O regime fiscal das sociedades desportivas e o enquadramento tributário da atividade dos empresários desportivos

Faculdade de Direito da Universidade do Porto Abílio Rodrigues O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos Mestrado em Ciências Jurídico Económicas Relatório de Mestrado em Direito na variante de Ciências Jurídico Económicas, para finalização do ciclo de estudos conducente à obtenção do grau de Mestre, apresentado à Faculdade de Direito da Universidade do Porto, sob a orientação da Exma. Professora Doutora Glória Teixeira e co-orientação do Exmo. Professor Doutor Paulo Tarso Domingues. Julho de 2012 i Agradecimentos Deixo aqui breves palavras de agradecimento a pessoas e instituições que, de uma ou outra forma, contribuíram decisivamente para a realização deste estudo. Por isso agradeço: Aos meus pais, avó Fernanda e avós pelo apoio incondicional ao longo, não só do último ano, mas de todo o meu percurso académico. À Sara, um verdadeiro suporte e fonte de motivação, uma ajuda preciosa na recolha bibliográfica e na formatação do texto. A todos os meus amigos, companheiros de uma longa jornada que se iniciou no ano de 2006, particularmente ao Guimarães e ao Miguel pela ajuda na revisão do texto. À Faculdade de Direito da Universidade do Porto, nomeadamente à Professora Doutora Glória Teixeira, pela orientação, disponibilidade, simpatia e empenho com que sempre me recebeu, bem como ao Professor Doutor Paulo Tarso Domingues, pelos conselhos e pelo interesse que demonstrou no meu trabalho. Por fim, ao Centro de Estudos Fiscais, na pessoa do Doutor António Sá, determinante na pesquisa e recolha bibliográfica. ii Resumo São objeto de estudo deste trabalho a sociedade desportiva e o empresário desportivo. Assim, depois da devida clarificação conceptual e respetiva contextualização, voltam-se atenções para o regime fiscal das sociedades desportivas e o enquadramento tributário da atividade dos empresários desportivos, pontos centrais do estudo. Ademais, focam-se com particular cautela determinadas situações, como o tratamento fiscal da aquisição, por parte da sociedade desportiva, dos direitos de imagem de um jogador, ou a dedutibilidade de IVA associado a encargos com empresários desportivos em representação de jogadores que, pela sua importância, carecem de uma cuidada análise. Abstract The aim of this thesis is the study of sports companies and sports agents. Thus, after the due conceptual clarification and contextualization, turns the attention to the tax regime of sports companies and tax framework of the activity of sports agents, central points of the study. In addition, it focuses, with particular attention, certain situations, such as the tax treatment of the acquisition, on the part of a sport company, of the image rights of a player, or the deductibility of VAT, associated with the charges with sports agents, supported by sports companies, when the sports agent is representing the player. These situations, considering their importance, require a careful analysis. iii Índice Introdução ......................................................................................................................... 1 Parte I - Sociedade Desportiva ............................................................................ 3 1. Do Aparecimento das Sociedades Desportivas .................................................... 3 2. Regime Jurídico das Sociedades Anónimas Desportivas – Decreto-Lei 67/97, de 3 de abril ............................................................................................................ 8 2.1 Objetivos e Definição de Sociedade Desportiva .................................................. 8 2.2 Formas de Criação de Sociedades Desportivas .................................................. 10 2.3 Inovações face ao Anterior Regime ................................................................... 13 2.4 Regime Especial de Gestão ................................................................................ 15 2.5 Relatório do Grupo de Trabalho Criado para Proceder à Análise do Regime Jurídico e Fiscal das Sociedades Desportivas .......................................................... 19 3. Regime Fiscal das Sociedades Desportivas .......................................................... 21 3.1 O “Plano Mateus” e o “Totonegócio” ................................................................ 21 3.2 O Regime da Lei 103/97, de 13 de setembro ..................................................... 24 3.2.1 Período de Tributação .............................................................................. 24 3.2.2 O Direito de Contratação dos Jogadores como Elemento Suscetível de Amortização ...................................................................................................... 26 3.2.3 Reinvestimento dos Valores de Realização.............................................. 29 3.2.4 Benefícios Fiscais de Reorganização – IMT e IS ..................................... 30 3.2.5 Reorganização em sede de IRC ................................................................ 31 3.2.6 Exigência de Regularização da Situação Tributária ................................. 34 3.2.7 Regime Transitório de Responsabilidade ................................................ 34 3.3 Operações de Relevo sem Previsão na Lei 103/97, de 13 de setembro ............. 35 3.3.1 Tratamento Fiscal das Importâncias Pagas pelas Sociedades Desportivas a Título de Direitos de imagem ........................................................................ 35 3.3.1.1 Esclarecimentos da Administração Fiscal ....................................... 36 . Rendimentos do Jogador – IRS.............................................................. 37 . Rendimentos da Sociedade Exploradora dos Direitos de Imagem – IRC .................................................................................................................. 37 . Sociedade Desportiva – Gastos em sede de IRC ................................... 38 . Sociedade Desportiva – Aquisição dos Direitos de Imagem em sede de IVA .......................................................................................................... 39 iv 3.3.1.2 Breves Considerações ....................................................................... 39 3.3.2 Os Direitos de Imagem no Futebol Espanhol ........................................... 40 3.3.2.1 A Solução Legal ............................................................................... 44 3.3.2.2 Breve Crítica ..................................................................................... 46 3.3.3 Desreconhecimento do Ativo Correspondente ao Direito de Contratação de Jogadores Profissionais, por Revogação ou Rescisão do Contrato de Trabalho Desportivo, antes de terminado o período de duração ...................... 49 3.3.4 Cedências Temporárias de Jogadores ...................................................... 50 3.3.4.1 Cedência Temporária a Título Gratuito ........................................... 50 3.3.4.2 Cedência Temporária a Título Oneroso ........................................... 51 3.3.5 Prémios de Jogo e Outras Remunerações a Jogadores e Treinadores ..... 53 3.3.6 Encargos com Penalizações Desportivas ................................................ 54 Parte II - Empresário Desportivo .................................................................... 55 1. O que é, que importância tem ............................................................................... 55 1.1 Nos EUA – Contextualização ............................................................................ 55 1.1.1 EUA – Preocupações Legais ................................................................... 57 1.2 Em Portugal ........................................................................................................ 59 1.3 Europa ................................................................................................................ 61 2. Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos ........ 63 2.1 Esclarecimento da Administração Fiscal – Circular nº15/2011, de 19 de maio 63 2.1.1 Em sede de IRC ....................................................................................... 64 2.1.2 Em sede de IVA ....................................................................................... 66 2.1.2.1 Dedutibilidade de IVA pela Sociedade Desportiva quando o serviço não lhe é diretamente prestado ..................................................................... 68 Conclusões ....................................................................................................................... 73 Índice de Jurisprudência .................................................................................................. 77 Bibliografia ...................................................................................................................... 79 v Índice de Abreviaturas AAFDL Associação Académica da Faculdade de Direito de Lisboa CIRC Código Do Imposto Sobre o Rendimento Das Pessoas Colectivas CIRS Código Do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares CSC Código das Sociedades Comerciais HMRC Her Majesty's Revenue and Customs IRPF Impuesto de la Renta de las Personas Físicas LBAFD Lei de Bases da Actividade Física e do Desporto LBSD Lei de Bases do Sistema Desportivo MLB Major League Baseball NBA National Basketball Association NCAA National Collegiate Athletic Association NFL National Footbal League NHL National Hockey League RJCTD Regime Jurídico do Contrato de Trabalho Desportivo RJSAD Regime Jurídico das Sociedades Anónimas Desportivas STA Supremo Tribunal Administrativo STJ Supremo Tribunal de Justiça TAS Tribunal Arbitral Du Sport TCAN Tribunal Central Administrativo do Norte TCAS Tribunal Central Administrativo do Sul TJCE Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 1 Introdução O desporto será, na atualidade, uma das áreas de maior destaque, assumindo-se como um ponto de referência tanto em Portugal como no resto do mundo. Certamente poucos serão aqueles que, mesmo não se identificando especialmente com a prática desportiva e tudo aquilo que a envolve, conseguem viver alheios a verdadeiros fenómenos de popularidade como os Jogos Olímpicos, a NBA, a Premier League de Inglaterra, ou a Liga BBVA de Espanha. Ora, diretamente associados a todo o mediatismo que rodeia o mundo desportivo em geral estão elevadíssimos fluxos monetários, relacionados com os mais diversos fins, tais como salários a atletas e montantes pagos a título de exploração dos seus direitos de imagem, comissões a empresários desportivos, contratos de patrocínio, entre outros. Deste modo, e por estarem no centro das principais operações negociais efetuadas, cuidaremos aqui de dois dos mais importantes agentes desportivos: a sociedade desportiva e o empresário desportivo, que surgem num contexto de profissionalização do desporto, para fazer face a novas exigências impostas pela evolução natural do mesmo. Contrariamente ao que perpassa pelo campo de visão de muita gente, apenas inocentemente o desporto poderá ser considerado uma área de importância menor. Os valores envolvidos nas diversas transações são a prova inequívoca desse facto. Assim, o nosso propósito consiste em analisar a sociedade e o empresário desportivos, enquadrando-os no ordenamento jurídico português e enfatizando os aspetos fiscais que se associam às principais operações por eles levadas a cabo. Isto porque, embora não tenham sido totalmente esquecidos pelo legislador, carecem ainda de uma maior previsão e acompanhamento legal. O foco de atenção estará direcionado para o regime fiscal das sociedades desportivas, previsto pela Lei 103/97, de 13 de setembro, bem como para um conjunto de operações em particular que, apesar de não contempladas pelo aludido diploma, se afiguram essenciais no desenrolar da atividade de uma determinada sociedade desportiva. De entre estas situações, destacaremos o tratamento fiscal das importâncias pagas pelas sociedades desportivas a título de exploração dos direitos de imagem dos jogadores, fazendo uma exposição do entendimento da Administração Fiscal portuguesa O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 2 e, de modo complementar mas não menos relevante, analisando este problema no âmbito do futebol profissional espanhol. No que concerne à figura do empresário desportivo, faremos um breve enquadramento da profissão no ordenamento jurídico português, sem esquecer um pouco do exemplo dos EUA, pioneiros neste particular. Abordaremos também, ainda que de forma muito superficial, a situação do empresário desportivo na União Europeia, com natural destaque para o relatório elaborado pela KEA para a Comissão Europeia em 2009. Debruçar-nos-emos ainda os esclarecimentos prestados pela Administração Fiscal portuguesa relativamente ao enquadramento fiscal a dar às principais operações associadas à atividade do empresário desportivo, fazendo incidir a nossa crítica sobre a possibilidade de uma determinada sociedade desportiva deduzir o IVA suportado no pagamento de encargos a um empresário desportivo, quando este seja representante do atleta e não da sociedade em questão. Diga-se no final que, por uma questão de sistematização, optámos por dividir a exposição em duas partes, sendo que, abordamos em primeiro lugar a sociedade desportiva e, seguidamente, o empresário desportivo. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 3 Parte I – Sociedades Desportivas 1. Do Aparecimento das Sociedades Desportivas Desporto e direito… Em Portugal, e durante anos a fio, dois mundos afastados e sem conexão. Isto, em grande parte, pela atitude de pretensa superioridade do direito face ao desporto, visto muitas vezes como uma área de menor importância e valia, o que, e em conformidade com o que nos propomos abordar neste estudo, não corresponde à realidade 1 . Realidade esta que está já bastante distante dos tempos em que o desporto se destinava unicamente à ocupação de tempos livres, e que assumia um caráter predominantemente lúdico, praticado por amadores em estruturas pouco desenvolvidas e rigorosas 2 . Efetivamente, o mundo desportivo é, nos dias que correm, uma verdadeira indústria que, por si só, gera fluxos monetários de dimensões exorbitantes 3 . Assim, fruto da evolução do panorama desportivo, e para responder às suas novas exigências, surgem as Sociedades Anónimas Desportivas (doravante sociedades desportivas), novas estruturas desejavelmente aptas a conciliar o desporto e tudo o que o envolve, com uma gestão verdadeiramente empresarial, uma vez que os clubes desportivos, de cariz associativo, participando em competições desportivas de carácter profissional, teriam necessariamente que ajustar a sua estrutura e modo de funcionamento a um nível de profissionalismo e rigor que não se coaduna com a essência de uma associação, neste caso de uma associação desportiva, frequentemente gerida de forma muito emotiva e pouco racional. Ora, as sociedades desportivas vêm renovar as organizações desportivas existentes - os clubes desportivos - conferindo-lhes um conjunto de caraterísticas imprescindíveis à boa gestão da sua participação numa determinada competição desportiva de caráter profissional. Ademais, as sociedades desportivas aparecem também com o intuito de sanar os resultados profundamente negativos da convivência entre estruturas como os clubes 1 Para uma breve ilustração da evolução da relação entre direito e desporto em Portugal, veja-se, MEIRIM, JOSÉ MANUEL, O Direito do Desporto em Portugal: Uma Realidade com História, in I Congresso de Direito do Desporto, Memórias, Coimbra: Almedina, 2005, pp. 29-65. 2 Sobre a evolução dos clubes para sociedades desportivas veja-se, CARVALHO, MARIA JOSÉ, Os Elementos Estruturantes do Regime Jurídico do Desporto Profissional em Portugal, Faculdade de Desporto da Universidade do Porto, 2007, pp. 169 e seguintes. 3 Facto que pode ser comprovado pela consulta do Deloitte Football Money League 2012, que conclui que na época desportiva de 2010/2011 os 20 clubes europeus com mais receitas arrecadaram um total combinado de 4,4 biliões de euros. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 10 Ainda assim, admitindo a sociedade desportiva fora do âmbito das competições desportivas profissionais, o legislador erra manifestamente ao incluir no artigo 2º a menção às competições desportivas profissionais. Isto porque, de acordo com o regime instituído, não existem quaisquer limitações relativamente ao caráter da competição desportiva em questão 27 . Se assim é, qual a razão para a referência à participação em competições desportivas profissionais na delimitação do objeto social das sociedades desportivas, quando as mesmas também podem ser constituídas para competições desportivas não profissionais? 