Repositorio Institucional de Documentos

Reposi o io de la Uni e sidad de Za agoza – Zaguan h p://zaguan.uniza .es T abajo Fin de G ado Elusión iscal in e nacional en la economía digi al: Análisis del ‘Double I ish Du ch Sandwich’ y de posibles medidas ibu a ias pa a comba i lo. In e na ional ax a oidance in he digi al economy: 'The Double I ish Du ch Sandwich' and ax coun e measu es. Au o /es Sa a Samaniego Pàmies Di ec o /es Fe nando Rod igo Sauco Facul ad de Economía y Emp esa 2020 Au o : Sa a Samaniego Pàmies Di ec o : Fe nando Rod igo Sauco Tí ulo del abajo: Elusión iscal in e nacional en la economía digi al: Análisis del ‘Double I ish Du ch Sandwich’ y de posibles medidas ibu a ias pa a comba i lo. / In e na ional ax a oidance in he digi al economy: 'The Double I ish Du ch Sandwich' and ax coun e measu es. Ti ulación a la que es á inculado: G ado en Economía Resumen: Las acciones que, po ías legales, buscan minimiza o e adi el pago de impues os epe cu en di ec amen e en los ing esos de las a cas públicas. En las úl imas décadas, el auge de la economía basada en la ecnología digi al ha supues o cambios en la o ganización social, económica y polí ica de los países. De o ma cola e al, la adopción de medidas iscales pa a amino a el e ec o de la elusión imposi i a ag esi a p ac icada po algunas mul inacionales del sec o ecnológico se ha di icul ado. Bajo es e con ex o, el obje i o del abajo es analiza e ilus a la es a egia de plani icación iscal denominada ‘The Double I ish Du ch Sandwich’. De o ma más conc e a, se examinan dis in os supues os pa a e sus implicaciones an o en el bene icio emp esa ial como en la ecaudación del Es ado. Po o a pa e, se p ocede á a expone y analiza dos p opues as que p e enden comba i los e ec os pe judiciales p o ocados po de e minadas écnicas de elusión iscal in e nacional: El denominado Global in angible low axed income (GILTI), que es un g a amen aplicado po la adminis ación es adounidense desde 2017, y el conocido como Impues o pa a la Globalización, que ac ualmen e es una p opues a de ca ác e me amen e eó ico. Abs ac : Ac ions ha , by legal means, seek o minimize o e ade he paymen o axes ha e a di ec impac on he income o public ax collec ions. In he ecen decades, he ise o he economy based in digi al echnology has in ol ed changes in he social, economic and poli ical o ganiza ion o coun ies, and as a esul , he di icul y in applying iscal coun e measu es has inc eased. In his con ex , he objec i e o he p ojec is o analyze and illus a e he ax planning s a egy called 'The Double I ish Du ch Sandwich', whe e di e en assump ions will be examined o see hei implica ions o he business bene i and he S a e e enues. In addi ion, wo iscal ac ions will be iled o p e en he ad e se e ec s o he in e na ional ax a oidance in he economy. Global In angible Low Taxed Income (GILTI) is one o he s a egies, he e ec i e implemen a ion o which is loca ed in Uni ed S a es, and he ollowing one is he so-called ‘Tax o Globaliza ion’, cu en ly a p oposal o a heo e ical na u e. Con enido 1. In oducción, obje i os y es uc u a gene al del abajo. ................................................... 2 2. Economía digi al y plani icación iscal. ................................................................................. 3 2.1. Economía digi al. .............................................................................................................. 3 2.2. Elusión-plani icación iscal. ............................................................................................. 5 3. Ilus ación del uncionamien o del denominado Double I ish Du ch Sandwich. ............... 8 3.1. Escena io inicial con g a amen di ec o de los bene icios localizados en el ex anje o. ................................................................................................................................................... 9 3.2. Escena io de aplicación del denominado ‘Doble i landés’. ........................................ 12 3.3. Escena io de aplicación del denominado ‘Doble i landés con sándwich holandés’ . 16 3.4. Cálculo del bene icio y del pago de impues os en los dis in os escena ios desc i os. 18 5. La p opues a de c eación de un Impues o pa a la Globalización. ...................................... 33 5.1. Los elemen os es uc u ales del Impues o pa a la Globalización. ............................... 34 5.2. Jus i icación y obje i os del Impues o pa a la Globalización. ..................................... 36 5.3 Relación del impues o pa a globalización con o as igu as ibu a ias. ................... 36 6. Conclusiones, limi aciones y ex ensiones ............................................................................. 37 Re e encias Bibliog á icas. ....................................................................................................... 41 Anexos. ....................................................................................................................................... 43 2 1. In oducción, obje i os y es uc u a gene al del abajo. El p esen e abajo p e ende abo da un conjun o de cues iones de iscalidad in e nacional en un con ex o como el ac ual donde la economía digi al se ha es ablecido como uno de los ejes de desa ollo del en o no emp esa ial. Es bien conocido que los g andes g upos mul inacionales, median e el uso de es a egias iscales, más o menos ag esi as, son capaces de eludi g an pa e de su ca ga imposi i a. Las p ác icas i egula es, en las que se des ían a i icialmen e los bene icios desde las ju isdicciones iscales en las que se ealiza de o ma e ec i a la ac i idad económica hacia o as de con eniencia, end ían condicionadas po es ac o es: el uso de écnicas p esun amen e legales (aunque de dudosa mo alidad) pa a educi los impues os ob enidos po los g upos mul inacionales; la exis encia de ju isdicciones iscales que dan sopo e a es as p ác icas; y el conocimien o eno ado de expe os en iscalidad in e nacional que, en muchas ocasiones, son los c eado es de es os en amados. De es e modo, la economía digi al y la plani icación iscal ag esi a a que ha dado luga se con ie en en obje o de es udio y análisis o mal de es e abajo. El p oyec o se o ganiza ía en cinco apa ados. El p ime o, e e ido a la economía digi al y la plani icación iscal, explica á el con ex o económico y ibu a io sob e el cual se an a cons ui los siguien es apa ados. En segundo luga , p ocedemos a desc ibi de o ma p ecisa, y como caso de es udio, la es a egia de elusión iscal in e nacional denominada popula men e como Double I ish Du ch Sandwich (el conocimien o de allado de es a es a egia se a a, en ealidad, del núcleo de es e abajo y la azón úl ima po la que se inició). A con inuación, y en dos apa ados sucesi os, desc ibimos dos medidas que han su gido ac ualmen e como es a egias eac i as de an ielusión: la iniciada en 2017 po la adminis ación es adounidense con la ap obación del denominado Global In angible Low Taxed Income (GILTI), y una p opues a pa a el g a amen de los g upos iscales in e nacionales a la que nos e e imos con el nomb e de Impues o pa a la Globalización. En la medida de lo posible, analiza emos los posibles e ec os de ambas medidas u ilizando nues o caso de es udio. Po úl imo, dedicamos una sección pa a inclui las conclusiones, limi aciones y ex ensiones de es e abajo. 