu-se novas variantes, tal foi o impacto que a teorização deste modelo desencadeou junto da Comunidade que se debruça sobre os assuntos de política fiscal; são eles, entre outros o modelo Clemens/Emes; modelo Ganderton/Hineline; modelo Ben Branch; modelo Sastry/Nugent; modelo Stephen Moore; modelo Kotlikoff e a proposta Linder/Peterson e Linder/Chambliss (National sales tax); a proposta de Schaefer/Tauzin (National Retail Sales Act); Modelo Atkinson. Para mais desenvolvimentos acerca dos modelos descritos supra, pode-se consultar Amaral Tomáz, João José, op.cit. supra nota 44, pp. 379 a 395. Cabendo-nos aqui, dada a importância e peculiaridade da variante designada por modelo Atkinson, desenvolvido em 1995, para o Reino Unido, fazer referência a este último: O modelo Atkinson combinaria um imposto de rendimento tradicional, mas com taxa única e uma base tributável sem consideração de quaisquer deduções, isenções, abatimentos ou reduções, com um sistema de rendimento básico garantido mediante uma dedução reembolsável de montante igual para todos os contribuintes. Este modelo também designado por BIFT (“Basic income Flat tax”), pressuporia a tributação separada dos membros do agregado familiar. As quotizações para a Segurança Social seriam também integrados neste sistema, ao ponto de podermos afirmar tal como João José Amaral Tomáz, op.cit., que “Associando o mecanismo de rendimento universal a uma taxa única, a variante de Atkinson aproveita e amplia as vantagens da simplicidade através do desaparecimento das quotizações para a Segurança Social e de muitas modalidades de protecção social, incluindo o subsídio de desemprego. Seriam assim, consequentemente suprimidos, ou tornados redundantes, todos os mecanismos burocráticos de comprovação com elas correlacionados”. No fundo, o modelo Atkinson, ao contrário do modelo HR (que continha uma proposta concreta com contornos claros de sistema a aplicar) era uma base de estudo, que visava o aprofundamento dos sistemas de financiamento e cobertura da Segurança Social e da sua integração no sistema tributário. Este sistema teria o mérito de satisfazer uma equidade global, nomeadamente aquando da garantia de um rendimento básico garantido que, analogamente, podemos equiparar a um imposto negativo sobre o rendimento. Esta concepção, embora ideal, em termos hipotéticos, traria consigo vícios dificilmente corrigíveis, para não falar que um modelo com esta envergadura implicaria a adopção de taxas elevadas, com as necessárias consequências, em termos de concorrência fiscal internacional, nefastas para a economia do país que o viesse a implementar. No seguimento deste raciocínio, acerca do imposto negativo sobre o rendimento, já o Dr. Vítor Faveiro, no seu manual de “Noções fundamentais de Direito Fiscal Português”, vol. I, Coimbra Editora, 1984, p. 227, referia que “se o Estado tem direito a exigir impostos sobre o rendimento pessoal em harmonia com a capacidade contributiva, e esta se mede pelo poder de disponibilidade de rendimentos para a satisfação de necessidades individuais, deve o Estado, igualmente, conferir aos cidadãos um direito ao mínimo de rendimento, considerado como padrão mínimo de bem-estar e atribuir-lhes uma taxa, neste caso, degressiva, de direito a receber do Estado o equivalente ao referido índice de bem-estar. Trata-se de um esquema baseado em critério de justiça social, conexo com o sistema de Segurança Social, que só pode encontrar viabilidade em países de elevado nível de civismo e com estruturas administrativas perfeitas, para que não suceda que um tal regime se converta em verdadeira protecção aos ociosos”. Também Glória Teixeira, “Tributação do trabalho dependente: relação com as contribuições para a Segurança Social”, (coordenação de Glória Teixeira), Freitas Pereira, David Williams, Arthur Pleijsier; Vida Económica (Maio de 2000), pp. 46 e ss, nos alerta para “a armadilha do desemprego e a armadilha da pobreza, actuando como desincentivos, se os empregados procurarem evitar as armadilhas”. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 47 Qualquer caminho pelo qual possamos enveredar no sentido da adopção de um modelo de tributação que se adapte a uma determinada realidade nacional, tem de ser escolhido de forma ponderada. Há que encontrar o ponto de equilíbrio necessário, por forma a satisfazer os mais diversos interesses antagónicos, senão vejamos, a título de exemplo: tendo em conta a neutralidade de receita fiscal, seria necessário, no âmbito da aplicação de um imposto de taxa única incidente sobre os rendimentos do trabalho e capital, uma taxa bastante elevada, o que levantaria problemas dada a mobilidade internacional das “bases de imposição”. O contrário também poderia ser nefasto, pois uma taxa única, diminuta, poderia colocar em causa o sistema de prestações sociais de muitos países da OCDE, bem como a redistribuição dos rendimentos. Este é o panorama actual vigente em muitos países da OCDE em que, nenhum dos modelos / sistemas teóricos analisados: de cariz global, dual ou de taxa única etc…, foi por eles adoptado de forma pura, mas sim de forma mitigada como vimos. Perante esta miscelânea, senão mesmo mosaico de sistemas de tributação, nomeadamente no conjunto dos países da OCDE, podemos constatar que não há nenhum sistema de tributação absolutamente ideal, mas sim, tendencialmente ideal. Cabendo aos estudiosos destes assuntos, encontrar o caminho que satisfaça tal “tendência”.61 Terminado o estudo destes aspectos, iremos, no capítulo seguinte, debruçar-nos sobre a realidade portuguesa, no âmbito da temática à qual nos propusemos. 61 Para completar esta temática, vide, entre outros, as seguintes publicações no âmbito da OCDE: “Réforme fondamentale de l’impôt sur le revenu des personnes physiques”, Études de politique fiscale de L’OCDE, nº 15 (2006); “Les impôts sur les salaires 2004 – 2005” (ISBN:92-64-02202-3), 280 páginas, (2006); “Statistiques des recettes publiques”, 1965 – 2004 (ISBN: 92-64-01284-2), 336 páginas, (2005); Ivanova, Keen et Klemm (2005), “The russian “Flat tax” reform”, Economic Policy, vol.20, nº 43; “Réforme de l’imposition des revenus des personnes physiques”, integrado sob o nº 13, na colecção Études de politiques fiscales de l’OCDE, Paris, 2006. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 48 CAPÍTULO III (Imposto sobre o rendimento pessoal em Portugal) “La theorie des impôts est la véritable législation du peuple” Mirabeau Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 49 1 Opção (actual) pelo princípio da progressividade na Constituição da República Portuguesa (CRP) Impõe-se, antes de mais, aludirmos, tendo em conta a dogmática jurídicoconstitucional, ao conceito de “Constituição Fiscal” (ou sistema fiscal), sendo este, parte integrante da designada “Constituição Económica”. Considerando-se o sistema fiscal como um elemento essencial para a promoção “ do aumento do bem-estar social e económico e da qualidade de vida das pessoas, em especial das mais desfavorecidas, no quadro de uma estratégia de desenvolvimento sustentável” (artigo 81º - a) da CRP). Sendo o sistema fiscal um elemento jurídico-político essencial do Estado, assente na ideia de que “os impostos são o preço a pagar pelos direitos fundamentais” (entendendo o sistema fiscal mormente como um sistema de impostos) e “ o preço a pagar por termos uma Comunidade organizada baseada na ideia de liberdade”.62 Não se tratando aqui dos direitos fundamentais, em sentido subjectivo, mas sim em sentido institucional, cujo “sistema jurídicopolítico é o suporte básico do Estado Colectividade.”63 Sistema fiscal que tem por escopo “a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (natureza puramente fiscal: arrecadar receitas) e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza (natureza extra fiscal: intervir na Sociedade) – artigo 103º nº 1 da CRP”;64 “… como instrumento de distribuição ou redistribuição da riqueza, enquanto mecanismo de dinamização de uma função de protecção social.”65 Finalidades estas que também se encontram evidenciadas, quase “ipsis verbis”, no artigo 5º nº 1 da LGT: “A tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado 62 Cfr. Casalta Nabais, José “A face oculta dos direitos fundamentais: os deveres e os custos dos direitos”, in Estudos de Direito Fiscal, Coimbra, 2005, p.35. 63 Vide “Comentário à Constituição Portuguesa”, II volume (Organização Económica) – art. 80º a 107º; Coordenação Paulo Otero; Autor Rui Guerra da Fonseca; Centro de investigação da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, p. 839. 