2.2 Formas de Criação de Sociedades Desportivas Posto isto, analisaremos agora o artigo 3º do RJSAD 28 , que elenca as formas permitidas para a criação de uma sociedade desportiva. Nos seus precisos termos, as sociedades desportivas podem surgir: 1. Por transformação de um clube desportivo que participe, ou pretenda participar em competições desportivas profissionais 29 ; 2. Por personalização jurídica das equipas que participem ou pretendam participar em competições desportivas profissionais 30 ; 3. Pela criação de raiz, que não resulte da transformação de clube desportivo ou da personalização jurídica de equipas. Relativamente à transformação de um clube desportivo em sociedade desportiva cumpre-nos fazer alguns comentários. Em primeiro lugar, não podemos deixar de notar que o legislador abre aqui uma exceção. Isto porque, em conformidade com o disposto no artigo 130º do Código das Sociedades Comerciais (doravante CSC), apenas as sociedades constituídas segundo um dos tipos previstos no número 2 do artigo 1º do mesmo diploma 31 , bem como as sociedades civis constituídas nos termos do artigo 980º do Código Civil, podem ser sujeitos intervenientes numa transformação. Ou seja, de 27 Podendo a constituição das sociedades desportivas ser destinada à participação em competições desportivas profissionais e não profissionais. Sobre este ponto ver, MEIRIM, JOSÉ MANUEL, Regime Jurídico…, ob. cit., pp.101-103, 112-113. 28 Cfr. MEIRIM, JOSÉ MANUEL, Regime Jurídico…, ob. cit., pp. 103-107. 29 Com disposições comuns com as sociedades desportivas que resultem de personalização jurídica de equipa, no Capítulo II do RJSAD (artigos 28º e 29º). 30 Com disposições particulares no Capítulo III do RJSAD (artigos 30º a 36º). 31 Sociedade em nome colectivo, sociedade por quotas, sociedade anónima, sociedade em comandita simples, sociedade em comandita por acções. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 11 acordo com o regime geral estabelecido no CSC, não seria possível a transformação de um determinado clube desportivo em sociedade desportiva. Ao prever a transformação 32 de clubes desportivos em sociedades desportivas o RJSAD cria uma especificidade relativamente ao CSC, a qual permitirá ao clube desportivo proceder a um ajustamento da sua estrutura, em ordem a cumprir com exigências que lhe são impostas pela evolução do sistema em que está inserido. Nas palavras de RICARDO CANDEIAS 33 , pela transformação “permite-se a manutenção (e a alteração) da função económico-social da entidade transformanda, evita-se a desagregação da orgânica de meios por intermédio da qual se alcança a projecção económica, estabiliza-se uma determinada estratégia de gestão, porque o grémio social permanece tendencialmente idêntico.” Ora, a transformação de uma sociedade consiste essencialmente numa mudança de rumo, isto é, num ajustamento, numa adaptação da sociedade tanto a exigências internas como externas. Para que seja possível, é necessário que exista uma determinada sociedade que, enquanto sociedade transformanda, dê origem a uma nova sociedade, a sociedade transformada 34 . No entanto, convém ressalvar, em conformidade com o disposto no número 3, do artigo 130º do CSC, que a transformação de uma determinada sociedade, não implica a sua dissolução, uma vez que, para que isso aconteça, será necessária deliberação dos sócios 35 . Passando agora à alínea b), do artigo 3º do RJSAD, a sociedade desportiva pode ainda ser constituída pela personalização jurídica de uma sua equipa que participe, ou pretenda participar, em competições desportivas profissionais. Antes de quaisquer considerações, atentemos àquilo que se entende ou deve entender por equipa, até porque, o RJSAD não avança com qualquer definição nem enquadramento. 32 Relativamente à transformação das sociedades ver por todos, VENTURA, RAÚL, Fusão, Cisão, Transformação de Sociedades – Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, Coimbra, 1990. Ver ainda, CORREIA, MIGUEL J. A. PUPO, Direito Comercial, Direito da Empresa, 9ª Edição, Ediforum – Edições Jurídicas, Lda, Lisboa 2005, pp.279-281; 33 Cfr. CANDEIAS, RICARDO, ob. cit., p.210. 34 A transformação de sociedades distingue-se da fusão e da cisão, na medida em que, embora implique igualmente uma alteração estrutural na sociedade transformanda, esta não se extingue (pelo menos na transformação a que se refere o número 1, do artigo 130º do CSC), adapta-se, transforma-se. Assim, na fusão há pelo menos uma sociedade que se extingue, enquanto na cisão ocorre uma multiplicação de sociedades por transferência do património social. 35 RAÚL VENTURA faz distinção entre o que designa por transformação formal, aquela que não provoca a dissolução da sociedade, e transformação extintiva, que implica a dissolução da sociedade transformanda. Cfr. VENTURA, RAÚL, ob. cit., pp. 416-417. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 12 Deste modo, e na esteira de RICARDO CANDEIAS 36 , equipa será “um conjunto de participantes representantes de um clube, numa determinada competição desportiva.” No entanto, em conformidade com este autor, a definição é claramente insuficiente para delimitar juridicamente o conceito de equipa. Para suprir as carências da definição acima apresentada, sugere dois possíveis critérios de entendimento do conceito equipa: o critério objetivo, mais atento ao conjunto de pessoas que dela fazem parte, e o critério subjetivo, mais próximo do conceito de clube desportivo 37 . Tendo o legislador optado pela noção objetiva de equipa, esta será constituída pelos contratos de trabalho desportivo, de formação desportiva, desde que os formandos estejam regularmente inscritos e aptos a, se necessário, representar a equipa nas competições desportivas em que participa, bem como pelo contrato de trabalho com o treinador desportivo 38 . Ora, com o mecanismo da personalização jurídica de equipa, o legislador pretende destacar do seio do clube desportivo, uma nova entidade - a equipa - que constituirá realidade distinta do clube desportivo, e terá como objetivo a gestão da participação numa determinada competição desportiva profissional, sendo que, fruto da referida autonomização, esta obterá os mecanismos e recursos necessários à participação nas referidas competições. Por fim, de acordo com o previsto na alínea c) do artigo 3º do RJSAD, existe a possibilidade de uma sociedade desportiva ser criada de raiz, isto é, sem tomar em consideração um determinado clube desportivo pré-existente. A grande questão prendese com o facto de a sociedade desportiva estar intimamente relacionada com o clube desportivo, ser uma expressão da profissionalização do mesmo, fornecendo-lhe uma estrutura adequada às exigências da competição desportiva em que está integrado. Terá 36 Cfr. CANDEIAS, RICARDO, ob. cit., p. 126. 37 Num ponto de vista objetivo, equipa será o conjunto de praticantes que, em representação de uma determinada entidade empregadora, participem em competições desportivas sob a tutela da respetiva federação. Já de um ponto de vista subjetivo, equipa será confundida com o conceito de clube desportivo, enquanto estrutura organizatória inserida no quadro competitivo que, por direito regulamentar, lhe pertence. Cfr. CANDEIAS, RICARDO, ob. cit. pp.126-127. 38 Neste ponto, entendemos que não deve ser apenas considerado o contrato de trabalho com o treinador desportivo mas também com a restante equipa técnica. Se é verdade que, de acordo com RICARDO CANDEIAS, o treinador é elemento fundamental para o êxito desportivo, assumindo um papel de orientador, gestor e preparador do conjunto dos praticantes de uma determinada equipa, sobre ele recaindo as maiores responsabilidades, lembramos e alertamos para o facto de o treinador, no desempenho e na prossecução das tarefas que lhe estão incumbidas, não trabalhar sozinho. Deste modo, recordamos que, quando nos referimos a equipa, conceito previsto no RJSAD, devemos incluir, para lá dos elementos acima identificados, o seu treinador-adjundo, preparador-físico, treinador de guarda-redes, enfim, toda a equipa técnica. Cfr. CANDEIAS, RICARDO, ob. cit., p. 131 (nota de rodapé 347). O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 13 algum sentido criar uma sociedade desportiva desprovida do direito de participação numa determinada competição desportiva? A questão coloca-se porque, sendo totalmente nova, a sociedade desportiva não teria, numa primeira abordagem, direito a participar, por exemplo, no campeonato nacional de futebol da 1ª divisão. A eventual solução para este tipo de situações, com particular acuidade nas competições desportivas profissionais, consiste no facto de um determinado clube desportivo, que tenha já adquirido o direito a participar em competição desportiva de carácter profissional, se tornar sócio da nova sociedade para que lhe possa conferir este mesmo direito a participar na correspondente competição desportiva. No entanto, no que diz respeito a esta espécie de sucessão desportiva, não é inteiramente pacífica a consideração de que, sendo criada nos termos da alínea c) do artigo 3º do RJSAD, a sociedade desportiva “herde” do clube desportivo seu sócio o direito de participação na competição desportiva de caráter profissional 39 . Ainda assim, o que nos diz a prática é que, constituída de raiz, a sociedade desportiva pode assumir de um dos seus sócios o direito de participação em competição desportiva 40 . 2.3 Inovações face ao Anterior Regime Neste ponto, importa referir que aquele que talvez tenha sido o maior obstáculo ao sucesso do anterior regime - a impossibilidade de distribuir lucros - foi prontamente eliminado. Agora, pelo disposto no artigo 23º do RJSAD, atribui-se à sociedade a faculdade de, querendo, repartir entre os acionistas o lucro legalmente distribuível. A importância desta mudança é tal que o legislador teve a preocupação de a destacar no preambulo do diploma, considerando-a como um dos principais atrativos da constituição de uma sociedade 41 . Já no que respeita ao capital social mínimo, as sociedades desportivas distinguemse da generalidade das sociedades, variando o valor de acordo com a modalidade, ou 39 Cfr. MEIRIM, JOSÉ MANUEL, Regime Jurídico…, ob. cit., pp. 105-107. 40 O primeiro caso de constituição de sociedade desportiva nestes termos aconteceu com a criação da Académico Marítimo Madeira Andebol, SAD, que sucedeu a um dos seus sócios no direito a participar na competição desportiva, permanecendo no mesmo nível competitivo. No entanto, diga-se que a competição em causa é de caráter não profissional. Cfr. MEIRIM, JOSÉ MANUEL, Regime Jurídico…, ob. cit., pp. 106-107. 41 Pode-se ler no preambulo, O Decreto-Lei n.º 146/95, de 21 de junho, “regulamentou esta matéria em termos que foram geralmente considerados inadequados, na medida em que, desde logo, interditava às sociedades desportivas a distribuição de lucros, retirando-lhes, assim, um dos principais atractivos para a sua constituição”. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 14 seja, no caso português, futebol e basquetebol 42 . Os valores indicados pelo legislador, em escudos, são, para o futebol, de 200 000 000$ para as sociedades desportivas participantes na 1ª divisão e de 100 000 000$ para as participantes na, à época, 2ª divisão de honra. Relativamente às sociedades desportivas participantes em competições profissionais de basquetebol, o legislador exigiu um capital social mínimo de 50 000 000$. Igualmente, corrigindo uma das falhas do anterior regime, estabelece-se um mecanismo de reforço sucessivo do capital por forma a perfazer, após cinco anos da criação da sociedade, um montante igual a 30% da média do orçamento da sociedade nos primeiros quatro anos da sua existência, penalizando-se as sociedades incumpridoras com a exclusão das competições profissionais 43 . Passa-se assim de uma total abstração em relação às sociedades desportivas em causa, adaptando-se o capital social à realidade de cada uma delas. Com isto dá-se uma aproximação ao regime espanhol que, para o futebol profissional, estabeleceu um valor de capital social mínimo atendendo à situação de cada clube em concreto. Diga-se ainda que o capital social, nos termos do artigo 11º do RJSAD, deve ser integralmente realizado em dinheiro, com exceção para o clube desportivo fundador, que o pode realizar em espécie, nos termos do artigo 31º do RJSAD 44 . Outro aspeto inovador consiste, nos termos do artigo 26º do RJSAD, no facto de serem admitidos a participar no capital social das sociedades desportivas as regiões autónomas, os municípios e as associações de municípios. No entanto, para que tal seja possível, têm que se verificar dois pressupostos: a sociedade desportiva em questão tem de estar sediada na área de jurisdição da entidade pública em causa e a sua participação não pode exceder 50% do capital da sociedade 45 . A participação pública no capital social das sociedades desportivas foi, à data da publicação do RJSAD, uma das matérias que se revestiu de maior controvérsia. No entanto, e não discutindo a legalidade da norma em questão, este é um mecanismo que 42 Cfr. Artigos 7º e 8º do RJSAD. 43 Cfr. Artigo 9º do RJSAD. 44 Também de modo diferente do que acontecia no regime do Decreto-Lei 146/95, de 21 de junho, que exigia que a realização do capital social se fizesse sempre em dinheiro, independentemente de se tratar do clube desportivo fundador. 45 Cfr. Artigo 26º do RJSAD. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 15 permite ou pode permitir que sociedades desportivas representativas de uma determinada região sobrevivam e potenciem o crescimento de dadas zonas do país 46 . Aqui, diga-se que o legislador português sofreu influência do regime francês que permitiu até 29 de dezembro de 1999 a constituição das designadas sociedades de economia mista desportiva local 47 . Não foi igualmente esquecido um regime fiscal específico, previsto no artigo 24º, o que, como vimos, não tinha acontecido anteriormente. Além deste, também outras disposições de ordem fiscal se aplicam às sociedades desportivas, com natural destaque para o regime proposto pela Lei 103/97, de 13 de setembro, que iremos posteriormente analisar. 2.4 Regime Especial de Gestão Uma vez que em Portugal não se estabeleceu um sistema de obrigatoriedade de constituição de sociedades desportivas, nem mesmo para os clubes desportivos participantes em competições desportivas de caráter profissional, o legislador lançou mão a uma espécie de “plano b” - o regime especial de gestão - para incentivar estes clubes desportivos a adotar a estrutura societária 48 . Para isso, fez constar das disposições que regem o regime especial de gestão algumas imposições tendentes a que os clubes desportivos optassem pela constituição de sociedade desportiva, por se sentirem penalizados na eventualidade de não o fazerem. Ora, o propósito do legislador vai no sentido de criar uma espécie de obrigação indireta de constituição de sociedades desportivas. Antes ainda: tornando o regime especial de gestão bastante menos atrativo que o regime previsto para as sociedades desportivas, tentou direcionar a decisão dos clubes desportivos participantes em competições desportivas de caráter profissional, 46 Para uma análise e crítica desta opção veja-se MEIRIM, JOSÉ MANUEL, Regime Jurídico…ob. cit., pp. 126-131. 47 Estas sociedades foram regulamentadas pelo Décret n°86-408 du 11 mars. Cfr. CHABERT, JOSÉ MANUEL, ob. cit., p. 466. 48 Em conformidade com o preambulo do RJSAD: “Por outro lado, os clubes desportivos que participem em competições de natureza profissional e que não optem por este novo figurino jurídico ficam, nos termos do presente diploma, sujeitos a um regime especial que visa, essencialmente, estabelecer regras mínimas que assegurem a indispensável transparência e rigor na sua gestão. De tal regime são de realçar o princípio da responsabilização pessoal dos executivos dos clubes por certos actos de gestão efectuados, a exigência de transparência contabilística, através da certificação das contas por um revisor oficial; a adopção obrigatória do plano oficial de contabilidade; e a prestação de garantias bancárias ou seguros de caução que respondam pelos actos praticados em prejuízo daqueles clubes.” O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 16 encaminhando-os para a constituição de sociedade desportiva 49 . Ainda assim, admitindo a hipótese de os clubes desportivos não optarem pela constituição de sociedade desportiva, o legislador visou assegurar um mínimo de profissionalismo e rigor na gestão dos clubes desportivos, nomeadamente através da imposição de uma contabilidade própria para cada uma das secções autonomizadas do clube desportivo 50 . Vejamos por isso alguns dos principais traços caraterísticos deste regime, que vem previsto e regulado no Capitulo IV do RJSAD. Numa primeira análise, e em conformidade com o disposto no artigo 37º do RJSAD, o regime especial de gestão consiste na autonomização de uma determinada secção profissional de um clube desportivo com administração independente, regida por princípios de maior rigor e transparência. Ou seja, surge do interior de um determinado clube desportivo, uma secção autónoma, com gestão própria, sujeita a um maior controlo e a critérios mais apertados que os estabelecidos para os clubes desportivos de cariz associativo. Assim, definida a essência do regime especial de gestão, destacamos agora aquela que terá sido, porventura, a imposição mais severa e simultaneamente controversa: o regime de responsabilidade previsto no artigo 39º do RJSAD. Esta disposição vem estabelecer um regime de responsabilidade acrescido, numa tentativa de dissuadir os clubes desportivos participantes em competições desportivas profissionais da adoção deste regime, sugerindo a constituição de sociedade desportiva. Para tal, nos termos do número 1 do artigo 39º do RJSAD, serão responsáveis pela gestão efetuada nas secções profissionais autónomas, o presidente da direção, o presidente do conselho fiscal ou o fiscal único, o diretor responsável pela área financeira e os diretores encarregados da gestão dessas mesmas secções 51 . Resta saber em que termos pretendeu o legislador efetivar essa responsabilidade, ou seja, que tipo de consequências pretendeu acarretar para uma eventual gestão danosa por parte dos membros referidos. 