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1 Trabajo Fin de Grado OPORTUNIDADES DE PLANIFICACIÓN TRIBUTARIAEN LA TRANSMISIÓN DE EMPRESAS FAMILIARES. LA IMPORTANCIA DEL APROVECHAMIENTO DE LA HETEROGENEIDAD FISCAL REGIONAL ESPAÑOLA Autora Claudia Val Puértolas Director Fernando Rodrigo Sauco Facultad Economía y Empresa 2020 2 Título/Title: Oportunidades de planificación tributaria en la transmisión de empresas familiares. La importancia del aprovechamiento de la heterogeneidad fiscal regional española. /Tax planning opportunities in the transmission of family businesses. The importance of taking advantage of Spanish regional fiscal heterogeneity. Autora: Claudia Val Puértolas. Director: Fernando Rodrigo Sauco. Titulación: Grado en Economía. RESUMEN Las empresas familiares tienen una gran importancia en el tejido empresarial español, tanto en lo referente a la gran cantidad de puestos de trabajo que proporcionan como en su aportación al PIB de la Economía. En este trabajo se pretende hacer un análisis de las ventajas fiscales de las que pueden disfrutan este tipo de empresas, que se dan principalmente en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A través de varios supuestos prácticos representativos, se van a exponer las ventajas fiscales de este tipo de empresas, tanto en su tenencia como en una posible transmisión intergeneracional, y simultáneamente se subrayará la importancia de una adecuada planificación en el momento de la transmisión que, adicionalmente, tenga en cuenta la heterogeneidad en los impuestos regionales existente en España. ABSTRACT Family businesses are very important in the Spanish business environment, both in terms of the large number of jobs they provide and in their contribution to the GDP. This paper aims to make an analysis of the specifict tax advantages that these types of companies can enjoy, which occur mainly in the Wealth Tax and in the Inheritance and Gift Tax. Using various practical examples, we are going to illustratin these fiscal advantages at the time of their transmission within a family, and show the importance of anad equate tax planning at this time. Simultaneously, we highlight the role of of the heterogeneity in the Spanish regional taxes existing in order to better take advantage of these posible tax planning opportunities 3 ÍNDICE 1. Introducción………………………………………………………………………….4 2. La empresa familiar: Concepto, fundamentación y datos cuantitativos……………..5 3. La empresa familiar y el Impuesto sobre el Patrimonio……………………………...9 4. La empresa familiar y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones………………...17 5. Normativa específica sobre la Empresa Familiar en dos impuestos adicionales: IRPF, IIVTNU………………………………………………………………………………...24 6. Valoración de la fiscalidad española en la transmisión de la empresa familiar atendiendo a los principios impositivos………………………………………………...28 7. Una ilustración comparativa del distinto tratamiento fiscal de la transmisión de la empresa familiar en la comunidad autónoma de Aragón respecto a algunas comunidades de referencia……………………………………………………………………………30 8. Conclusiones, limitaciones y extensiones…………………………………………...43 Bibliografía……………………………………………………………………………..45 Anexo: Normativa fiscal autonómica sobre Empresas Familiares..……..…………......47 4 1: INTRODUCCIÓN El objetivo de este trabajo se fundamenta en el análisis de las ventajas fiscales que la normativa actual ofrece a las empresas familiares para fomentar su continuidad, debido a su enorme presencia en el tejido empresarial español. Las empresas familiares son aquellas en las que el mayor parte del capital forma parte de la masa patrimonial de una familia y lleva a cabo, la familia, su dirección efectiva. La normativa actual ofrece una serie de ventajas fiscales en las transmisiones de empresas familiares. Por lo que, se va a analizar globalmente el impacto fiscal, considerando todas las figuras impositivas afectas a estas operaciones teniendo en cuenta las distintas opciones disponibles debido a la heterogeneidad fiscal, existente en España. En primer lugar, para poder entender lo que es una empresa familiar, se exponen sus principales características, ventajas e inconvenientes y la importancia que tienen en la economía del país. A continuación, se procede a una explicación más detallada de la fiscalidad. Para ello se analizan las leyes que permiten la aplicación de estos beneficios, así como los requisitos y diferentes posibilidades que pueden darse, tanto en el Impuesto sobre Patrimonio como en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por otro lado, se muestra la normativa específica sobre la Empresa Familiar en el IRPF y en el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Posteriormente, se realiza un análisis de los principios impositivos, para el IP y el ISD, al ser los principales impuestos que influyen en la transmisión de la empresa familiar. Por último, los anteriores contenidos se ilustran en el trabajo con una serie de supuestos prácticos. En primer lugar, utilizando la base de datos SABI, se va a proceder a detectar las empresas familiares en Aragón. Posteriormente, se va a realizar una comparación de la carga fiscal en distintas CCAA a la hora de transmitir una empresa familiar. Con esta estrategia de planificación fiscal, se va a analizar qué es más favorable, atendiendo al ahorro en el pago de impuestos, si realizar una transmisión mortis causa o inter vivos, tanto en el caso de que el adquirente sea un familiar como si se trata de un tercero ajeno a la familia. El trabajo finaliza con un apartado de conclusiones, limitaciones y extensiones. 5 2: LA EMPRESA FAMILIAR: CONCEPTO, FUNDAMENTACIÓN Y DATOS CUANTITATIVOS Es una cuestión bastante difícil definir el concepto de empresa familiar. La empresa familiar se equipara con la pequeña y mediana empresa (PYME), que no es del todo exacto. Se distinguen por su tamaño normalmente referido al número de trabajadores pero no hay un acuerdo claramente establecido y varía de un país a otro. A nivel de la Unión Europea, encontramos el concepto de PYME, en la Recomendación 2003/361/CE de la Comisión de las Comunidades Europeas, de 6 de mayo de 2003, sobre la definición de microempresas, pequeñas empresas y medianas empresas. Según esta recomendación, una mediana empresa es aquella que tiene menos de 250 trabajadores y una cifra de negocio anual no superior a 50 millones de euros, o bien un balance general anual no superior a 43 millones de euros. Una pequeña empresa es aquella que tiene menos de 50 trabajadores y una cifra de negocio anual o un balance general anual no superior a10 millones de euros. Por último, se considera microempresa a la que tiene menos de 10 empleados y que tiene una cifra de negocio anual o un balance general anual no superior a los 2 millones de euros. Podemos considerar que una empresa familiar es aquella en la que una parte importante de su propiedad está en manos de una o varias familias, cuyos miembros intervienen de forma decisiva en la administración y dirección del negocio. Se da por tanto una estrecha relación entre propiedad y gestión. Las características de la empresa familiar son las siguientes: -La propiedad de la empresa se halla concentrada en un grupo familiar. Conforme la empresa va creciendo y pasando de generación en generación, la propiedad se extiende a más ramas y grupos de parentesco. -El grupo familiar participa en el gobierno y en la gestión de la empresa. -Existe una vocación de continuidad, de la transmisión de los valores empresariales propios de la familia. Desde el punto de vista jurídico puede presentar distintas formas societarias dependiendo del tamaño: desde una empresa individual, o una comunidad de bienes, a 6 tener formas más complejas como una sociedad de responsabilidad limitada o sociedad anónima. Lo más normal es que una empresa familiar empiece con la idea emprendedora de un sujeto, persona física, que comienza ejerciendo una actividad empresarial o profesional de modo individual. La empresa individual debe estar desarrollada por el propio empresario, quién responderá con sus bienes y derechos de la gestión realizada, es decir, todo su patrimonio queda afectado por la responsabilidad derivada de su actividad empresarial. Esto último, junto a la posible dificultad de una transmisión futura de la empresa, lleva al empresario a adoptar formas societarias para reducir su responsabilidad a los elementos aportados a la empresa. Las ventajas competitivas de la empresa familiar derivan precisamente de la interrelación existente entre familia y empresa. Al estar normalmente fundadas por una persona que tiene una idea emprendedora, hay un conocimiento profundo de la empresa, de sus capacidades y medios de producción, todo ello unido a una estructura organizativa estable. Esta estabilidad estructural confiere solvencia y credibilidad frente a sus proveedores, y a su vez la estabilidad de los empleados permite un trato más personalizado con los clientes. Al estar dirigida por un grupo familiar y gracias a todo el conocimiento, se caracterizan también por la rapidez en la toma de decisiones, las cuales suelen tomarse con efectos a largo plazo debido a que su objetivo principal es el sostenimiento familiar. La misma interacción entre familia y empresa puede ser fuente de debilidades en la empresa