3 2. Economía digi al y plani icación iscal. 2.1. Economía digi al. Comen a ios al documen o de la OCDE i ulado Add essing he Tax Challenges o he Digi alisa ion o he Economy Las cues iones de iscalidad in e nacional se han con e ido en ma e ia obliga o ia de las agendas polí icas du an e los úl imos años. La in eg ación de las economías y me cados in e nacionales ha inc emen ado no ablemen e y, como consecuencia, ambién lo ha hecho la p esión sob e las no mas iscales in e nacionales. Los acíos legales en algunas de las no mas han e osionado la con ianza en el sis ema, po lo que los esponsables polí icos deben plan ea mo imien os audaces con el obje i o de ga an iza que los bene icios de ac i idades económicas y de c eación de alo sean g a ados de o ma e ec i a. La OCDE, jun o con el G20, han p opues o dis in os planes de acción, en e los cuales des aca el p oyec o BEPS (Base E osing and P o i Shi ing), inicia i a pues a en uncionamien o en 2013. Dicho p oyec o se basa en es pila es undamen ales: in oduci cohe encia en las no mas nacionales que a ec an a las ac i idades ans on e izas, e o za eque imien os sus anciales en los es ánda es in e nacionales exis en es, y consegui una mejo a en aspec os de anspa encia. Pa a ello, se p esen ó un Plan de Acción con o mado po 15 medidas 1 . Ve Anexo I. En es e apa ado, nos cen a emos en la p ime a acción p opues a en dicho p oyec o BEPS: Hace en e a los desa íos iscales que plan ea la economía digi al 2 . De o ma más conc e a, p ocedemos a expone algunas de las p incipales ca ac e ís icas de la economía digi al y los modelos de negocio igen es en ella. La economía digi al se de ine en el Plan de Acción como “el esul ado de un p oceso de ans o mación desencadenado po las ecnologías de la in o mación y la comunicación (TIC)”. Es e p oceso ha educido el p ecio, ex endido y no malizando el uso de las ecnologías y, como consecuencia, podemos ap ecia una mejo a en los p ocesos come ciales y un es ímulo en la inno ación po pa e de odos los sec o es de la economía. 1 Ac ion Plan on Base E osion and P o i Shi ing. OCDE. (2013) 2 Cómo abo da los desa íos iscales de la Economía Digi al. P oyec o OCDE/G20 de E osión de la Base Imponible y T aslado de Bene icios. (2014) 4 In en a sepa a y delimi a a la economía digi al como sec o independien e del es o de la economía a e ec os iscales es una a ea p ác icamen e imposible. A pesa de que la economía digi al ep esen a a g an pa e de la economía p opiamen e dicha, in en a aisla la supond ía es ablece unos lími es a bi a ios en e lo que es o no es digi al. Los a ances ecnológicos han hecho posible la c eación de negocios conside ablemen e más g andes, y capaces de aba ca dis ancias más ex ensas de lo que an es e a posible. Algunas de las ca ac e ís icas que p esen an es os modelos de negocio son especialmen e signi ica i as desde una pe spec i a iscal. En e ellas podemos des aca : la mo ilidad, an o de ac i os in angibles, como de usua ios y unciones come ciales; la emisión de da os, cuyo uso masi o ha aumen ado g acias al a ance de la in o má ica que pe mi e aumen a la capacidad de almacenamien o y educi sus cos es; los e ec os de la ed, que se e ie en a cómo las decisiones de los usua ios son capaces de incidi di ec amen e sob e la opinión de o os usua ios; una endencia hacia una es uc u a de monopolio u oligopolio, y la ola ilidad, debida a la ápida e olución ecnológica y a la acilidad, an o pa a hace in e cambios come ciales, como pa a que los clien es cambien a ículos obsole os po p oduc os nue os. Po úl imo, las emp esas mul inacionales han ex endido cadenas de alo mundiales pa a in eg a sus ope aciones come ciales. Si en el pasado e a habi ual es ablece iliales en los dis in os países con el in de adminis a los negocios del g upo mul inacional en ese país, en la ac ualidad, la in eg ación ha pe mi ido la adopción de modelos de negocio que cen alizan las unciones a ni el egional o mundial. Además, muchas de las p incipales emp esas digi ales, ya ue on c eadas pa a ope a de o ma in eg ada a ni el global. Como hemos mencionado an e io men e, la economía digi al, se ía una de las causas del auge en la e asión y elusión ibu a ia que nos ha p ecedido en las úl imas décadas. En e o as, pod íamos menciona : la baja e icacia de las sanciones impues as po o ganismos in e nacionales; la complejidad pa a con ola los mo imien os de las emp esas en un mundo globalizado; la ine iciencia de las p opias Adminis aciones T ibu a ias en la pe secución de los nue os mecanismos de elusión; la p esencia de ju isdicciones iscales no coope an es que dan sopo e a es as p ác icas; y la plani icación iscal ag esi a, en cons an e e olución, que eje cen las emp esas mul inacionales, guiadas po expe os en iscalidad in e nacional. 5 Es impo an e des aca que dichas causas a ían en e países, a lo la go del iempo y momen os de la his o ia. Además, se a a de un ema complejo en el que los dis in os expe os y au o es han inco po ado a sus esc i os di e sos pun os de is a. 2.2. Elusión-plani icación iscal. La plani icación iscal se de ine como el análisis del plan o si uación inancie a de una pe sona ísica o ju ídica desde una pe spec i a esencialmen e ibu a ia. Su obje i o es ga an iza la e iciencia iscal, conside ada es a como un componen e signi ica i o en el plan inancie o. Pe mi e pues minimiza la esponsabilidad iscal y maximiza los esul ados de una ac i idad después de impues os 3 . De e minadas écnicas de elusión iscal cons i uyen una o ma de plani icación iscal ag esi a, en la que el in e esado ap o echa acíos legales, no an icipados inicialmen e po el sec o público, pa a ob ene en ajas no p e is as en la no ma ibu a ia 4 . En p incipio, un buen núme o de acciones desa olladas median e el uso de plani icación iscal se conside an pe ec amen e legales. Pe o ambién es cie o que la mo alidad iscal de o as es á en en edicho, especialmen e si conside amos algunas de las que se p ac ican en el ámbi o in e nacional. An e la posibilidad de que de e minados con ibuyen es, en no pocas ocasiones co po aciones mul inacionales de g an amaño, puedan e i a se some idos a g a amen, los demás obligados ibu a ios pueden sen i se pe judicados po ene que sopo a en la p ác ica una mayo p esión iscal. Los e ec os de la elusión ambién pueden e se e lejados en la compe encia de las emp esas, p o ocando una des en aja compe i i a, en la que los únicos encedo es son las emp esas mul inacionales capaces de eludi la p esión iscal al aslada , en no pocas ocasiones a i icialmen e, sus bene icios al ex anje o. Exis en di e sas es a egias de plani icación iscal. Pa a man ene cie a con inuidad con el apa ado an e io nos cen a emos en la clasi icación que o ece la OCDE en el p oyec o BEPS, donde además de explica en qué consis en las es a egias a a emos de ahonda en algunas de ellas. Las cua o ca ego ías de es a egias que se dis inguen en el ma co de la imposición di ec a son 5 : 3 Tax Planning. In es opedia. h ps://www.in es opedia.com/ e ms/ / ax-planning.asp 4 Elusión iscal. Wikipedia. h ps://es.wikipedia.o g/wiki/Elusi%C3%B3n_ iscal 5 El impues o di ec o es un impues o asociado di ec amen e con una pe sona ísica o ju ídica, y que se calcula y aplica sob e el capi al o al de la misma, o sob e sus ing esos globales en un de e minado pe íodo de iempo (eje cicio iscal). 