49 Para JOSÉ MANUEL MEIRIM, “Parece, no entanto, que conduziu as suas normas no sentido dessa opção societária ser mais “apetecível” do que a sujeição a este regime especial de gestão”. Cfr. MEIRIM, JOSÉ MANUEL, Regime Jurídico…, ob. cit., p. 142. 50 Cfr. Artigo 37º RJSAD. 51 Também nesta disposição se pode comprovar a autonomização dos corpos gerentes das secções profissionais autonomizadas e sujeitas ao regime especial de gestão. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 17 Assim, nos termos do número 2 do artigo 39º do RJSAD, “os membros da direcção dos clubes desportivos mencionados no número anterior, são responsáveis, pessoal, ilimitada e solidariamente, pelo pagamento ao credor tributário ou às instituições de segurança social das quantias que, no respectivo período de gestão, deixaram de entregar para pagamento de impostos ou da segurança social.” Esta responsabilidade tem um caráter extraordinário, não eliminando qualquer responsabilidade nos termos gerais, isto é, as entidades referidas continuarão a ser responsáveis, nos termos gerais, pela gestão do clube desportivo. No entanto, e relativamente às situações de abuso de confiança fiscal, perante a Administração Fiscal ou a Segurança Social, o legislador estabelece uma responsabilização adicional, ampliando a responsabilidade tributária que só se efetivará com a prática dos referidos crimes 52 . Ademais, ao responsabilizar pessoal, ilimitada e solidariamente os membros da direção do clube desportivo mencionados no número 1 do artigo 39º do RJSAD, o legislador visa igualmente reforçar a probabilidade de “boa cobrança” dos impostos e contribuições devidas à Administração Fiscal e Segurança Social, respetivamente. Numa outra perspetiva, poderíamos também encarar a instauração desta responsabilidade tributária, como forma de impelir aos responsáveis da secção autonomizada um comportamento diligente, responsável e cuidadoso. No entanto, não será esta uma responsabilização excessiva, desproporcional e alheia aos riscos naturais e inerentes à atividade de gestão em geral e de gestão desportiva em particular? Aliás, não poderá esta medida contribuir para o afastamento dos gestores devidamente competentes? A resposta será afirmativa, tanto mais que, em 2007, pelo Acórdão nº 311/2007, de 16 de maio de 2007, Processo nº 127/07, o Tribunal Constitucional julgou inconstitucionais 53 , por violação das disposições do número 2, do artigo 103º, e da alínea i), do número 1, do artigo 165º, ambos da Constituição da República Portuguesa, doravante CRP, as normas previstas nos números 1 e 2, do artigo 39º do RJSAD, na 52 Para uma análise detalhada a este ponto ver, MEIRIM, JOSÉ MANUEL, Regime Jurídico…, ob. cit., pp. 144-154. 53 Veja-se também o Acórdão nº 331/2007, do Tribunal Constitucional, de 29/05/2007, Processo nº 330/07, que considerou os números 1 e 2 do artigo 39º do RJSAD inconstitucionais, na parte em que admitem a responsabilidade pessoal, ilimitada e solidária, pelo pagamento das dívidas fiscais ao credor tributário das pessoas aí mencionadas, igualmente por violação conjunta do número 2, do artigo 103º, e da alínea i), do número 1, do artigo 165º, ambos da CRP. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 18 parte em que as mesmas admitem a responsabilidade pessoal, ilimitada e solidária pelo pagamento das dívidas fiscais ao credor tributário das pessoas aí mencionadas 54 . Por fim, por intermédio do artigo 40º do RJSAD, o legislador veio impor à direção dos clubes desportivos em regime especial de gestão, a apresentação à respetiva liga profissional de clubes de uma garantia bancária, seguro de caução ou outra garantia equivalente, que cubra a sua responsabilidade perante os clubes nos mesmos termos em que os administradores respondem perante as sociedades anónimas. O montante da garantia, nos termos do número 2 do artigo 40º do RJSAD, será fixado pela respetiva liga profissional de clubes, não podendo no entanto ser inferior a 10% do orçamento do departamento profissional do clube. Aparentemente esta norma confunde-se com o número 3 do artigo 39º do RJSAD; todavia, tem como destinatários um conjunto bem mais abrangente, dirigindo-se a toda a direção do clube desportivo 55 . No que diz respeito ao regime especial de gestão, cumpre-nos ainda manifestar a nossa discordância relativamente à sua implementação no sistema desportivo português. Aceitando a necessidade de operar uma mudança de grande amplitude nas estruturas base do desporto português, não concebemos qualquer tipo de vantagem na consagração de soluções de caráter intermédio, perante as quais não ficamos perante uma estrutura devidamente organizada e estruturada quanto a sociedade desportiva, nem perante uma estrutura associativa como o clube desportivo 56 . Além do mais, não entendemos porque não se instituiu a figura das sociedades desportivas com constituição de caráter obrigatório (para clubes desportivos participantes em competições desportivas profissionais), seguindo a título de exemplo, a experiência espanhola que, para clubes desportivos endividados, impôs a adoção desta estrutura, não dando azo a regimes intermédios como o que aqui analisámos 57 . Defendemos por isso a obrigatoriedade de constituição de sociedade desportiva para os clubes desportivos participantes em competições desportivas de caráter profissional, eliminando-se a possibilidade de recorrer ao regime especial de gestão, que 54 Cfr. Acórdão nº 311/2007, do Tribunal Constitucional, de 16/05/2007, Processo nº 127/07. 55 Assistimos, como refere JOSÉ MANUEL MEIRIM, a uma duplicação de garantias. Cfr. MEIRIM, JOSÉ MANUEL, Regime Jurídico…, ob. cit., pp. 154-155. 56 Pretendendo estabelecer um conjunto mínimo de regras com o objetivo de garantir uma gestão mais transparente e rigorosa, o que o regime especial de gestão criou foi uma grande desigualdade entre os clubes que o adotaram e aqueles que se constituíram sob a forma societária. 57 Ainda que não tenha criado a obrigação de constituição de sociedade desportiva, o legislador espanhol estabeleceu critérios de ordem financeira que permitiram aferir da possibilidade de um determinado clube desportivo manter ou não a sua estrutura. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 19 mais não tem sido que um “escape” dos clubes desportivos portugueses no sentido de se furtarem à adoção da mais exigente e rigorosa estrutura societária 58 . 2.5 Relatório do Grupo de Trabalho Criado para Proceder à Análise do Regime Jurídico e Fiscal das Sociedades Desportivas Pelo despacho nº 12692/2011, do Exmo. Senhor Ministro Adjunto e dos Assuntos Parlamentares, com data de 16 de setembro e publicação em Diário da República, 2ª Série, nº 184, de 23 de setembro, foi criado um Grupo de Trabalho, coordenado pelo Exmo. Prof. Dr. Paulo Olavo Cunha, que se propôs analisar os regimes jurídico e fiscal das sociedades desportivas, criticando as opções assumidas pelo legislador e apresentando sugestões para eventuais alterações 59 . Este Grupo de Trabalho apresentou, em 28 de dezembro de 2011, um relatório final através do qual, dando o devido enquadramento às matérias em análise, propõe um novo regime jurídico e fiscal para as sociedades desportivas. Tendo em conta que os mesmos não deram ainda origem a qualquer alteração, faremos apenas uma breve referência às principais alterações propostas, até porque, ao longo do texto, fomos já fazendo constar algumas das sugestões apresentadas 60 . Deste modo, e no que ao regime jurídico das sociedades desportivas diz respeito, destacamos a passagem de um sistema optativo, em que os clubes desportivos não eram forçados a assumir uma estrutura societária, podendo assumir um regime especial de gestão, para um sistema de obrigatoriedade de constituição de sociedade desportiva, nos casos em que haja lugar à participação em competições desportivas de caráter 58 O Grupo de Trabalho, nas suas recomendações, sugeriu a eliminação do regime especial de gestão. A proposta consiste na passagem a um regime de obrigatoriedade de constituição de sociedade desportiva, sendo que, além da sociedade anónima, os clubes poderão também constituir-se como sociedade unipessoal por quotas. O objetivo assumido pelo Grupo de Trabalho passa por permitir que todos os clubes desportivos participantes em competições desportivas de caráter profissional, estejam em igualdade, no que à sua estrutura diz respeito, bem como relativamente às suas obrigações. Cfr. GRUPO DE TRABALHO (COORDENAÇÃO: PROF. DR. PAULO OLAVO CUNHA), Análise Do Regime Jurídico e Fiscal Das Sociedades Desportivas, Presidência do Conselho de Ministros - Gabinete do Secretário de Estado do Desporto e Juventude, Lisboa, 2011, p. 30. 59 Fazem ainda parte deste Grupo de Trabalho: Mestre João Tiago Morais Antunes, Dr. José Manuel Chabert, Dr. Emanuel Macedo de Medeiros, Comandante José Vicente Moura, Dr. Ilídio Mateus do Rosário Trindade, Dr. Paulo Manuel Marques Lourenço, Dr. Fernando Soares Gomes da Silva, Dr.ª Maria do Carmo Albino. 60 Cfr. GRUPO DE TRABALHO (COORDENAÇÃO: PROF. DR. PAULO OLAVO CUNHA), ob. cit. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 26 3.2.2 O Direito de Contratação dos Jogadores como Elemento Suscetível de Amortização No que respeita ao artigo 3º da Lei 103/97, de 13 de setembro, que considera o direito de contratação de jogadores profissionais como elemento do ativo intangível 76 , importa mencionar que, na maioria dos casos, os direitos sobre os jogadores profissionais são o principal ativo de uma sociedade desportiva, sendo que muitas vezes poderão mesmo ser o único. Por isso, é imprescindível que estes direitos sejam tratados adequadamente, considerando a sua apetência para a geração de benefícios económicos futuros. 77 . Aliás, esta matéria releva não só para a própria sociedade, que com eles pode obter benefícios económicos futuros, mas também para os seus credores, tendo em conta que muitas vezes, como já referimos, são estes os únicos ativos. Efetivamente, tendo uma determinada sociedade desportiva, participante numa dada competição desportiva de carácter profissional, um vasto conjunto de atletas à sua disposição, não pode deixar de contabilizar de modo fiel e ajustado à realidade, o valor que aqueles representam. Relativamente à penhorabilidade deste direito, a nossa jurisprudência já se pronunciou diversas vezes num sentido afirmativo 78 . Ou seja, resulta da jurisprudência nacional que os direitos de contratação de jogadores profissionais são penhoráveis, aptos a garantir os credores das sociedades desportivas. Diga-se ainda que, em relação ao tratamento contabilístico dos direitos de contratação de jogadores profissionais, o problema poderia já estar devidamente acautelado se tivesse sido dado cumprimento ao disposto no artigo 44º do RJSAD, que exige um plano de contabilidade especialmente adequado às necessidades da atividade desportiva. Aliás, neste ponto poderíamos ter seguido o exemplo espanhol, que criou um plano de contabilidade atento às necessidades específicas das sociedades 76 O diploma refere-se ao “activo imobilizado incorpóreo”, por ter sido publicado à data de vigência do Plano Oficial de Contabilidade (POC). Assim, atualizamos para “ativo intangível”, em conformidade com o Sistema de Normalização Contabilística (SNC). 77 Em conformidade com o entendimento de INÁCIO, PATRÍCIA CORREIA, “Esta nova realidade, trouxe novos desafios à contabilidade, no cumprimento do seu objectivo fundamental de fornecer informação adequada à tomada de decisões, ao ter que reflectir nos balanços não só os activos tangíveis, mas também os activos intangíveis utilizados pelas empresas e que poderão vir a gerar benefícios económicos no futuro”. Cfr. INÁCIO, PATRÍCIA CORREIA, Os jogadores de futebol como activos intangíveis, Fiscalidade, Revista de Direito e Gestão Fiscal, 37, janeiro-março 2009, p. 79. 78 Veja-se a este propósito o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 22 de novembro de 2000, Agravo nº 2518/00; bem como o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 23 de outubro de 2006, Processo nº 0612882. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 27 desportivas 79 . Ao prever essa necessidade no artigo 44º do RJSAD, o legislador manifestou intenção em levar a cabo esta tão importante tarefa. No entanto, nada foi feito nesse sentido. Feitas estas breves considerações, importa definir aquilo que, de acordo com o número 4, do artigo 3º da Lei 103/97, de 13 de setembro, se entende por direito de contratação de jogadores profissionais. Deste farão parte as quantias pagas pela sociedade desportiva à entidade donde provém o jogador, como contrapartida da sua transferência, bem como as quantias pagas ao próprio jogador pelo facto de celebrar ou renovar o seu vínculo contratual. Neste ponto, o legislador não teve em atenção a complexidade daquilo que pode e deve ser entendido como direito de contratação dos jogadores, não fazendo referência, por exemplo, às importâncias pagas a intermediários, frequentemente empresários desportivos, por prestação de serviços de intermediação em transferências. Aliás, no desporto profissional atual em Portugal, particularmente no futebol, poucas ou nenhumas serão as transferências de jogadores que não tenham intervenção de um empresário desportivo. Ora, as comissões pagas pelas sociedades desportivas ao empresário desportivo são, inegavelmente, um dos principais aspetos a ter em conta aquando da contratação de um determinado jogador. Por isso, é indiscutível a importância assumida pelos agentes ou intermediários desportivos neste meio. Na realidade, poucas ou nenhumas vezes, um clube ou sociedade desportiva negociará diretamente com um determinado atleta mas sim com o empresário desportivo que, de uma forma profissional, tentará reforçar e beneficiar a posição do seu cliente, o atleta, no mercado desportivo. Neste ponto, e porque as contrapartidas prestadas pela sociedade desportiva ao empresário desportivo para efetivar as operações acima indicadas são, no atual estado do panorama desportivo, imprescindíveis, consideramos que as mesmas devem ser incluídas e abrangidas pelo conceito de direito de contratação dos jogadores profissionais, também elas objeto de amortização. Sendo verdade que esta é uma figura relativamente recente em Portugal, consideramos que, pela sua importância, carece de previsão específica no regime fiscal das sociedades desportivas, nomeadamente no que diz respeito às importâncias pagas 79 Cfr. LÓPEZ, ÁNGEL RODRÍGUEZ, Análisis de la posible reforma normativa de la adaptación contable sectorial de las Sociedades Anónimas Deportivas españolas, Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento, 31, 2011, pp. 61-70. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 28 por aquelas, com a finalidade de levar a cabo a transferência de um seu representado para a sociedade em questão. Por isto, concordamos com a proposta do Grupo de Trabalho 80 , que inclui no número 4 do artigo 3º, “os montantes pagos pela sociedade desportiva a agentes, mandatários ou intermediários, por efeito de transferências de jogadores ou de outros agentes desportivos.” Definitivamente, uma configuração como a do atual número 4 do artigo 3º da Lei 103/97, de 3 de setembro, é manifestamente insuficiente. Antes de avançarmos para a análise do artigo 4º da Lei 103/97, de 13 de setembro, teremos necessariamente de abordar a questão do tratamento e da sujeição a amortização, dos jogadores que, embora não tenham sido adquiridos a uma outra entidade, surjam no seio da sociedade desportiva aptos a participar em competições desportivas de caráter profissional provenientes de um processo de formação levado a cabo pela própria sociedade desportiva, ou seja, os jogadores provenientes das “camadas jovens”. Parece claro que têm que ser sujeitos a amortização. No entanto, não será fácil estabelecer um critério de contabilização do valor de aquisição de um jogador que provém da própria sociedade desportiva, muito por culpa – diga-se – da inexistência de um plano de contabilidade específico. Desta forma, a proposta do Grupo de Trabalho neste ponto consiste em contabilizar os custos de formação do atleta, em relatório devidamente fundamentado e elaborado por Revisor Oficial de Contas. Aqui, e apesar de concordarmos com a necessidade de inclusão dos jogadores formados internamente nesta previsão, sugerimos que se estabeleçam critérios que permitam aferir aquilo que pode ser considerado como custo de formação de um atleta. Isto porque nos deparamos com um conceito que pode abranger uma enormidade de situações, que acreditamos que devem ser balizadas 81 . 