familiar. Entre estas limitaciones se pueden destacar las siguientes: -Limitaciones financieras: el fundador suele comenzar su actividad empresarial con un préstamo, y aunque la empresa genere beneficios, necesitará financiarse continuamente para poder lograr el crecimiento de la empresa. Por otro lado, este tipo de empresas presenta dificultades a la hora de vender participaciones, ya que sus acciones no suelen cotizar en bolsa, y esto afecta también a sus posibilidades de obtener financiación. - La presión interna para colocar a determinados miembros, dentro de la empresa, lo que lleva a posibles conflictos con otros familiares. Estas tensiones, se pueden agravar en el momento de la sucesión. Esto conlleva posibles conflictos por entremezclar la 7 propiedad del capital con la capacidad profesional para dirigir, ya que personas no cualificadas ocupan puestos de responsabilidad directiva y se dan incoherencias retributivas entre familiares y no familiares. -Dificultades para adaptarse a los cambios tecnológicos que exigen las demandas en unos mercados cada vez más competitivos y especializados. Uno de los mayores problemas a los que se enfrentan este tipo de firmas es la dificultad de tener que conciliar los objetivos empresariales con los intereses de la familia. Es una tarea difícil que requiere de una correcta planificación, de la integración de los distintos miembros de la familia a la empresa, ya que la vida de la empresa puede ser superior a la de su propietario. Por todo ello, resulta fundamental para el éxito de la empresa planificar el momento oportuno de sucesión o la venta de la empresa, escoger un sucesor adecuado, redistribuir el poder de la empresa entre los distintos miembros y ramas familiares y resolver los problemas fiscales. Es ampliamente conocido que las empresas familiares constituyen una realidad importante en el desarrollo económico de los países. Según datos del Instituto de la Empresa Familiar, se estima que 1,1 millones de empresas son familiares en España, el 89 % del total de empresas. Sus características convierten a este tipo de empresas en las mayores generadoras de empleo en España. Actualmente crean el 67% del empleo privado, con un total de más de 6,58 millones de puestos de trabajo y son responsables del 57,1 del PIB del sector privado. Su relevancia traspasa fronteras siendo las empresas familiares las organizaciones con más volumen de facturación y creación de empleo a nivel global. Se estima que en la Unión Europea, hay 17 millones de empresas que son familiares y que generan 100 millones de empleos. En otro mercado referente como Estados Unidos, las empresas familiares estimadas ocupan el 80% del entramado empresarial y generan el 50% del empleo privado. Además son más estables que el resto de empresas: pues presentan una mortalidad un 50 % inferior respecto al resto de empresas. Otra cuestión relevante de la incidencia de la empresa familiar en la economía de un país es su nivel de participación en los distintos sectores productivos. Las empresas familiares aportan aproximadamente a la economía el doble de puestos de trabajo que las empresas no familiares. 8 Sobre el total de los trabajadores, las empresas familiares situadas en las comunidades autónomas de Castilla La Mancha, Murcia y Extremadura son las que más puestos ofrecen, mientras que en el otro extremo encontramos a las comunidades de Madrid, País Vasco y Navarra con menores porcentajes de empleo relativo. Además, en los años posteriores a la crisis, se ha observado un incremento de la productividad de los empleados de las empresas familiares. En el 90 % de los casos, el CEO de la empresa, que es la persona que ejerce como máximo responsable de la gestión y dirección administrativa, pertenece a la propia familia (IEF, 2018). A la hora de la sucesión, tan importante es la pertenencia a la familia como la experiencia profesional en la empresa. (IEF, 2018) Normalmente, las empresas familiares presentan una gran debilidad en el momento de la sucesión de la primera a la segunda generación. En primer lugar, porque no resulta fácil que los hijos se integren en la empresa, y en segundo lugar, quizás el más importante porque las cuestiones fiscales relacionadas con la herencia no se han planificado de la forma adecuada, por lo que, en el momento del fallecimiento del propietario, las cantidades que deben ser ingresadas a la Hacienda Pública pueden representar una seria descapitalización para la empresa, que puede obligar a su liquidación. Dos tercios de las empresas familiares no sobreviven a la primera generación. Sin embargo, el porcentaje de empresas familiares que sobreviven es superior al de resto de empresas, que sólo es del 10 %. El paso de la segunda a la tercera generación, resulta más complejo, ya que ha aumentado el tamaño de la empresa y el número de miembros que forman parte de ella. A partir de la segunda generación, la formación universitaria va en aumento, siendo este uno de los tres principales criterios para elegir al sucesor junto al origen de la familia y la experiencia profesional en la empresa. Por todo lo expuesto anteriormente, es evidente la enorme importancia que tiene este tipo de empresas en la economía. Para facilitar su continuidad se estableció en 1993 un marco de beneficios fiscales establecido, inicialmente, por el Impuesto sobre El Patrimonio y, posteriormente, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que abrió un amplio abanico de posibilidades para que los empresarios puedan afrontar de una manera más positiva las dificultades que trae consigo el cambio generacional. 9 Para la inmensa mayoría de las empresas familiares, estos problemas encontrarán una solución adecuada, con instrumentos tan accesibles y poco costosos como son los que proporcionan las diferentes opciones testamentarias o las oportunas reestructuraciones empresariales. 3: LA EMPRESA FAMILIAR Y EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) es un tributo directo, general y personal que grava la propiedad o posesión del patrimonio, recayendo sobre su valor neto, con carácter periódico. Se trata de un tributo estrictamente individual que recae sobre las personas físicas y es complementario del IRPF. Está recogido en la Ley 19/1997, de 6 de junio. Se aplica en la totalidad del territorio nacional y es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas. La exención de los activos afectos a actividades empresariales o profesionales, desde el 1 de enero de 1998, está vigente en el nuevo texto del apartado octavo del artículo 4º de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, incorporado por la Ley 66/1997 de acompañamiento de los Presupuestos Generales del Estado de 1998, por el que se extiende la exención a los activos afectos a actividades empresariales o profesionales de los que sean cotitulares ambos cónyuges. Además esta exención también se aplica a participaciones en entidades que cumplan determinadas condiciones. 3.1 Exenciones para los bienes y derechos afectos a actividades empresariales y profesionales de carácter individual. En el apartado 1 del artículo 4.Ocho se recogen las condiciones para que los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, de los que sean titulares las personas físicas, tengan derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En este apartado se determina que no surgirá obligación tributaria respecto de los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se realice por el sujeto pasivo de forma habitual, personal y directa y que constituya su principal fuente de renta. Para poder aclarar el concepto de actividad empresarial o profesional, debemos acudir al Real Decreto 2481/1994, donde se expone que se considerarán actividades 16 A continuación, se va a realizar un tercer supuesto, para poder ilustrar un caso más real a la hora de determinar la parte del negocio que realmente está exenta. Se toma como ejemplo, la empresa de Pedro. Hacienda no considera razonable que la partida de “Caja y Banco” sea tan grande ya que considera que para qué necesita un negocio tener un saldo (permanente) de 100.000 € en tesorería si el total del activo es de 465.000 €. Hacienda puede presumir que Pedro atesora dinero en la empresa (tenencia de bienes) sólo para beneficiarse de la exención del IP. Por todo ello, Hacienda determina en una regularización posterior a la presentación inicial de la declaración de Pedro que la cantidad de tesorería afecta, y racionalmente necesaria para el negocio debería ser, sólo el 10% del saldo monetario (es decir, 10.000 €) El artículo 4.Ocho.Uno de LIP, señala que la exención recaerá sobre los elementos patrimoniales que el empresario o profesional destinase específicamente a los fines de la empresa y se estimasen convenientes y adecuados para el ejercicio de su actividad. Para calcular entonces la cantidad no exenta, se calcula el cociente resultante de dividir la tesorería no afecta entre el total de bienes del activo. Así se obtiene el % del haber líquido de la empresa que no está exento, al corresponder a bienes no afectos a la actividad. Tesorería no afecta = 90.000 € Total de bienes del activos = 300.000 + 35.000 + 175.000 + 100.000 Los inmuebles se valoran según su valor fiscal (art 10 LIP): en este caso, valor contabilidad “Edificios” = 300.000 €; valor catastral = 275.000 €. Por lo tanto, el inmueble hay que declararlo por 300.000 € y no por los 275.000 € del valor catastral. 