6 1. Minimización de la ca ga ibu a ia en el Es ado de la uen e 6 , e i ando oda p esencia iscalmen e imponible o, en el caso de ene una p esencia iscalmen e imponible, aslado de los bene icios b u os median e es uc u as come ciales o educción del bene icio ne o maximizando las deducciones a ni el del o denan e. 2. Escasa o nula e ención en la uen e. 3. Escasa o nula ibu ación a ni el del p ecep o de las en as (posible a a és de países o e i o ios de baja ibu ación, egímenes p e e enciales o mecanismos híb idos), con de echo a sus anciosos bene icios excepcionales ecuen emen e sus en ados en acue dos in ag upo. 4. No imposición de los endimien os some idos a baja ibu ación a ni el de la ma iz. A con inuación, amos a e cada una de las ca ego ías con mayo p o undidad. 2.2.1. Eliminación o educción de impues os en el Es ado de la uen e. 2.2.1.1. E i a una p esencia iscal imponible. Con el a ance de la economía digi al, se han is o modi icados y han apa ecido nue os modelos de negocio. Una emp esa ya no iene la necesidad de con a con su p esencia ísica en un de e minado país pa a in e ac ua con sus clien es, los medios digi ales pe mi en su in e acción independien emen e de la ubicación de la emp esa. A su ez, es e hecho iene epe cusiones en la ibu ación, debido a que en la no ma i a in e na de la mayo ía de los países no some en a g a amen a emp esas no esiden es, a no se que posean un es ablecimien o pe manen e en ese país 7 . Con la in ención de ap o echa es a si uación, se han omado cie as decisiones de polí ica económica que podemos encon a en la no ma i a in e na de cada país y en los con enios pa a e i a la doble imposición 8 . Median e el uso de di e sas es a egias es posible elimina oda obligación ibu a ia, bien po que los ing esos se localizan en ningún luga , o po que se agmen an las ope aciones de un mismo g upo pa a pode acoge se a excepciones. A modo de e e encia, la emp esa Apple hab ía hecho uso de p ime a es a egia al c ea una ilial con esidencia iscal en ninguna pa e (nowhe e) 9 . 6 Es ado de la uen e: e e ido al país en el que se gene an los ing esos. 7 A s. 5 y 7 MC OCDE 8 Po doble imposición se en iende el hecho de que sob e una misma mani es ación de capacidad económica incidan a ios impues os en un mismo pe iodo imposi i o. 9 Fo bes. How does Apple a oid axes? h ps://www. o bes.com/si es/leesheppa d/2013/05/28/how- does-apple-a oid- axes/#4b9cc7 b20a7 13 Has a 2015, el código ibu a io i landés e a uno de los pocos que pe mi ía, como excepción en el TCA 1927 sección 23A Company esidence 21 , que una emp esa se cons i uye a legalmen e en su ju isdicción sin es a suje a a sus impues os. Pa a ello deben sa is ace se dos equisi os: la emp esa debe es a “en con ol” de una co po ación esiden e en I landa (GIHUC es p opie a ia de GIL, que es esiden e iscal en I landa); y la emp esa debe es a “con olada” po una compañía esiden e en un es ado que enga a ado iscal con I landa (GIHUC es p opiedad de la ma iz es adounidense, quien se bene icia del a ado iscal en e I landa y EE.UU. 22 ). 23 Explicamos las nue as elaciones económicas que inculan aho a a las dis in as en idades que con o man el g upo Google: 1. Nue amen e nues o pun o de inicio es Alphabe que desa olla un nue o so wa e en los EE. UU. a un bajo cos e. 2. Alphabe ende la pa en e a su compañía ilial GIHUC po un p ecio p ác icamen e igual al cos e de su desa ollo. 3. GIHUC e alúa el p ecio de la pa en e, inc emen ado su alo y la ganancia de ese ac i o in angible ibu a á en Be mudas, pa aíso iscal lib e de impues os. 4. GIHUC licencia la pa en e a su subsidia ia i landesa de p opiedad absolu a, GIL. 5. GIL p ocede á a ende sus se icios a clien es p incipalmen e eu opeos y paga po se icios de ma ke ing a GS (gas o poco signi ica i o compa ado con los ing esos ob enidos). 6. GS se enca ga de las unciones de ma ke ing en España pa a GIL, quien además debe á paga a GIL po el uso de PI. 7. GIL u iliza los ing esos ob enidos de sus clien es pa a paga los oyal ies a GIHUC, po lo que la emp esa i landesa no e leja ía ganancia alguna. 8. GB p es a el dine o en e ec i o a Alphabe y en meno medida a o as subsidia ias. 21 Taxes Consolida ion Ac 1997. A ículo 23A Company esidence 22 Con en ion Be ween he Go e nmen o I eland and Go e nmen o he Uni ed S a es o Ame ica o he A oidance o Double Taxa ion and he P e en ion o Fiscal E asion Wi h Respec o Taxes on Income and Capi al Gains, I eland-Uni ed S a es (1997). 23 B o he s, J. ‘F om he Double I ish o he Be muda T iangle’, Tax Analysis, No embe 2014. 14 G á ico 3.2. Esquema de elaciones económicas del Escena io 2. Fuen e: Elabo ación p opia. La con igu ación an e io nos pe mi e e i a inicialmen e la imposición es adounidense. Sin emba go, I landa exigi á el pago de un impues o de e ención (Wi hholding ax) sob e los ing esos de oyal ies a Google I eland Holding Unlimi ed Company. Dado que Be mudas e I landa no poseen ningún a ado po el cual el ipo imposi i o pueda e se educido, se aplica á el ipo gene al del 20% 24 . Vamos a p o undiza aho a en la cues ión cla e de es a es a egia iscal: ¿Cómo e i a Google I eland Holding Unlimi ed Company se conside ada una co po ación ex anje a con olada? A e ec os iscales ede ales de los Es ados Unidos, una en idad come cial puede elegi se a ada como: Una co po ación; una sociedad; o, inalmen e, una en idad dis ega ded, independien e de su p opie a io 25 . Pa a ealiza es a elección debe cumplimen a se el Fo mula io 8832, en caso con a io exis e una clasi icación p ede e minada. A es a p ác ica se la denomina check- he-box y es muy conocida po su uso en plani icación iscal in e nacional. Pasamos aho a a ealiza una desc ipción más de allada de la egulación denominada check- he-box. Los p opie a ios es adounidenses de iliales ex anje as se bene ician de que esas iliales sean a adas como en idades dis ega ded. Según el Código de Ren as 24 Wi hholding Tax Ra es 2020. Deloi e. h ps://www2.deloi e.com/con en /dam/Deloi e/global/Documen s/Tax/d l- ax-wi hholding- ax- a es.pd 25 Abou Fo m 8832, En i y Classi ica ion Elec ion. h ps://www.i s.go / o ms-pubs/abou - o m-8832 15 In e nas de los Es ados Unidos, los pagos en e compañías es adounidenses y CFC’s pueden se a ados como ing esos de la “Subpa e F” 26 , po lo que, en p incipio, es a ían suje os a los impues os es adounidenses como si ue an las ganancias del úl imo p opie a io de la es uc u a co po a i a (p opie a ios que ya se encuen an en EE.UU.). Sin emba go, los pagos en e una en idad es adounidense que se g a a como una co po ación y una subsidia ia ex anje a que ha elegido se a ada como una en idad dis ega ded no se conside an ing esos de la Subpa e F 27 . Adicionalmen e, si una en idad dis ega ded en un pa aíso iscal o o ga un p és amo a una ilial ex anje a, Es ados Unidos no econoce á iscalmen e ni el p és amo ni el pago de in e eses. Sin emba go, el país ex anje o conside a á a la en idad del pa aíso iscal como una co po ación y pe mi i á que los in e eses se deduzcan como un gas o ope a i