64 Entendida como perspectiva dualista das finalidades do Sistema Fiscal, por contraposição à perspectiva monista (sendo a repartição justa dos rendimentos e da riqueza (momento do benefício descendente – “a cada um segundo as suas necessidades”), que determinaria as necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (momento contributivo). Assim, “em vez de se falar de fins primários e secundários (sistema dualista), se deva antes falar de fins mediatos e imediatos” (vide op. cit. na nota supra, p. 847). 65 Vide Paulo Otero “Lições de introdução ao estudo do direito”, vol I, 1º tomo, Pedro Ferreira Editor, 1998, pp. 125 e 162. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 50 e de outras entidades públicas e promove a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento”.66’67 Analisados estes aspectos, de forma sumária, vejamos especificamente qual a opção constitucional, actual, no âmbito do sistema fiscal, perante a nossa dicotomia temática: será no sentido da progressividade ou proporcionalidade da tributação? A inclinação constitucional vai no sentido da aplicação do princípio da progressividade na tributação do imposto sobre o rendimento pessoal, patente actualmente no artigo 104º nº1 da CRP:68 “O imposto sobre o rendimento pessoal visará a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar”.69 Esta ideia de progressividade inculcada na chamada “Constituição Fiscal”, satisfaz os princípios gerais que subjazem à “Constituição económica”, e da qual ela é parte integrante: o da promoção da igualdade material (havendo de pagar proporcionalmente mais quem tem mais).70 66 Estranho é, de certa forma, a LGT, não se pronunciar, de forma explícita, no sentido da progressividade ou proporcionalidade na tributação: pois nem o artigo 4º (pressupostos dos tributos), nem o 5º (fins da tributação), nem o 6º (características da tributação e situação familiar), nem o 7º (objectivos e limites da tributação), fazem referência, de forma expressa, a nenhuma delas. 67 Ainda sobre as finalidades do sistema fiscal, no âmbito da Constituição material, acrescentar-se-á o seguinte: “ as ideias de justiça distributiva e de justiça social (modalidades clássicas de justiça, às quais se acrescenta a justiça comutativa ou sinalagmática: cfr. José Adelino Maltez, “Princípios de Ciência Política”, vol II, Lisboa, ISCSP, 1998, pp. 177 e ss), heranças aristotélico-tomistas definidoras dos ordenamentos jurídicos euroatlânticos, estão nele bem presentes. A primeira infere-se da finalidade de repartição justa dos rendimentos e da riqueza (artigo 103º, nº 1), mas não se queda por aí, na medida em que o fim último da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas é “dar a cada um conforme as suas necessidades”: aí está a realização dos direitos fundamentais pela “construção de uma sociedade livre, justa e solidária” (artigo 1º da CRP). A segunda descobre-se essencialmente no artigo 104º da CRP, do qual pode retirar-se um princípio geral, “de cada um conforme as suas possibilidades”, que não é mais do que o critério da capacidade contributiva num contexto de Estado social de direito, e que entronca naquele mesmo princípio de solidariedade” (vide “Comentário à Constituição Portuguesa”, op. cit. supra na nota 63, p. 841 e Casalta Nabais, José “Solidariedade social, Cidadania e Direito Fiscal”, in “Por um Estado Fiscal suportável: Estudos de Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 2005, pp. 82 e ss). 68 No mesmo sentido, e a título exemplificativo, veja-se o caso francês (extraído do site http://www.finances.gouv.fr): no qual o “Conseil Constitutionnel”considerou em 1993 que a progressividade de “l’imposition globale du revenu des personnes physiques”, seria um princípio de valor, referência constitucional, decalcado do artigo 13º da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão (“Déclaration des Droits de L’Homme et do Citoyen), segundo a qual “ La contribution commune…doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés”). A título de curiosidade no Direito Fiscal francês: “ un prélèvement progressif est un prélèvement dont le taux croît lorsque son assiette augmente”; alors “qu’un prélèvement proportionnel est un prélèvement dont le taux reste fixe, quelle que soit son assiette” (celui-ci favorise la neutralité fiscale). Aliás, no sentido similar ao do Direito Fiscal Português. 69 Embora já se começam a fazer sentir soprar ventos de mudança em certos quadrantes politico-partidários, fruto da evolução de uma “consciência axiológico-jurídico tributária”, no sentido de reduzir, se não mesmo eliminar do texto constitucional (no âmbito de uma eventual revisão constitucional) a ideia de progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal, abrindo, deste modo, caminho para a sua “progressiva” proporcionalidade. 70 Neste sentido cfr. J:J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, “Fundamentos da Constituição”, Coimbra, Coimbra Editora, 1991, p. 172. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 51 Só que o texto constitucional não se refere especificamente sobre qual o modelo de progressividade a adoptar, deixando ao legislador no âmbito da sua autonomia políticolegislativa, margem na escolha do modelo que melhor satisfaça as exigências de uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza,71 cumprindo o princípio do Estado Social de Direito (presente na chamada “Constituição Económica”). A este propósito convirá relembrar José Joaquim Teixeira Ribeiro72 para quem a progressividade não é consequência necessária do objectivo da diminuição das desigualdades;73 para este autor, “o imposto proporcional, sempre, e o imposto regressivo, quase sempre (só não as faz diminuir quando a sua taxa desce na mesma ou em maior proporção do que aquela em que aumenta a matéria colectável), também as fazem diminuir”. O qual, após o demonstrar através de um exemplo, chega à conclusão de que a opção pela progressividade imprime uma maior aceleração na diminuição das desigualdades, “contribui o mais possível, para a diminuição das desigualdades”, escreve ele (pois, se a taxa inicial for a mesma, o imposto progressivo faz diminuir mais as desigualdades do que o imposto proporcional, e este mais do que o imposto regressivo). Alerta ainda Teixeira Ribeiro, no seguimento daquilo que acabámos de dizer, para a necessidade de se “proceder a uma arbitragem – a um trade-off (na terminologia anglosaxónica) – entre os dois objectivos (presentes na nossa Constituição): da diminuição das desigualdades (que é a finalidade do sistema fiscal) e do desenvolvimento económico (que é a finalidade da nossa economia), de modo a conseguir que a taxa do imposto único não suba tão – muito (taxa fortemente progressiva) que prejudique apreciavelmente o desenvolvimento económico (com os consequentes efeitos negativos sobre o trabalho, o aforro e a assunção de riscos), nem suba tão – pouco (fracamente progressiva) que não contribua apreciavelmente para a igualação dos rendimentos”. 71 Sobre os modelos da progressividade confrontar supra no capítulo I, acerca do conceito de progressividade (por escalões etc…). Contudo podem apontar-se algumas vinculações constitucionais (patamar mínimo na escolha do modelo), não sendo suficiente uma progressividade mínima para atingir tal desiderato: a diminuição das desigualdades (Para este assunto, vide J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, “Constituição da República Portuguesa”, vol. I, Coimbra Editora, 2007, p. 1099; bem como Benjamim Silva Rodrigues, “Proporcionalidade e progressividade no IRS” in Estudos de Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, Coimbra Editora, 2003, p.865). Já J.L. Saldanha Sanches, “Manual de Direito Fiscal”, Coimbra Editora, 2007, p. 170, identifica progressividade mínima com “taxa única, quando a lei fiscal garante a não tributação do rendimento correspondente ao mínimo de existência”. 72 Vide Teixeira Ribeiro, J.J, “A Reforma Fiscal”, Coimbra Editora, 1989, pp. 212 a 214. 73 Contrariamente, a J.J Gomes Canotilho e Vital Moreira (cfr. op. cit. supra nota 71), em que estes dois autores salientam “que o objectivo específico do imposto sobre o rendimento pessoal – a diminuição das desigualdades – determina a sua necessária progressividade”. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 52 Ainda neste âmbito e tendo em conta as características da unicidade e progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal, presentes no artigo 104º nº 1 da CRP, convirá chamar a atenção para o facto de se poder “ter uma pluralidade de impostos (em sentido material: por exemplo, tendo em conta as diversas fontes de rendimento) dentro do mesmo imposto (em sentido formal: ver, por exemplo, o carácter analítico - sintético do IRS), violando a regra constitucional da unicidade;”74 sendo caso típico o das chamadas taxas liberatórias (que “libertam” o contribuinte do ónus do englobamento, afastando os rendimentos sobre os quais incidem estas taxas (mormente os rendimentos de capitais) da posterior submissão à progressividade geral). Pois estas taxas aplicadas “a determinados rendimentos (por exemplo, rendimentos de capitais), para o efeito tributados separadamente, pois no caso de o contribuinte só ser titular de tais rendimentos, o imposto se torna proporcional, e no caso de ele ter outros rendimentos o imposto deixa de ser único e torna-se comparativamente menos progressivo”, conforme o referem J.J Gomes Canotilho e Vital Moreira.75 Visto o enquadramento constitucional da nossa temática, é tempo de analisarmos, muito sumariamente, a evolução histórica do imposto sobre o rendimento pessoal no nosso país. 74 Cfr. op. cit. supra nota 63, p. 905. 