80 No relatório apresentado pelo Grupo de Trabalho pode-se ler que, “a intervenção dos agentes ou dos intermediários nas transferências dos agentes desportivos de uns clubes para os outros constitui actualmente a regra geral, o que significa que as quantias por eles auferidas devem ser enquadradas do ponto de vista tributário. Além disto, propõe-se a clarificação da norma constante do artigo 4º (lapso do relatório. A referência correta é ao número 4º do artigo 3º), de forma a ficar claro que devem ser objecto de amortização as quantias pagas a agentes ou intermediários…” . Cfr. GRUPO DE TRABALHO (COORDENAÇÃO: PROF. DR. PAULO OLAVO CUNHA), ob. cit., p. 31. 81 Relativamente à contabilização de jogadores de futebol formados internamente veja-se, CONSTANTINO SIMÕES, AUGUSTO CÉSAR, A Contabilização dos Jogadores de Futebol nas Sociedades Anónimas Desportivas, Faculdade de Economia da Universidade do Porto, 2006. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 29 3.2.3 Reinvestimento dos Valores de Realização Outra das especificidades previstas no regime da Lei 103/97, de 13 de setembro, prende-se com a questão do reinvestimento dos valores de realização, previsto no seu artigo 4º. Assim, é aplicado à sociedade desportiva, no que contende com a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa dos elementos do ativo intangível, o regime previsto no artigo 48º do CIRC 82 , “desde que o valor da realização correspondente à totalidade desses elementos seja reinvestido na contratação de jogadores ou na aquisição de bens sujeitos do ativo imobilizado corpóreo afetos a fins desportivos, até ao final do terceiro exercício seguinte ao da realização” 83 . Quer isto significar que, para efeitos de determinação do lucro tributável, a referida diferença positiva será considerada em apenas metade do seu valor, o que constitui desde logo um benefício para a sociedade desportiva. Contudo, para que tal privilégio possa ser efetivado, é necessário que o valor correspondente à totalidade dos ativos seja reinvestido, ou na contratação de jogadores, ou na aquisição de bens do ativo tangível, dentro do limite temporal correspondente ao terceiro exercício após a realização. Confrontando este limite temporal com o estabelecido pelo regime geral do CIRC, constante do número 1, do artigo 48º, afere-se a intenção do legislador em conceder às sociedades desportivas uma maior margem de manobra no processo de reinvestimento 84 . Consideramos que o alargamento do prazo geral de dois anos, previsto no artigo 48º do CIRC, para o prazo de 3 anos, previsto no artigo 4º da Lei 103/97, de 13 de setembro, deve ser mantido, tendo em conta a importância da atividade desportiva para a comunidade em geral, e ainda a difícil situação em que se encontram os clubes e sociedades desportivas. O artigo 4º da Lei 103/97, 13 de setembro, terá, pela remissão feita para o artigo 48º do CIRC, o objetivo de assegurar a sustentabilidade das sociedades desportivas, através do estímulo ao reinvestimento produtivo garantida pela exclusão parcial da tributação. Por isto, pretenderá funcionar como medida de incentivo a um 82 À data artigo 44º do CIRC. 83 Cfr. Artigo 4º da Lei 103/97, de 13 de setembro. 84 Nos termos do número 1, do artigo 48º do CIRC, “…é considerada em metade do seu valor, sempre que, no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte…” ou seja, o legislador dá às sociedades desportivas um ano extra para que se possa efetivar este benefício. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 30 desenvolvimento das sociedades desportivas, convidando-as a investir e garantindo-lhes condições especiais para o efeito. O Grupo de Trabalho, neste particular, aponta apenas para alterações de ordem terminológica, como a atualização do artigo 44º para artigo 48º do CIRC, e a substituição da expressão activo imobilizado por activo intangível 85 . 3.2.4 Benefícios Fiscais de Reorganização – IMT e IS O artigo 5º da Lei 103/97, de 13 de setembro, prevê a isenção de Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (doravante IMT), à data Imposto Municipal de SISA, e do Imposto de Selo( IS), sobre a transferência de ativos do clube fundador para a sociedade desportiva ou para outra sociedade inserida no grupo, bem como relativamente aos atos inseridos no processo de reorganização. Acreditamos que este preceito deve ser encarado como um importante benefício e como uma forma de incentivar e facilitar a constituição de sociedades desportivas. De facto, se não foi intenção do legislador estabelecer a obrigatoriedade de constituição de sociedade desportiva para participação em competições profissionais, deixando a possibilidade da opção pelo regime especial de gestão, deve conter o nosso regime normas que incentivem os clubes desportivos a adotar a estrutura societária. Faria algum sentido criar uma figura com a função primordial de sanar o desporto profissional em Portugal e, não lhe atribuindo um carácter de obrigatoriedade, tributar operações de necessidade imperativa como, por exemplo, a transmissão de bens imóveis do clube fundador para a sociedade desportiva? Aliás, ainda que vigorasse um sistema de obrigatoriedade de constituição de sociedade desportiva para os clubes desportivos participantes em competições desportivas de caráter profissional, não seria aceitável tributar operações que, no processo de reorganização, constituem verdadeiras inevitabilidades. Não seria de modo algum possível que um determinado clube desportivo pudesse optar por se constituir enquanto sociedade desportiva se para isso tivesse de suportar encargos tributários relacionados com os atos indispensáveis à consumação dessa mesma mudança. Ademais, se recordarmos as razões que estiveram na origem da 85 Cfr. GRUPO DE TRABALHO (COORDENAÇÃO: PROF. DR. PAULO OLAVO CUNHA), ob. cit., pp. 31-32. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 31 instituição da figura das sociedades desportivas em Portugal, como sejam o saneamento do clubes desportivos em geral, e dos clubes de futebol em particular, facilmente concluímos que sobrecarregar esses mesmos clubes com encargos tributários desta ordem seria, ab initio, condená-los à falência. Por isto, encaramos sem surpresa as disposições do artigo 5º da Lei 103/97, de 13 de setembro, que consideramos uma consequência natural das exigências decorrentes dos processos visados. Até porque, atentando aos interesses em causa, não poderiam ser tributadas as operações de reorganização dos clubes desportivos em sociedades desportivas. Diga-se ainda que, nos termos do número 3 do artigo 5º da Lei 103/97, de 13 de setembro, estes benefícios fiscais não operam automaticamente, uma vez que dependem da aprovação por despacho do Ministro das Finanças, a pedido dos clubes desportivos que se estejam a reorganizar, mediante parecer da Direção-Geral dos Impostos. Analisando a proposta do Grupo de Trabalho, na parte correspondente ao artigo 5º da Lei 103/97, de 13 de setembro, nenhuma alteração de substância é sugerida, tendo sido apenas proposta a substituição de alguns termos como imposto municipal de sisa 86 . 3.2.5 Reorganização em sede de IRC Por sua vez, o artigo 6º da Lei 103/97, de 13 de setembro, estabelece que para as transmissões de elementos do ativo imobilizado efetuadas do clube desportivo para a sociedade desportiva, ou para outra sociedade cujo capital seja detido maioritariamente pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador, será aplicável, na pendência dos primeiros cinco anos a contar da data do início de atividade, com as necessárias adaptações, o regime previsto pelo anterior artigo 62º B do CIRC, atual artigo 74º 87 . Ainda de acordo com o número 2, do artigo 6º da Lei 103/97, de 13 de setembro, concede-se a possibilidade de os elementos do ativo imobilizado que se destinem à transmissão serem avaliados pelo clube desportivo, sempre com base em valores certificados por Revisor Oficial de Contas. Relativamente à remissão para o artigo 74º do CIRC, correspondente ao regime especial aplicável às fusões, cisões e entradas de ativos, o legislador optou por permitir que a operação de reorganização em si não fosse tributada. No entanto, não estaremos 86 Cfr. GRUPO DE TRABALHO (COORDENAÇÃO: PROF. DR. PAULO OLAVO CUNHA), ob. cit., p. 32. 87 Cfr. Artigo 6º da Lei 103/97, de 13 de setembro. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 32 aqui perante uma isenção, já que este mecanismo funciona como uma suspensão da tributação, um diferimento para um momento posterior, em que os ativos transferidos para a sociedade beneficiária vão ser tributados na sua esfera, numa eventual futura transmissão. O artigo 74º do CIRC, ao cuidar em especial do regime aplicável às fusões, cisões e entradas de ativos, tem como base a neutralidade fiscal. É um regime que tende a permitir que este tipo de operações seja possível, sem que para isso se tenha de onerar as partes com um custo fiscal muitas vezes impeditivo. De facto, pelo regime aqui instituído, permite-se atingir uma conciliação entre aquilo que representam os interesses prosseguidos pelo Estado e pela sociedade absorvida, no caso que tratamos, do clube desportivo. Aliás, este artigo reflete uma adaptação e adequação do sistema fiscal à realidade comercial e ao mundo empresarial, fazendo corresponder a uma neutralidade económica, uma neutralidade fiscal 88 . Neste particular, pronunciou-se a Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, através do Ofício Circulado nº 20152, de 24 de maio de 2011, ao considerar que, configurando desta forma o número 1, do artigo 6º da Lei 103/97, de 13 de setembro, “o legislador não fez mais do que tornar extensível às operações de reorganização dos clubes desportivos o regime das entradas de activos, aplicável às empresas em geral, eliminando a condicionante de os elementos patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de actividade 89 .” Quanto à adequabilidade desta disposição à operação de reorganização operada aquando da transferência de ativos do clube desportivo para a sociedade desportiva, manifestamo-nos em sentido concordante. Em primeiro lugar, e, no nosso entendimento, de forma imprescindível, era necessário utilizar para a operação de reorganização um mecanismo que permitisse realizar essa mesma operação sem a tributar. Efetivamente, não seria de modo algum lógico, e muito menos justo, tributar uma operação de transferência de ativos de um 88 Preceitua o Ofício Circulado n.º: 20152, de 24 de maio de 2011, emitido pela Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, que: “O artigo 6.º da Lei n.º 103/97, de 13 de setembro, veio permitir a aplicação do regime de neutralidade fiscal às transmissões de elementos do activo imobilizado dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades, cujo capital social seja maioritariamente detido pelas sociedades desportivas ou pelo clube fundador, ainda que não constituíssem ramos de actividade, e estabelecer a possibilidade de os clubes procederem à reavaliação extraordinária dos activos a transmitir.” 89 Cfr. Ofício Circulado n.º: 20152, de 24 de maio de 2011, emitido pela Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 33 clube desportivo para uma sociedade desportiva, ou para uma sociedade cujo capital fosse detido maioritariamente pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador, quando integradas num processo de reorganização. Seria sim um verdadeiro impedimento a que se desse a reorganização, funcionando como entrave ao sucesso da implementação das sociedades desportivas em Portugal. Poder-se-ia colocar a hipótese do estabelecimento de uma isenção, contrariamente à aplicação do regime do artigo 74º do CIRC. No entanto, não consideramos que essa fosse a solução mais adequada. De facto, acreditamos que uma isenção seria extremamente lesiva para os interesses do Estado. Por isso, defendemos que a operação de reorganização em si não deve ser tributada, para não impedir nem desincentivar de forma alguma a adoção, por parte do clube desportivo, da estrutura societária. O que não impede que seja aplicado o regime do artigo 74º do CIRC, que, não tributando a operação de reorganização, a difere para um momento posterior, assegurando com isso uma justa tributação. No nosso entendimento, não é um encargo excessivo para a sociedade desportiva o facto de, num eventual momento de venda de ativos de natureza imobiliária, ser ela mesma a suportar o devido imposto. Aliás, não cremos que fosse justa a solução de simplesmente não tributar operações futuras e eventuais. Até porque serão elas próprias as beneficiárias com essas mesmas operações. Já relativamente ao eventual apuramento de mais-valias pela sociedade desportiva beneficiária, vem o Ofício Circulado nº 20152, de 24 de maio de 2011 esclarecer que esta operação deverá ser feita em conformidade com o disposto no número 2, do artigo 46º do CIRC 90 . Neste ponto, o Grupo de Trabalho critica a opção do legislador, considerando que “a opção pela suspensão do imposto, em lugar da isenção, pode constituir um entrave à criação de novas sociedades desportivas, uma vez que serão elas a suportar, no âmbito do projecto de reorganização, o imposto no momento da venda dos activos de natureza imobiliária 91 .” No entanto, e apesar da crítica, no seu projeto de novo regime fiscal das sociedades desportivas não apresenta alterações a esta disposição do artigo 6º da Lei 103/97, de 13 de setembro. 90 Dispõe ainda o referido Ofício Circulado que, “para efeitos de determinação das mais-valias fiscais geradas numa posterior transmissão desses bens, por parte das sociedades beneficiárias, importa ter em conta não o valor de reavaliação, mas o custo histórico de aquisição”. 91 Cfr. GRUPO DE TRABALHO (COORDENAÇÃO: PROF. DR. PAULO OLAVO CUNHA), ob. cit., p. 24. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 34 3.2.6 Exigência de Regularização da Situação Tributária O número 4, do artigo 6º da Lei 103/97, de 13 de setembro, contém uma imposição relativa à situação tributária dos clubes desportivos. De acordo com o disposto, não se poderá aplicar o regime das sociedades desportivas enquanto o clube desportivo não tiver a sua situação tributária devidamente regularizada 92 . Aqui, o Grupo de Trabalho, no relatório apresentado, foi muito claro: propõe a sua eliminação. Com efeito, passando-se para um sistema de obrigatoriedade de constituição de sociedades desportivas, para a participação em competições desportivas profissionais, entende que não é adequado exigir a regularização da situação tributária para a constituição em sociedade. Sendo obrigatório, para a participação em competição desportiva profissional, a constituição de sociedade desportiva, o legislador não poderia impor que, para que tal fosse possível, o clube desportivo interveniente na constituição de sociedade tivesse a sua situação tributária regularizada 93 . Ora, de acordo com o estado financeiramente débil em que se encontra o desporto em Portugal, poucos ou nenhuns seriam os clubes desportivos aptos a participar em competições desportivas profissionais. Quanto a nós, entendemos que a proposta de eliminação feita pelo Grupo de Trabalho está ajustada, até porque, como o próprio Grupo de Trabalho lembra, a situação das dívidas fiscais e à Segurança Social está já devidamente acautelada pelo artigo 7º da Lei 103/97, de 13 de setembro. Assim, utilizando o regime imposto pelo artigo 7º, é possível eliminar a imposição do número 4, do artigo 6º, ambos da Lei 103/97, de 13 de setembro, sem que se deixem desprotegidos os interesses do Estado na cobrança de impostos e de contribuições para a Segurança Social. 3.2.7 Regime Transitório de Responsabilidade Vejamos agora as disposições constantes do artigo 7º da Lei 103/97, de 13 de setembro, que prevê um regime de responsabilidade, estabelecendo que as sociedades desportivas são subsidiariamente responsáveis pelas dívidas fiscais e à Segurança Social 92 Nos termos do número 5, do artigo 6º da Lei 103/97, de 13 de setembro, “entende-se por situação tributária regularizada o pagamento integral de impostos e contribuições, a inexistência de situações de mora ou a sua regularização ao abrigo do Código de Processo Tributário e legislação complementar e o cumprimento de planos de regularização de dívidas nos termos da legislação em vigor”. 