o. De es e modo, es a o ma de es uc u a el negocio in e nacional acaba educiendo an o los impues os pagados en la ju isdicción ex anje a, como los ing esos decla ados de la ‘Subpa e F’ de la ibu ación de la en a en los EE. UU. 28 . De o ma con a ia, las denominadas en idades anspa en es ( low- h ough en i y 29 ), que son aquellas en las que los ing esos de la en idad, una ez gene ados, se conside en ob enidos de o ma inmedia a po sus in e so es o p opie a ios, posibili an la deducción de los impues os sopo ados en el ex anje o, ya que, en la p ác ica, los ibu os se acaban aplicando di ec amen e al p opie a io esiden e en los EE. UU. 30 De o ma más esumida, en endemos que los bene icios iscales del denominado Doble i landés se conc e an en la siguien e es a egia. El único ing eso que la ma iz ecibe es el de en as locales (es adounidenses) y de los de echos de p opiedad in elec ual (únicamen e de GIHUC). Eso signi ica que el bene icio an es de impues os es signi ica i amen e meno de lo que se ía si ecibie a los ing esos de en as y del uso de la p opiedad in elec ual de odo el mundo. Con ello se educe la incidencia de los impues os de la emp esa ma iz. Bajo un acue do pa a compa i cos es, algunos gas os 26 IRC sección 952 27 En i iy classi ica ion elec ion. h ps://en.wikipedia.o g/wiki/En i y_classi ica ion_elec ion 28 Check he box o ax a oidance. Fo bes. h ps://www. o bes.com/si es/ axanalys s/2014/02/19/check- he-box- o - ax-a oidance/ 29 Flow-Th ough En i y. In es opedia. h ps://www.in es opedia.com/ e ms/ / low- h ough.asp#:~: ex =A%20 low%2D h ough%20en i y%20is, e enues%2C%20no %20 he%20en i y%20i sel . 30 26 CFR sección 1.902-1 16 de las emp esas subsidia ias se a ibui án a la ma iz, po lo que es a puede hace uso de deducciones iscales y educi , aún más, su deuda ibu a ia. El p incipal bene icio iscal de la ansacción su ge po que GIHUC es á adminis ada un pa aíso iscal. Como consecuencia, mien as los bene icios se man engan en Be mudas, es a án lib es de impues os has a que la compañía ma iz quie a u iliza los. 31 32 3.3. Escena io de aplicación del denominado ‘Doble i landés con sándwich holandés’ Exis i ía un mé odo ul e io con el que, además de di e i los impues os es adounidenses, ambién pod íamos aho a los posibles pagos de e enciones en o igen (Wi hholding Tax). En es e supues o se emplea á adicionalmen e una emp esa de o igen holandés que se si ua á en e las dos i landesas, de es e modo pod emos e i a la ci ada e ención en o igen, dado que I landa y Holanda poseen un con enio iscal po el cual el ipo imposi i o po el pago de oyal ies en e en idades de ambos países es ce o 33 . En es e con ex o, hay que hace mención a la Di ec i a eu opea 2003/49 / CE sob e un sis ema imposi i o común aplicable a los pagos de in e eses y oyal ies e ec uados en e emp esas asociadas de di e en es Es ados miemb os (la Di ec i a “I +R”). Su obje i o es elimina obs áculos en la e ención de impues os en el á ea de in e eses ans on e izos y pagos de oyal ies. Pa a ello, se elimina on las e enciones (Wi hholding Taxes) sob e pagos de oyal ies e in e eses que su jan en un Es ado Miemb o, siemp e que el bene icia io sea una emp esa o es ablecimien o pe manen e en o o país miemb o de la UE. Los bene icios de la Di ec i a I + R solo se o o gan a emp esas que es án: Suje as a impues o de sociedades en la UE; esiden es iscales en un Es ado miemb o de la UE; y de los ipos de compañías lis ados en el anexo de la Di ec i a 34 . Supues o: 31 Adicionalmen e, el dine o puede se epa iado a Es ados Unidos sin some e se a g a amen (o con un aho o iscal no able) ap o echando a ias lagunas legales del Código Fiscal Fede al, y las cuales, po azones de b e edad exposi i a, dejamos ue a de los con enidos de es e abajo. 32 Danielle Tho ne (2013). The Double I ish and Du ch Sandwich Tax S a egies. 33 Tax ea ies a es. Re enue I ish Tax and Cus oms. h ps://www. e enue.ie/en/ ax-p o essionals/ ax- ag eemen s/ a es/index.aspx 34 Eu opean Commision. Taxa ion o c oss-bo de in e es and oyal y paymen s in he Eu opean Union. h ps://ec.eu opa.eu/ axa ion_cus oms/business/company- ax/ axa ion-c ossbo de -in e es - oyal y- paymen s-eu-union_en 17 1. Igual que en el caso an e io . 2. Ídem. 3. Ídem. 4. GIHUC licencia la pa en e a una ilial en los Países Bajos, GNH. 5. GNH sub-licencia la pa en e a la ilial i landesa GIL. 6. GIL p ocede á a ende sus se icios a clien es p incipalmen e eu opeos y paga po se icios de ma ke ing a GS (gas o poco signi ica i o compa ado con los ing esos ob enidos). 7. GS se enca ga de las unciones de ma ke ing en España pa a GIL, quien además debe á paga a GIL po el uso de PI. 8. GIL u iliza los ing esos ob enidos de sus clien es pa a paga los oyal ies a GB, po lo que la emp esa i landesa no e leja ía ganancia alguna. 9. GB p es a el dine o en e ec i o a Alphabe y en meno medida a o as subsidia ias. G á ico 3.3. Esquema de elaciones económicas del Escena io 3. Pa a conclui con es e apa ado, debemos comen a que en 2014 la p esión eje cida po la Unión Eu opea consiguió que el gobie no de I landa oma a medidas pa a modi ica la egla de esidencia i landesa, y así inaliza con el a o p e e encial que algunas mul inacionales podían ob ene . Como consecuencia, I landa impidió a nue as en idades hace uso de es a es uc u a a pa i de 2015, pe o pe mi ió que aquellas emp esas que habían adqui ido cie o a o p e e encial man u ie an sus condiciones has a 2020, echa en la que se da o icialmen e po inalizado el Doble I landés. 18 En el Anexo II, encon a emos la igu a de la es uc u a ‘Double I ish Du ch Sandwich: he Google case’, desc i a en un documen o de Naciones Unidas (2018). En ella se mues a una ap oximación de los pagos de oyal ies del año 2016, y se desc iben las unciones que cumple cada una de las emp esas del g upo mul inacion. Además se añade una en idad que no hemos inco po ado en p e ios apa ados, que es Google Asia Paci ic. No obs an e, sí que se end á en conside ación pa a ealiza los cálculos que e emos a con inuación. 3.4. Cálculo del bene icio y del pago de impues os en los dis in os escena ios desc i os. El siguien e apa ado p e ende mos a con ci as ap oximadas, debido a la di icul ad pa a ob ene odos los da os eales de las emp esas que nos concie nen, el bene icio y los impues os pagados del g upo mul inacional Google, en cada uno de los dis in os escena ios explicados en el apa ado an e io . Pa a dicho p opósi o se han empleado ci as p opo cionadas po “Amadeus”, una base de da os con in o mación inancie a de compañías eu opeas. Y con el obje i o de comple a algunas de las can idades ausen es, se ha con ado con el apoyo de no icias de p ensa inancie a y de di e sos a ículos económicos. ‘Supues o 0’: Ca ga iscal ag egada del g upo en el escena io ac ual. Da os de Amadeus (2020) Miles de € GS GIL GNH GIHUC Alphabe Ing esos 96.117 32.159.837 n.d. 19.596.829 125.155.295 Se icios ex e io es (Royal ies) 20.540 14.604.639 19.596.829 6.193.582 n.d. Resul ado an es de impues os 25.010 1.334.600 17.000 12.748.346 30.700.897 Impues os 9.099 170.948 3.400 - 16.405.499 Resul ado eje cicio 15.911 1.163.652 13.600 12.748.346 14.295.398 Fuen e: Elabo ación p opia a pa i de Amadeus (2020) En p ime luga , end íamos que explica