75 Cfr. op. cit. supra nota 71. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 53 2 Breve evolução acerca do imposto sobre o rendimento (pessoal) em Portugal A criação em Portugal de um imposto de carácter geral e sistematizado, remonta ao ano de 1640, mais concretamente a 5 de Setembro de 1641, onde foi autorizado, por alvará dessa data, a criação de um imposto, denominado de “décima militar”, por forma a satisfazer a necessidade de custeamento da Guerra da Restauração, muito embora se tenha prolongado para além do período da referida guerra76 (como fonte geral de receita destinada a cobrir as despesas públicas crescentes). A “décima”, fruto de sucessivos alvarás, como imposto geral do país, foi abrangendo os rendimentos prediais (décima predial), os rendimentos de empréstimos de capitais (décima de juros), das actividades comerciais, industriais ou profissionais (décima de maneio), a par de outros impostos com objecto e finalidades específicas (nos quais figuravam, por exemplo, as “Leis pragmáticas” – desincentivadoras de certos costumes, tal como o uso de adornos de ouro ou de prata, tecidos de seda etc...; bem como impostos que incidiam sobre situações de carácter sumptuário: imposto sobre o número de criados, cavalos etc...). Posteriormente a Carta de Lei de 19 de Abril de 1845, substituiu o regime das “décimas” pelo regime das “contribuições”77, criando deste modo a contribuição de maneio, a contribuição pessoal e a contribuição predial. 76 Curioso é que volvidos alguns séculos, após a criação deste antecessor longínquo do nosso imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, alguns cidadãos – contribuintes –, aquando do pagamento do Imposto Municipal de Imóveis (IMI), continuam ainda hoje a usar a expressão “pagar a décima”, tal foi o carácter bem vincado deste imposto, que embora tenha sido alvo de sucessivas alterações ao longo dos séculos, continua na reminiscência popular. Vítor António Duarte Faveiro, (“Noções fundamentais de Direito Fiscal Português”, II volume, Coimbra Editora, pp. 16 e ss...), refere que como “a taxa se manteve em 10%, também na linguagem popular se manteve a anterior denominação de “décimas” que perdurou até às grandes reformas na primeira metade do século actual” (século XX). 77 A palavra “contribuição”, resultou da concepção liberal, segundo a qual as relações tributárias assentavam na ideia “de contrato social”. Veja-se a este propósito José Ferreira Borges, “Princípios de Syntelologia”, Bingham, Londres, 1831, p. 67 e ss., onde este autor (precursor das finanças públicas modernas no entender do Professor António de Sousa Franco), refere que “no Governo da Lei, são os Povos que a si mesmo se tributam”; sendo que “o tributo vem a ser o preço da segurança”, tão característico da época liberal. No mesmo sentido confrontar Émile Girardin apud Guy Gest et Gilbert Tixier, “Manuel de Droit Fiscal”, LGDJ, Librairie Général de Droit et de Jurisprudence, Paris, 1986, p. 30. Sendo o tributo para este autor “Le prix des services que l’individu reçoit de l’État”. Aliando este aspecto àquele outro, que vimos anteriormente no Capítulo I, em que a ideia liberal assentava no carácter proporcional do imposto / tributo, a isso faz referência, de certa forma, a Carta Constitucional de 1826 (no seu artigo 145, paragrafo 14) onde estatui o seguinte: “Ninguém está isento de contribuir para as despesas do estado, em proporção dos seus haveres”. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 54 Com a lei de 30 de Julho de 1860 foi criada a contribuição industrial, que veio substituir as duas primeiras, passando a abranger tanto os rendimentos da actividade industrial, como da actividade profissional, tal e qual a anterior décima de maneio. Contudo e parafraseando João Ricardo Catarino78, a “fiscalidade nacional da época liberal, após a Guerra Peninsular do século XVII, e até à reforma de 1922, assenta pois, como reflexo directo da instabilidade do modelo político, numa sucessão de diplomas esporádicos criando “contribuições” sobre rendimentos parcelares e impostos indirectos, sem obediência a uma sistematização integrada das realidades de incidência e dos princípios ordenadores”. Chegados ao século XX, eis que surge a primeira reforma: a de 1922, embora a tributação directa dos rendimentos, com carácter geral, se tenha iniciado nos séculos XVII e XIX, só com a Lei nº 1368 de 21/09/1922, se construiu um regime tributário devidamente sistematizado, compreendendo a generalidade dos impostos directos até então dispersos, casuísticos e por vezes sobrepostos. A reforma de 1922, vanguardista, no aspecto da dogmática jurídico-fiscal, pois nela estava precocemente presente a ideia de um sistema fiscal de cariz redistributivo79, onde se preconizava uma tributação pessoal do rendimento baseada em taxas progressivas. Emergindo com esta Reforma a chamada Teoria da capacidade contributiva (assente em critério de justiça tributária)80. No tocante às pessoas singulares, a capacidade contributiva passava a ser avaliada em função do seu rendimento global, segundo três crivos: - O total da produção ou rendimento bruto; 78 Vide João Ricardo Catarino, op. cit. supra na nota 2. 79 Veja-se a este propósito Marnoco e Souza (“Tratado de Ciência das Finanças”, volume I, F.França Amado, Coimbra, 1916, ed. Prefaciada por Anselmo de Andrade, pp. 14 e 15), que nos refere o seguinte “… se o Estado não pode deixar de exigir dos cidadãos os meios necessários para fazer face às despesas públicas, …, deve proceder de modo a realizar uma uniforme e geral repartição do imposto”. Como se vê, estas finalidades do sistema fiscal, presentes actualmente na nossa Constituição sob o artigo 103º nº 1 (às quais já aludimos na secção anterior), já encontrava eco nessa altura! 80 A propósito de “capacidade contributiva”, já São Tomás de Aquino afirmava que os “tributos deveriam ser pagos secundum facultatem ou secundum equalitatem proporcionis”. Vítor Faveiro (op. cit, supra na nota 12, p. 226), salienta que “a capacidade contributiva pessoal de cada individuo tem por objecto a possibilidade de cedência, ao Estado, para satisfação de necessidades colectivas, de uma parte dos rendimentos auferidos, destinada ou capaz de satisfazer as necessidades individuais, que excedam os limites dos padrões de bem-estar havidos como justos perante os critérios de política social, e como conveniente perante os critérios de política económica, já é possível, usar critérios de justiça distributiva – tratamento igual de situações iguais e tratamento desigual de situações desiguais [“Iustitiae est inaequalia inaequali bus dare” (cabe à Justiça dar coisas desiguais aos desiguais): São Tomás de Aquino – Summa Theologica 1.47] – e mesmo para além desses, usar critérios de justiça social, caso sejam, designadamente, o emprego de taxas progressivas, os critérios de protecção familiar”. É neste imposto (tributação do rendimento pessoal), continua o autor, “que se pode e deve estabelecer o “mínimo de existência”, por forma a não tributar os rendimentos que se situam abaixo do nível mínimo de bem-estar de qualquer pessoa”. Pois, (e concluindo com Sérgio Vasques, op. cit. supra na nota 24, p. 289) “afinal, aquele que vê todo o seu rendimento vinculado a necessidades elementares não fica no gozo de qualquer rendimento disponível que revele a capacidade de pagar imposto”. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 55 - O rendimento líquido (obtido a partir das deduções das despesas consideradas necessárias para o obter, permitidas por lei); - E o rendimento livre, o rendimento considerado disponível para consumo, investimento ou aforro. Não obstante a perfeição técnica evidenciada nesta reforma, ela veio a revelar-se um autêntico fracasso, na esfera da sua aplicabilidade prática, pois tão rudimentar era a “orgânica fiscal” da época, ao ponto de se concluir, tal como João Ricardo Catarino81, que embora “brilhante no campo das ideias, procurando contrariar a ditadura do deficit, esta reforma acolheu princípios deslumbrantes, de plena dimensão ética, da generalidade, da uniformidade, da salvaguarda do mínimo de existência e da progressividade, mas claudicou no domínio da sua concretização e aplicação prática”. Cronologicamente seguiu-se-lhe a Reforma de 1929, mais pragmática, consentânea com a realidade da época, tendo por escopo o reequilíbrio das finanças públicas, deixadas num estado deveras lastimável, no decurso das décadas precedentes. Com esta reforma, a tributação do rendimento passou a assentar numa tributação cedular, normal e proporcional; sendo que a principal característica, foi a substituição da tributação de rendimento real e efectivo, pela tributação dos rendimentos normais: o objectivo era assegurar a maior regularidade nas receitas do Estado. A este circunstancialismo não foi alheia a filosofia política presente na época – na qual o Estado era o cerne de toda a atenção, assumindo uma posição nuclear (baseado em princípios transpersonalistas – correspondente a modelos de estrutura política de feição Totalitária), sendo titular de todos os valores colectivos ou supra-individuais, com o consequente e manifesto papel redutor que caberia ao individuo, no seio da comunidade assim concebida.82 Aproximando-nos dos finais da década de 50 do século passado, mormente da década de 60, em que o país revelou um crescimento económico exponencial, similar ao dos países ditos “emergentes” de hoje em dia (consequência de uma maior abertura do nosso país ao exterior, do ponto de vista económico-social), urgia, desse modo, a necessidade de adaptar o sistema jurídico-fiscal a essa nova realidade, ao qual não foi alheia a nossa participação em organizações económicas internacionais, tais como a OCDE e a EFTA (European Free Trade Association – Associação Europeia de Livre Comércio, criada em 04/01/1960). 81 Vide João Ricardo Catarino, op. cit. supra na nota 2, pp. 284 e ss. 82 Vide João Ricardo Catarino, op. cit. supra na nota 2, p. 375. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 56 Assim surgiu a Reforma Fiscal da década de 60 (mais concretamente empreendida entre 1958 e 1966), à qual presidiu o Professor Joaquim Teixeira Ribeiro: “nela se condenando o arbítrio e o método de fixação e tributação de rendimentos normais, reservando-o apenas e declaradamente “a contrecoeur”, para os casos de impossibilidade de conhecimento e determinação de rendimentos reais. No entanto, manteve-se na tributação do rendimento o regime de impostos parcelares e a sua complementação e sobreposição por um imposto complementar, de carácter pessoal”.83 Tentou-se, pois, estabelecer um equilíbrio “combinando, em sede da tributação do rendimento, a tributação pessoal com a tributação real e a tributação cedular com a tributação complementar e, em sede mais geral, um equilíbrio da tributação do consumo com a tributação do rendimento.” 84’85 Conforme o refere João Ricardo Catarino,86 “o objectivo fundamental da Reforma de 60, foi o da criação de uma verdadeira Ordem Jurídica Tributária, e da sua integração, na Ordem Jurídica Geral, constituindo um reflexo cabal da imagem e da estabilidade que o poder político então ainda conhecia”. Este sistema, característico de um país em vias de desenvolvimento, entrou em decadência com a Revolução do 25 de Abril de 1974. A Revolução, mormente, a Constituição de 1976, que se lhe seguiu, delineando o arquétipo (alicerces) de um Estado de Direito democrático, sólido e estável, também pugnou por um ambicioso programa de Reforma Fiscal, reflectido actualmente nos artigos 103º e 104º da CRP, como vimos na secção anterior. 83 Vide op. cit. na nota supra, p. 304. 84 Vide José Casalta Nabais, op. cit supra na nota 6, p. 82. 85 Foi no âmbito desta Reforma Fiscal, que se deu a passagem da concepção do rendimento – fonte, para a concepção do rendimento – acréscimo patrimonial, com o consequente alargamento da base tributável. Vejamos em que consiste estas duas concepções do rendimento, parafraseando para tal José Joaquim Teixeira Ribeiro, “A Reforma Fiscal”, Coimbra Editora, 1989, p. 212, em que este autor nos esclarece, de forma bem conseguida que “rendimento é um acréscimo patrimonial líquido, sendo um acréscimo líquido em dinheiro ou em bens com valor pecuniário. Simplesmente pode ser todo e qualquer acréscimo, e temos a noção lata de rendimento, a que chamamos rendimento – acréscimo, ou pode ser apenas o acréscimo resultante de contribuição para a actividade produtora, e temos a noção restrita de rendimento, o rendimento – produto. Neste rendimento – produto, somente cabem os salários, os juros, as rendas e os lucros, enquanto no rendimento – acréscimo, cabem todos os outros acréscimos patrimoniais, como as mais-valias, as heranças e os ganhos ao jogo”; Chegando Teixeira Ribeiro, na sequência deste raciocínio, à conclusão “que as desigualdades não só provém da diferença de salários e lucros, mas ainda de diferenças de mais-valias (“ganhos trazidos pelo vento”) ou de heranças. Daí o imposto sobre o rendimento pessoal, dever incidir sobre o rendimento acréscimo, como forma de reduzir as desigualdades”. A Teoria do rendimento – acréscimo, tendo por precursor Von Schanz, veio a ser desenvolvida por Haig, Robert Murray, “The concept of income – economic and legal aspects”in Haig (ed); The federal income tax. New York, Columbia University Press, 1921, reimp. in Musgrave, Richard A. & Shoup, Carl S (eds), readings in the Economics of Taxation, Illinois, Richard D. Irwin, Inc., 1959, p. 59 & Simons, Henry C., “Personal income taxation”, Chicago & London, The University of Chicago Press, 1938, p. 50. 86 Vide João Ricardo Catarino, op. cit. supra na nota 2, p. 304. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 63 Concomitantemente a esta subdivisão em duas bases tributáveis proceder-se-ia a um alargamento da base tributável geral, para, se possível fosse, proceder a uma redução efectiva das taxas de imposto, nomeadamente na base liquidável especial dos rendimentos da poupança.98 Vejamos como se comporia cada uma das bases liquidáveis: - A denominada base 2, incluiria os rendimentos das actuais categorias E, F e G, sendo estes subtraídos ao englobamento obrigatório, e submetidos a uma taxa única, proporcional (claro está!);99’100 - Por sua vez a base 1, incorporaria as actuais categorias A, B e H, às quais se juntaria (como forma de alargamento da base tributável) as categorias C e D, vindo a incluir respectivamente, rendimentos em regime de imputação (rendimentos imputados por transparência fiscal interna e internacional, rendimentos imputados de fundos de investimento constituídos em paraísos fiscais etc…) e rendimentos não incluídos noutras categorias (composta por ganhos patrimoniais não derivados de transmissões onerosas de bens, tais como acréscimos patrimoniais não justificados; rendimento de substituição (manifestações de Assim, continua ele, “ em termos gerais, é possível dizer que não é mais possível tributar pesadamente os rendimentos dos mais ricos ou ricos, porque perante situações pesadas eles vão se embora. Daí, diz ele, começar-se a olhar com simpatia para a tributação do consumo, tradicionalmente mal vista pelo seu carácter regressivo. É que se os ricos ou muito ricos escapam facilmente à tributação de rendimento, não pagando pelo que ganham então, ao menos, que paguem pelo que consomem, sendo certo que sempre consomem mais do que os pobres”. 98 Os autores deste Relatório, sugeriam uma taxa que se situasse entre os 15% e os 20%. No fundo, uma solução próxima do sistema fiscal espanhol, em que a taxa aplicada aos rendimentos incluídos na denominada “base da poupança” era de 18% (isto, pelo menos, em 2009, aquando da elaboração e conclusão do referido Relatório). É assim, que em nome da concorrência fiscal internacional, se continua a proteger, de certa forma, este tipo de rendimento, que pelas suas características intrínsecas é de “fruição passiva”, contrariamente aos rendimentos da esfera laboral, “de fruição activa”, em que para obter o rendimento é necessário despender energia física e psíquica – trabalho manual ou intelectual. Aquando da elaboração do presente trabalho, e tendo em conta o âmbito ora analisado, sugeria na introdução a aplicação de um imposto extraordinário, como recurso financeiro excepcional de combate à enorme dívida pública que nos vai assolando dia-a-dia: ei-lo aí [50% do subsídio de Natal (de 2011), acima do salário mínimo nacional (€ 485,00 actualmente) reverterá para os cofres públicos, como forma de reduzir o défice orçamental]. Tendo por mérito de, ao ser um imposto, ser, pelo menos, geral, extensível a todos, ou quase todos os cidadãos e não só a alguns (como foi o caso da redução de salários, afectando somente um segmento específico da população activa: os funcionários públicos). Mas será ele equitativo? Embora não possua, até à presente data, informação concreta acerca dos contornos deste imposto extraordinário, creio me parecer que os rendimentos sujeitos a taxas liberatórias (rendimentos de capitais, mormente), ficarão excluídos do âmbito de incidência deste novo imposto, só sujeitando os rendimentos sujeitos a englobamento, em detrimento da equidade vertical. Se assim for, será uma vez mais, pelas razões subjacentes a uma sã concorrência fiscal internacional e em nome da competitividade da economia (uma vez que me parece não ter sido criado nenhum imposto adicional no âmbito do IRC, aplicável portanto às empresas), que sucederá tal exclusão. 