93 Cfr. GRUPO DE TRABALHO (COORDENAÇÃO: PROF. DR. PAULO OLAVO CUNHA), ob. cit., pp. 32-33. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 35 do clube desportivo fundador, impondo como limite da responsabilidade o valor dos ativos que por este lhes tenham sido transferidos 94 . Com esta previsão o legislador pretende acautelar os interesses do Estado na boa cobrança dos impostos e contribuições para a Segurança Social. Quanto a isto, entendemos que seja justo que o faça, não podendo deixar de se reparar que uma disposição desta ordem terá influência direta na administração da sociedade desportiva. No entanto, pese embora o facto de esta disposição poder vir a onerar a sociedade desportiva com pesados encargos 95 , consideramos que é de todo o modo uma solução equilibrada, salvaguardando os interesses do Estado e, simultaneamente, responsabilizando a sociedade desportiva apenas até ao limite do valor dos ativos que lhe tenham sido transferidos pelo clube desportivo 96 . Relativamente às disposições constantes da Lei 103/97, de 13 de setembro, não entendemos que careça de ser feito qualquer comentário adicional. No entanto, as questões fiscais relacionadas com as sociedades desportivas não são, nem poderiam ser, refletidas num diploma de tão reduzida extensão, pelo que aspetos de grande importância foram esquecidos. Faremos por isso um enquadramento e uma análise daquilo que entendemos que deve ser o tratamento de algumas questões fiscais de extrema importância no seio de uma sociedade desportiva, e que não encontram previsão no regime fiscal das sociedades desportivas da Lei 103/97, de 13 de setembro. 3.3 Operações de Relevo sem Previsão na Lei 103/97, de 13 de setembro 3.3.1 Tratamento das Importâncias Pagas pelas Sociedades Desportivas a Título de Direitos de Imagem Não surpreende o facto de, no desporto profissional atual, os direitos de imagem de um atleta serem imprescindíveis para a geração de receitas. Indubitavelmente, os direitos de imagem de atletas profissionais são verdadeiros produtos, comercializáveis e 94 Cfr. Artigo 7º da Lei 103/97, de 13 de setembro. 95 Alertando para o facto de esta disposição poder condicionar a vida da sociedade desportiva veja-se, CARVALHO, MARIA JOSÉ, ob. cit., p. 232. 96 A verdade é que o legislador não poderia simplesmente esquecer as dívidas fiscais e à Segurança Social do clube desportivo fundador. Tendo em conta que o seu património poderá passar na sua totalidade para a esfera da sociedade desportiva, é necessário acautelar a possibilidade de cobrança dos montantes em dívida. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 42 4. Sobre estas importâncias o clube não terá de fazer qualquer retenção em sede de IRPF, nem de prestar contribuições para a Segurança Social. Ora, o recurso a estas sociedades interpostas servirá propósitos unicamente fraudulentos 110 . Em Espanha, os rendimentos provenientes da exploração do direito de imagem podem assumir, na perspetiva do jogador, três qualificações distintas, a que correspondem diferentes consequências fiscais 111 . Assim, se o jogador receber do clube ou sociedade desportiva com quem mantém uma relação laboral montantes a título de exploração do seu direito de imagem, estes terão a natureza de rendimentos do trabalho, sujeitos a retenção em sede de IRPF e a contribuições para a Segurança Social. Portanto, recorrendo a sociedades interpostas, jogador e clube ou sociedade desportiva conseguem “transformar” rendimentos de trabalho em rendimentos de capitais, não sujeitos a retenção em sede de IRPF, nem a contribuições para a Segurança Social. Tal que, tendo o jogador cedido à sociedade interposta o direito de exploração do seu direito de imagem, criar-se-á a aparência de uma verdadeira exploração comercial da imagem do jogador, totalmente alheia à sua atividade laboral, o que não corresponderá à realidade. Com isto, encontra-se uma forma de remunerar o jogador pelo seu trabalho, de uma forma indireta, condicionando a tributação a que este estaria sujeito. Tudo isto seria lícito se a relação estabelecida entre o jogador e a sociedade interposta, e posteriormente entre esta e o clube ou sociedade desportiva, fosse correspondente com a realidade. No entanto, tudo não passará de uma série coordenada de operações simuladas que apenas pretenderão criar uma falsa aparência para atingir vantagens em sede tributária. Quanto a isto, os tribunais tiveram uma postura frontal e clara. Exemplo disso serão as conclusões da Sentencia del Tribunal Supremo, de 10/07/2008, referente ao recurso de casación nº 3770/2003, em que se pode ler: 110 A criação destas sociedades interpostas tem como objetivo evitar que se atribua a condição de salário aos montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva a título de direitos de imagem. Efetivamente, se o clube ou sociedade desportiva adquirir diretamente ao jogador o seu direito de imagem, a remuneração assumirá a condição de salário. Não sendo o jogador a explorar o seu direito de imagem mas sim uma determinada sociedade, os montantes satisfeitos pelo clube ou sociedade desportiva não poderão assumir a qualificação de salário do jogador. 111 1. Rendimentos do trabalho, quando o jogador cede os seus direitos de imagem ao clube ou sociedade desportiva com quem mantém uma relação laboral; 2. Rendimentos de capital mobiliário, quando o jogador cede o direito de exploração do seu direito de imagem a um terceiro, independente da relação laboral do jogador com o clube ou sociedade desportiva; 3. Rendimentos de atividades económicas, quando o jogador não cede a exploração do seu direito de imagem a um terceiro, nem mesmo ao clube ou sociedade desportiva com quem mantém uma relação laboral, optando por explorar a sua imagem de forma autónoma, por sua conta e risco O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 43 1. As sociedades interpostas não realizam qualquer atividade relacionada com a promoção e comercialização da imagem do jogador, sendo que frequentemente o jogador detém o controlo da sociedade; 2. A cessão da exploração dos direitos de imagem do jogador à sociedade interposta dá-se a título gratuito ou por quantidades meramente simbólicas; 3. O clube ou sociedade desportiva com quem o jogador mantém relação laboral paga montantes muito mais elevados à sociedade interposta pela suposta aquisição dos direitos de imagem do jogador do que aqueles que diretamente ao jogador pelo desempenho da sua atividade profissional. Analisando desta forma os factos, os tribunais consideraram que estes esquemas são efetivamente fraudulentos e que apenas servem para evitar as consequências fiscais de remunerações tão altas quanto as de muitos jogadores de futebol. Por isto, foram unânimes em considerar como retribuições do trabalho, sujeitas a retenção em sede de IRPF e a contribuições para a Segurança Social, as quantidades satisfeitas pelos clubes a estas terceiras entidades a título de exploração de direitos de imagem 112 . Impõe-se a questão: quem será o beneficiário final deste esquema? A resposta é simples: o beneficiário será o clube ou sociedade desportiva com quem o jogador mantém relação laboral, visto que no futebol profissional, com bastante frequência, os jogadores negoceiam a sua retribuição com o clube ou sociedade desportiva de modo a que sejam estes a suportar a carga fiscal que lhe está associada, ou seja, a remuneração do jogador deverá ser liquida, livre de impostos. Com isto, conseguindo poupar em termos de retenções na fonte e de contribuições para a Segurança Social, o clube ou sociedade desportiva terá que suportar um encargo menor para oferecer ao jogador o salário acordado, até porque ao jogador é indiferente que determinado montante do seu rendimento mensal receba a qualificação de exploração de direitos de imagem. Logo, a remuneração do jogador será composta por uma parte, normalmente baixa, a título de remuneração pelo trabalho, e outra parte, frequentemente elevada, a título de direitos de imagem. 112 Vejam-se as decisões expostas na nota de rodapé nº 108. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 44 3.3.2.1 A Solução Legal 113 114 Não entrando aprofundadamente em toda a regulação fiscal dos direitos de imagem dos desportistas em Espanha, debruçar-nos-emos sobre o regime de transparência fiscal, com previsão no artigo 92º da Ley 35/2006, de 28 de noviembre, instituído pelo legislador com a intenção de impedir a proliferação dos esquemas acima descritos. De facto, a situação vivida no futebol espanhol era, no que à utilização de esquemas de fraude fiscal diz respeito, incomportável. No entanto, consideramos que, tendo adotado uma solução deste tipo, o legislador, entre outras coisas, fez “pagar o justo pelo pecador”. Passamos por isso à análise do artigo 92º da Ley 35/2006, de 28 de noviembre 115 . O regime que aqui tratamos tem em conta que o jogador não receberá os rendimentos qualificados como exploração de direitos de imagem de uma forma direta, mas sim através de uma sociedade interposta 116 . Sendo assim, são três os sujeitos intervenientes para que o regime possa ser aplicado: o jogador, titular dos direitos de imagem; o clube ou sociedade desportiva com quem o jogador mantém uma relação laboral; a sociedade interposta que, após adquirir ao jogador a exploração dos seus direitos de imagem, os cede ao clube ou sociedade desportiva. 113 A primeira referência legal no que diz respeito à tributação dos direitos de imagem no ordenamento jurídico espanhol deu-se por intermédio da Ley 13/1996, de 30 de diciembre, que, numa demonstração de pura desorganização legislativa, sofreu modificações no mesmo dia da sua aprovação, por intermédio da Ley 14/1996, de 30 de diciembre. Seguidamente, foi aprovada a Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que veio substituir a Ley 18/1991. Faça-se ainda referência à Ley 46/2002, de 18 de diciembre e ao Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. De um modo resumido, assim se processou a evolução da regulamentação da tributação dos direitos de imagem em Espanha. 114 Atualmente, a legislação tributária espanhola contempla a questão dos direitos de imagem, em dois diplomas de referência: a Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que, na alínea d), do número 4 do seu artigo 25º qualifica como rendimento do capital mobiliário, os montantes obtidos pela cessão dos direitos de imagem, e prevê, no seu artigo 92º, como se deverá processar a imputação dos rendimentos com a cessão dos direitos de imagem dos desportistas; e o Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, regulamento do IRPF, que desenvolve a questão dos rendimentos de capitais mobiliários nos seus artigos 17º a 21º, e dos rendimentos de atividades económicas, nos artigos 22º a 39º. 115 Veja-se, para uma análise detalhada deste ponto, DELGADO GARCÍA, ANA MARÍA; CUELLO, RAFAEL OLIVER; FERRER, ESTEBAN QUINTANA; CAVALLÉ, ÁNGEL URQUIZU, Colección de Fiscalidad - Fiscalidad Del Deporte, Bosch Editor, 2008, pp. 383-437. Veja-se também, GOMARA, XAVIER-ALBERT CANAL, Primeras notas sobre la tributación por el IRPF del deportista profesional en la Ley 35/2006, Jornada de Derecho Deportivo IUSPORT 2007, IUSPORT, pp. 27-32. 116 O principal fundamento para a introdução deste regime prende-se com a intenção do legislador em evitar que o desportista, através da cessão da exploração dos seus direitos de imagem a uma sociedade interposta, consiga por um lado evitar para o clube ou sociedade desportiva com quem mantinha relação laboral, retenções na fonte e contribuições para a Segurança Social e, por outro lado, não receber diretamente estes rendimentos que, se incluídos no seu rendimento coletável em sede de IRPF, seriam tributados a taxas progressivas. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 45 Além disto, é necessário o preenchimento de determinados requisitos para que o regime se aplique. São eles: 1. Que o desportista, residente em Espanha, ceda o direito à exploração do seu direito de imagem a uma outra pessoa ou entidade (1ª cessionária), residente ou não em território espanhol 117 ; 2. Que o desportista mantenha com outra pessoa ou entidade, uma relação de caráter laboral 118 ; 3. Que a pessoa ou entidade com quem o desportista mantenha a relação de caráter laboral tenha obtido da pessoa ou entidade 1ª cessionária o direito de exploração da imagem do desportista; 4. Que os rendimentos do trabalho do desportista sejam inferiores a 85% da remuneração total, composta por estes rendimentos acrescidos dos rendimentos com a exploração dos direitos de imagem. Equivale isto a afirmar que, num determinado caso, partindo do pressuposto que os requisitos nº1, 2 e 3 estão preenchidos, para que se aplique o regime do artigo 92º da Ley 35/2006, de 28 de noviembre, o jogador terá de receber, a título de exploração dos direitos de imagem, um montante superior a 15% da remuneração total, composta pelo rendimento do trabalho e pelos rendimentos de exploração dos direitos de imagem. Ou melhor, o legislador, admitindo a existência destes esquemas, limita a possibilidade de serem pagos a título de exploração de direitos de imagem montantes superiores a 15% da remuneração total do jogador, punindo com a aplicação do artigo 92º da Ley 35/2006, de 28 de noviembre, aqueles que excederem este patamar. Assim sendo, os montantes pagos pelo clube ou sociedade desportiva à sociedade interposta, a título de exploração dos direitos de imagem do jogador, serão tributados diretamente ao jogador 119 , presumindo-se que este efetivamente os recebe, por aplicação do regime de transparência fiscal do artigo 92º da Ley 35/2006, de 28 de noviembre. 117 O desportista tem que ser residente apenas no momento da imputação dos rendimentos, podendo a cessão da exploração dos direitos de imagem à sociedade interposta ocorrer antes de o jogador ter residência em território espanhol. 118 Ainda que não se exija que a pessoa ou entidade com quem o desportista mantém uma relação laboral seja residente em território espanhol, na maior parte dos casos será, até porque, o grande volume de problemas neste particular, está relacionado com os clubes de futebol espanhóis. 119 Nos termos do número 3, do artigo 92º da Ley 35/2006 de 28 de noviembre, será imputada, “La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere el párrafo c del apartado 1 por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 46 3.3.2.2 Breve Crítica A propósito da solução encontrada pelo legislador espanhol para pôr cobro aos tradicionais esquemas de fraude fiscal envolvendo a exploração de direitos de imagem, teceremos algumas considerações. Numa primeira análise, deparamo-nos com um regime que parte do pressuposto de que todas as operações deste tipo são fraudulentas, o que, não obstante o facto de o serem frequentemente, não nos parece a solução mais adequada. Efetivamente, a ideia de crença na presença de fraude em todos estes esquemas está patente, por exemplo, no facto de o legislador, na alínea a), do número 1, do artigo 92º da Ley 35/2006, de 28 de noviembre, exigindo que o jogador tenha cedido o direito de exploração dos seus direitos de imagem a uma terceira entidade, não exija, para que possa ser aplicado o regime de transparência fiscal, que o jogador seja sócio ou detenha ou controlo dessa mesma sociedade. Com esta formulação, o legislador parece dar como certo que todas estas terceiras sociedades são parte de uma mera manobra de diversão e que, de modo direto ou indireto, o jogador terá sempre o seu controlo e receberá todas as quantias satisfeitas pelo clube ou sociedade desportiva a título de exploração dos direitos de imagem. Sendo assim, o que acontecerá numa determinada situação em que existe uma relação comercial e em que, contra aquilo que acontece normalmente, o jogador tem total independência relativamente à sociedade exploradora dos seus direitos de imagem? 120 Poderemos cair numa situação de tributação de rendimentos ao jogador que ele nem sequer aufere 121 . Outro dos aspetos criticáveis deste regime consiste na exigência prevista na alínea b), do número 1, do artigo 92º da Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que prevê que o desportista tenha necessariamente que manter uma relação de caráter laboral com uma determinada entidade, no caso do futebol, um clube ou sociedade desportiva. Ora, o legislador, querendo a todo o custo impedir a fraude no futebol profissional esquece-se completamente de outros desportos, dando origem a um tratamento fortemente importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere el párrafo a del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto”. 