cómo hemos ob enido las ci as co espondien es al pago de oyal ies de las dis in as emp esas del g upo mul inacional. Como pod ía espe a se, dichas emp esas no p opo cionan el da o conc e o e e ido a es os oyal ies, pe o sí que hemos podido con a con el da o que pe enece a “o os gas os de explo ación” pa a la mayo ía de las iliales. Miles de € Supues o 0 Bene icio 28.236.907 Impues os y e enciones 16.588.946 19 En la cuen a de pé didas y ganancias los gas os que concie nen a los oyal ies apa ecen egis ados en la pa ida de “se icios ex e io es” y, dado que pa a las emp esas de nues o in e és el pago de oyal ies iene un peso muy impo an e, supond emos que la cuen a de “se icios ex e io es” equi ale exclusi amen e al pago de es os. A pa i de la consul a del a ículo de Naciones Unidas: Economic and Social Council (ECE/CES/GE.20/2018/5), sabemos que los pagos de oyal ies de GIL en 2016 ue on de 12.000 millones de eu os, y a pa i de los da os de "Amadeus" sabemos que la ci a de "o os gas os de explo ación" (2016) ue de ap oximadamen e 18.000 millones €, po lo que, pa a ese año, los oyal ies supusie on un 67% de los gas os de explo ación. Vamos a gene aliza dicho po cen aje pa a el año siguien e, es deci , con el que es amos abajando (2017), e igualmen e lo aplica emos a odas las iliales pa a ob ene unas ci as que pod íamos conside a ealis as y que nos pe mi i án abaja en los dis in os escena ios. Además, g acias al a ículo an e io men e mencionado, sabemos que pa e de los ing esos de GIHUC p oceden del pago de oyal ies p oceden e de Asia, de modo que hemos es imado que esa ci a alcanza ía el alo de 5.000 millones € en 2017. El “supues o 0” p e ende mos a lo que ocu ió ealmen e en el año 2017, es deci , los esul ados se co esponden con la ealidad de las decla aciones iscales e ec uadas po el g upo iscal, e independien emen e del ipo de g a amen aplicado po cada país, ya que, en e o as cues iones, e emos que los impues os pagados no se co esponden con los que su gi ían al aplica el ipo nominal del impues o socie a io de cada país. En es e úl imo aspec o, hemos de des aca las ci as de la ma iz Alphabe : aunque la ci a que hemos empleado es la equi alen e a su “p o isión de impues os”, emos que es os impues os son muy ele ados, ya que se co esponde ían con más de un 50% del esul ado an es de impues o. Debemos supone que dicha ci a iene algún ipo de elación con las sanciones impues as po dis in os o ganismos económicos in e nacionales, ya que queda muy lejos del 21% que es el ipo nominal socie a io es adounidense. Po úl imo, el bene icio o al se calcula ía como la suma del esul ado de odas las iliales y la ma iz. De igual modo hemos calculado la suma de impues os y e enciones. GIHUC apa ece con unos impues os inexis en es ya que eco damos que su ju isdicción 20 iscal se encuen a en Be mudas (y al se un pa aíso iscal, p e isiblemen e, la ibu ación en es a ju isdicción es nula o muy baja). • ‘Supues o 1’: Ca ga iscal ag egada del g upo si se conside a a iscalmen e a GB como una en idad ex anje a con olada (CFC) CFC Miles de € GIL GB Impues os GIL+GB Ing esos 32.159.837 19.596.829 Se icios ex e io es (Royal ies) 14.604.639 6.193.582 Resul ado an es de impues os 1.334.600 12.748.346 Impues os 170.948 2.677.153 2.848.101 Resul ado eje cicio 1.163.652 10.071.193 Miles de € Supues o 1 Bene icio 25.546.154 Impues os y e enciones 19.262.699 En es e supues o, se ha de eco da que GB es la que cumple con la unción ibu a ia que luego desempeña á GIHUC en el siguien e escena io, y que GNH ampoco se iene en cuen a pa a los cálculos ag egados debido a que en es e escena io base no cumple con su unción de in e media ia en el pago de oyal ies. Nues o obje i o es e el esul ado de aplica el ipo imposi i o sob e co po aciones de EE. UU. (21%) en GB, conside ada una co po ación ex anje a con olada. Pa a ello mul iplicamos el esul ado an es de impues os de GB (que es el mismo que el de GIHUC) po 0,21, ob eniendo el esul ado de 2.677.153€. E iden emen e un aumen o de los impues os pagados a a epe cu i en el esul ado del eje cicio, que pasa á a se meno . Respec o al caso an e io , y como e a de espe a , los bene icios del g upo mul inacional se han educido mien as los impues os han aumen ado. • ‘Supues o 2’: Ca ga iscal ag egada del g upo co espondien e al “escena io 2” (Apa ado 3.2: Es a egia del ‘Doble I landés’). WHT Miles de € GIL GIHUC T + WHT Ing esos 32.159.837 19.596.829 Re ención - 2.920.928 2.920.928 Se icios ex e io es (Royal ies) 14.604.639 6.193.582 Resul ado an es de impues os 1.334.600 10.482.319 Impues os 170.948 - 170.948 21 Resul ado eje cicio 1.163.652 10.482.319 3.091.876 En es a nue a abla, la úl ima columna (T + WHT) se e ie e a la suma de impues os y e enciones, en es e caso la e ención p ocede de WHT. Pa a es e supues o eco demos que I landa exigi á una e ención (Wi hholding ax) sob e los ing esos de oyal ies a GIHUC. Dicha e ención se á de un 20%, y la aplicamos sob e la ci a de se icios ex e io es p oceden e de GIL ya que acaba á siendo un ing eso pa a GIHUC. Aunque los ing esos de GIHUC p oceden básicamen e del pago de oyal ies de o as iliales no podemos aplica la e ención di ec amen e sob e ese alo debido a que en ese pun o se ecogen an o los pagos p oceden es de GIL como de Asia. Los esul ados o ales ob enidos son lige amen e mayo es que los del “supues o 1”, es deci , se consiguen más bene icios y la ecaudación de los países implicados ambién es mayo . Nue amen e, pa a el cálculo ag egado, no se ha enido en conside ación a GN. • ‘Supues o 3’: Ca ga iscal ag egada del g upo en una hipo é ica si uación sin ansacciones ía oyal ies. Sin Royal ies Miles de € GS GIL GNH GIHUC Alphabe Ing esos 96.117 32.139.297 n.d. - 125.155.295 Se icios ex e io es (Royal ies) - - - - n.d. Resul ado an es de impues os 45.550 15.939.239 - - 24.507.315 Impues os 16.572 2.039.015 - - 13.095.863 Resul ado eje cicio 28.978 13.897.593 - - 11.411.452 El obje i o de es e supues o al e na i o es e qué sucede ía si no ue a posible conside a la exis encia de gas os asociados al pago de oyal ies, y po lo an o, el esul ado an es de impues o pasa a a se la suma de los se icios ex e io es y del esul ado an es de impues os del ‘supues o 0’. Miles de € Supues o 2 Bene icio 25.941.369 Impues os y e enciones 19.506.474 Miles de € Supues o 3 Bene icio 25.309.045 Impues os y e enciones 15.154.081 22 Plan ea es a si uación iene su in e és en la medida en que el uso de los oyal ies supone, en la p ác ica, una impo an e elocalización de las bases imponibles (acumulando los ing esos po p opiedad indus ial en ju isdicciones de baja ibu ación y los gas os co ela i os en ju isdicciones de ibu ación al a) y, po consiguien e, los impues os que acaban siendo ecaudados son mucho meno es de lo espe ado. Miles de € Supues o 0 Supues o 1 Supues o 2 Supues o 3 Bene icio 28.236.907 25.546.154 25.941.369 25.309.045 Impues os y e enciones 16.588.946 19.262.699 19.506.474 15.154.081 Si examinamos los esul ados ag egados del bene icio y los impues os jun o a las e enciones, epa a emos que la suposición an e io no se cumple como cab ía espe a , de mane a que los impues os ecaudados en el “Supues o 3” son in e io es a los del “Supues o 0”. Ello se debe