90.000 / (300.000 + 35.000 + 175.000 + 100.000) = 90.000 / 610.000* 100 = 14.75 % De esto se deduce que el 14,75 % del haber líquido de la empresa no está exento por corresponder a bienes no afectos a la actividad empresarial. Es decir, 87.025 € de la actividad empresarial, no están exentos. 17 Tabla 2. Liquidación IP PEDRO CONCEPTO Bienes y derechos afectos a la actividad empresarial Actividad Empresarial 590.000 TOTAL BIENES Y DERECHOS 590.000 Total bienes y derechos exentos 502.975 BASE IMPONIBLE 87.025 Reducción 400.000 BASE LIQUIDABLE 0 Cuota integra 0 CUOTA LIQUIDA 0 Lógicamente, en el caso de que el porcentaje de no afectación al negocio de los distintos bienes del activo fuera lo suficientemente elevado, podría llegarse a una situación en la que, a pesar de la existencia de una exención inicial del negocio de Pedro, éste acabara presentando una declaración del IP con una cuota líquida estrictamente positiva. 4: LA EMPRESA FAMILIAR Y EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo que grava la transmisión de bienes y/o derechos entre personas físicas. En el caso de sucesiones, el impuesto grava incrementos patrimoniales obtenidos por las personas físicas a título gratuito y mortis causa. En el caso de donaciones, el objeto son los incrementos patrimoniales inter vivos obtenido por personas físicas a título gratuito. El ISD se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. El ISD se encuentra cedido a las Comunidades Autónomas, las cuales tienen competencias en recaudación y comprobación, y además puede aplicar sus propias normas en relación a aspectos como los tipos impositivos o reducciones de la base imponible. 18 Este impuesto, es sin duda uno de los impuestos claves en la fiscalidad de la empresa familiar. Debido a la importancia que tienen este tipo de empresas en la economía del país y el gran reto que supone la sucesión de la empresa familiar, desde el punto de vista de la fiscalidad, se trata de dar un trato especial para las adquisiciones a título gratuito de las empresas o de las acciones representativas de las sociedades de un grupo familiar, de tal modo que no se perjudique la continuidad de la empresa por tener que hacer frente a unas cantidades inmensas de dinero. En el Art 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, aparecen las reducciones correspondientes para poder obtener la base liquidable del impuesto. Entre estas encontramos una que hace referencia a las empresas familiares. Se trata de un beneficio fiscal aplicable a las transmisiones mortis causa e inter vivos de determinados activos y consiste en una reducción en la base imponible del ISD del 95 % del valor de los bienes, derechos o participaciones transmitidas. Al ser un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas este beneficio fiscal puede variar entre ellas, ya que las regiones tienen capacidad normativa en determinados elementos del tributo y, por ejemplo, pueden mejorar las reducciones en la base imponible previstas por la ley estatal e, incluso, introducir reducciones propias adicionales. Por todo ello, en primer lugar se expone la legislación estatal común y posteriormente se hace referencia a la legislación aragonesa. 4.1 Reducción estatal empresa familiar: Transmisiones Mortis Causa Esta reducción queda regulada en el Art 20.2 c) de la LISD. Afecta a la adquisición por cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida. Si los descendientes o adoptados no existen, por ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado. Los supuestos que recoge el artículo requieren que se trate de la transmisión de empresas individuales, de negocios profesionales o de participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o de la transmisión de la plena propiedad, nuda propiedad o derecho de usufructo vitalicio de las acciones o participaciones de entidades que otorgan exención en el IP. A su vez se tienen que cumplir una serie de requisitos. Por un lado, se tiene que mantener la adquisición durante 10 años, tras el fallecimiento del causante, salvo 19 fallecimiento del adquirente en ese plazo. Es decir, durante esos 10 años deberá conservarse lo adquirido, y transcurrido ese plazo, el adquiriente deja de estar condicionado por la pérdida del beneficio fiscal. Se trata de la obligación de mantener la adquisición pero no se exige que se siga realizando la actividad. En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora. Y por otro lado, tampoco se deben realizar actos de disposición ni operaciones societarias que den lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición. 4.2 Reducción estatal empresa familiar: Transmisiones Inter Vivos El artículo 20.6 de la LISD, queda regulada esta reducción. Se requiere que se trate de participaciones en una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades del donante y que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4, apartado 8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Sólo podrán aplicar este beneficio fiscal el cónyuge, descendientes y adoptados, quedando por tanto excluidos los ascendientes y colaterales de cualquier grado. En este artículo a su vez se muestran las características que tiene que cumplir el donante: - Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. - Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad. En cuanto al donatario, es necesario que mantenga la adquisición y a su vez, a diferencia de lo que ocurre en las transmisiones mortis causa, este tiene que tener derecho a la exención en el IP durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo fallecimiento. Asimismo, el donatario no podrá realizar actos 20 de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición Por lo que respecta a una empresa individual, será preciso que el donatario desempeñe una actividad económica, de forma directa, personal y habitual que constituya su principal fuente de renta, para así poder preservar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. 4.3 Regulación Autonómica de la Reducción por la transmisión de la empresa familiar en la Comunidad Autónoma de Aragón. La Ley de Cesión de Tributos de 1996 atribuyó a las Comunidades Autónomas determinadas facultades normativas respecto a los tributos cedidos. Dicha posibilidad se ha mantenido en el nuevo modelo de financiación establecido por la ley 14/2001, de 27 de diciembre, que al haber sido aprobado con el voto favorable de todas las Comunidades Autónomas, es aplicable a todas, por lo que todas ellas tienen ya capacidad normativa respecto a determinados tributos cedidos, entre ellos el ISD. El art. 40 de la citada ley fija el alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el ISD, atribuyéndosela para regular la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones en la cuota y las reducciones en la base imponible. Acudiendo al Boletín Oficial de Aragón, número 183 de 26 de Septiembre del 2018, aparece la Ley 10/2018, de 6 de septiembre, de medidas relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En ella se introducen diversas modificaciones en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la Comunidad Autónoma de Aragón. Los elementos liquidatorios en la regulación aragonesa vigente en 2018 son: -Reducciones en adquisiciones “mortis causa” • Una reducción del 99% por adquisición de cualquier derecho sobre una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades. Cuando no existan descendientes, la reducción podrá ser aplicada por ascendientes y colaterales hasta el 3º grado. Entre otros requisitos, se deberá mantener durante 5 años la afectación de los bienes y derechos recibidos y afectos a una actividad económica. 21 • Una reducción del 30% por las adquisiciones por causahabientes distintos del cónyuge o descendientes de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades. Para ello se tienen que cumplir los siguientes requisitos: - Que la empresa individual, negocio profesional o entidad desarrolle una actividad económica, sin que pueda tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en ninguno de los 3 años anteriores a la adquisición - Que para la ordenación de la actividad económica se utilice, al menos, a un trabajador empleado con contrato laboral y a jornada completa. - Que se mantenga la plantilla media de trabajadores respecto al año anterior a la adquisición, en términos de personas/año regulados en la normativa laboral, durante un período de 5 años. • Una reducción del 30% por las adquisiciones que se destinen a la creación de una empresa, sea individual, negocio profesional o entidad societaria. Requisitos: - La empresa creada deberá desarrollar una actividad económica, sin que pueda tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. - La empresa creada deberá emplear a un trabajador con contrato laboral y a jornada completa distinto del contribuyente al que se aplique la reducción. - En el plazo de 18 meses desde el devengo del impuesto, se deberá destinar lo heredado a la adquisición de activos afectos a la actividad económica. - Durante 5 años desde su creación, deberá mantenerse la actividad económica, los puestos de trabajo. - La base de la reducción será el valor del bien que, adquirido mortis causa, sea efectivamente invertido en la creación de