120 Ainda que o contribuinte possa eventualmente demonstrar que não recebeu tais valores e que, à sucessão de operações subjaz uma efetiva relação e atividade comercial, consideramos que este será um ónus demasiado pesado de suportar. 121 Cfr. DELGADO GARCÍA, ANA MARÍA; CUELLO, RAFAEL OLIVER; FERRER, ESTEBAN QUINTANA; CAVALLÉ, ÁNGEL URQUIZU, ob. cit., pp.433-437. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 47 diferenciado no seio dos desportistas. Na verdade, não serão abrangidos pelo regime de transparência fiscal todos os desportistas que, apesar de poderem ser parte de esquemas fraudulentos, não mantenham uma relação laboral com qualquer entidade, o que será particularmente evidente nos desportos individuais, como por exemplo o ténis (desporto em que Espanha tem um vasto leque de atletas ao mais alto nível). Passando agora ao requisito de ordem quantitativa, previsto no número 2, do artigo 92º da Ley 35/2006, de 28 de noviembre, diga-se que também este não nos parece adequado a combater eficazmente este tipo de esquemas, nem a tributar de forma justa os rendimentos obtidos pelos desportistas. Se é verdade que será porventura demasiado rígido, uma vez que, ultrapassando o limite de 15%, o desportista será tributado por todas as quantidades satisfeitas à sociedade interposta, independentemente de as receber ou não, também é verdade que o legislador, de forma algo surpreendente, acaba por favorecer os esquemas em que aquela percentagem não seja ultrapassada 122 . O que assistimos assemelha-se a uma “autorização com reservas” relativamente ao uso destes esquemas. Isto porque, admitindo que eles existem, de tal forma que “cria um regime especial para eles”, o legislador acaba por “permitir” que sejam praticados desde que os pagamentos para exploração dos direitos de imagem não excedam os 15% da remuneração do atleta. De um modo surpreendente, o legislador não adota qualquer medida que se dirija especialmente à deteção de fraude fiscal. O que faz é aceitar que essa mesma fraude é praticada, colocando-lhe um limite percentual, ou seja, toma uma atitude permissiva em relação aos esquemas em que não se exceda o limite de 15% da remuneração total do atleta, dando azo a que, por exemplo, um atleta que recorra a este esquema e a quem sejam pagos através da sociedade interposta, a título de exploração dos seus direitos de imagem, 14% da sua remuneração total, receba um tratamento fiscal privilegiado, uma vez que não será tributado por esse rendimento, pelo menos até ao momento em que o receba pela sua participação na sociedade interposta. Este não será, na nossa opinião, o melhor regime para combater a fraude generalizada que se vinha sentindo no desporto, particularmente no futebol profissional. De que valerá detetar a existência de um determinado esquema ilícito, e, transpondo-o para a lei, permiti-lo até um determinado limite? 122 Neste sentido veja-se DELGADO GARCÍA, ANA MARÍA; CUELLO, RAFAEL OLIVER; FERRER, ESTEBAN QUINTANA; CAVALLÉ, ÁNGEL URQUIZU, ob. cit., pp. 415-416. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 48 Estamos em crer que a solução teria obrigatoriamente que passar pela exigência de comprovação da relação comercial subjacente à ligação entre jogador e sociedade interposta e entre esta e o clube ou sociedade desportiva. Sendo que é permitido a qualquer atleta a exploração do seu direito de imagem, tanto de forma direta como através da sua cedência a um terceiro, não podemos permitir que essa mesma exploração seja feita de forma fraudulenta até um limite de 15% da remuneração total do atleta 123 . De outro modo, não podemos também impedir que um atleta receba mais do que esta percentagem, fruto da sua elevada notoriedade. A verdade é que muitos poderão ser os casos em que os atletas tenham atingido um nível de popularidade tão alto, que a sua imagem lhes permita auferir rendimentos muito superiores àqueles provenientes do seu trabalho propriamente dito. Ora, podem existir situações em que a sociedade exploradora dos direitos de imagem do desportista exerce uma atividade comercial, em total independência com o desportista e a sua atividade laboral 124 . Face ao exposto, entendemos que esquemas como os que aqui analisámos simplesmente não deveriam ser permitidos, na sua totalidade e não até um determinado valor percentual. A exploração dos direitos de imagem deverá ser permitida tanto por intermédio do próprio desportista como através de uma sociedade; no entanto, esta terá que exercer atividade correspondente com aquela que diz exercer, estando apta a comprovar documentalmente todas as operações e funções que diz desempenhar. Aceitamos que não seja de todo o modo fácil controlar um meio com intenções particularmente fraudulentas. Porém, a solução não deverá passar por, impedindo que os cumpridores explorem a sua imagem como bem lhes aprouver, permitir que os incumpridores a explorem de modo ilícito, tendo unicamente a preocupação de que os rendimentos dali provenientes não ultrapassem 15% da sua remuneração total. Acreditamos também que a opção do legislador espanhol possa ter sido ditada por razões de ordem económica, sempre diretamente relacionadas com o direito fiscal 125 . 123 Como é óbvio, o legislador não permite fraude até este limite percentual. No entanto, ao estabelecer este teto, liberta as operações de menor expressividade de uma eventual fiscalização, dando uma maior liberdade a que se pratiquem estes esquemas. 124 Os valores (em termos percentuais da remuneração total) envolvidos nos direitos de imagem de um jogador de referência nível mundial serão bastante diferentes dos de um jogador comum, de nível médio. Naqueles casos, será perfeitamente normal que o valor gasto neste particular seja superior a 15% da remuneração total. 125 Por exemplo, por custos de fiscalização. A opção pelo limite de 15 % da remuneração total poderá eventualmente ser o valor até ao qual o legislador está disposto a abdicar, por considerar que os custos de O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 49 No entanto, aquilo a que devemos ter em atenção é ao substrato material das operações, ou seja, a aferição da correspondência das declarações dos contribuintes com a realidade. Só assim seria possível impedir que se pratiquem esquemas deste tipo. 3.3.3 Desreconhecimento do Ativo correspondente ao Direito de Contratação de Jogadores Profissionais, por Revogação ou Rescisão do Contrato de Trabalho Desportivo, antes de terminado o período de duração Em sede de IRC, foram levantadas questões relativamente ao enquadramento fiscal do desreconhecimento do ativo correspondente ao direito de contratação de jogadores profissionais, por revogação ou rescisão do contrato de trabalho desportivo, antes de ter terminado o seu período de duração. Veio, a este propósito, a Circular Nº 12/2011, de 19 de maio, emitida pela Direcção Geral dos Impostos, prestar os devidos esclarecimentos. Desta feita, considerou-se a possibilidade de reconhecer esta situação enquanto desvalorização excecional, de acordo com o regime previsto no artigo 38º do CIRC 126 . No entanto, concluiu-se, no nosso entendimento bem, que a revogação dos contratos de trabalho desportivos celebrados entre os clubes ou sociedades desportivas e os jogadores, não é de todo o modo estranho à atividade desenvolvida pela sociedade. Mesmo considerando que, na data de celebração do contrato, não podem as sociedades desportivas prever com certeza a eventual valorização ou desvalorização que se venha a verificar, a revogação contratual mais não será do que um ato de gestão, pelo qual uma determinada sociedade alcança o objetivo de reduzir encargos com um determinado atleta, isto numa perspetiva de gestão financeira, ou ainda o objetivo de, por exemplo, atentando à nacionalidade do jogador em causa, libertar vagas no plantel para poder eventualmente contratar um outro jogador 127 . fiscalização para impedir que estas operações fossem praticadas na sua totalidade, sejam demasiado elevados. 126 De facto, pela análise ao regime do artigo 38º do CIRC concluímos que, as operações que aqui cuidamos não são, para a sociedade desportiva, uma desvalorização excecional. Isto porque, a revogação ou rescisão de um contrato de trabalho desportivo antes de terminado o seu período de duração, não preenche, no âmbito da gestão de uma sociedade desportiva, os requisitos impostos pelo artigo 38º do CIRC, nomeadamente o facto de provirem de causas anormais, devidamente comprovadas. Assim, concordamos com a Administração Fiscal, defendendo que são atos que ocorrem dentro da normalidade da gestão das sociedades desportivas. 127 Cfr. Circular Nº 12/2011, de 19 de maio, emitida pela Direcção Geral dos Impostos. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 50 Com esta operação, apenas se produz uma alteração na duração efetiva do contrato, ou seja, reduz-se o período de vida útil do ativo. Portanto, e em concordância com o entendimento da Administração Fiscal, não consideramos a revogação antecipada de um contrato de trabalho desportivo um ato capaz de preencher os requisitos exigidos pelo artigo 38º do CIRC, relativo às desvalorizações excecionais, porque podemos encarar estas operações como processos integrantes da gestão normal de uma sociedade desportiva. Como consequência, deverá o clube ou sociedade desportiva reconhecer como gasto do período de duração do contrato a quota-parte da amortização que ainda não tiver sido considerada como tal, em conformidade com o disposto no artigo 23º do CIRC, e com os números 5 e 6 do artigo 30º do CIRC, alcançando-se assim uma solução tributária devidamente ajustada à realidade. 3.3.4 Cedências Temporárias de Jogadores Outra situação de grande pertinência, e talvez, das aqui apresentadas, uma das que mais frequentemente acontece no mundo desportivo, prende-se com o tratamento fiscal, tanto em sede de IRC como de IVA, das cedências temporárias de jogadores, vulgos empréstimos, em que o clube ou sociedade desportiva cede um jogador a um outro clube ou sociedade desportiva, para que este passe a integrar durante um determinado período de tempo a sua equipa, mantendo no entanto os direitos desportivos associados ao jogador cedido. A este respeito, veio a Circular Nº 16/2011, de 19 de maio, emitida pela Direcção Geral de Impostos, prestar esclarecimentos. Para tal, fez distinção entre aquilo que deverá ser entendido por cedência temporária a título gratuito e por cedência temporária a título oneroso, dando-lhes o respetivo enquadramento tributário, em sede de IRC e de IVA 128 . 3.3.4.1 Cedência Temporária a Título Gratuito Nos termos da referida Circular, considera-se cedência temporária a título gratuito, aquela que não envolve qualquer contraprestação da entidade cessionária para 128 Cfr. Circular nº 16/2011, de 19 de maio de 2011, emitida pela Direcção Geral dos Impostos. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 51 a entidade cedente, sendo esta responsável pelo pagamento da totalidade das remunerações e outros encargos obrigatórios 129 . Em relação ao tratamento em sede de IRC da cedência temporária a título gratuito, a Administração Fiscal considera que o facto de a mesma se dar de uma forma gratuita, leva a acreditar que é feita de acordo com alguns interesses da entidade cedente, o que permite à mesma deduzir, nos termos do artigo 23º do CIRC, os gastos referentes às remunerações e outros encargos com o jogador cedido, bem como a parte correspondente à amortização dos direitos de contratação, em conformidade com o disposto no artigo 3º da Lei 103/97, de 13 de setembro 130 . Quanto a este entendimento, consideramos que está em perfeita sintonia com a realidade desportiva, porque, na generalidade dos casos de cedência temporária de jogadores a título gratuito, o principal objetivo da entidade cedente consiste na valorização do ativo que para ela representa o jogador em causa. Aliás, esta operação é frequentemente levada a cabo por clubes ou sociedades desportivas de média ou grande dimensão, relativamente aos seus jogadores mais jovens, que, fruto da cedência a um clube ou sociedade desportiva de menor dimensão, terão a possibilidade de evoluir e valorizar substancialmente o seu valor de mercado, beneficiando a entidade cedente. Já em sede de IVA, nas cedências temporárias a título gratuito, procede-se a uma equiparação à prestação de serviços, nos termos do número 3, do artigo 4º do CIVA. No entanto, quando a cedência a título gratuito for efetuada para fins não alheios aos interesses da entidade cedente, não se encontra abrangida pelo disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do IVA, não estando sujeita a imposto 131 . 3.3.4.2 Cedência Temporária a Título Oneroso Considera-se cedência temporária a título oneroso, aquela que envolve uma contraprestação da entidade cessionária à entidade cedente, ou aquela em que a entidade cessionária assume o pagamento da totalidade, ou de parte, das remunerações e dos 129 Cfr. Circular nº 16/2011, de 19 de maio de 2011, emitida pela Direcção Geral dos Impostos. 130 Efetivamente, continuando a sociedade desportiva cedente a deter os direitos do jogador e, simultaneamente, a suportar todos os encargos a ele associados, estarão reunidos todos os requisitos para que possam ser aplicados o artigo 23º do CIRC e o artigo 3º da Lei 103/97, de 13 de setembro. 131 Cfr. Circular Nº 16/2011, de 19 de maio, emitida pela Direcção Geral de Impostos. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 58 No entanto, convém salientar que relativamente aos empresários desportivos, a principal inquietação será, porventura, com o desporto universitário, mais concretamente com a passagem dos atletas para o desporto profissional 150 . Neste ponto, nem em Portugal, nem no resto da Europa se manifesta tal preocupação, porque não existe um sistema desportivo, ao nível universitário, tão avançado e tão bem estruturado quanto nos EUA 151 . A necessidade de controlar o assédio dos empresários desportivos aos atletas universitários de referência 152 , impedidos de receber qualquer remuneração, e, em simultâneo, a necessidade sentida em uniformizar o tratamento a dar à profissão de empresário desportivo, deu origem ao Uniform Athlete Agents Act, que articulou as leis estaduais existentes à data, tentando alcançar algum consenso e um maior rigor nas questões associadas às operações levadas a cabo pelos empresários desportivos 153 . Não sendo nosso propósito aprofundar o enquadramento legal da profissão nos EUA, não poderíamos deixar de assinalar o contributo prestado pelo Uniform Athlete Agents Act, no sentido da clarificação conceptual 154 e da criação de uma base de 150 Destacamos aqui o papel da NCAA que, enquanto instituição universitária, se preocupou naturalmente em estabelecer impedimentos para evitar o contato entre atletas universitários e empresários desportivos. Isto porque um dos principais problemas nos EUA consiste no aliciamento que é feito aos atletas universitários por parte de empresários desportivos, que lhes oferecem dinheiro ou outros bens para garantir que, quando se tornarem atletas profissionais sejam representados por eles. Por isso, é expressamente proibido que qualquer atleta universitário, ou seu parente, aceitem qualquer tipo de recompensa por parte de um empresário desportivo. 151 Para que possamos ter uma noção da dimensão do desporto universitário nos EUA, convém considerar a informação que nos é prestada pela própria NCAA: “The NCAA is a nonprofit association that is committed to providing opportunity for more than 430,000 college students who compete annually in intercollegiate athletics. Sixty percent of NCAA revenue is distributed directly to Division I conferences, which pass most of that money along to their member institutions to support their athletics programs. Another major use of NCAA revenue is the support of 89 national championships in 23 sports, including coverage of travel expenses for all participants. Other student-athlete benefits include catastrophic-injury insurance coverage for all student-athletes; year-round and championship drug-testing programs; and various scholarship programs, among others. Most NCAA revenue comes from a 14-year, $10.8 billion agreement with Turner Broadcasting and CBS Sports for rights to the Division I Men’s Basketball Championship. Projected NCAA revenue for 2011-12 is $777 million, $700 million of which (90 percent) is projected to come from media rights payments.” Cfr. http://www.ncaa.org/wps/wcm/connect/public/NCAA/Finances/index.html 152 Neste ponto veja-se, DAVIS, TIMOTHY, Regulating the Athlete-Agent Industry: Intended and Unintended Consequences, Wake Forest Univ. Legal Studies Paper No. 900620, May, 2006. 153 Concentra-se por isso na questão do recrutamento de atletas, deixando a questão da supervisão da atividade dos empresários desportivos para as associações de jogadores. Aliás, a sua elaboração aconteceu a pedido da NCAA e de várias universidades, tendo ficado a cargo da National Conference Of Comissioners of Uniform State Laws, instituição destinada à uniformização de legislação. 