a la dis o sión gene ada po el ipo de g a amen en los da os eales de las emp esas del g upo Google. El ipo aplicado (e ec i o) en el “Supues o 0” es de un 36,4%, 12,8%, 20% y 53,4% pa a GS, GIL, GN y Alphabe , espec i amen e. E iden emen e es os po cen ajes no se co esponden con los ipos imposi i os nominales socie a ios de cada país. Con el p opósi o de sol en a es e p oblema, amos a modi ica esos po cen ajes pa a sus i ui los po los que su gi ían de aplica se los ipos nominales igen es en cada país. De es a o ma, el ‘Supues o 0*’ (o ‘Supues o 0 modi icado’) queda ía del siguien e modo: Miles de € GS GIL GNH GIHUC Alphabe Ing esos 96.117 32.159.837 n.d. 19.596.829 125.155.295 Se icios ex e io es (Royal ies) 20.540 14.604.639 19.596.829 6.193.582 n.d. Resul ado an es de impues os 25.010 1.334.600 17.000 12.748.346 30.700.897 Impues os 6.252 166.825 4.250 - 6.447.188 Resul ado eje cicio 18.757 1.167.775 12.750 12.748.346 24.253.709 Tipo imposi i o 0,25 0,125 0,25 0 0,21 El p oceso pa a ob ene los Supues os 1*, 2* y 3* modi icados, se ía equi alen e, po lo que amos a mos a di ec amen e el esul ado inal ag egado. 29 Miles de € CFC1 CFC2 Tangible p ope y 582.000 46.264.000 Accumula ed Dep ecia ion (ADS) 71.000 50.000 QBAI 511.000 46.214.000 10% o QBAI 51.100 4.621.400 Speci ic In e es 3.500 3.500 Ne DTIR 47.600 4.621.400 QBAI = Tangible p ope y - Accumula ed Dep ecia ion (ADS) QBAI (1) = 582.000 – 71.000 = 511.000 QBAI (2) = 46.264.000 - 50.000 = 46.214.000 Ne DTIR = (10 pe cen x QBAI) – Speci ic In e es Ne DTIR (1) = 51.100 - 3.500 = 47.600 Ne DTIR (2) = 4.621.400 – 3.500 = 4.621.400 Paso 3: Cálculo de GILTI. Miles de € CFC1 CFC2 Ne CFC Tes ed Income 23.133.000 23.132.000 Ne DTIR 47.600 4.621.400 Global In angible Low-Tax Income 23.085.400 18.510.600 GILTI = Ne CFC Tes ed Income – Ne DTIR GILTI (1) = 23.133.000 – 47.600 = 23.085.400 GILTI (2) = 23.133.000 – 4.621.400 = 18.510.600 En es e pun o podemos e la dispa idad que supone calcula el ing eso GILTI en emp esas cuyos ac i os angibles ienen un peso conside able y lo que supone en aquellas donde p iman los ac i os in angibles, como es el caso de las emp esas ecnológicas. Paso 4: Cálculo de la deuda ibu a ia GILTI y c édi o iscal ex anje o (FTC). La en a GILTI gene almen e se g a a en la ac ualidad con un ipo e ec i o (an es del c édi o FTC) máximo del 10,5% (13,125% a pa i de 2026) po que los accionis as socie a ios es adounidenses gene almen e ienen de echo a una deducción equi alen e al 50% de GILTI (50% * 21% = 10,5%) (y de un 37,5% a pa i de 2026), según egulación del IRS § 250. 30 Po o a pa e, en el cálculo de la cuo a se conside a un c édi o iscal po imposición en el ex anje o (Fo eign Tax C edi , FTC), basado en el impues o pagado o de engado po una en idad ex anje a con olada y a ibuible a los ing esos comp obados. Se supone que los accionis as han pagado el 80% de los impues os sob e la en a ex anje a. De es e modo, el 80% del impues o subyacen e ex anje o iene la conside ación de c édi o iscal ex anje o (FTC), sin posibilidad de ans e encia o de olución del c édi o 45 . Pa a ob ene el c édi o FTC p ime o necesi amos calcula el po cen aje de inclusión. Po cen aje de inclusión FTC = GILTI ÷ Tes ed lncome Po o o lado, necesi amos ob ene el impues o ex anje o pagado o acumulado. Impues o ex anje o incluido = Tes ed lncome x Tipo imposi i o ex anje o x Po cen aje de inclusión FTC El ipo imposi i o ex anje o u ilizado es el igen e pa a el Impues o de Sociedades en I landa, es deci , un 12,5%. Po úl imo, hay que limi a el impues o ex anje o pagado o acumulado a un 80%, de es e modo ob enemos el c édi o iscal ne o FTC que puede u iliza se pa a compensa el impues o GILTI. C édi o Fiscal Ne o = Tes ed Income - Limi ación Miles de € CFC1 CFC2 Tes ed Income 23.133.000 23.133.000 Po cen aje de inclusión FTC 99,8% 80,0% Impues o ex anje o incluido (12.5%) 2.885.675 2.313.925 Limi ación (80%) 577.135 462.785 C édi o Fiscal Ne o 2.308.540 1.851.140 Po cen aje de inclusión FTC (1) = 23.085.400 ÷ 23.133.000 = 0.998 Po cen aje de inclusión FTC (2) = 18.510.600 ÷ 23.133.000 = 0.800 Impues o ex anje o incluido (1) = 23.133.000 x 0,125 x 0,998 = 2.885.675 Impues o ex anje o incluido (2) = 23.133.000 x 0,125 x 0,800 = 2.313.925 Limi ación (1) = 2.885.675 x 0,2 = 577.135 Limi ación (1) = 2.313.925 x 0,2 = 462.785 45 Global In angible Low-Tax Income - Wo king Example. Execu i e Summa y. MKS&H. 31 C édi o iscal ne o = 23.133.000 - 577.135 = 2.308.540 C édi o iscal ne o = 23.133.000 - 462.785= 1.851.140 A con inuación, aplicamos la deducción del 50% sob e GILTI. Pos e io men e, aplicamos el ipo imposi i o es adounidense en la cuo a líquida de GILTI y le es amos el c édi o iscal ne o ex anje o FTC. Pa a, de es e modo, ob ene la deuda ibu a ia de GILTI. Miles de € CFC1 CFC2 Impues o EE. UU. (21%) sob e GILTI 2.423.967 1.943.613 FTC (12.5% impues o ex anje o y 80% limi ación) 2.308.540 1.851.060 Deuda T ibu a ia inal de i ada del p ocedimien o GILTI 115.427 92.553 Después de habe ob enido la deuda ibu a ia ap eciamos cla amen e la di e encia en e CFC1 y CFC2. Es a adica en el c édi o iscal ex anje o FTC, y es e a su ez en los ac i os angibles de las co po aciones ex anje as. La ele ancia de es a di e encia se debe a que los g andes g upos mul inacionales ecnológicos son los que ienen más acilidades pa a eludi impues os, ya que esul a bas an e ácil ans e i de un país a o os bienes in angibles como la p opiedad in elec ual, y modi ica así su alo pa a paga los mínimos impues os posibles. En cambio, las emp esas que se cen an en la p oducción de bienes angibles lo ienen bas an e más complicado pa a hace uso de esos en amados iscales. Como hemos podido obse a , GILTI p e ende g a a p imo dialmen e a las en idades que desa ollan su ac i idad p incipal con ac i os in angibles. Y aunque su obje i o es desincen i a la localización de ac i os in angibles en ju isdicciones iscales ex anje as pa a omen a la in e sión en Es ados Unidos, ambién pod ía p o oca una deslocalización de los ac i os angibles a países ex anje os. Miles de € CFC1 CFC2 GILTI 23.085.400 18.510.600 50% deducción GILTI 11.542.700 9.255.300 GILTI suje o al impues o 11.542.700 9.255.300 32 Po úl imo, amos a calcula el ipo e ec i o medio de g a amen. Pa a ello u iliza emos el esul ado del eje cicio de GI del apa ado an e io , así como los impues os pagados a I landa, suponiendo que el ipo de g a amen es del 12,5%. Miles de € CFC1 CFC2 Resul ado an es de impues os 1.334.600 1.334.600 Deuda ibu a ia EE.UU. (GILTI) 115.427 92.557 Deuda ibu a ia I landa (12,5%) 166.825 166.825 To al impues os 282.252 259.382 TME GILTI 50% 0,2115 0,1944 TME GILTI 100% 2,0277 1,6507 El o al de impues os se co esponde con la suma de los impues os pagados en Es ados Unidos po la deuda ibu a ia de i ada de GILTI y la deuda ibu a ia pagada en I landa po el Impues o de Sociedades. TME GILTI 50% se e ie e al ipo medio e ec i o cuando el po cen aje de inclusión de GILTI es de un 50%, es deci , con los esul ados que hemos ob enido an e io men e. Tipo Medio E ec i o (TME) = To al impues os ÷ Resul ado an es de impues os TME GILTI 50% (1) = 282.252 ÷ 1.334.600 = 0,2115 = 21,15% TME GILTI 50% (2) = 259.382÷ 1.334.600 = 0,1944 = 