la empresa. - Esta reducción es incompatible con la reducción del 100 por 100 de la base imponible, incluida la correspondiente a pólizas de seguros de vida, por el cónyuge, los 22 ascendientes e hijos y con la bonificación para los sujetos pasivos incluidos en los grupos I y II. -Reducciones en adquisiciones “inter vivos” • Una reducción del 99% por adquisición a favores del cónyuge, descendientes o adoptados del donante, de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, como en la normativa estatal, pero con algunas particularidades. • Una reducción del 99% por la transmisión de participaciones exentas del Impuesto sobre el Patrimonio a condición de que se mantengan, al menos, 5 años. Además, se deberá cumplir con los requisitos que contempla la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en lo referente a la exención en participaciones, en el ejercicio anterior a la fecha de la donación. • Una reducción del 30% por las adquisiciones por los donatarios distintos del cónyuge o descendientes de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades. Se deben cumplir los siguientes requisitos: - Que la empresa individual, negocio profesional o entidad desarrolle una actividad económica, sin que pueda tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en ninguno de los 3 años anteriores a la adquisición. - Que para la ordenación de la actividad económica se utilice, al menos, a un trabajador empleado con contrato laboral y a jornada completa. - Que se mantenga la plantilla media de trabajadores respecto al año anterior a la adquisición, en términos de personas/año regulados en la normativa laboral, durante un período de 5 años. • Una reducción del 30% por las adquisiciones que se destinen a la creación de una empresa, sea individual, negocio profesional o entidad societaria: - La empresa creada deberá desarrollar una actividad económica, sin que pueda tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. 23 - La empresa creada deberá emplear a un trabajador con contrato laboral y a jornada completa distinto del contribuyente al que se aplique la reducción. - En el plazo de 18 meses desde el devengo del impuesto, se deberá destinar lo donado a la adquisición de activos afectos a la actividad económica. - Durante 5 años desde su creación, deberá mantenerse la actividad económica, los puestos de trabajo. - La base de la reducción será el valor del bien que, adquirido inter vivos, sea efectivamente invertido en la creación de la empresa. -Ejemplo práctico El señor X, de 75 años, viudo desde hace más de 5 años y con dos hijos desea dejarles en herencia la empresa familiar. Se va a determinar la deuda tributaria conforme la normativa estatal. En la empresa familiar, trabajan sus dos hijos, cumpliendo los requisitos para la aplicación de la reducción. La empresa familiar se valora globalmente en el reparto de la herencia por 650.000 €. A continuación, se procede a calcular la deuda tributaria para cada uno de ellos. Tabla 3. Liquidación ISD Con Exención en el IP Sin Exención en el IP EF (BASE IMPONIBLE) 325.000 325.000 Reducción por parentesco 15.956,87 15.956,87 Reducción empresa familiar 308.750 0 BASE LIQUIDABLE 293,13 309.043,13 CUOTA ÍNTEGRA 22,42 40.011,04 + 17.761,77 Coeficiente multiplicador 1 1 Cuota tributaria 22,42 57.772,81 Deuda tributaria 22,42 57.772,81 Si calculamos, para ambos casos, el tipo medio de gravamen, cuyo valor expresa la carga tributaria que afecta al contribuyente obtenemos: Tabla 4. Comparación ISD, cuando se permite aplicar reducción por EF 24 Con Exención en el IP Sin Exención en el IP 7,64 % 18,69 % Como puede comprobarse hay una gran diferencia entre la carga fiscal que soporta un contribuyente con derecho a los beneficios fiscales en comparación con otro que no tiene derecho. Por todo esto puede comprobarse como la planificación fiscal en la transmisión de la empresa familiar es muy importante. 5: NORMATIVA ESPECÍFICA SOBRE EMPRESAS FAMILIARES EN DOS IMPUESTOS ADICIONALES: EN EL IRPF Y EN EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA. 5.1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Cuando aludimos a la transmisión de una empresa, hacemos referencia a aquellos negocios jurídicos que tienen como objeto inmediato provocar un cambio de titularidad empresarial. El IRPF grava, entre otras rentas, las ganancias o aumentos netos del patrimonio del contribuyente, es decir, una vez deducidos los gastos necesarios para su obtención. No obstante, para evitar la doble imposición, las ganancias generadas por la adquisición de elementos a título gratuito se declararan no sometidas al IRPF, manteniendo su sujeción al Impuesto de Sucesiones y Donaciones. La definición legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales la ofrece el art.33 de la nueva ley del IRPF: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. Siempre que se transmite un elemento patrimonial, ya lo sea a título oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa, se produce una ganancia o pérdida patrimonial para el transmitente y cuando la transmisión es a título gratuito se produce, además, una ganancia para el adquirente. Así pues, se generará una ganancia o pérdida patrimonial para el transmitente siempre que transmita su empresa, ya lo haga a través de una venta, una permuta, una donación, una aportación a sociedad o la sucesión mortis causa. 25 En principio, esta transmisión, si es inter vivos, debería estar sujeta al IRPF. Por el contrario, si la transmisión es mortis causa, el art. 33 de la LIRPF señala que se tratará de una renta no sujeta al impuesto. Esta regulación se denomina informalmente la no sujeción de la ‘plusvalía del muerto’. Y también, como ya se ha visto, se generará una ganancia para el adquirente de la empresa cuando la adquiera a título gratuito, ya sea inter vivos o mortis causa. Como la transmisión es gratuita, esta ganancia patrimonial en España tributa en el ISD, al realizarse alguno de sus hechos imponibles: se genera una ganancia patrimonial para el adquirente de la empresa al obtenerla a título gratuito, ya sea inter vivos (modalidad ‘donaciones’ del ISD), o mortis causa (modalidad ‘sucesiones’ del ISD). Explicaremos ahora con algo más de detalle alguna de las cuestiones expuestas anteriormente. a) Exoneración de la plusvalía del muerto. Con la regulación actual la transmisión mortis causa de la empresa origina para el causante una ganancia patrimonial en principio gravada por el IRPF. Sin embargo, esta transmisión queda exonerada definitivamente de tributar en el impuesto, en virtud de lo establecido en el art.33.3.b) LIRPF, que establece para estos casos un supuesto de no sujeción. b) Exoneración de la ganancia producida por la donación de la empresa. El art.33.3.c) LIRPF declara que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: c) Con ocasión de transmisiones lucrativas de empresas… a las que se refiere el apartado 6 del art. 20 de la Ley 29/87, de 28 de diciembre, del ISD”. Quiere ello decir, que la ganancia patrimonial que naturalmente se produciría para el donante cuando dona su empresa no se va a generar siempre que concurran los requisitos que la Ley del ISD establece para que opere la reducción en su base imponible del 95% del valor de la misma. Tales requisitos, son los siguientes: 1.-Que la donación se realice a favor del cónyuge, descendiente o adoptado del empresario. 2.-Que el donante: 32 porcentaje total, o con un porcentaje total calculado, de la propiedad superior al 50 %. Las empresas con indicador ‘D’ son aquellas sociedades cuyo accionista conocido tiene una propiedad directa superior al 50%. Combinando ambos criterios, podríamos identificar a las empresas con indicadores ‘C’ y ‘D’, y con matriz global ‘accionista persona física o familia’ como una primera aproximación a la población de empresas familiares. Aplicando todos estos filtros, para el año 2017, se detectan 393 empresas familiares en Aragón. Para una detección más segura, estos indicadores automáticos, son insuficientes. Dicho de otra forma, para no asumir riesgo alguno en la determinación de la población objetivo, se requeriría una supervisión específica y detallada (‘una a una’, y teniendo en cuenta, por ejemplo, los apellidos concretos implicados en la propiedad de las empresas) a partir de muestra obtenida hasta ahora, procedimiento que queda fuera del alcance metodológico de este trabajo. Con todos lo anterior, a partir de los filtros detallados anteriormente y aplicados finalmente en SABI, podemos señalar algunos rasgos estructurales de las empresas familiares aragonesas. Así: Suelen ser sociedades de responsabilidad limitada, cuya actividad principal es el comercio al por mayor y con una media de 32 empleados. Si atendemos al valor de sus fondos propios, podemos clasificar a las empresas en 4 cuartiles. Los cuartiles 1, 2 y 3 están formados por 98 empresas y el cuartil 4 por 99 empresas. En la tabla ‘5’ se presentan los valores promedio de fondos propios para cada cuartil. Tabla 5. Algunos datos económicos en las empresas familiares identificadas en SABI (2017). CUARTILES 1 2 3 4 Fondos propios medios 271.000 915.000 2.113.000 9.471.000 Nº medio de empleados 12 18 29 67 A partir de estos datos promedio vamos a plantear distintos escenarios de análisis, tomando como punto de partida, la transmisión de una empresa suficientemente representativa de la muestra aragonesa obtenida: hemos elegido una empresa 33 ‘promedio’, con unos fondos propios (patrimonio neto) de 915.000 euros, y que, en consecuencia pertenece al segundo cuartil de la distribución. 