99 Vide Joaquim Águeda Petisca, “Uma opção para a Reforma do IRS”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, nº 186, Ministério das Finanças – Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 2000, pp. 205-6, no âmbito de uma possível integração das categorias E e F. 100 Vide nesta âmbito, a nota supra nº 98 desta secção, in limine. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 64 fortuna), indemnizações tributáveis não qualificadas expressamente como rendimentos de outras categorias, remunerações decorrentes de obrigações de non facere etc…), sujeitas a uma estrutura de taxas progressivas (depois de observado o princípio da tributação do rendimento liquido, ou seja, rendimento bruto menos deduções específicas). Por fim, e relativamente ao modelo de comunicabilidade de perdas, a proposta do Relatório, refere que, “por existir duas bases tributáveis distintas, a estanquicidade daí resultante permitiria a intercomunicabilidade sem restrições dos saldos finais líquidos, positivos e negativos, apurados internamente no âmbito de cada categoria e em cada base.”101 Até à data, esta proposta, elaborada no âmbito do referido relatório, de cariz técnico, não foi objecto de nenhuma concretização. Muito embora tenha ficado evidenciado que, se alguma mutação houvesse no âmbito do imposto sobre o rendimento pessoal, em Portugal, o paradigma a seguir, do ponto de vista técnico-fiscal, reflectiria, grosso modo, a tendência aqui descrita: da semi-dualização do imposto sobre o rendimento pessoal (nos moldes atrás demonstrados).102 101 Vide Relatório do Grupo para o estudo da política fiscal (competitividade, eficiência e justiça do sistema fiscal)”, de 03/10/2009, da Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais, p. 214, in fine. 102 De salientar que do programa do XIX Governo constitucional (apresentado em 30/06/2011 à Assembleia da Republica), no que ao imposto sobre o rendimento diz respeito constam as seguintes intenções: - No âmbito da receita fiscal: reduzir os benefícios e as deduções fiscais em sede de IRS; - No âmbito da competitividade fiscal: rever o sistema fiscal, com ênfase no IRS e no IRC, promovendo designadamente a sua simplificação – apontando para a redução do número de escalões, das deduções e isenções, a mobilidade social, a internacionalização, a competitividade e tornando-o sensível à dimensão do agregado familiar. Este programa é o reflexo do compromisso assumido com a “Troika” (assim designada por agregar membros da Comissão Europeia, do Banco Central Europeu e do FMI – Fundo Monetário Internacional), aquando do resgate a Portugal, e que constam de um memorando de políticas económicas e financeiras, datado de 17/05/2011; memorando, esse, que envolve medidas concretas a aplicar faseadamente e objectivos de âmbito estrutural (structural benchmark). Relativamente ao imposto sobre o rendimento pessoal, o memorando, na sua medida nº 7, dispõe do seguinte: “Iremos congelar todos os incentivos e os benefícios fiscais existentes e eliminar alguns deles. No que respeita ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), vamos definir um tecto global para as deduções relativas a encargos com a saúde, a educação e a habitação, diferenciado em conformidade com o escalão de rendimento; e eliminar progressivamente as deduções dos encargos com juros de crédito à habitação e com rendas, através de legislação a aprovar até ao final de 2011. A convergência das deduções em sede de IRS no que se refere a rendimentos de trabalho dependente e a pensões estará concluída no final de 2013. Relativamente ao imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas (IRC) iremos, até ao final de 2011, eliminar isenções – incluindo as sujeitas à cláusula de caducidade do Estatuto dos Benefícios Fiscais – e todas as taxas reduzidas; limitar as deduções de prejuízos fiscais; e limitar a três anos o período de reporte desses prejuízos.” Reduzir deduções, eliminar benefícios fiscais em sede do imposto sobre o rendimento pessoal, em suma, aniquilando lentamente as deduções pessoalizantes deste imposto, não será esvaziar este imposto das suas características estruturantes (da sua seiva, do seu âmago), que o tornam progressivo? Não estaremos a abrir caminho para uma proporcionalidade implícita, indirecta? É bom reflectirmos sobre isto… Não poderei deixar de aplaudir a convergência das deduções do rendimento do trabalho dependente com as pensões; pois é muito injusto, trabalhadores no activo que, grosso modo, têm mais encargos familiares (filhos menores a sustentarem, etc…), custos de transporte no âmbito da deslocação para o trabalho, etc…, lhes serem atribuídas deduções menores, comparativamente aos reformados, sob o pretexto destes últimos não terem capacidade de “regeneração”, procurando alternativas laborais, nomeadamente, para fazer face a um eventual decréscimo de rendimento. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 65 CONCLUSÃO Iustitia est aequitas, ius unicuique retribuens pro dignitate cuiusque (Tradução: A Justiça é a equidade que atribui a cada um o direito segundo seu mérito) Eis-nos chegado, finalmente, ao epílogo do nosso trabalho! Após uma análise completa, mas não exaustiva, da nossa temática acerca da dicotomia Proporcionalidade versus Progressividade, confinando-se esta, mais especificamente, ao âmbito da tributação sobre o rendimento pessoal, na qual foi abordada diversos aspectos, tais como: modelos de tributação do rendimento pessoal, mais marcantes e actuais, não deixando de aludir a experiências internacionais quando tal se justificou, bem como a um “background” histórico, quando necessário; evolução do imposto sobre o rendimento pessoal em Portugal; “tendências” para o futuro etc…, é chegado o momento de perguntar, mais uma vez (embora agora na posse de um maior leque de informação sobre a temática, por forma a concluir com mais sapiência), por qual das duas vertentes se deveria enveredar? Proporcionalidade ou Progressividade? Julgo (e apesar de opiniões divergentes, críticas afloradas no contexto deste trabalho) que uma tributação proporcional se aproxima mais de uma tributação natural, contrariamente a uma progressiva, de cariz mais convencional.103 A própria noção de proporcionalidade (algo, meio adequado ao fim proposto), ontologicamente, sugere uma ideia de equilíbrio natural, encontrando-se umbilicalmente ligada à ideia de justiça. Embora se lhe aponte deficiências, mormente, ao nível da equidade vertical, essas deficiências seriam, quanto a mim, reduzidas ou eliminadas quanto maior fosse o âmbito do “mínimo de existência”, o rendimento excluído de tributação, sinal de maior ou menor bemestar geral de determinada sociedade. O grau civilizacional de uma sociedade pode ser aferido tendo em conta a perfectibilidade ou não do seu sistema fiscal, do ponto de vista da sua justiça. Sendo assim, quanto maior o montante de rendimento a ficar excluído de tributação, pelo “mínimo de existência”, mais rendimento ficará disponível para outros fins: aforro ou consumo104, permitindo, deste modo atingir uma maior equidade do ponto de vista vertical.105 103 Uma tributação natural traria subjacente uma ideia de justiça, ontologicamente associada. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 66 Outro argumento em favor da proporcionalidade radica no facto de ser injusto, por violação até do princípio da igualdade (e não obstante as razões que se impõem, como vimos nas secções precedentes, nomeadamente a da própria sobrevivência financeira do Estado, no seio duma concorrência fiscal internacional)106, tributar rendimentos de “fruição passiva” (como são os rendimentos de capital) a uma taxa proporcional, normalmente inferior àquela em que são tributados (progressivamente, a taxa superior) os rendimentos de trabalho, pensões etc…, de “fruição activa”. Não nos iludamos ao Estado caber-lhe-á (como objectivo primordial) arrecadar receita fiscal, de modo a satisfazer compromissos a que se encontra vinculado legal e constitucionalmente (bem como supranacionais), quanto mais não seja, garantido a neutralidade orçamental, e ao contribuinte convirá ficar com maior montante de rendimento disponível, ou seja, sujeitando ao mínimo o seu rendimento à tributação; é pois, em torno desta dialéctica, que gira o problema fulcral de qualquer sistema de tributação. Não sendo necessário tornar o sistema jurídico-fiscal complexo, quando basta não sujeitar parte do rendimento, considerado em dada época, como o rendimento abaixo do qual não é possível a existência de uma vida condigna (limiar mínimo de existência), e aplicar uma taxa proporcional ao restante. 