154 Por exemplo, definindo aquilo que se deve entender por empresário desportivo: "Athlete agent" means an individual who enters into an agency contract with a student-athlete or, directly or indirectly, recruits or solicits a studentathlete to enter into an agency contract. The term includes an individual who represents to the public that the individual is an athlete agent. The term does not include a spouse, parent, O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 59 uniformização no que respeita ao enquadramento da atividade dos empresários desportivos. 1.2 Em Portugal Portugal não tem no seu ordenamento jurídico um regime especialmente dedicado ao empresário desportivo, isto é, que cuide em exclusivo das questões que com ele se relacionam 155 . O mais próximo que disso existe, consta da Lei 28/98, de 26 de junho, que estabelece o regime jurídico do contrato de trabalho desportivo (doravante RJCTD) que dedica apenas quatro artigos à profissão de empresário desportivo 156 . Ora, para uma atividade de tão elevada complexidade, consideramos manifestamente insuficiente a atenção que lhe é dispensada. Desde logo, a definição que é dada pelo nosso legislador não acompanha o vasto leque de funções destinadas aos empresários desportivos, atribuindo-lhes um caracter extremamente diminuído face àquilo que, na prática, representam no panorama desportivo nacional e internacional 157 . Nos termos do RJCTD, empresário desportivo será “a pessoa singular ou colectiva que, estando devidamente credenciada, exerça a actividade de representação ou intermediação, ocasional ou permanente, mediante remuneração, na celebração de contratos desportivos 158 ”, definição idêntica à adotada pela Lei de Bases da Actividade Física e do Desporto 159 . Além destes dois diplomas, a profissão de empresário desportivo não é também esquecida na lei 50/2007, de 31 de agosto 160 . sibling, or grandparent of the student-athlete or an individual acting solely on behalf of a professional sports team or professional sports organization. “. 155 Sobre o enquadramento do empresário desportivo no ordenamento jurídico português veja-se, BARBOSA, NUNO, O Estatuto Jurídico dos Agentes de Jogadores no Direito Português, in Direito Desportivo, Tributo a Marcílio Krieger, Quartier Latin, São Paulo, 2009, pp. 131-140. 156 Cfr. Artigos 22º a 25º do RJCTD. 157 Concordamos neste ponto com ANDRÉ DINIS DE CARVALHO, que considerou esta mesma definição demasiado restritiva. Cfr. DE CARVALHO, DINIS ANDRÉ, ob. cit., pp.269-270. 158 Cfr. Artigo 2º, d) do RJCTD. 159 Cfr. Artigo 37º da Lei 5/2007, de 16 de janeiro, que dispõe que: “São empresários desportivos, para efeitos do disposto na presente lei, as pessoas singulares ou colectivas que, estando devidamente credenciadas, exerçam aactividade de representação ou intermediação, ocasional ou permanente, mediante remuneração, na celebração de contratos de formação desportiva, de trabalho desportivo ou relativos a direitos de imagem.”. 160 Nos precisos termos do seu artigo 2º, empresário desportivo é “quem exerce a actividade de representação, intermediação ou assistência, ocasionais ou permanentes, na negociação ou celebração de contratos desportivos.”. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 60 Como requisitos de admissibilidade à profissão, o RJCTD estabelece no artigo 22º que só poderão exercer esta atividade as pessoas singulares ou coletivas devidamente credenciadas pelas autoridades, nacionais ou internacionais, com competência para tal. Consequentemente, o nosso legislador permite o exercício da profissão não só a pessoas singulares mas também a pessoas coletivas. Todavia, e no caso do futebol que, tanto na realidade portuguesa como europeia, é de modo evidente o desporto com maior peso no que a esta matéria diz respeito, face ao disposto no Regulamento da FIFA para empresários desportivos 161 , concluímos que um empresário desportivo neste desporto terá sempre que ser uma pessoa física, apenas podendo exercer a sua atividade de um modo societário quando os restantes colaboradores da sociedade se dediquem exclusivamente a tarefas administrativas 162 . O RJCTD prevê ainda, no seu artigo 23º, que os empresários desportivos que pretendam exercer a atividade, efetuem um registo na federação desportiva da respetiva modalidade e, sempre que na federação desportiva em causa existam competições desportivas de carácter profissional, na respetiva liga 163 . Quanto à remuneração dos empresários desportivos, dispõe o artigo 24º do RJCTD que, não havendo acordo em contrário, o empresário receberá um montante máximo de 5% do valor global do contrato (note-se que esta disposição deixa em aberto a possibilidade de ser acordada uma remuneração de outro valor 164 ). Como facilmente se pode apreender, a regulamentação da atividade de empresário desportivo em Portugal cinge-se à sua definição, às questões básicas respeitantes à sua remuneração, e incompatibilidades, ficando o processo de acreditação dos mesmos na alçada das respetivas federações desportivas. Embora não sendo alvo de uma regulamentação exaustiva, o legislador português manifestou alguma preocupação em incutir no sistema desportivo nacional um maior 161 Para maiores desenvolvimentos veja-se, MANTEIGAS, JOÃO DIOGO VALENTE, Empresário Desportivo: o princípio do fim?, Estudos de Direito Desportivo em Homenagem a Albino Mendes Baptista, Universidade Lusíada Editora, Lisboa, 2010, pp. 137-186. 162 Cfr. Nº 2, do artigo 3º do regulamento da FIFA para empresários desportivos. 163 Relativamente a esta obrigatoriedade veja-se o Acórdão do STJ, de 15 de novembro de 2011, Processo 19/08.3TVLSB.L1.S1. Nos termos deste acórdão, “O contrato celebrado entre um empresário desportivo, não inscrito no registo, e uma sociedade desportiva, nos termos do qual, o primeiro se obriga, simplesmente, a prestar à segunda os seus serviços na negociação da contratação de um determinado jogador de futebol, mediante uma remuneração a pagar pela mesma sociedade desportiva, por celebrado contra disposição legal de carácter imperativo, deve considerar-se nulo.”. 164 A propósito das comissões a pagar pelo atleta ao empresário desportivo veja-se, no campo internacional, o caso Bruno Heiderscheid vs Frank Ribéry, TAS 2007/O/1310. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 61 profissionalismo, tentando assegurar um mais apurado primor técnico e ético naquela que, nas palavras de JOÃO LEAL AMADO 165 é “uma profissão de reputação algo duvidosa: práticas especulativas, falta de transparência e de escrúpulos, parasitismo, comportamentos atentatórios de ética desportiva, dinheiro fácil…”. Concluindo, no que ao ordenamento jurídico português diz respeito, entendemos que o legislador deixou ainda muitos aspetos importantes por abordar, atribuindo um papel de grande destaque às federações desportivas 166 , que assumem neste particular um papel de extrema importância. Ainda assim, deverá ser reconhecido o seu esforço em abordar esta matéria, sendo que estarão já criadas as condições necessárias para que se possa projetar e pôr em prática uma mais ampla previsão legal que regule a atividade dos empresários desportivos. 1.3 Europa Neste ponto, destacamos naturalmente o relatório elaborado em 2009 pela KEA para a comissão europeia, com o intuito de analisar a situação dos empresários desportivos na Europa, nomeadamente quanto à regulamentação da sua atividade. Além disso, tem também como objetivo dar resposta a questões que, pela sua pertinência, careçam de ser esclarecidas. Em primeiro lugar, diga-se que o facto de as funções de um empresário desportivo estarem muito para lá da mera negociação de contratos de trabalho desportivo e da transferência de atletas é também vincado pelo estudo. Logo, considera-se que as funções do empresário desportivo, apesar de serem, numa primeira instância, de mediação entre atleta e clube ou sociedade desportiva, serão também de negociação de outros contratos, que não apenas o contrato de trabalho desportivo. O estudo indica ainda, como exemplos, os contratos referentes a direitos de imagem, de patrocínio, publicidade, alertando para a possibilidade de muitas vezes os empresários desportivos serem verdadeiros gestores do património dos atletas 167 . 165 Cfr. AMADO, JOÃO LEAL, Vinculação vs Liberdade – o processo de constituição e extinção da relação laboral do praticante desportivo, Coimbra Editora, 2002, p. 488. 166 No entanto, e apesar de existir a necessidade de aprofundar a regulamentação da atividade dos empresários desportivos, aceita-se a vinculação dos agentes desportivos a regulamentos emanados pelas federações desportivas. Aliás, na área desportiva, existe uma frequente capacidade de auto-regulação pelas federações desportivas. 167 Cfr. KEA, Report on Sports Agents in The European Union, November 2009, p. 3. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 62 Ademais, salientamos o facto de Portugal se encontrar no restrito grupo de países que, independentemente da quantidade ou da qualidade, dispõem de previsão legal nesta matéria 168 , apesar de a profissão ter um forte impacto, particularmente no futebol, em todo o espaço comunitário 169 . Contudo, tal como nos EUA, em que foram sentidas dificuldades pela heterogeneidade da regulamentação, proveniente das mais diversas instâncias, e que, por bem, deu origem ao Uniform Athlete Agents Act, também na União Europeia existe o problema de tentar harmonizar as diferentes previsões dos Estados-Membros, no que aos empresários desportivos diz respeito. Tomando em consideração que as Federações desportivas, bem como algumas Ligas Profissionais, serão as entidades com maior capacidade de prever as especificidades associadas a cada desporto, podendo regular ao pormenor a atividade dos empresários, as instituições europeias poderão desempenhar um importante papel na imposição de diretrizes básicas que orientem a profissão 170 . O caminho a seguir deverá ser o da articulação entre os Estados-Membros, e as suas Federações e Ligas Profissionais, com a União Europeia, capaz de emanar os princípios básicos que deverão reger a atividade dos empresários desportivos, nomeadamente nas áreas de maior perigo, como os fluxos monetários injustificados, os conflitos de interesses ou o abuso de atletas jovens, ainda em formação 171 . Aceitando-se que não será de todo o modo fácil harmonizar por completo todas as questões associadas à atividade do empresário desportivo, até mesmo pela necessidade de compatibilizar as disposições internas com as comunitárias 172 , caberá às instituições europeias, devidamente qualificadas para o efeito, a produção e o estabelecimento de coordenadas básicas, com vista à construção de uma base sólida que beneficie a certeza e segurança jurídica, a transparência e a tão proclamada verdade desportiva. 168 De acordo com o estudo, juntam-se a Portugal, a Bulgária, França, Grécia e Hungria. Cfr. KEA, ob. cit., p. 4. 169 De acordo com o referido estudo, foram identificados 32 desportos com intervenção de empresários desportivos, sendo que, no que ao futebol diz respeito, todos os Estados-Membros da União Europeia têm empresários desportivos em atividade. Além disto, estimou-se a existência de um número entre 5645 e 6140 empresários desportivos, oficiais e não oficiais, a operar em espaço comunitário. Cfr. KEA, ob. cit., p. 4. 170 Cfr. KEA, ob. cit., p. 7. 171 O estudo recomenda uma intervenção que vise a complementaridade, transparência, simplicidade, adaptabilidade e confiança. Cfr, KEA, ob. cit., p.6. 172 A vertente internacional da atividade foi largamente favorecida pelo célebre caso protagonizado por Jean-Marc Bosman, que deu inicio a uma nova era no que diz respeito à transferência de jogadores de futebol, dando origem a um aumento substancial no fluxo de jogadores entre clubes e, por conseguinte, das representações efetuadas pelos empresários desportivos. Veja-se TJCE, Case C-415/93, de 15 de dezembro de 1995. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 63 Por isso, consideramos que a mudança essencial terá que ver com a atitude em relação a uma realidade que já não poderá mais ser subestimada. Efetivamente, não podemos ignorar o facto de, por exemplo, se estimar que na Europa, em 2009, os empresários desportivos tenham recebido um valor próximo dos 200 milhões de euros em comissões 173 . Aliás, mais recentemente, só na Premier League, campeonato inglês de futebol da 1ª divisão de futebol, na época desportiva de 2010/2011, foram pagos, a título de comissão aos empresários desportivos, um valor a rondar os 85 milhões de euros 174 . Valores assim dão muito que pensar… 2. Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 2.1 Esclarecimento da Administração Fiscal – Circular nº 15/2011, de 19 de maio Considerando a importância que vêm assumindo os empresários desportivos nas operações de celebração de contratos de cedência, aquisição ou renovação dos direitos desportivos dos jogadores, a Administração Fiscal julgou necessário proceder a determinados esclarecimentos. Por intermédio da Circular nº 15/2011, de 19 de maio, enquadra do ponto de vista tributário, em sede de IRC e de IVA, as referidas operações. De facto, ainda que, como vimos, a atividade dos empresários desportivos não se esgote com a prática destas operações, esclarecimentos deste tipo revelam uma grande utilidade. Com efeito, acolhendo a definição de empresário desportivo 175 prevista pelo RJCTD, na redação que lhe foi dada pela Lei 114/99, de 3 de agosto, a Administração Fiscal começa por alertar para o facto de o empresário desportivo, no âmbito de uma determinada relação contratual, só poder agir em nome e por conta de uma das partes, dando cumprimento ao disposto no número 2, do artigo 22º do RJCTD, sendo que também só poderá ser remunerado pela parte de que é representante, nos termos do número 1, do artigo 24º do RJCTD 176 . 173 Cfr. KEA, ob. cit., p. 4. 174 Dados recolhidos em http://www.premierleague.com. 175 Tal como referimos anteriormente, também a LBAFD e a Lei 50/2007, de 31 de agosto definem empresário desportivo, embora esta última de uma forma ligeiramente distinta. 176 Também o Regulamento FIFA para os Agentes de Jogadores, aprovado pelo seu Comité Executivo em 27 de outubro de 2007, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2008, pelo disposto nos números 4 e 8, do artigo 19º, determina que um dado empresário desportivo não possa representar ambas as partes numa relação contratual, ditando ainda que a remuneração será atribuída unicamente pela parte por ele representada. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 64 2.1.1 Em sede de IRC Relativamente à tributação em sede de IRC, a questão central passa por determinar se, e quando é que, as remunerações pagas pelos clubes ou sociedades desportivas ao empresário desportivo, podem ser consideradas gastos na determinação do lucro tributável, em conformidade com o disposto no artigo 23º do CIRC. Neste ponto, importa salientar que, ao artigo 23º do CIRC 177 , está imanente o princípio da indispensabilidade dos custos ou perdas, segundo o qual devem ser considerados custos ou perdas, para efeitos fiscais, todos os que se revelem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora 178 . Por conseguinte, a Administração Fiscal vem, para determinar em que casos se poderão incluir no âmbito do artigo 23º do CIRC, as importâncias pagas pelos clubes ou sociedades desportivas aos empresários desportivos, distinguir os casos em que estes agem em nome do clube ou sociedade desportiva, daqueles em que agem em nome do jogador. Portanto, considerando a impossibilidade de um determinado empresário desportivo, numa dada operação, desempenhar uma dupla representação 179 , determinase que, os encargos relativos à remuneração dos serviços por ele prestados, em representação do jogador, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável do clube ou sociedade desportiva, nos termos do artigo 23º do CIRC. Isto, presumindo-se que estes custos, para o clube ou sociedade desportiva, não são indispensáveis para a obtenção do rendimento sujeito a imposto. No entanto, ainda que fossem considerados indispensáveis, não poderiam de modo algum ser dedutíveis, tendo em conta o disposto na alínea c), do número 1, do artigo 45º do CIRC, porque estes encargos são, em conformidade com o disposto no referido artigo, “encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar 180 .”. 177 Nas palavras de SALDANHA SANCHES, “Do ponto de vista da aceitação da perda como custo fiscalmente atendível, fica assim assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formação de proveitos deve ser aferido por critérios de racionalidade económica face aos objectivos estatutários e atendendo, por isso, à razoabilidade e à fundamentação das decisões de gestão no momento e nas circunstâncias em que são tomadas…”, Cfr. SANCHES, SALDANHA, Manual de Direito Fiscal, 2ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007 , p. 385. 