7.1 Ilustración de la carga fiscal de una transmisión de empresa familiar. Comparación entre Aragón, Cataluña y Madrid (Donación vs Herencia) Se trataría de ilustrar una planificación fiscal previa, por ejemplo, a la instalación de la sede social de una empresa en un territorio u otro (o previa a una posible deslocalización de una ya existente a otra jurisdicción), con el objeto de comparar la diferente carga fiscal relativa que puede acarrear el mismo hecho imponible en distintas regiones españolas. Así, como hemos visto, el diseño descentralizado de algunos impuestos regionales, que afectan a la transmisión de la empresa familiar, permite realizar un análisis y posterior ilustración de las oportunidades de planificación fiscal entre Aragón y otras CCAA. Para realizar el análisis se han elegido dos comunidades autónomas de referencia habitual para: Aragón: Cataluña y Madrid. Cataluña por ser una comunidad limítrofe con Aragón, y Madrid por ser la comunidad con mayor actividad económica en la actualidad y foco principal de instalación o migración de muchas actividades económicas. Se van a plantear dos escenarios diferenciados. En el primero, se va a transmitir el patrimonio afecto a un negocio a algún hijo del causante, que continúa a largo plazo con la misma actividad empresarial. En el segundo escenario, se va a transmitir la empresa a un extraño (no pariente). En estos escenarios se van a tener en cuenta, atendiendo en su caso a su correspondiente normativa autonómica, los principales impuestos que potencialmente afectan a la transmisión de una empresa familiar: IP, ISD, IIVTNU e IRPF.  ESCENARIO A El señor X, de 75 años, viudo desde hace más de 5 años y con un hijo al que desea transmitirles su empresa individual (este hijo pertenece al Grupo II de parentesco), cuyo patrimonio neto es de 915.000 €. El hijo no dispone de patrimonio previo. 34 - Según el balance, el capital de la empresa, es de 600.000 €. A continuación, se procede a calcular la deuda tributaria del hijo, en las diferentes comunidades autónomas, para el ejercicio 2019. 1.- Coste fiscal de la transmisión de la sociedad familiar al hijo en el ISSD. Hay que tener en cuenta, que para las adquisiciones mortis causa, apenas hay tantas diferencias entre las distintas CCAA, al contar con reducciones personales y por patrimonio empresarial, mientras que para las adquisiciones inter vivos únicamente tenemos la reducción por transmisión de empresa familiar. Tabla 6. Coste fiscal transmisión sociedad familiar al hijo en el ISD. Hijo ARAGON CATALUÑA MADRID Herencia Donación Herencia Donación Herencia Donación Valor real 915.000 915.000 915.000 915.000 915.000 915.000 Ajuar doméstico 27.450 27.450 27.450 BASE IMPONIBLE 942.450 915.000 942.450 915.000 942.450 915.000 Parentesco - 0 100.000 0 16.000 0 Sociedad 724.680 724.680 695.400 695.400 695.400 0 BASE LIQUIDABLE 217.770 190.320 147.050 219.600 231.050 915.000 Tarifa del impuesto 23.063´25 + 12.353´72363 23.063´25 + 6.520´6 3.500 + 10.675´5 10.000 + 1.372 23.097´51 + 15.098´125 199.604´23 + 39.100 CUOTA INTEGRA 35.416´97 29.583´84 14.175´5 11.372 38.195´635 238.704´23 Coef. multiplicador 1 1 1 1 1 1 CUOTA TRIBUTARIA 35.416´97 29.583´84 14.175´5 11.372 38.195´635 238.704´23 Bonificaciones 0 0 6.059´61 0 37.813´67 236.317´18 DEUDA TRIBUTARIA 35.416´97 29.583´84 8.115´89 11.372 381´95 2.387´04 En nuestro caso, suponemos que un 80 % del patrimonio empresarial está vinculado de forma efectiva a la actividad empresarial. El resto (20%), si bien se trata de bienes que aparecen en el balance, corresponden a activos que fiscalmente van a tener la consideración de no afectos a la actividad. De esta forma: 35 915.000 x 0.80 = 732.000 es el valor del patrimonio empresarial exento susceptible de reducción en su transmisión familiar a título gratuito. En lo referente a las transmisiones mortis causa, destaca además la reducción existente en la comunidad autónoma de Aragón, ya que el artículo 131-5 permite que se aplique una reducción personal para el grupo II de parentesco de 500.000 euros. No obstante, esta reducción presenta un límite cuantitativo adicional: si el resto de reducciones aplicables ya supera de por sí esa cantidad de 500.000€ (algo que sucede en nuestro caso particular con la aplicación de la reducción aragonesa para la empresa familiar del 99% de su valor -99%*732.000= 724.680€-), la cantidad específica que se aplica en la reducción por parentesco es cero. Por otra parte, respecto al resto de CCAA, la bonificación del 99 % sobre la cuota tributaria aplicable en Madrid, permite que, en la práctica, apenas exista deuda tributaria para los parientes cercanos. Las diferencias son más notables en el caso de las transmisiones inter vivos, ya que al contar sólo con reducciones por la transmisión del patrimonio empresarial, la principal diferencia entre CCAA se debe a la aplicación sobre la cuota tributaria de la bonificación. En este caso sólo cabe su aplicación para Madrid, ya que para el resto de CCAA aparecen restricciones en cuanto al límite de lo donado en el caso de Aragón, y para Cataluña sólo existe en las transmisiones mortis causa. 2.- Coste fiscal de la tenencia de la empresa familiar transmitida para el hijo en su IP. Lógicamente, una vez que se haya llevado a cabo la transmisión empresarial a favor del descendiente, éste tendrá que cumplir con sus posibles obligaciones tributarias anuales en el IP. Recordemos que este impuesto grava todos los bienes y derechos del contribuyente (teniendo en cuenta también las posibles cargas y deudas) de los que sea titular a 31 de diciembre de cada año. Por lo tanto, vamos a considerar las implicaciones fiscales que para el hijo implica la tenencia de activos (y pasivos) afectos a un negocio. El artículo 4.Ocho.Uno de LIP, señala que la exención recaerá sobre los elementos patrimoniales que el empresario o profesional destine específicamente a los fines de la empresa y se estimasen convenientes y adecuados para el ejercicio de su actividad. En consecuencia, se procede a calcular el valor del patrimonio finalmente gravado (atendiendo a las normas de valoración del artículo 11 de LIP). 36 Recordemos que hemos supuesto que un 80 % está exento en IP por estar vinculado de forma efectiva a la actividad empresarial. El resto (20%), si bien se trata de bienes que aparecen en el balance, corresponden a activos que fiscalmente van a tener la consideración de no afectos a la actividad. De esta forma: 915.000 x 0.80 = 732.000 es el valor del patrimonio empresarial exento. 183.000 es el valor del patrimonio empresarial no exento. Tabla 7. Coste fiscal tenencia de la empresa familiar transmitida en el IP ARAGON CATALUÑA MADRID CONCEPTO Bienes y derechos afectos a la actividad empresarial Actividad Empresarial 915.000 915.000 915.000 TOTAL BIENES Y DERECHOS Total bienes y derechos exentos 732.000 732.000 732.000 BASE IMPONIBLE 183.000 183.000 183.000 Reducción 400.000 500.000 700.000 BASE LIQUIDABLE 0 0 0 Cuota integra 0 0 0 CUOTA LIQUIDA 0 0 0 Si, por el contrario, suponemos que sólo un 30 % está exento por estar vinculado de forma efectiva a la actividad empresarial, y que el resto (70%), si bien se trata de bienes que aparecen en el balance, corresponden a activos que fiscalmente van a tener la consideración de no afectos a la actividad. De esta forma: 915.000 x 0.3 = 274.500 es el valor del patrimonio empresarial exento. 640.500 es el valor del patrimonio empresarial exento. Tabla 8. Coste fiscal tenencia de la empresa familiar transmitida en el IP (2) ARAGON CATALUÑA MADRID CONCEPTO Bienes y derechos afectos a la actividad empresarial Actividad Empresarial 915.000 915.000 915.000 TOTAL BIENES Y DERECHOS Total bienes y derechos exentos 274.500 274.500 274.500 37 BASE IMPONIBLE 640.500 640.500 640.500 Reducción 400.000 500.000 700.000 BASE LIQUIDABLE 240.500 140.500 0 Cuota integra 22.345´425 29.505 0 CUOTA LIQUIDA 22.345´425 29.505 0 Por lo tanto, en el caso de una afectación parcial reducida de los bienes recogidos en el balance, podría haber todavía una cuota tributaria relevante en el IP tanto en Aragón como en Cataluña, siendo en todo caso nula en la región de Madrid gracias a su normativa específica en ese gravamen. 3.- Coste fiscal transmisión local, IIVTNU. Suponemos ahora que, entre los bienes transmitidos en el negocio, también se encuentra el local donde se desarrolla la actividad. Por lo tanto, habremos incurrido en un nuevo hecho imponible de otro impuesto: el Impuesto sobre el Incremento de Valores de Naturaleza Urbana. Se trata de un impuesto municipal, y los ayuntamientos tienen potestad tributaria sobre la determinación de determinados elementos impositivos del mismo. Para realizar los cálculos, se acude a las ordenanzas fiscales vigentes de los respectivos ayuntamientos. Allí se encuentran los parámetros particulares para aplicar los coeficientes de revalorización anual de inmuebles y el tipo de gravamen que aplica cada municipio. En el recibo del IBI del ejercicio 2019, encontraremos el valor catastral del suelo. Suponemos que es de 75.000 €. Suponiendo también que este local, propiedad de la empresa, ha tenido un periodo de tenencia para el transmitente de 4 años. Base imponible = Valor catastral del suelo x Nº de años x Porcentaje anual Cuota íntegra = Base imponible x 30 % Cuota líquida o importe a pagar = Cuota íntegra - Bonificaciones Tabla 9. Cálculo del coste fiscal en el IIVTNU del activo inmobiliario transmitido Zaragoza Barcelona Alcalá de Henares 38 Base imponible 11.100 11.100 9.600 Cuota Integra 3.330 3.330 1.632 Bonificación 95% (mortis causa) 3.163 ´5 - Cuota a ingresar 0 166´5 1.632 El tratamiento favorable del municipio zaragozano se debe a la inclusión en una de sus ordenanzas fiscales de una bonificación para las transmisiones de inmuebles afectos a negocios, con el cumplimiento adicional de determinadas condiciones (ver apartado 5.2). 