104 A “malha” fiscal está montada, salvo lacunas (intencionais ou não, consoante o que se queira estimular ou impedir, por razões fiscais ou extra-fiscais), porventura existentes, de forma a tributar o rendimento (aforro) não gasto (consumido) e vice-versa: o consumo não aforrado (poupado), consoante a propensão de cada individuo para o consumo ou aforro. 105 Em 1989, no âmbito da Reforma Fiscal Britânica, dizia-se que “you don’t make the poor rich by making the rich poor”; a expressão aqui inserida neste contexto vem de certa forma argumentar contra as vozes críticas daqueles que acham que, num cenário de imposto proporcional as classes mais abastadas sairiam favorecidas, conduzindo a uma iniquidade vertical. 106 Não poderei deixar de transcrever, neste âmbito, mais um trecho de Casalta Nabais, “Reforma tributária num Estado Fiscal suportável” in op. cit. supra na nota 6, pp. 87 e 88, em que ele nos diz o seguinte “… Por sua vez, na Europa, na velha Europa, os tradicionais Estados unitários estão a perder poder de muitas maneiras para diversas estruturas. Na verdade estão a perder poder tanto na sua distribuição vertical (para as estruturas supra - Estaduais – colocadas a montante do Estado -, tipo OMC, União Europeia – onde alguns Estados encetaram a integração económica e política – e estruturas infra – Estaduais – colocadas a jusante do Estado -, caso das Regiões em Itália e das Comunidades autónomas em Espanha), como na sua distribuição horizontal (para corporações ou grupos de interesses – caso dos eco-grupos etc…). Este aspecto ligado ao fenómeno da globalização e da concorrência fiscal, estão a levar à falência do Estado social. (concluiu ele). Perante isto, Casalta Nabais, in op. cit. supra, reflecte sobre a sustentabilidade do Estado social em concorrência fiscal, interrogando-se, “sobre se não será necessário o estabelecimento de alguma regulação no plano internacional, isto é, não tenhamos medo das palavras (diz ele), de algum proteccionismo, reportado não a cada Estado, como ocorria no passado, mas a cada bloco que a integração económica e política vão engendrando, como são a União Europeia, o NAFTA, o Mercosul, etc…. Na verdade, só num tal quadro se nos afigura ser possível salvar o Estado social ou, na versão comunitária, o modelo social Europeu, uma forma de Estado moderno que, ainda assim, terá de ser objecto de alguma cura de emagrecimento”. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 67 Como também vimos um sistema proporcional tornaria o sistema fiscal mais simples, mais transparente e neutral.107’108 Um sistema fiscal que se preze deve também ser neutro do ponto de vista económico (como vimos quando aludimos ao pensamento económico clássico, liberal).109 Ainda nesta linha de pensamento, não poderei deixar de referir que o Direito Tributário, mormente o Direito fiscal, tal como o Direito em geral, terá de se desmistificar, orientar-se cada vez mais por princípios enformadores110, presentes, de uma forma ou de outra, na consciência colectiva, sendo estes estáveis, eliminando, por consequência, enquadramentos normativo-processuais complexos e inúteis, contraproducentes, impeditivos de uma necessária eficácia. Urgindo, deste modo, eliminar aspectos formais, sobrevalorizando os “materiais”. Continuando a minha argumentação em favor de uma tributação baseada na proporcionalidade devo chamar a atenção para o facto de, actualmente, as relações jurídico – tributárias deverem ser observados como uma relação de “fluxos financeiros” (inputs e outputs monetários), como se de um deve – haver se tratasse, entre a Administração Fiscal e o contribuinte, pelo que o problema da proporcionalidade deverá ser colocado a montante (ex 107 Vide Teixeira Glória, op. cit. supra na nota 9, pp. 20, 21 e ss, onde é feita referência a cada um destes princípios enformadores do Direito fiscal. Mas pela acuidade que nos merece, tendo em conta o contexto ora tratado, vejamos em concreto o princípio da neutralidade e da transparência fiscal. Para a Professora Glória Teixeira “ o principal objectivo prosseguido pelos sistemas fiscais é “ser neutral”: eliminando impostos que penalizem mais uma pessoa em relação a outra. Deve-se procurar a igualdade de oportunidade em detrimento da igualdade de resultado. O imposto ideal será aquele que retira do contribuinte em proporção da sua riqueza ou despesa de tal modo que altere ao mínimo o seu padrão de comportamento.” Segundo ela, “nos sistemas fiscais actuais, neutralidade é preferível a equidade. Sendo que as exigências feitas por este princípio podem resumir-se do seguinte modo: redução das taxas marginais do imposto e adopção de bases tributárias gerais com um reduzido apelo a isenções ou benefícios fiscais.” Relativamente ao princípio da transparência, semelhante ao princípio da simplicidade, entendendo-se como tal um sistema dotado de escassas ou nulas situações de excepção (não criando “entorses” no sistema fiscal), sejam elas isenções específicas ou casuísticas e / ou benefícios fiscais (tornando, deste modo, o sistema fiscal mais transparente para o contribuinte e de mais fácil administração para o aparelho do Estado. No que ao princípio da simplicidade respeita, ele contribui, de certa forma e dentro de certos condicionalismos (tributação proporcional operada por retenção na fonte, a título definitivo, semelhante às taxas liberatórias), tal e qual o IVA, para uma certa “anestesia fiscal” (pois o contribuinte vê parte do seu rendimento ser subtraído automaticamente, sem se aperceber, “dolorosamente”, dessa subtracção, tal o seu efeito anestésico, contentandose somente com o seu rendimento líquido disponível, para fruição. 108 Também Diogo Leite Campos (Vide Jornal Expresso / economia de 09/04/2011) se manifesta a favor de uma simplificação na tributação do rendimento, para ele “ A simplificação do IRS é uma prioridade. Todas as deduções deviam acabar e dar lugar a um “valor fixo por pessoa que seria abatido no imposto a pagar”. A solução não está em reduzir as deduções, mas sim em criar uma dedução abrangente que simplifique o processo. A ajuda aos mais desfavorecidos ficaria apenas a cargo da Segurança Social, pois não compete ao sistema fiscal fazer “política social”. 109 Semelhante, embora noutra esfera, à politica monetária, preconizada pelo BCE (Banco Central Europeu), no âmbito da União económica e monetária. Segundo esta política a moeda deve ser neutra (em relação às transacções comerciais), sendo simplesmente um meio de troca e nada mais, acompanhando o seu valor o ritmo da inflação. 110 Vide os princípios enunciados por Teixeira Glória, op. cit. supra na nota 9, entre outros. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 68 ante), por forma a tornar-se aplicável a expressão: “a cada um segundo a sua capacidade” (capacidade contributiva evidentemente!). Pois que, originariamente, na percepção de qualquer rendimento, na base, deve a tributação operar de forma proporcional (horizontalmente equitativa), relegando a progressividade para uma posição a jusante (ex post)111 desta relação, permitindo nesta fase nivelar tendencialmente o rendimento (extrafiscalmente! verticalmente equitativa), por forma a dar corpo à expressão “a cada um segundo as suas necessidades”. Cabendo a actuação, nesta fase, da “progressividade”, a entidades tipo “Segurança Social”112, que por uma questão de unidade lógica e sistemática 111 Vide também para este efeito, op. cit. supra na nota 63, p. 845, onde se refere o seguinte: “Por outro lado, a expressão repartição – em lugar de outras que poderiam ser utilizadas como, por exemplo, distribuição – aponta para que não se esteja pura e simplesmente perante um critério disciplinador do momento descendente dos recursos públicos – quando o Estado dá a cada um segundo as suas necessidades – mas antes do próprio momento ascendente – de cada um segundo as suas possibilidades”. 