19,44% TME GILTI 100% es el ipo medio e ec i o cuando el po cen aje de inclusión de GILTI sea de un 100%. Es e cálculo se ealiza ía siguiendo los mismos pasos con la di e encia de que la deducción de un 50% sob e GILTI ya no exis i ía. Como esul ado de es e p oceso ob end íamos una deuda ibu a ia es adounidense dis in a de 2.593.394 y 2.036.254 (miles de €) pa a CFC1 y CFC2 espec i amen e. Si a es as ci as les sumamos los impues os pagados a I landa ob end emos unos impues os o ales de 2.706.219 y 2.203.079 (miles de €) pa a CFC1 y CFC2. TME GILTI 100% (1) = 2.706.219 ÷ 1.334.600 = 2,0277 = 202,77% TME GILTI 100% (2) = 2.203.079 ÷ 1.334.600 = 1,6507= 165,07% Si analizamos los esul ados del TME GILTI 50% y nos cen amos en CFC1 (co po ación que emplea los da os de GIL y nos pe mi i á hace compa aciones con el apa ado an e io ), su ipo medio e ec i o es un 21,15%. Po o a pa e, si GIL decidie a aslada odos sus ac i os in angibles a E.E U.U., su ipo e ec i o medio se ía de un 33 21%, esul ado de aplica el Impues o de Sociedades es adounidense al esul ado an es de impues os. Con es os esul ados, GIL pod ía op a po desplaza sus ac i os in angibles a E.E. U.U. pa a e i a paga esa di e encia de impues os, aunque end ía que comp oba si los cos es asociados al aslado son ealmen e en ables. En el caso de CFC2, que iene un ipo medio e ec i o meno , op a ía po man ene sus ac i os angibles en el ex anje o. Po úl imo, si examinamos los esul ados de TME GILTI 100%, emos que, al emplea el 100% del ing eso de GILTI pa a los cálculos, los impues os aumen an has a el pun o en que duplican el esul ado an es de impues os. Pa a nues o caso, una deducción de menos de un 50% del ing eso GILTI conlle a el desplazamien o de los ac i os in angibles de I landa a Es ados Unidos. Como conclusión, el diseño de GILTI se ía e icaz mien as la en a impu able de GILTI se man enga en o no al 50%, pe o si es a aumen a p o oca á que las g andes mul inacionales, no solo del sec o ecnológico, op en po aslada sus bienes in angibles a EE. UU., en cuyo caso se p oduci ía un sesgo ibu a io po la al a de neu alidad iscal. 5. La p opues a de c eación de un Impues o pa a la Globalización. En el p esen e apa ado expond emos o a de las p opues as que han apa ecido en los úl imos años pa a in en a comba i y a enua los e ec os de la elusión iscal in e nacional, el denominado Impues o pa a la Globalización. Su desa ollo explica i o se lle a á a cabo basándonos en un ex o de Sanz Gadea (2019). Recalcamos que, hoy en día, se a a sólo de una p opues a eó ica pa a la que oda ía no hay un apoyo polí ico su icien e. El obje i o de es e g a amen es p ocu a una ibu ación ecuánime de los g upos mul inacionales, y pa a cumpli con es e p opósi o se c ea una nue a igu a imposi i a que p e ende econduci las conduc as de aquellos agen es que hábilmen e eluden (o mino an en g an pa e) el Impues o de Sociedades. A di e encia de o as medidas an ielusión, es e g a amen no iene una p e ensión ecauda o ia. Como es e impues o debe in eg a se en el ac ual sis ema ibu a io in e nacional, con iene que su aplicación espe e los p incipios y no mas igen es, y con a es e e icien emen e las ope aciones de desplazamien o i egula de los bene icios den o de un g upo mul inacional. El Impues o pa a la Globalización no p e ende sus i ui al 34 Impues o de Sociedades, sino ac ua como un ins umen o colabo ado de su co ec a aplicación. En es e sen ido, ambién p e ende colabo a con los obje i os del p oyec o BEPS, y de los que hemos hablado en el segundo apa ado del abajo. Reco demos que la inalidad del p oyec o BEPS, jun o a los dis in os agen es que han c eado un conjun o no ma i o sob e la ibu ación in e nacional de los bene icios, es dis ibui equi a i amen e, en e los dis in os países implicados, los ing esos iscales p oceden es del g a amen de los bene icios de g upos mul inacionales, y e i a así an o la doble imposición como la ausencia de imposición. 5.1. Los elemen os es uc u ales del Impues o pa a la Globalización. 1. Hecho imponible: La ob ención de en a po los g upos mul inacionales, cualquie a que ue e su uen e u o igen. 2. Con ibuyen e: La en idad dominan e del g upo mul inacional. Es a conside ación se o o ga a la en idad que eje ce el con ol e ec i o sob e el es o de en idades dependien es del g upo (po o a pa e, es a en idad dominan e ambién se á la obligada a lle a a cabo la consolidación con able de las cuen as del g upo). 3. Base imponible: Equi ald á al esul ado con able consolidado (que apa ece en las cuen as anuales consolidadas), jun o a la suma de los impues os y e enciones sopo ados en las dis in as ju isdicciones iscales po los bene icios ob enidos en cada una de ellas. Como esul ado de lo an e io , no se in eg a án en la base imponible los siguien es concep os: - Los esul ados de las ope aciones in e nas. - Los di idendos in e nos. - Las plus alías de i adas de la ansmisión de la pa icipación sob e una en idad pe enecien e al g upo, en la medida del impo e de las ese as en sociedades consolidadas. - Las plus alías que, en un p oceso de adquisición po medio de una ope ación ees uc u ación in e na, puedan a lo a en los balances indi iduales. Po el con a io, sí se in eg a án en la base imponible, po e ec o de la p opia consolidación: - Las pé didas su idas po cualquie sociedad del g upo, incluida la dominan e. - La amo ización o el de e io o del ondo de come cio de consolidación. 4. Pe iodo imposi i o y de engo: 35 - El pe iodo imposi i o coincidi ía con el eje cicio social al que se e ie en las cuen as anuales consolidadas. - El de engo, con la echa de cie e de esas cuen as anuales. 5. Tipo de g a amen: El c i e io idóneo pa a de e mina el ipo de g a amen debe ía decidi se median e un acue do in e nacional, pa a ello Sanz Gadea (2019) p opone es al e na i as: - El ipo nominal de g a amen de la sociedad dominan e. - El ipo de g a amen que en la anspa encia iscal in e nacional se de ine en la si uación de égimen iscal p i ilegiado. - El ipo e ec i o de g a amen de la sociedad dominan e. En de ini i a, el ipo de g a amen ap opiado se á esul ado de un acue do polí ico, y la li e a u a especializada lo si ua ía en un 15%. 6. Cuo a ín eg a: El esul ado de aplica el ipo de g a amen a la base imponible. 7. Deducciones de la cuo a ín eg a: - Los impues os sob e los bene icios pagados an e sus espec i as ju isdicciones iscales po las sociedades dependien es 46 , así como po los es ablecimien os pe manen es. - Las e enciones sob e en as p ac icadas po las dis in as ju isdicciones iscales. - El impues o sob e los bene icios sopo ados po la en idad ma iz. En caso de que las deducciones ue an mayo es que la cuo a ín eg a, la ibu ación po el Impues o pa a la Globalización se ía nula. De ahí, que es e g a amen ac úe de o ma e ec i a como una imposición mínima pa a el bene icio consolidado, pues la ibu ación ag egada del g upo iscal pod ía se pe ec amen e mayo a la que se de i a a de aplica le al ci ado bene icio el ipo de g a amen legal del Impues o pa a la Globalización 8. Ges ión: Se ealiza ía conjun amen e con la ges ión y comp obación del Impues o sob e Sociedades de la en idad dominan e. Es deci , la en idad dominan e p esen a ía la decla ación-liquidación po el Impues o sob e Sociedades y la decla ación-liquidación po el Impues o pa a la Globalización. 