178 Cfr. NABAIS, CASALTA, Direito Fiscal, 4ª Edição, Almedina, Coimbra, 2006, pp. 571. 179 Cfr. Artigo 24º, nº1, do RJCTD. No caso do futebol veja-se ainda o regulamento FIFA para empresários desportivos, que também impede a dupla representação. 180 Cfr. Alínea c), do número 1, do artigo 45º do CIRC. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 65 Com o expediente do artigo 45º do CIRC, pretendeu o legislador excluir a dedutibilidade em termos fiscais de um determinado conjunto de encargos, independentemente da sua contabilização como gastos. Em muitos casos, e em particular na situação que aqui tratamos, esta disposição limita de uma forma negativa o estabelecido no número 1, do artigo 23º do CIRC. Efetivamente, ainda que, perante uma análise casuística, fosse possível concluir pela indispensabilidade do custo, o mesmo, perante a limitação imposta pelo regime do artigo 45º do CIRC, não poderia ser considerado como tal, para efeitos fiscais. De facto, representando o jogador, e vendo-se legalmente impedido de representar simultaneamente o clube ou sociedade desportiva, o empresário desportivo representará para este(a), um encargo de terceiro, do jogador, que a lei não permite que seja suportado pelo clube ou sociedade desportiva em causa. Porém, atendendo à prática corrente, em que frequentemente, apesar de representar o jogador, o empresário desportivo recebe as comissões pelo seu trabalho do clube ou sociedade desportiva, o legislador prevê um regime de exceção, que permite considerar como gastos, nos termos do artigo 23º do CIRC, as importâncias pagas pelo clube ou sociedade desportiva ao empresário desportivo, representante do jogador, apesar do impedimento imposto pelo artigo 45º do CIRC, que acima apontámos. Desta forma, serão dedutíveis os gastos suportados pelo clube ou sociedade desportiva com o empresário desportivo representante do jogador, nos casos em que exista um acordo entre as três partes intervenientes na operação: clube ou sociedade desportiva, jogador e empresário desportivo, no sentido de se assumir que a remuneração devida pelo jogador ao empresário desportivo é assegurada pelo clube ou sociedade desportiva. Ao exigir a existência de um acordo, o legislador garante que existe uma relação direta entre o custo suportado e a atividade do empresário desportivo, e que, além de o mesmo se tornar indispensável nos termos do artigo 23º do CIRC, deixa também de ser um encargo de terceiro, passando a ser um encargo do próprio clube ou sociedade desportiva. Libertando o jogador do encargo de remunerar o empresário desportivo que o represente, o clube ou sociedade desportiva permite-lhe com isto obter uma remuneração acessória, tributada em sede de IRS, sob a categoria de trabalho O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 66 dependente, nos termos do artigo 2º do CIRS 181 . Isto é dizer que, admitindo a sua dedução para efeitos de IRC no clube ou sociedade desportiva, a Administração Fiscal fará a respetiva tributação em sede de IRS ao jogador em causa. Por outro lado, a remuneração paga ao empresário desportivo poderá ser considerada como gasto fiscalmente dedutível nos casos em que a atividade do empresário seja desempenhada no âmbito da representação dos interesses do clube ou sociedade desportiva, uma vez que, agindo em sua representação, o empresário desportivo presta um serviço ao clube ou sociedade desportiva. Neste caso, desde que preencham os seus requisitos, integram-se as remunerações pagas pelo clube ou sociedade desportiva ao empresário desportivo, seu representante, no artigo 23º do CIRC. 2.1.2 Em sede de IVA Em sede IVA, a Administração Fiscal assumiu posições suscetíveis de alguma controvérsia, nomeadamente pela persistência dos clubes e sociedades desportivas em deduzir os gastos com as comissões pagas aos empresários desportivos, mesmo quando o serviço é, contratualmente, prestado ao jogador. O IVA, enquanto imposto de cariz comunitário, tem como principio base, em conformidade com a Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro 182 , a aplicação aos bens e serviços de um imposto geral sobre o consumo, que se paute pela proporcionalidade relativamente ao preço dos respetivos bens e serviços, independentemente do número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição, anteriores ao tempo da tributação 183 . Sendo que, no que diz respeito à sua incidência objetiva, prevista no número 1, do artigo 1º do CIVA, apenas nos importa, para o que aqui cuidamos, a tributação das prestações de serviços, efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito 181 A alínea b), do número 3, do artigo 2º do CIRS configura uma série de situações em que determinados pagamentos, em espécie ou dinheiro, e ainda que não contratualmente estabelecidos como tal, configuram-se, para efeitos fiscais, como rendimentos do trabalho dependente. Aqui, e apesar de não estar expressamente previsto este caso, incluem-se as remunerações, pagas pelo clube ou sociedade desportiva, ao empresário desportivo que, apesar de devidas pelo jogador, são suportadas pelo clube ou sociedade desportiva. 182 Esta Diretiva, publicada no JO nº L 347, de 11 de dezembro, veio revogar a Diretiva nº 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de maio de 1977, publicada no JO nº L 145, de 13/6/77. 183 Cfr. TEIXEIRA, GLÓRIA, Manual de Direito Fiscal, 2ª Edição, Almedina, 2010, p. 199. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 67 passivo agindo como tal, passamos antes de quaisquer avanços a definir aquilo que, nos termos da lei, se entende por prestação de serviços, tributável em sede de IVA 184 . Deste modo, nos termos do número 1, do artigo 4º do CIVA 185 , “são consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.”. Realmente, se face a esta definição dificilmente teríamos dúvidas que dela fariam parte as operações de cedência temporária ou definitiva de um determinado jogador, aliás, principais atividades levadas a cabo pelos empresários desportivos, e aqui em análise, o legislador optou por esclarecer de forma clara que, estas operações que aqui tratamos são também encaradas como prestações de serviços, tributáveis em sede de IVA. Assim, em conformidade com o disposto no número 3, do artigo 4º do CIVA, “são equiparadas a prestações de serviços a cedência temporária ou definitiva de um jogador, acordada entre os clubes com o consentimento do desportista, durante a vigência do contrato com o clube de origem...“. 186 Voltando ao entendimento vertido na Circular Nº 15/2011, de 19 de maio, a Administração Fiscal, tal como para as operações em sede de IRC, faz a distinção entre os casos que o empresário desportivo presta os seus serviços de intermediação diretamente ao jogador, e os casos em que os serviços são prestados diretamente ao clube ou sociedade desportiva. Assim, quando o adquirente da prestação de serviços efetuada pelo empresário desportivo é o próprio jogador, a Administração Fiscal considera que a operação será 184 Convém alertar para o facto de aqui tratarmos a prestação de serviços na perspetiva da tributação em sede de IVA, isto porque a noção de prestação de serviço dada pelo Código Civil não é coincidente. Nos termos do artigo 1154º do Código Civil, “Contrato de prestação de serviço é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição”. Em sede de IVA, o conceito é de natureza económica, mais abrangente do que a definição jurídica do Código Civil. 185 O conceito plasmado no nº1 do artigo 4º do CIVA é um conceito residual, onde cabem todas as operações de carácter oneroso, isto é, decorrentes da atividade económica, mas não definidas como transmissões de bens, importação de bens ou aquisição intracomunitária de bens. Cfr. NABAIS, CASALTA, ob. cit., p. 604. Aliás, nas palavras de CLOTILDE CELORICO PALMA, “a vocação de universalidade deste tributo implica que se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável”. Cfr. PALMA CELORICO, CLOTILDE, O imposto sobre o valor acrescentado e as actividades desportivas, in Estudos em memória de Teresa Lemos, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 202, 2007, p. 93. 186 Concordamos plenamente com FILIPE DUARTE NEVES quando defende que, “atento o conceito residual de prestação de serviços, a cedência dos direitos desportivos de um praticante desportivo que não esteja nesse momento vinculado por nenhum contrato é também configurável como uma prestação de serviços. Aliás, com base no conceito lato e abrangente de prestação de serviços consagrado para efeitos do IVA, a equiparação efectuada pelo presente número não seria sequer necessária”. Cfr. DUARTE NEVES, FILIPE, Código do IVA e Legislação Complementar – Comentado e Anotado, Vida Económica, 2010, p.113. O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 74 exercício da sociedade desportiva. Apesar de a Administração Fiscal o admitir, pelo preenchimento dos requisitos do artigo 23º do CIRC, atendendo à importância que os mesmos assumem no seio da sociedade desportiva, deverão ser incluídos como gastos específicos, no regime fiscal específico das sociedades desportivas, ainda que, acautelando-se a necessidade do estabelecimento de um limite percentual para a respetiva consideração. 7. Noutro ponto, e em sentido contrário à postura silenciosa da Administração Fiscal, relativamente à utilização de esquemas com recurso a sociedades interpostas, como aqueles que descrevemos no âmbito do futebol profissional espanhol, impõe-se a adoção de uma atitude mais enérgica, focada na deteção dos mesmos. Ora, quando a exploração dos direitos de imagem de um jogador acontece de forma que possa indiciar a existência de manipulação das consequências tributárias que lhe subjazem (por exemplo quando o jogador controla a sociedade interposta), deverá a Administração Fiscal aferir, se a utilização destas sociedades é meramente instrumental ou se, por outro lado, existe efetivamente uma exploração comercial dos direitos de imagem do jogador, independente da relação laboral do jogador estabelecida com a sociedade desportiva. 8. Para isso, além da necessidade em aprimorar os procedimentos inspetivos, deverse-á exigir das sociedades desportivas, sociedades interpostas e jogadores, uma devida comprovação das relações estabelecidas. Embora seja difícil averiguar em que situações, uma determinada aquisição de direitos de imagem tem o intuito de ludibriar a Administração Fiscal, se atentarmos aos montantes envolvidos nestas operações, facilmente concluímos que os mesmos merecerão outro tipo de atenção e acompanhamento, justificando um eventual esforço acrescido na sua deteção, por parte das entidades competentes. Evidentemente que também aqui, como em todas as ações da Administração Fiscal se deve ter em conta o custo económico de uma eventual inspeção, confrontando-a com os valores que possivelmente poderão ser recuperados, e que, neste particular, serão, muito provavelmente, elevados. 9. A preocupação central deverá consistir na análise às relações contratuais estabelecidas entre sociedade desportiva, sociedade interposta e jogador, confrontando-a com a realidade material, isto é, comprovar que aquilo que se estabelece contratualmente, é conforme àquilo que acontece na prática. 10. Não acreditamos por isso que, uma solução semelhante à adotada pelo legislador espanhol, já por nós criticada, seja a melhor opção. A melhor opção poderá estar, não no estabelecimento de tetos até aos quais se dá margem de manobra para que sejam O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 75 praticados os esquemas fraudulentos, mas sim na clarificação de uma conjunto de operações que, associado à indústria em que se insere – a desportiva – se carateriza pela obscuridade e falta de transparência em todos os seus processos. 11. Assim, optamos por uma solução sustentada na análise detalhada da relação material estabelecida entre as três partes, fazendo-se essa mesma análise não só em conformidade com aquilo que está reduzido a escrito nos contratos entre aquelas mas sim, considerando e analisando a sucessão de operações como um todo, mediante a exigência de comprovação da licitude das mesmas (por exemplo, exigindo-se à sociedade interposta que demonstre que exerce efetivamente uma atividade comercial associada à exploração da imagem do jogador). No que diz respeito ao empresário desportivo, nomeadamente ao enquadramento tributário das suas principais operações, pronunciamo-nos pelo seguinte: 1. Considerando o entendimento vertido pela Administração Fiscal na Circular nº 15/2011, de 19 de maio, e assumindo que, em primeira instância, os encargos assumidos pela sociedade desportiva, com o empresário desportivo em representação do jogador, não podem ser considerados gastos, nos termos do artigo 23º do CIRC, aplaudimos o esclarecimento da autoridade tributária que, sensível à realidade, prevê um regime de exceção para os casos em que exista um acordo entre as três partes (sociedade desportiva, empresário desportivo e jogador), e em que se estabeleça que a remuneração do empresário desportivo, embora devida pelo jogador, é assegurada pela sociedade desportiva. 2. Com isto, a Administração Fiscal garante que o custo suportado pela sociedade desportiva seja correspondente à atividade do empresário desportivo em causa, fazendo igualmente com que este passe a ser um encargo da sociedade, devidamente controlado, ultrapassando-se assim o impedimento previsto no artigo 45º do CIRC. 3. Mais importante ainda, assegura uma tributação conforme aos princípios orientadores do direito fiscal, aos quais não deverá ser indiferente. 4. Relativamente à tributação em sede de IVA, e abordando a controversa questão da sua dedutibilidade, nos casos em que, ainda que o empresário desportivo represente o jogador, o pagamento da sua remuneração seja assegurado pela sociedade desportiva, assumimos uma posição dissidente da Administração Fiscal. Isto porque entendemos que, embora não se possa simplesmente ignorar a existência de um contrato, pelo qual O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 76 se estabelece que o empresário desportivo presta um determinado serviço ao jogador, não podemos também ignorar a operação no seu todo, muito menos o seu substrato económico. 5. Assim, se no âmbito de uma determinada transferência de um jogador para uma dada sociedade desportiva, o empresário desportivo, representante do jogador, é remunerado não pelo jogador mas sim pela sociedade desportiva, impõe-se uma análise detalhada da operação. Ou seja, admitindo que seja verdade (até porque existirá um contrato nesse mesmo sentido) que o empresário desportivo preste um serviço ao jogador, também não será menos verdade dizer que, estando esse mesmo serviço integrado num processo negocial em que também é parte beneficiada pela ação do empresário desportivo, a sociedade desportiva, e que, assumidamente, o custo económico da operação é suportado por essa mesma sociedade, o serviço será também prestado à sociedade desportiva. 6. Defendemos por isso que a Administração Fiscal se deve desligar de uma abordagem estritamente formal das operações, devendo considerar a materialidade das mesmas, permitindo a dedutibilidade do IVA suportado pelas sociedades desportivas quando, mediante análise detalhada, se possa concluir que o serviço do empresário desportivo também lhe foi prestado, ainda que o tenha sido, em primeira instância, ao jogador. 7. A Administração ao adotar uma visão global das operações, em detrimento da visão parcelar (em que só valora o contrato celebrado entre empresário e jogador), chegará à conclusão que, muitas das vezes, a sociedade desportiva é efetivamente recetora do serviço prestado pelo empresário. 8. Naturalmente que, sendo o empresário desportivo representante do jogador e não da sociedade, nos casos em que esta suporte os encargos a ele associados, deverá estar em condições de esclarecer à Administração Fiscal os termos em que se processou a operação, justificando o facto de ser também recetora do servido prestado pelo empresário desportivo. Aliás, não defendemos que, sempre que a sociedade desportiva suporte o custo da operação, possa deduzir o IVA, porque, mediante análise casuística, poder-se-á concluir que não lhe foram prestados quaisquer serviços por parte do empresário desportivo. 9. O que defendemos é que, perante uma operação destas, não se deve afastar de imediato, unicamente com base na existência de um contrato entre jogador e empresário desportivo, a possibilidade da sociedade desportiva deduzir o IVA suportado, porque, O Regime Fiscal das Sociedades Desportivas e o Enquadramento Tributário da Atividade dos Empresários Desportivos 77 analisando a operação na sua totalidade, poderemos, em variadíssimos casos, chegar à conclusão de que à sociedade desportiva foi prestado um serviço por parte do empresário desportivo. 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