4.- Ganancia patrimonial IRPF Como no todos los bienes que se transmiten están afectos al negocio, en el caso de la donación (sólo detallamos este escenario, porque en caso de herencia, recordemos que hay no sujeción por ser una “plusvalía del muerto”), el señor X tendrá una ganancia patrimonial en el IRPF por la diferencia del valor de su aportación, en el momento de la adquisición/constitución de la empresa y el valor real que tienen en el momento de su transmisión. Valor de los activos en el momento de adquisición/constitución de la empresa (suponemos un precio de adquisición de los activos de 550.000€), teniendo en cuenta que se supone que el 20 % no está afecto al negocio: 550.000 x 20 % = 110.000 € Valor real que tienen en el momento de su transmisión: 600.000 x 20 % = 120.000 € Ganancia patrimonial = 120.000 – 110.000 = 10.000 € A las ganancias patrimoniales, se les aplica la tarifa del ahorro del IRPF. El porcentaje concreto a aplicar depende de la cuantía de la ganancia Tabla 10. Tarifa del ahorro en el IRPF (ejercicio fiscal 2019). Cuota a pagar = 6.000 x 19 % + 4.000 x 21 % = 1.140 + 840 = 1.980 39 Esta cantidad a pagar es idéntica en cualquier comunidad autónoma, ya que la tarifa del ahorro es la misma en cualquier territorio español. 5.- Cálculo coste fiscal agregado: Tabla 11. Coste fiscal agregado (atendiendo al conjunto de sujetos pasivos) de la transmisión de una empresa familiar a título gratuito en Aragón, Cataluña y Madrid. Transmisión a un pariente cercano. ARAGÓN CATALUÑA MADRID Herencia Donación Herencia Donación Herencia Donación IP 0 0 0 0 0 0 ISSD 35.416´97 29.583´84 8.115´89 11.372 381.95 2.387´04 IIVTNU 0 3.330 166´5 166´5 1.632 1.632 IRPF - - - - - - TOTAL 35.416´97 29.583´84 8.282´39 11.538´5 2.013´95 4.019´04  ESCENARIO B Se replica el caso anterior, suponiendo que se realiza la transmisión a un extraño (no pariente). Se detallan sólo los cambios específicos, respecto al supuesto anterior. 1.- Coste fiscal de la transmisión de la empresa familiar a un extraño en el ISD. Hay que tener en cuenta, que a diferencia del primer caso, cuando se realiza una transmisión a un extraño, tanto en las transmisiones mortis causa como inter vivos, no hay reducciones de carácter personal y salvo excepciones, tampoco hay reducciones por transmisión del patrimonio empresarial. Tabla 12. Coste fiscal transmisión EF a un extraño en el ISD. Extraño ARAGON CATALUÑA MADRID Herencia Donación Herencia Donación Herencia Donación Valor real 915.000 915.000 915.000 915.000 915.000 915.000 Ajuar doméstico 27.450 27.450 27.450 BASE IMPONIBLE 942.450 915.000 942.450 915.000 942.450 915.000 Parentesco 0 0 0 0 0 0 Sociedad 366.000 366.000 695.400 695.400 0 0 BASE LIQUIDABLE 576.450 549.000 247.050 219.600 942.450 915.000 Tarifa del 80.655´08 80.655´08 14.500 23.063´25 199.604´23 199.604´23 40 impuesto + 52.857´55 + 44.691´18 + 16.498´5 + 12.742´59 + 47.433 + 39.100 CUOTA INTEGRA 133.512´63 125.346´26 30.998´5 35.805´84 248.037´23 238.704´23 Coef. multiplicador 2 2 2 2 2 2 CUOTA TRIBUTARIA 267.025´27 250.692´52 61.997 71.611´69 496.074´5 477.408´5 Bonificaciones 0 0 0 0 0 0 DEUDA TRIBUTARIA 267.025´27 250.692´52 61.997 71.611´69 496.074´5 477.408´5 Como puede observarse, el caso más favorable se da en Cataluña, ya que en esta CCAA, se establece una reducción propia del 95 % del valor de la adquisición por parte de las personas vinculadas laboralmente con la empresa tanto en las adquisiciones mortis causa como inter vivos. A continuación, el caso más favorable es para Aragón, ya que cuenta por un lado, con una reducción propia del 50 % en las adquisiciones mortis causa de cualquier derecho sobre una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades y por otro lado, con una reducción propia de los 30 % en la adquisición inter vivos. Para la aplicación de estas reducciones se deben cumplir una serie de requisitos: - Reducción propia del 50%, en la adquisición mortis causa de cualquier derecho sobre una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades por los causahabientes distintos del cónyuge y descendientes. Para la aplicación de dicha reducción, además de los requisitos establecidos en el artículo 131-3 de esta norma, pero referidos a los causahabientes distintos del cónyuge y descendientes, deberán concurrir los siguientes: - Que la empresa individual, negocio profesional o entidad desarrolle una actividad económica, sin que pueda tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere la letra a) del punto Dos del apartado Ocho del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP, en ninguno de los tres años anteriores a la adquisición. - Que para la ordenación de la actividad económica se utilice, al menos, a un trabajador empleado con contrato laboral y a jornada completa. 41 - Que se mantenga la plantilla media de trabajadores respecto al año anterior a la adquisición, en términos de personas/año regulados en la normativa laboral, durante un período de cinco años. Esta reducción será del 70% cuando se trate de las entidades de reducida dimensión a que se refiere el artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. -Reducción propia del 30% en la adquisición ínter-vivos de cualquier derecho sobre participaciones en entidades por los donatarios, distintos del cónyuge o descendientes. Para la aplicación de dicha reducción, además de los requisitos establecidos en el artículo 132-3 de esta norma, referidos a los donatarios distintos del cónyuge y descendientes, deberán concurrir los siguientes: -Que la entidad desarrolle una actividad económica, sin que pueda tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere el artículo 4.8.Dos.a) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en ninguno de los tres períodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a la adquisición. - Que para la ordenación de la actividad económica se utilice, al menos, a un trabajador empleado con contrato laboral y a jornada completa. - Que se mantenga la plantilla media de trabajadores respecto al año anterior a la adquisición, en términos de personas/año regulados en la normativa laboral, durante un período de cinco años. A estos efectos, se computarán en la plantilla media a los trabajadores sujetos a la normativa laboral, cualquiera que sea su relación contractual, considerando la jornada contratada en relación con la jornada completa y, cuando aquella fuera inferior a esta, se calculará la equivalencia en horas. En el supuesto en que, con posterioridad a la aplicación de la reducción del 30%, no se cumplieran los requisitos establecidos en los párrafos anteriores, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación complementaria por el importe de las cantidades no ingresadas, junto con sus correspondientes intereses de demora, en el plazo de un mes a contar desde el día en que se produzca el incumplimiento. Por último, tenemos a Madrid, que es una CCAA que no establece ningún beneficio para extraños. 48 siempre que se trate de entidades cuya actividad económica, dirección y control radiquen en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón. -La reducción estará condicionada a que el adquirente mantenga las participaciones durante el plazo de los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que aquel falleciera dentro de este plazo. Asimismo, el adquirente no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Esta reducción es incompatible con la contemplada en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD. *Reducción propia del 50%, en la adquisición mortis causa de cualquier derecho sobre una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades por los causahabientes distintos del cónyuge y descendientes. Para la aplicación de dicha reducción, además de los requisitos establecidos en el artículo 131-3 de esta norma, pero referidos a los causahabientes distintos del cónyuge y descendientes, deberán concurrir los siguientes: - Que la empresa individual, negocio profesional o entidad desarrolle una actividad económica, sin que pueda tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere la letra a) del punto Dos del apartado Ocho del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP, en ninguno de los tres años anteriores a la adquisición. - Que para la ordenación de la actividad económica se utilice, al menos, a un trabajador empleado con contrato laboral y a jornada completa. - Que se mantenga la plantilla media de trabajadores respecto al año anterior a la adquisición, en términos de personas/año regulados en la normativa laboral, durante