46 Sociedad dependien e: Cali icación ibu a ia de una sociedad, en i ud de la cual se le aplica el égimen espacial del impues o de sociedades de consolidación, al es a pa icipada po la en idad dominan e, de o ma di ec a o indi ec a, en un 75% como mínimo. LIS, a . 58.3. 36 Dicha decla ación-liquidación del Impues o pa a la Globalización descansa ía exclusi amen e sob e dos elemen os: el esul ado con able consolidado y los c édi os de impues o. Po o a pa e, es e impues o p e ende aplica se exclusi amen e sob e los g upos mul inacionales. Consecuen emen e, pod ía queda limi ado a aquellos que supe en un de e minado olumen de ope aciones. 5.2. Jus i icación y obje i os del Impues o pa a la Globalización. Los e ec os que pod ían espe a se a aíz de la aplicación del impues o se ían los siguien es: - Incen i a que las emp esas mul inacionales cumplan con los p incipios y no mas del sis ema ibu a io in e nacional sob e bene icios. - Comba i las p ác icas pe judiciales de compe encia iscal en e países. - Pe mi i simul áneamen e la aplicación de las polí icas iscales que se conside en más opo unas po pa e de las di e sas ju isdicciones, en un con ex o sin compe encia iscal. - Facili a que an o las ju isdicciones iscales de la en idad dominan e como de las iliales ges ionen su p opio Impues o sob e Sociedades. Los a gumen os bajo los que Sanz Gadea (2019) undamen a es os e ec os end ían apoyados po la ibu ación sob e un esul ado con able consolidado p e iamen e calculado. Po un lado, las maniob as pa a des ia bene icios se e ían us adas; el ac o iscal deja ía de se un ins umen o de a acción de in e sión ex anje a; no se pe u ba ían las unciones del Impues o de Sociedades, ales como omen a la in e sión o con ibui a la p og esi idad del sis ema iscal nacional; y po úl imo, se elimina ía el in e és de con ibuyen es y ju isdicciones iscales po esqui a los p incipios y no mas del sis ema de ibu ación in e nacional sob e bene icios. 5.3 Relación del impues o pa a globalización con o as igu as ibu a ias. - Relación con GILTI. Como hemos is o en el apa ado p e io, el p opósi o de GILTI es g a a los ing esos p oceden es de iliales ex anje as elacionados con el uso de bienes in angibles. Sin emba go, el Impues o pa a la Globalización incide sob e la en a o al de la emp esa ma iz y de las iliales. En consecuencia, el único pun o en común con GILTI es la 37 sujeción a ibu ación de la en a ob enida, y no dis ibuida, po las iliales ex anje as del g upo mul inacional. Pod ía da se el excepcional caso de que la base imponible de GILTI y del impues o pa a la globalización ue a la misma. Pa a ello, oda la en a del g upo mul inacional debe ía p ocede de la explo ación de in angibles de iliales ex anje as, sin que es as iliales emune asen a o as en idades del g upo po u iliza dichos bienes in angibles. - Relación con el égimen de anspa encia iscal in e nacional. La anspa encia iscal in e nacional es un égimen ibu a io que, aplicado, en e o os países, en España, p e ende e i a la elusión del pago de impues os median e la in e posición de una sociedad en e i o ios con una es uc u a imposi i a dis in a y mucho más educida que la española. A in de hace en e a es a si uación, se p ocede a impu a el bene icio ob enido en el ex anje o a los socios esiden es en España, como si es os hubie an ob enido di ec amen e las en as gene adas po es as en idades ubicadas en un e i o io de baja ibu ación. Las en as obje o de inclusión de es e égimen son: en as de i adas de inmuebles, endimien os de i ados del capi al mobilia io, de e minadas ac i idades económicas y ansmisiones 47 . Tan o el Impues o pa a la Globalización como el égimen de anspa encia iscal in e nacional some e ían a g a amen la en a no dis ibuida ob enida po en idades iliales ex anje as, ya que és a o ma pa e del esul ado con able consolidado. La única di e encia end ía po la pa icula idad de que las en as suje as en anspa encia iscal in e nacional son solo un subconjun o de odas las conseguidas po las en idades en el ex anje o. De es e modo, la cuo a imposi i a gene ada po es e égimen de anspa encia se econoce ía como un c édi o iscal en el Impues o pa a la Globalización. 6. Conclusiones, limi aciones y ex ensiones A lo la go de la exposición se han plan eado los e os iscales que supone la economía digi al, y pa a ello, hemos analizado e ilus ado un caso a que ípico de plani icación iscal ag esi a, como es el denominado Double I ish Du ch Sandwich, y ambién hemos es udiado dos medidas an ielusión su gidas pa a comba i la pé dida de ecaudación en las ju isdicciones donde se ubican las ma ices de los g upos in e nacionales. La p ime a 47 T anspa encia Fiscal In e nacional. Economipedia. 38 de es as egulaciones es el conocido como Global in angible low axed income, GILTI, aplicado ac ualmen e en Es ados Unidos, mien as que el Impues o pa a la Globalización es, en ealidad, oda ía una p opues a de ca ác e eó ico sin aplicación e ec i a. Con el apoyo del p oyec o BEPS de la OCDE, cuyas p opues as han sido c i icadas po cie os o ganismos y au o es debido a su baja e icacia, se han expues o un conjun o de es a egias de plani icación iscal. Es as es a egias apa ecen e lejadas, en mayo o meno medida, en los escena ios del uncionamien o del Double I ish Du ch Sandwich. De es a o ma, po medio del caso cons uido, hemos is o cómo se p oduce en la p ác ica: - La educción de impues o en el Es ado de la uen e, en cuan o las en idades ex anje as del g upo mul inacional educen su base imponible en cada ju isdicción iscal median e el pago de oyal ies, has a que es os llegan a su des ino, un pa aíso iscal de nula ibu ación. - La es a egia iscal ideada po el g upo mul inacional Google, como emp esa que ope a en el ámbi o de la economía digi al, y que po medio de la in e posición de sociedades ins umen ales ( unción que cumpli ía Google Ne he lands Holdings B.V.), e i a la e ención en la uen e. - La educción de impues os en el país in e media io y en la esidencia e ec i a de la ma iz median e el uso combinado de los pagos de oyal ies y el ap o echamien o de la egla es adounidense como “check- he-box”. El p incipal ag a an e de la e osión de las a cas públicas en nues o supues o end ía p o ocado po la acilidad con la que las en idades pueden educi su base imponible, haciendo uso de pagos de bienes in angibles y de los pocos impedimen os que supone su ans e encia y la modi icación su alo . Sin los pagos de oyal ies, inc emen a ía no ablemen e la ecaudación de impues os y e enciones de los Es ados. Una mi ada más a en a a los dis in os escena ios, nos pe mi e ex ae la conclusión de que la u ilidad p opo cionada po las en ajas iscales o ecidas po I landa y los Países Bajos no es, en ealidad, la cues ión de e minan e de la es a egia in e nacional de las mul inacionales. La p opia legislación de Es ados Unidos e a quien daba, en úl ima ins ancia, la opción, median e la egulación especí ica “check- he-box”, de que los pagos en e una ilial ex anje a y la ma iz es adounidense no se some ie an a un 45 Anexo III Fo mula GILTI (TCJA). Fuen e: GILTI Fo mula. LB&I T aining Tax Cu s & Jobs Ac (TCJA). Oc obe 2019.