112 Vide para este efeito Yves Saint-Jours, “Traité de Sécurité Sociale – Le Droit de la Sécurité Sociale”, p. 13, apud Apelles, J. B. Conceição, “Segurança Social” (Manual prático), 7ª edição, Rei dos Livros, 2001., que nos define “Segurança Social”, numa perspectiva institucional, “como um sistema autónomo ou estatal de garantia colectiva contra os riscos sociais fundada na solidariedade organizada entre indivíduos de uma determinada Comunidade”. Tendo sido o Chanceler Otto von Bismark, quem criou um sistema completo e moderno de seguros sociais (a legislação social na Alemanha foi instaurada em 17/11/1881: “ O Estado deve promover positivamente o bemestar de todos os membros da colectividade” – mensagem imperial ao Reichstag, dessa data. Sendo os seguros sociais na Alemanha codificados em 1911 e a sua constitucionalização remonta a 1919 (Constituição de Weimar). Casalta Nabais, “O financiamento da Segurança Social em Portugal”, in op. cit. supra na nota 58, p. 181, salienta que “A Segurança Social (que se insere na política de redistribuição) constitui um dos suportes fundamentais em que assenta a construção do modelo Português, e mais em geral, do modelo Europeu de sociedade do actual Estado Social de Direito, designado justamente por Estado Social ou Modelo Social Europeu. De facto, a Segurança Social aparece aí ao lado do trabalho, da educação, da saúde e da habitação, os bens jurídico – constitucionais que servem de suporte aos cinco mais paradigmáticos Direitos Fundamentais Sociais (ou na terminologia do Pacto das Nações Unidas: os cinco mais paradigmáticos direitos económicos, sociais e culturais)”. Constitucionalmente (artigo 9ºd) da CRP), e como instrumento da tarefa fundamental do Estado Português de “promover o bem-estar e a qualidade de vida do povo e a igualdade real entre os portugueses, bem como a efectivação dos direitos económicos, sociais, culturais e ambientais, mediante a transformação e modernização das estruturas económicas e sociais”, subjaz a ideia de “Segurança Social”. Pois, “sendo o Estado Português um verdadeiro Estado social, garantindo a cada um dos membros da respectiva comunidade um adequado nível de realização dos direitos à saúde, à educação, à habitação, à Segurança Social, etc…, assegurando, deste modo, a efectivação prática dos direitos sociais” (Vide Casalta Nabais, “O financiamento da Segurança Social em Portugal”, in op. cit. na nota 6, pp. 179 e ss). Como nota complementar pode-se acrescentar que em 1964 veio a ficar concluído o designado por Código Europeu de Segurança Social (estabelecendo este uma harmonização mínima entre as legislações da Segurança Social das países signatários), tendo entrado em vigor na ordem internacional em 1968, e em 1985 em Portugal. Também em 2000, a chamada “Estratégia de Lisboa”, na qual se reconheceu a importância da construção de um modelo social Europeu, com regimes de protecção elevados e avançados, que permitam aceder à economia do conhecimento, foi mais um passo na consolidação de uma “Europa social”. Não poderia deixar de me pronunciar, ainda neste âmbito, sobre as modalidades de financiamento da Segurança Social, seguindo de perto para este efeito, um trecho elucidativo de Casalta Nabais (op.cit. supra, pp. 183 e 184), onde ele nos diz “Ainda a respeito desta alusão à ideia de solidariedade na própria epígrafe do artigo 63º da CRP, é de assinalar que, na análise dessa ideia de solidariedade, a doutrina tende a distinguir, tendo presente sobretudo o financiamento do sistema, três dimensões de solidariedade, a saber: a solidariedade nacional, traduzida na transferência de recursos entre cidadãos; a solidariedade laboral, constituída pelos mecanismos redistributivos no âmbito de protecção de base profissional; e a solidariedade intergeracional (contrato intergeracional renovável), que assenta, quanto ao seu financiamento, na combinação do método de repartição Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 69 deveriam ser fundida (s) com os serviços da Administração Fiscal, permitindo um maior controlo orçamental etc…113 Entendida a relação jurídico-tributária, como uma relação de “fluxos financeiros”114, na qual “à cabeça” (percepção primária / originária) do rendimento, se tributaria esse mesmo rendimento de forma proporcional, depois de salvaguardado “o mínimo de existência”, alcançando, deste modo, a equidade horizontal, para posteriormente, já numa segunda fase (a jusante como vimos supra), e tendo em conta “as necessidades de cada um” (e do agregado familiar – sendo a protecção à família, como estrutura base da vida em sociedade, uns dos desígnios imperativos nesta fase), proceder a uma “tendencial” distribuição progressiva (verticalmente equitativa) do rendimento gerado. Na minha opinião, será nesta fase, levada a cabo por organismos tipo “Segurança Social”, que a “pessoalização” seria chamada à colação, e não numa primeira fase (na percepção dos rendimentos), ou seja, os objectivos extra – fiscais cumprir-se-iam aqui, nesta segunda fase (número de filhos, estado civil, encargos familiares etc…, seriam tidos somente em consideração nesta segunda fase). Sendo rendimentos percebidos, e entendida a relação jurídico-tributária como relação de “fluxos financeiros”, essas “prestações sociais”, de fins extra-fiscais, entrariam novamente no circuito da tributação do rendimento, já que também são rendimentos percebidos.115 com o método de capitalização”. Casalta Nabais refere ainda que “ A inclusão dessa referência à solidariedade veio, antes de mais, enfatizar a sedimentação da quarta geração de direitos fundamentais, constituída num certo entendimento, tanto pelos direitos ecológicos, como pelos direitos de solidariedade de cariz intergeracional ou de dimensão diacrónica, que se configuram basicamente como deveres”. 113 No sentido já de uma maior aproximação destas duas entidades (Segurança Social e Administração Fiscal), veja-se a medida nº 19 do memorando acordado com a Troika, em 17/05/2011, onde se refere que: “ A Administração Fiscal e da Segurança Social será modernizada. Os serviços da Administração Fiscal (DGCI – Direcção geral de Impostos), da Administração Aduaneira (DGAIEC – Direcção geral das alfândegas) e de tecnologias de informação (DGITA) irão ser fundidos. Iremos concluir, até finais de Setembro de 2011, um estudo para avaliar a viabilidade de incluir nesta nova estrutura a função de cobrança de receita da Segurança Social. Esta estrutura, que irá ser concebida com consulta da CE (Comunidade Europeia) e do FMI será organizada em torno de funções chave e complementada por uma abordagem de segmentação de contribuintes, sobretudo através da adopção de uma Unidade de Grandes Contribuintes…”. Embora noutro âmbito vide Glória Teixeira (Freitas Pereira, David Williams, Arthur Pleijsier in “Tributação do trabalho dependente: relação com as contribuições para a Segurança Social” (Coordenação de Glória Teixeira), Vida económica, Maio de 2000, p. 91, onde a autora chega à conclusão “que o IRS e as contribuições para a Segurança Social deveriam ser encaradas como uma só questão. Provavelmente, as contribuições para a Segurança Social poderiam ser canceladas e incluídas no imposto sobre o rendimento. A alocação de receitas fiscais aos encargos de Segurança Social é da competência dos Governos ou dos Parlamentos. A alocação ao nível estatal é mais do que apropriada”. 114 À qual não será alheio o contributo, consequência do progresso técnico das últimas décadas, na área dos sistemas de informação: permitindo “descer” ao nível do concreto, individual, o que abstractamente está engendrado. 115 A propósito, chama-se a atenção para o facto, de hoje em dia, não se perceber, como é que certas prestações, como por exemplo o subsídio de desemprego, não serem consideradas rendimentos sujeitos a englobamento para efeitos de IRS? Vejamos o seguinte exemplo: Um indivíduo, cidadão, ganhando como remuneração pelo trabalho despendido, por exemplo, duas vezes o montante do salário mínimo nacional, vê o seu rendimento englobado para efeitos de Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 70 A minha ideia relativamente à dúvida sobre a linha de orientação, no sentido da proporcionalidade ou da progressividade, no âmbito da tributação do rendimento, ficou, de certo modo, transposto nos parágrafos anteriores. Obviamente que, a esta linha de pensamento não será alheia uma certa idiossincrasia (maneira peculiar de ver o “mundo”), pois, e não sendo utópico, essa “proporcionalidade”, só faria sentido (paralelamente), com um certo “emagrecimento” do Estado. Pois, ao Estado, nomeadamente através da sua função reguladora116, competir-lhe-á restabelecer o equilíbrio necessário (do mercado), assegurando a existência de serviços mínimos, bem como promover a igualdade de oportunidades117 (pois que, na fase de arranque, “à nascença”, deveríamos ser dotados de igualdade de condições, por forma a que, no decurso do nosso desenvolvimento, progredíssemos consoante “o nosso mérito”, em direcção à meta final: o da realização pessoal) contribuindo, desta forma, para um desenvolvimento económico e social sustentável, duradouro; deixando à sociedade, através dos seus agentes económicos, liberdade para a prossecução desse mesmo desiderato: do desenvolvimento económico, em suma, o da criação de riqueza, de valor, de modo a incrementar o bem-estar colectivo, geral. Tal como relatado na introdução, o “Mundo” vive hoje tempos conturbados, cabendo ao Estado operar através de uma gestão eficiente118, não enveredando por políticas económico-financeiras de “aparência”, movidas, muitas vezes, por ciclo eleitorais, tais como as ruinosas PPP (Parcerias Público Privadas), do “faz agora, paga depois”, vindo a hipotecar IRS. Se esse mesmo indivíduo estivesse a receber subsídio de desemprego do mesmo montante, não estaria sujeito a englobamento, não sendo por isso tributado. Esta situação, julgo ser um grave “entorse” aos princípios basilares de justiça fiscal, sendo certamente uma situação a corrigir. 116 Tal como o refere João Ricardo Catarino, op. cit. supra na nota 2, p. 376, “Da concepção de Estadoprovidência se regressou e retomou a posição de Estado Polícia, não já da polícia de defesa, de prevenção e apoio, como na época clássica, mas sim e apenas de polícia de fiscalização, de imposição e sancionamento”. No seguimento deste raciocínio, no âmbito da regulação (onde os impostos vêm sendo substituídos por taxas (tributos bilaterais), com as características que lhe são inerentes, a estas últimas), não poderei, mais uma vez deixar de citar Casalta Nabais (op. cit. supra na nota 6, p. 72), quando nos indica que “ aplicar taxas a certos sectores mais recentes da actuação do Estado, como é o relativo à tutela ou protecção do ambiente (eco-taxas em vez de eco-impostos) e, a seu modo, o domínio da actual regulação económica e social”. Embora extravasando um pouco o âmbito deste trabalho, não poderei deixar de me referir, de forma incipiente, acerca da sustentabilidade ecológica, que está na ordem do dia, e da sua relação com a sustentabilidade económica, prevalecendo esta última sobre a primeira pois que “primum vivere deinde planeta salvare” (se um determinado país se tornar inviável, por falta de sustentabilidade económica, sendo colocado em risco de sobrevivência, deixa de fazer sentido a sua sustentabilidade ecológica). 117 Vide para este efeito Karl Popper “The open society and its enemies”, Londres, Moutledge and Keganland, 1945. Ora, por contraposição às teorias neo-liberais do Estadomínimo, Popper defende “ que o Estado deve cuidar de que ninguém, entre em contratos não equitativos por medo da fome, ou de ruína económica”. 118 Já José Ferreira Borges, no século XIX (“Princípios de syntelologia”, 1831, op, cit. supra na nota 77), afirmava o seguinte: “Ninguém há que não pague tributos: e todos pagarão mais e maiores segundo for pior administrado o rédito do Estado. Deve portanto ser melhor o governo, que for mais barato, e que der melhores contas das suas despesas”. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 71 ainda mais o futuro das gerações vindouras (já de si assombradas pelo espectro do desemprego!) etc… Interessa-nos políticas de “essência”, de verdade. Ao longo da história da Humanidade houve umas gerações mais “sacrificadas” do que outras, a nossa provavelmente será uma delas. A ver vamos se este sacrifício será efectuado em prol de um futuro desenvolvimento sustentável; embora a “crise” não justifique o abdicar “a torto e a direito” de certos direitos adquiridos.119 Portugal, ao longo da sua história tem vindo a ser impulsionado por ciclos económicos (que se reflectiram ao nível das infra-estruturas, melhoria das condições de vida da população em geral etc…), nomeadamente o ciclo dos descobrimentos, o ciclo do ouro do Brasil etc…sendo o último ciclo de grande prosperidade, que atravessámos, fruto da nossa Adesão à Comunidade Económica Europeia (CEE) em 1986 (com a percepção dos “fundos estruturais”). O Professor Adriano Moreira, numa conferência proferida na primavera de 2010, na Faculdade de Direito – Universidade do Porto, subordinada ao tema, salvo erro, “Portugal que futuro” falou-nos dos “quatro impérios”, apontando, simultaneamente saídas para a nossa “Crise”; sendo uma delas “o mar” e a outra a língua que nos une aos Povos Lusófonos. Será tempo de perguntar: what next? O que se segue? Fica a dúvida … O nosso país, nos últimos anos, tem se vindo a delapidar progressivamente (por consequência da globalização e não só), tanto no sector primário, como no sector secundário (indústria em franco desaparecimento), só sobrando o sector terciário, nomeadamente o comércio; o que nos coloca perante cenários adversos, com sérios riscos de sobrevivência, com reflexos imediatos em termos de balança comercial, e “a posteriori” em termos de balança de pagamentos. Urge alterar esta situação! Revitalizando a nossa frota piscatória, regenerando indústrias viáveis, estimulando a nossa agricultura. Obviamente que tudo isto terá de ser tratado no contexto Europeu, do qual somos parte integrante. Contexto esse que, como defesa perante uma globalização cada vez mais intensa, que “bate à porta” das suas fronteiras comuns, diariamente, deveria enveredar rapidamente por uma coesão mais intensa (formando tal qual um “Bloco compacto”), senão mesmo integração em certas áreas sobrantes, nomeadamente a área fiscal. A Europa comunitária deveria desde há muito caminhar para uma 119 Já os jurisconsultos do século XVII advogavam “O princípio segundo o qual os costumes e privilégios podiam ser revogados pelo monarca desde que este invocasse justa causa, excepto, nos casos em que tenha havido contrato entre o Rei e os súbditos, estes pudessem invocar direitos adquiridos” (vide João Ricardo Catarino, op. cit. supra na nota 2, p. 89. Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 72 matriz fiscal comum a todos os países membros; Ou seja, um Ministério das Finanças comum, bem como uma Administração Fiscal comum a todo o espaço europeu. Já se abdicou, em termos de soberania nacional, da política monetária, já era tempo de se abdicar da política fiscal. Só assim se conseguiria enfrentar os “Gigantes emergentes”, com as “fronteiras Europeias” a serem constantemente invadidas com os seus produtos. É pois, no sentido da integração fiscal, que se deverá caminhar, tornando o sonho de uma “cidadania Europeia” (apoiada num pretenso federalismo Europeu) cada vez mais intensa e firme.120 Mas neste deambular de ideias, cabe não olvidar o importante papel que competirá ao (s) estudioso (s) das “áreas tributárias”, no sentido de “arranjar formas”, concebendo métodos, por forma a tributar certas realidades, que pela sua natureza, escapam facilmente à tributação, nomeadamente: a tributação do lucro efectivo, real das empresas (que devido a “contabilidades inventivas” é de difícil averiguação), bem como os rendimentos auferidos no âmbito de uma actividade empresarial, profissional, levada por diante em termos individuais, “por conta própria”, também sendo de difícil apuramento (ao ponto do Estado ressuscitar, como forma de colmatar esses “vícios”, velhos métodos, de que são exemplo os regimes de tributação a forfait e as colectas mínimas etc…), de modo a que não sejam sempre os mesmos a transportar o pesado “fardo” da tributação em cima dos ombros: os trabalhadores por conta de outrem (é que pagando todos, uniformemente, as taxas pudessem baixar, e todos, por consequência, pagaríamos menos)121. Longa vai já a nossa conclusão, mas não poderia terminar, sem antes aludir à lírica Camoniana “a propósito da mudança”: “Mudam-se os tempos, mudam-se as vontades; 120 Tendo como precursores Jean Monnet, Robert Schuman, Konrad Adenauer, Paul-Henry Spaak e Alcide de Gasperi. É de aplaudir (no sentido de uma maior coesão) o reforço do FEEF (Fundo Europeu de Estabilidade Financeira), embrião de um provável Fundo Monetário Europeu, no âmbito da União Económica e Monetária, aprovado na recente Cimeira Europeia realizada de 21 a 22 de Julho de 2011 (mais uma no sentido de solucionar a “Crise da dívida pública grega” e evitar, ou abrandar o seu contágio a outros Estados-membros financeiramente debilitados). 121 Não poderia deixar de invocar, neste âmbito, e a propósito do “desconcerto do Mundo”, o seguinte trecho Camoniano: “Os bons vi sempre passar No Mundo graves tormentos; E pera mais me espantar Os maus vi sempre nadar Em mar de contentamentos. Cuidando alcançar assim O bem tão mal ordenado, Fui mau, mas fui castigado. Assim que, só pera mim, Anda o Mundo concertado.” (Luís Vaz de Camões) Proporcionalidade versus Progressividade na Tributação 79  Petisca, Joaquim Águeda, “Uma opção para a Reforma do IRS”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, nº 186, Ministério das Finanças – Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 2000.  Pitta e Cunha, Paulo de, “A fiscalidade dos anos 90 (Estudos e Pareceres)”, Almedina, 1996.  Pitta e Cunha, Paulo de, “A Reforma Fiscal”, Publicações Dom Quixote, Lisboa, 1989.  Programa do XIX Governo constitucional (apresentado em 30/06/2011 à Assembleia da Republica).  Relatório Carter: “Report of the Royal Commission on taxation”, I vol. 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