un período de cinco años. Esta reducción será del 70% cuando se trate de las entidades de reducida dimensión a que se refiere el artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. *Reducción propia del 50% en las adquisiciones mortis causa que se destinen a la creación de una empresa, sea individual, negocio profesional o entidad societaria, cuando cumplan los siguientes requisitos: 49 - La empresa creada deberá desarrollar una actividad económica, sin que pueda tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere el artículo 4.8.Dos a) de la Ley del IP. - La empresa creada deberá emplear a un trabajador con contrato laboral y a jornada completa distinto del contribuyente al que se aplique la reducción. - En el plazo de 18 meses desde el devengo del impuesto, se deberá destinar lo heredado a la adquisición de activos afectos a su actividad económica. A estos efectos, se considerarán activos afectos los gastos de constitución y establecimiento de la empresa. - Durante cinco años desde su creación, deberán mantenerse la actividad económica y los puestos de trabajo. - La base de la reducción será el valor del bien que, adquirido mortis causa, sea efectivamente invertido en la creación de la empresa. - La reducción se la aplicará íntegra y exclusivamente el causahabiente que emplee el dinero adjudicado en la partición a los fines previstos en este artículo. - La reducción deberá aplicarse en el período voluntario de declaración. En el supuesto de que con posterioridad no se cumplieran los requisitos de mantenimiento anteriores, deberá presentarse una autoliquidación complementaria por el importe de las cantidades dejadas de ingresar junto con los correspondientes intereses de demora, en el plazo de un mes a contar desde el día en que se produzca el incumplimiento. - Esta reducción será incompatible con la regulada en el artículo 131-5 del presente texto refundido. * Reducción de 500.000,00 € sin requisito de patrimonio preexistente para cónyuge, ascendientes y descendientes. En adquisiciones inter-vivos: *Reducción (mejora) del 99% para la transmisión inter-vivos de empresas individuales o negocios profesionales a los que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 131-3 de esta norma (exentos en IP), siempre que el donatario mantenga lo adquirido durante los cinco años siguientes a la fecha del devengo del impuesto, salvo que falleciera dentro de ese plazo. 50 *Reducción (mejora) del 97% para la transmisión inter-vivos de participaciones exentas en el IP, siempre que se mantenga lo adquirido durante 5 años. *Reducción propia del 30% en la adquisición ínter-vivos de cualquier derecho sobre participaciones en entidades por los donatarios, distintos del cónyuge o descendientes. Para la aplicación de dicha reducción, además de los requisitos establecidos en el artículo 132-3 de esta norma, referidos a los donatarios distintos del cónyuge y descendientes, deberán concurrir los siguientes: -Que la entidad desarrolle una actividad económica, sin que pueda tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere el artículo 4.8.Dos.a) de la Ley 116 del Impuesto sobre el Patrimonio, en ninguno de los tres períodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a la adquisición. - Que para la ordenación de la actividad económica se utilice, al menos, a un trabajador empleado con contrato laboral y a jornada completa. - Que se mantenga la plantilla media de trabajadores respecto al año anterior a la adquisición, en términos de personas/año regulados en la normativa laboral, durante un período de cinco años. A estos efectos, se computarán en la plantilla media a los trabajadores sujetos a la normativa laboral, cualquiera que sea su relación contractual, considerando la jornada contratada en relación con la jornada completa y, cuando aquella fuera inferior a esta, se calculará la equivalencia en horas. En el supuesto en que, con posterioridad a la aplicación de la reducción del 30%, no se cumplieran los requisitos establecidos en los párrafos anteriores, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación complementaria por el importe de las cantidades no ingresadas, junto con sus correspondientes intereses de demora, en el plazo de un mes a contar desde el día en que se produzca el incumplimiento. *Reducción propia del 30% en las adquisiciones lucrativas ínter-vivos que se destinen a la creación de una empresa, sea individual, negocio profesional o entidad societaria, cuando cumplan los siguientes requisitos: - La empresa creada deberá desarrollar una actividad económica, sin que pueda tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere el artículo 4.8.Dos a) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. 51 - La empresa creada deberá emplear a un trabajador con contrato laboral y a jornada completa distinto del contribuyente que se aplique la reducción. - En el plazo de 18 meses desde el devengo del impuesto, se deberá destinar lo donado a la adquisición de activos afectos a su actividad económica. A estos efectos, se considerarán activos afectos los gastos de constitución y establecimiento de la empresa. - Durante cinco años desde su creación, deberán mantenerse la actividad económica y los puestos de trabajo. - La base de la reducción será el valor del bien que, adquirido lucrativamente, sea efectivamente invertido en la creación de la empresa. *Reducción propia del 100%, hasta un máximo de 75.000 €, para adquisiciones por el cónyuge e hijos con patrimonio preexistente no superior a 100.000€. * Bonificación para cónyuge e hijos del 65% en donaciones inferiores a 500.000,00€. Incompatible con las reducciones por la adquisición inter vivos de empresas individuales o negocios profesionales a favor del cónyuge y de los hijos del donante, por la adquisición inter vivos de participaciones, por la adquisición inter vivos de participaciones en entidades por donatarios distintos del cónyuge o descendientes, por la creación de empresas y empleo, por la reducción cónyuge e hijos del donante y por la adquisición de vivienda habitual a favor de los hijos. CATALUÑA: -Modificaciones normativas sobre el IP: A) Exenciones: Aprobación de un mínimo exento general de 500.000€. -Modificaciones normativas sobre el ISSD: A) Reducciones en la base imponible. En adquisiciones mortis causa: *Reducción (mejora) del 95 % del valor de la adquisición por parte del cónyuge, descendientes, ascendientes y colaterales hasta tercer grado de una empresa individual, 52 negocio profesional o participaciones en entidades con requisitos similares a la normativa estatal (en el caso de participaciones en sociedades laborales la reducción es del 97 %), pero cumpliéndose el requisito de mantenimiento en el ejercicio de la misma actividad, y de la titularidad y afectación a ésta de los bienes y derechos en el patrimonio del adquirente en los 5 ejercicios siguientes al fallecimiento. *Reducción propia del 95 % del valor de la adquisición por parte de las personas vinculadas laboralmente con la empresa con una antigüedad de 10 años, como mínimo, y que tengan encomendadas tareas de responsabilidad en la gestión o dirección durante, al menos, 5 años antes del fallecimiento, de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades con requisitos parecidos a los de la normativa estatal. Requisitos: - que la entidad no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. - que la participación del causante en la entidad constituya al menos el 5 % del capital de la entidad, o el 20 % computado conjuntamente con el cónyuge, descendientes, ascendientes y colaterales hasta tercer grado. - que el causante haya ejercido funciones de dirección en la entidad percibiendo por ello una remuneración que constituya al menos el 50 % de la suma de rendimientos del trabajo y de actividades económicas. - que la participación del causahabiente en el capital de la entidad resultante de la adquisición sea de más del 50 %, o del 25 % tratándose de sociedades laborales. - Mantenimiento de los elementos adquiridos en el patrimonio del adquirente durante los 5 años siguientes, salvo que fallezca en ese plazo. *Reducción (mejora) del 95% por adquisición de fincas rústicas de dedicación forestal, por el cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o colaterales hasta el tercer grado. Es necesario que las fincas adquiridas se mantengan, durante los 10 años posteriores a la muerte del causante, en el patrimonio del adquirente. *Reducción propia del 95% por la adquisición de elementos patrimoniales utilizados en el desarrollo de una explotación agraria por personas de los grupos I y II y colaterales hasta el tercer grado del causante, cuyos titulares sean el causahabiente que sea el adjudicatario de los bienes en la partición hereditaria o le hayan sido atribuidos por el 53 causante. También tienen derecho a esta reducción cuando la explotación agraria la lleve a cabo cualquiera de las personas jurídicas a las que se refiere el artículo 6 de la Ley del Estado19/1995, de modernización de las explotaciones agrarias, en la cual participe el causahabiente que sea adjudicatario de dichos bienes. Requisitos: - El causahabiente deber tener la condición de agricultor o agricultora profesional. - En el caso de que la adquisición se lleve a cabo por una persona jurídica, el objeto social debe ser exclusivamente el ejercicio de la actividad agraria. - Los bienes adquiridos deberán mantenerse durante los 5 años siguientes a la muerte del causante o la causante. - El causahabiente deberá mantener durante el plazo de 5 años, contados desde el devengo del impuesto, la condición de agricultor profesional. En adquisiciones inter-vivos: *Reducción (mejora) del 95% por la donación de un negocio empresarial o profesional a favor del cónyuge, descendiente, ascendiente o colateral hasta el tercer grado del donante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad. Requisitos: - Que la actividad sea ejercida por el donante de forma habitual, personal y directa. - Que el donante haya cumplido 65 años, o cese anticipadamente en una actividad agraria, en los términos establecidos en el Reglamento (CE) 1257/1999 del Consejo, o se halle en situación de incapacidad permanente absoluta o de gran invalidez. - Que los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad empresarial o profesional, cuyos elementos patrimoniales afectos son objeto de donación, constituyan al menos el 50 % de la totalidad de los rendimientos del trabajo personal, del capital mobiliario e inmobiliario y de las actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante. - Que en la fecha de la donación el donante cese en la actividad empresarial o profesional y deje de percibir rendimientos de la misma. *Reducción (mejora) del 95 % por la adquisición de participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, por el cónyuge, los descendientes, los ascendientes o colaterales hasta el tercer grado del donante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad. En caso de donación de participaciones en sociedades 54 laborales, la reducción es del 97 %. La reducción no se aplica en ningún caso a las participaciones en instituciones de inversión colectiva. Requisitos: - Que el donante haya cumplido sesenta y cinco años, o se halle en situación de incapacidad permanente absoluta o de gran invalidez. - Que la entidad no tenga como actividad principal un patrimonio mobiliario o inmobiliario. - Que la participación del donante en el capital de la entidad sea al menos del 5 %, computado individualmente, o del 20 %, computado conjuntamente con el cónyuge, los descendientes, los ascendientes o los colaterales hasta el tercer grado del donante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad. - Que el donante haya ejercido efectivamente funciones de dirección en la entidad y haya percibido por esta tarea una remuneración que constituya al menos el 50 % de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal. - Que el donante, en la fecha de la donación, si ejerce funciones de dirección en la entidad, deje de ejercerlas y deje de percibir las correspondientes remuneraciones. *Reducción propia del 95 % por donación de un negocio empresarial o profesional a favor de personas que, sin tener relación de parentesco con el donante, sí que tienen determinados vínculos laborales o de prestación de servicios con la entidad, siempre que acrediten una antigüedad mínima de 10 años en la entidad y que hayan ejercido funciones de dirección en la misma con una antigüedad en su ejercicio de al menos 5 años. Requisitos: - que la entidad no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. - que el donatario mantenga en su patrimonio durante los 5 años siguientes las participaciones adquiridas y que continúe ejerciendo durante el mismo plazo funciones de dirección en la entidad. - que el donante haya cumplido 65 años o se halle en situación de incapacidad permanente absoluta o de gran invalidez. - que la participación del donante en la entidad constituya al menos el 5 % del capital de la misma, o el 20 % computado conjuntamente con el cónyuge, descendientes, ascendientes y colaterales hasta tercer grado 55 - que el donante haya ejercido funciones de dirección en la entidad percibiendo por ello una remuneración que constituya al menos el 50 % de la suma de rendimientos del trabajo y de actividades económicas y que en la fecha de la donación deje de ejercer dichas funciones y de percibir las correspondientes remuneraciones. - que la participación del donatario en el capital de la entidad resultante de la adquisición sea de más del 50 %. *Reducción (mejora) del 95 % por la donación de participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados regulados, a favor de personas con vínculos laborales o profesionales y no se trate del cónyuge, descendientes, ascendientes o colaterales hasta el tercer grado del donante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad. Requisitos: - Que el donante haya cumplido 65 años, o se halle en situación de incapacidad permanente absoluta o de gran invalidez. - Que la entidad no tenga como actividad principal un patrimonio mobiliario o inmobiliario. - Que la participación del donante en el capital de la entidad sea al menos del 5 %, computado individualmente, o del 20 %, computado conjuntamente con el cónyuge, los descendientes, los ascendientes o los colaterales hasta el tercer grado del donante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad. - Que el donante haya ejercido efectivamente funciones de dirección en la entidad y haya percibido por esta tarea una remuneración que constituya al menos el 50 % de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal. - Que el donante, en la fecha de la donación, si ejerce funciones de dirección en la entidad, deje de ejercerlas y deje de percibir las correspondientes remuneraciones. - Que el donatario tenga una vinculación laboral o de prestación de servicios con la entidad cuyas participaciones son objeto de adquisición gratuita, con una antigüedad mínima de 10 años, y que haya ejercido funciones de dirección en la misma como mínimo los 5 años anteriores a esta fecha. - Que la participación del donatario en el capital de la entidad resultante de la donación sea de más del 50 %. 56 - El donatario debe mantener en su patrimonio, durante los 5 años siguientes a la donación, o al negocio jurídico equiparable, y salvo que fallezca en este plazo, los elementos que han sido objeto de la donación, y debe continuar ejerciendo en la entidad, durante el mismo plazo y con la misma excepción, funciones de dirección. *Reducción propia del 95 %, con una reducción máxima de 125.000€ o de 250.000€ (para los donatarios que tengan un grado de discapacidad igual o superior al 33 %), por la donación de dinero para constituir o adquirir una empresa o un negocio profesional o para adquirir participaciones en entidades, siempre y cuando la empresa, el negocio o la entidad tengan su domicilio social y fiscal en Cataluña. Requisitos: - En caso de donaciones sucesivas, solo puede aplicarse la reducción, con los mencionados límites, a las que se hayan realizado en los seis meses anteriores a la constitución o la adquisición de la empresa o negocio o a la adquisición de las participaciones. - La donación debe formalizarse en escritura pública, otorgada en el plazo de un mes a contar desde la fecha de entrega del dinero. Debe hacerse constar de forma expresa en la escritura que el donatario destina el dinero dado exclusivamente a la constitución o adquisición de su primera empresa o de su primer negocio profesional o a la adquisición de sus primeras participaciones en entidades que cumplen los requisitos para aplicar esta reducción. - El donatario no puede tener más de 40 años en la fecha de formalización de la donación. - La constitución o la adquisición de la empresa o del negocio profesional o la adquisición de las participaciones debe producirse en el plazo de 6 meses a contar desde la fecha de formalización de la donación. - El patrimonio neto del donatario en la fecha de formalización de la donación no puede ser superior a 300.000€. - La empresa, el negocio o la entidad no pueden tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. - En caso de adquisición de una empresa o un negocio o de adquisición de participaciones en entidades, no puede haber ninguna vinculación entre la empresa, el negocio o la entidad y el donatario. 57 - En caso de adquisición de una empresa o un negocio, el importe de la cifra de negocios neto, del último ejercicio cerrado antes de la fecha de adquisición, no puede superar 3.000.000€, en caso de adquisición de una empresa, o 1.000.000€, en caso de adquisición de un negocio profesional. - En caso de adquisición de participaciones en una entidad, exceptuando las empresas de economía social, las cooperativas de trabajo asociado y las sociedades laborales, además de cumplir los límites de los importes de la cifra de negocio del punto anterior es necesario que las participaciones adquiridas por el donatario constituyan al menos el 50 % del capital social de la entidad y que el donatario ejerza funciones de dirección en la entidad. B) Tarifa propia -En adquisiciones mortis causa: BASE LIQUIDABLE Hasta euros Cuota Integra Euros Resto base liquidable Hasta euros Tipo % 0,00 0,00 50.000,00 7,00 50.000,00 3.500,00 150.000,00 11,00 150.000,00 14.500,00 400.000,00 17,00 400.000,00 57.000,00 800.000,00 24,00 800.000,00 153.000,00 En adelante 32,00 Coeficientes Multiplicadores Grado de parentesco I y II III IV 1 1.5882 2 -En adquisiciones inter vivos: En adquisiciones inter vivos a favor de contribuyentes de los Grupos I y II de parentesco: