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Trabajo Fin de Grado La Doble Imposición Internacional en el sistema tributario español y alemán Autor Emma Martínez Ferrer Director Olga Carreras Manero Facultad de Derecho Año 2020 1 Índice Abreviaturas empleadas 1 Introducción 2 La Doble Imposición Internacional: cuestiones previas 2.1 Concepto de la Doble Imposición Internacional 2.2 Causas, efectos y tratados 2.3 Medidas para evitar la Doble Imposición Internacional 2.3.1 Ideas previas: medidas unilaterales, bilaterales y multilaterales 2.3.2 Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional 2.3.3 El ámbito de aplicación de los CDIs 2.3.4 La cuestión del uso indebido de los CDIs 3 Sistema español 3.1 Métodos para eliminar la doble tributación 3.2 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 3.3 Impuesto sobre Sociedades 4 Sistema alemán 4.1 Responsabilidad tributaria ilimitada 4.1.1 Residencia habitual 4.2 Responsabilidad tributaria limitada 4.3 Obligación tributaria ficticia 4.4 Fiscalidad de las situaciones fronterizas 4.5 Medidas para evitar la Doble Imposición Internacional 5 Conclusiones 6 Bibliografía 2 Abreviaturas AT: Administración Tributaria BEPS: Base Erosion and Profit Shifting, del inglés, en español Erosión de la base imponible y traslado de beneficios CC.AA.: Comunidades Autónomas CDI: Convenio de Doble Imposición CEE: Comunidad Económica Europea DII: Doble Imposición Internacional IRNR: Impuesto sobre la Renta de los No Residentes IP: Impuesto sobre el Patrimonio IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IS: Impuesto sobre Sociedades ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones LGT: Ley General Tributaria LIRNR: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes LIRPF: Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIS: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades OCDE: Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos ONU: Organización de las Naciones Unida 3 P: página RIS: Reglamento del Impuesto sobre Sociedades TFUE: Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea TS: Tribunal Supremo UE: Unión Europea 4 1. Introducción 1.1 Cuestión tratada en el Trabajo de Fin de Grado El presente trabajo tiene por objeto llevar a cabo un análisis sobre la DII, así como de los instrumentos de planificación fiscal internacional para evitar aquella. Para cumplir con dicho objetivo, se va a delimitar conceptualmente qué es y en qué consiste dicha figura, para pasar a centrar el estudio, a continuación, en los Convenios de Doble Imposición internacional. Finalmente, se va a llevar a cabo un estudio del sistema tributario español y del alemán para ver cómo se trata la doble tributación en ambos países y las diferencias y similitudes entre ellos al gravar distintos impuestos. Y es que hay que tener en cuenta que, debido a la globalización y a la internalización de las empresas, se genera una situación compleja, una superposición de impuestos cuando diferentes Estados establecen un tributo sobre la misma renta, produciéndose sobre la misma, por tal motivo, un doble gravamen. Siendo eso así, en los siguientes apartados se van a analizar las medidas para evitar la DII, haciendo hincapié en los mecanismos adoptados tanto en nuestro país como en Alemania. 1.2 Razón de la elección del tema El ordenamiento jurídico de un país en materia tributaria debe adaptarse a la realidad social y económica sobre la cual se aplica. Aquella realidad está en constante cambio desde las últimas décadas. En la actualidad, existe una comunicación a escala mundial de países y sus ciudadanos, ya sea por migraciones, viajes o motivos de trabajo y estudio. Es precisamente a través de mi estancia con el programa ERASMUS durante un año académico en Münster, Alemania, donde he podido comprobar lo anteriormente mencionado. Este es el motivo principal por el cual he decidido elegir este tema para mi Trabajo de Fin de Grado. Fue en Alemania donde tuve un primer contacto con el Derecho tributario, asignatura en la cual el profesor explicó la necesidad de regular aquellas situaciones, cada vez más habituales, en las cuales se permite que una personafísica o jurídicapueda tributar en dos países distintos, ya sea porque obtiene rentas en el extranjero (ha trabajado un periodo 5 de tiempo en un país que no es el suyo de residencia, o bien posee bienes en aquel), o simplemente porque pasa un mayor tiempo allí. A raíz de dichas explicaciones, y con un gran interés en la materia y en el tema de la doble tributación, decidí que este sería el tema elegido para el presente trabajo, tanto por la utilidad práctica del mismo, como por su trascendencia actual. 1.3 Metodología seguida en el desarrollo del Trabajo En este apartado se va a exponer la información relativa al desarrollo del trabajo, a los procedimientos llevados a cabo, y a las fuentes utilizadas para el análisis de la cuestión objeto de estudio. Para desarrollar este trabajo me he basado principalmente en varios manuales y artículos doctrinales que han examinado el tema de mi Trabajo de Fin de Grado. Además, como otra fuente relevante para el desarrollo del estudio propuesto, ha sido el análisis de la normativa, tanto española como alemana e internacional, en relación con la Doble Imposición. Por último, he de mencionar que también he consultado diversas Sentencias, tales como la Sentencia del TJUE (Sala Primera) de 9 de febrero de 2017, en el asunto C-283/15; Sentencia del TJUE (Sala Segunda) de 3 de septiembre de 2014, en el asunto C-127/12; la Sentencia del TS de 28 de marzo de 2019, dictada en recurso de casación 3774/2017 o la Sentencia del TS de 18 de mayo de 2005, Caso Goldman Sach. Así, y en relación con la naturaleza de los datos, la misma es cuantitativa, y, respecto al objeto de estudio, el mismo es externo al sujeto que investiga. Se trata de lograr objetividad y examinar la doble imposición y los instrumentos para evitar aquella. 2. Doble Imposición Internacional: cuestiones previas 2.1 Concepto La Doble Imposición es aquella situación por la cual una misma renta o bien resulta sujeto a imposición en dos o más países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo 6 período impositivo-si se trata de impuestos periódicos-y por una misma causa 1 . Dicha circunstancia puede tener lugar en el seno de un país o como consecuencia de la colisión entre las normas de dos Estados, encontrándonos, en tal caso, ante la denominada DII. Se trata de un concepto muy concreto debido a la exigencia de coincidir en el hecho imponible gravado, así como en el sujeto pasivo, que ha de ser también el mismo jurídicamente. De modo, que, con base en lo anterior, puede realizarse una distinción entre la doble imposición jurídica, la cual exige, por un lado, que se grave el mismo hecho imponible o manifestación de capacidad económica en dos o más Estados teniendo que ser el sujeto pasivo jurídicamente idéntico. Como ejemplo de ello, ZULEMA CALDERÓN pone de relieve que: “un residente en el Estado K por una prestación de servicios realizada a un cliente residente en España paga en España el 24 % en concepto de Impuesto sobre la Renta de los No Residentes y en el Estado K vuelve a tributar ese año por esos rendimientos en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable: una persona, una renta, dos gravámenes en dos Estados” 2 . Y, por otro, debe hacerse referencia a la denominada doble imposición económica. En este última, un mismo hecho imponible (renta o patrimonio) es sometido a gravamen en más de un impuesto, pudiendo ser en personas distintas. A modo de ejemplo, dicho tipo de doble imposición se produce en las sociedades anónimas, al repartirse los beneficios obtenidos en forma de los dividendos entre los socios que la conforman. La sociedad tributará por el IS sobre los beneficios obtenidos, mientras que los accionistas de la misma deberán satisfacer el IRPF. Se puede observar, en este supuesto, cómo una misma renta se ve afectada por dos impuestos distintos (IS e IRPF) y, además, sobre dos personas con entidades diferentes (la empresa, persona jurídica y los accionistas, personas físicas). 1 BORRÁS RODRÍGUEZ, A., La doble imposición: problemas jurídico-internacionales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1974, p. 30. 2 CALDERÓN CORREDOR, Z., Aspectos fiscales de la movilidad internacional de los recursos humanos, Dykinson, Madrid, 2015, p. 50. 7 2.2 Causas, efectos y tratados Una vez explicado el concepto de DII es el momento de pasar a examinar las causas por las que la misma tiene lugar. Es en el artículo 11 de la LGT donde se expresan los dos criterios principales de sujeción a los tributos (criterio de residencia y territorialidad), pudiendo entrar ambos criterios en una situación de conflicto. Así, cabe señalar que la DI puede surgir con causa en tres casos, según el Modelo de Convenio de doble imposición sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, de 1977, que sustituyó al Proyecto de Convenio de 1963 3 : I. Cuando dos Estados graven a una misma persona por su renta o patrimonio total. II. Cuando una persona, residente de un Estado, obtenga rentas o posea elementos del patrimonio en otros Estados, y los dos graven esas rentas o patrimonio. III. Cuando dos Estados graven a una misma persona, no residente en ninguno de ellos, por las rentas provenientes o por el patrimonio que posea en uno de ellos. Si no existe tratado o medida de tipo unilateral para evitar la doble imposición entre dos países dará lugar al origen de la doble imposición. Por ello, es necesario contar con tratados para armonizar las diversas leyes, o en su caso, paliar la situación de desequilibrio descrita, en tanto que es un impedimento para el incremento de las relaciones económicas, tanto en lo referido al intercambio comercial o movilización de factores entre diversos países. Otro efecto derivado de la doble imposición consiste en la existencia de una carga fiscal desigual sobre el inversor extranjero. Esto se justifica en que las rentas de aquel serán gravadas en más de una ocasión. Asimismo, podría considerarse que esto potencia el incremento de las operaciones intermedias realizadas a través de Estados con carácter de paraísos fiscales o países de baja tributación, con el objeto de reducir así la imposición global total. En ese sentido, es de gran importancia emplear los distintos métodos existentes donde se encuentran los tratados de carácter multilateral, a cuyo análisis se va a dedicar el apartado siguiente. 3 Modelo del Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, Instituto de Estudios Fiscales, página 321. 8 En lo que atañe a la definición de tratado, la misma se recoge en el artículo segundo del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados (CVDT), adoptado en Viena el 23 de mayo de 1969 4 . En la actualidad, los tratados internacionales ejercen una influencia decisiva en la configuración del poder tributario de los Estados. Son una fuente de Derecho tributario cuya función principal es encauzar las relaciones entre los Estados de la Comunidad Internacional. En un contexto cada vez más globalizado e internacionalizado, como el que ha tenido lugar en las últimas décadas, aquellos han adquirido cada vez más relevancia y, por ello, el número de los mismos y su ámbito material también han aumentado. En la aplicación de tratados sobre los Estados partes adheridos, los poderes públicos del Estado deberán respetar las obligaciones recogidas en aquellos, así como velar por su cumplimiento, como se deriva del artículo 26 del CVDT en el ámbito internacional y del artículo 96 de la Constitución Española y los artículos 28 y 29 de la Ley 25/ 2014, de 27 de noviembre, de tratados y otros acuerdos internacionales, en la normativa nacional. A la hora de estatuir la clasificación de los tratados se puede atender al número de partes contratantes (tratados bilaterales o multilaterales) o a si se encuentran abiertos o no a la firma de cualquier Estado, o solo afectan a un limitado grupo de países, sin permitir la adhesión de otros (tratados internacionales o generales). En el ámbito que ocupa el presente trabajo, el tributario, existen: 1. En primer lugar, convenios bilaterales, los denominados CDI, sobre los que se incidirá en profundidad en el siguiente apartado. Hoy en día, España tiene firmados ciento dos convenios para evitar la doble imposición, aunque solo noventa y dos están en vigor 5 . Mencionar, específicamente, algunos de los 4 Artículo 2. 1. A) Instrumento de adhesión de 2 de mayo de 1972, del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados, adoptado en Viena el 23 de mayo de 1969. “a) se entiende por "tratado" un acuerdo internacional celebrado por escrito entre estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular”. 5 Portal Institucional del Ministerio de Hacienda, Convenios de Doble Imposición 15 Constitución Española, denominados como “principios de justicia tributaria”: principio de generalidad, igualdad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad 15 . Desde el punto de vista del Derecho comunitario se han de respetar, igualmente, la protección de las libertades fundamentales y el principio de no discriminación que asegura el Tratado de Funcionamiento de la UE 16 , al igual que el artículo 24. 1 del Modelo de Convenio de doble imposición de la OCDE de 1977 sobre la Renta y sobre el Patrimonio 17 . Finalmente, desde el ámbito internacional no se puede vulnerar el principio de neutralidad, el cual implica por parte de las normas fiscales el establecimiento de una serie de regímenes de tributación que han de ser lo más neutrales posibles. Esto es, que no tengan incidencias en las actuaciones de los obligados tributarios. Por ello, en todos los países se lucha contra lo que se conoce como planificación fiscal agresiva. Para frenar esta situación se establecen medidas como normas anti-abuso. 3.2 Métodos para eliminar la doble tributación Antes de profundizar en las medidas para evitar la DI en el IRPF y en el IS debemos exponer los métodos para eliminar la doble tributación, los cuales los encontramos recogidos en el Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la renta y el patrimonio, OCDE de 1977 18 , así como en la ley específica de cada impuesto. Así, cabe señalar: 15 Artículo 31 CE: “1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. 16 Artículo 21 TFUE - No discriminación “2. Se prohíbe toda discriminación por razón de nacionalidad en el ámbito de aplicación de los Tratados y sin perjuicio de sus disposiciones particulares”. 17 CALDERÓN CARRERO, J.M., Convenios de Doble Imposición … cit., p. 856. 18 Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobe el patrimonio, 22 de julio de 2010, página 16: http://www.gerens.cl/gerens/ModeloConvenioTributario.pdf 16 -Método de exención: mediante este las rentas o elementos patrimoniales sometidas a imposición en el Estado de origen quedarán excluidas en el de residencia. Sin perjuicio de que se puedan tener en cuenta para la tasa impositiva aplicable a las demás rentas o elementos patrimoniales. Este método presenta dos modalidades: la exención integral (las rentas procedentes del país de origen quedan exentas por completo) y la exención con progresividad (las rentas del país de origen se tienen en consideración, pero solo a efectos de calcular el tipo impositivo a aplicar a las rentas obtenidas en el país de residencia). -Método de imputación: se someten a imposición las rentas o elementos patrimoniales en el Estado de residencia, con la especialidad de permitir la deducción del impuesto ya soportado en el Estado de origen del que se aplique en el de residencia. Este se divide, a su vez, en imputación íntegra (la deducción de los impuestos soportados en el extranjero no tiene límite) e imputación ordinaria (la deducción no podrá superar al impuesto devengado en el Estado de residencia correspondiente a las rentas del Estado de origen). A este respecto, debe mencionarse también el artículo 23 A y B, de la Convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, el cual recoge de igual manera el método de exención y descuento, respectivamente. En España, tanto el IRPF como el IS, siguen el método de imputación ordinaria, salvo que un convenio de DII obligue a adoptar el de exención. En la LIRPF este método se establece en el artículo 80, y en LIS en el artículo 31. 3.3 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas En relación con las medidas para evitar la DII en sede del IRPF cabe señalar las siguientes: -Artículo 7. p) LIRPF: rendimientos de trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero con límite de 60. 100 euros anuales, mientras sean para una entidad no residente en España o con establecimiento permanente en el extranjero, donde son sometidos a un impuesto de naturaleza análoga. 17 -Artículo 80 LIRPF: en el cual se estipula la deducción propia por DII, de los rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidas (y gravadas) en el extranjero se deducirá la cantidad que sea menor entre lo satisfecho en el extranjero, o bien de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de la base liquidable ya gravada. -Artículo 91 LIRPF: donde se enuncia el régimen de transparencia fiscal internacional. Se estipula la imputación de rentas de entidades no residentes en el territorio español cuando el contribuyente tenga una participación igual o superior al 50% y el importe satisfecho sea menor al 75% de la cantidad del impuesto análogo del otro Estado. En el punto 10 de este último precepto se establece una deducción en la cuota líquida de los impuestos satisfechos en el extranjero por razón de distribución de dividendos o participación en el beneficio. Esta deducción opera salvo que la entidad esté establecida en un territorio con consideración de paraíso fiscal. Sin embargo, surgen conflictos entorno a este concepto de residencia fiscal al no estar coordinado a nivel internacional. El Modelo de Convenio no marca una regla de determinación de residencia 19 , aquel contempla fórmulas que atribuyen la residencia a uno de los Estados. La regla general es la remisión a la legislación interna de los Estados, resolviendo aquel solo en caso de conflicto. En consideración a lo anterior, la determinación de la residencia se realizará en cada Estado según sus criterios de sujeción. En el caso de España, el de residencia o territorialidad, artículo 11 LGT. A este respecto, se han dado avances, potenciados por la OCDE, mediante el Convenio multilateral contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. En dicho Convenio se trata el concepto de establecimiento permanente. La elaboración y firma de este Convenio fue impulsada por el Proyecto BEPS (del inglés “Base Erosion and Profit Shifting”, en español “Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios”). Es una iniciativa impulsada por la OCDE desde el año 2013 que destaca la importancia de integrar las políticas de índole fiscal internacionales y cuyo objetivo es combatir las prácticas de elusión fiscal a nivel internacional. 19 Modelo de Convenio tributario OCDE: http://www.gerens.cl/gerens/ModeloConvenioTributario.pdf 18 En el caso de que dos países distintos conforme a lo que establece sus respectivas normativas internas consideren a una misma persona física residente fiscal de ambos, este conflicto se resolvería si los Estados en cuestión han firmado un CDI. La resolución del conflicto se haría por medio de las reglas de desempate (tie-break rules) que aportara el propio Convenio y si este sigue el Modelo de la OCDE se considerará a la persona residente únicamente del Estado en el cual posea una vivienda permanente. Si la tuviera en ambos Estados (el problemático concepto de doble residencia), sería residente en el que mantenga relaciones personales, así como económicas (artículo 4. 2 del Modelo de la OCDE). El criterio de residencia es, por lo tanto, considerado como el criterio de sujeción más eficaz respecto a someter a tributación a las personas físicas. La doctrina internacional hace alusión en mayor medida a este concepto que al de domicilio. Ahora bien, en nuestro derecho interno prima el criterio de los días de permanencia. En cambio, atendiendo al Modelo de la OCDE, es más bien un criterio secundario apreciando por delante la vivienda permanente y el centro de intereses vitales 20 . Nuestra legislación contempla el criterio de los días de estancia, el de índole económica y el familiar, siendo este último una presunción iuris tantum 21 . De nuevo, en comparación con el Modelo de la OCDE, las circunstancias familiares son un factor decisorio. Se prioriza lo familiar frente a lo económico. En la jurisprudencia sobre las discriminaciones prohibidas entre residentes y no residentes del TJUE se percibe la conexión necesaria entre el país de residencia fiscal y en el que se producen las desgravaciones familiares. El TJUE afirma que cualquier tratamiento fiscal diferente entre las personas físicas residentes y las no residentes puede ser considerado como una discriminación indirecta por razón de nacionalidad. De igual modo, que los no residentes se hallan en situación comparable a los residentes en la deducción de gastos, o a la hora de aplicar los tipos de gravamen, por ejemplo 22 . 20 CALDERÓN CARRERO, J.M., Convenios de Doble Imposición … cit., p. 146. 21 Art. 9. 1. b) LIRPF Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. 22 Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Segunda) en el asunto C-127/ 12, de 3 de septiembre de 2014. 19 3.3 Impuesto sobre Sociedades El Impuesto sobre sociedades grava la renta de las personas jurídicas residentes en España desde un punto de vista global y con remisión a las normas mercantiles. Es un impuesto no cedido a las Comunidades Autónomas, cuya justificación se encuentra en que la sociedad tiene personalidad y entidad propia y diferente a la que pueden tener los socios o miembros de la misma. La sujeción a este impuesto viene determinada, al igual que sucedía en el impuesto anterior, por el criterio de residencia en territorio español, teniendo esta consideración las entidades que se hubiesen constituido conforme a las leyes españolas; tengan su domicilio social en territorio español; y la sede de dirección efectiva situada en el mismo. Como es bien sabido, el domicilio de las personas jurídicas será donde esté su domicilio social. Así, el artículo 48 LGT prevé que: “Cuando en el domicilio social no esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.” Una entidad tendrá su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades, apunta, asimismo, el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Además, en caso de cambiar el domicilio fiscal, los obligados tributarios deberán comunicarlo a la Administración Tributaria. En el IS una entidad puede operar: -Mediante establecimiento permanente. Cuando disponga en territorio español, por cualquier título y de forma continuada, de instalaciones o lugares de trabajo. Por ejemplo, sedes de dirección, sucursales, fábricas, talleres o almacenes. Con este término se reparte la potestad tributaria sobre las rentas empresariales entre dos Estados que hayan suscrito un CDI. En ellos se contiene una definición más precisa que prevalece sobre la normativa interna, cuya definición será utilizada para los casos en los que los países no hayan suscrito un CDI. El artículo 5. 1 del Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE lo define como el lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad. En la 20 definición general se concretan varios puntos necesarios: un lugar fijo de negocios, y a través del cual se lleven a cabo las actividades de la empresa. -Sin establecimiento permanente. Se actúa en territorio español por medio de un agente con autorización para contratar en nombre y por cuenta de la entidad en cuestión. Por otro lado, se ha de destacar que el artículo 3 LIS ya prevé la posible aplicación de convenios. En este sentido, dicho precepto pone de manifiesto que lo dispuesto en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de los tratados y convenios internacionales. Así, y en relación con las medidas para evitar la DII en sede del IS, el artículo 21 evita la DI excluyendo los dividendos en beneficio de entidades cuando el porcentaje de participación en el capital o fondos de la entidad no sea menor de un 5%, o bien cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. La sociedad podrá, asimismo, deducirse los dividendos por impuestos satisfechos en el extranjero por sus filiales en la parte correspondiente a los beneficios que se distribuyen. Lo anterior se aplicará a lo obtenido en la transmisión de filiales españolas (residentes) o extranjeras (no residentes). El artículo 22 establece una exención a las rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente cuando el sujeto haya estado sujeto a un impuesto de naturaleza análoga con un tipo normal de, al menos, un 10%. Lo que se pretende es neutralizar la inversión en el extranjero, donde se desarrolla la actividad de la empresa y, para ello, tendrá que ser un Estado con el cual España haya suscrito un CDI. Por último, el artículo 32 recoge la deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, mientras se cumplan los requisitos en relación con el porcentaje de la participación o valor de adquisición (5% y 20 millones respectivamente, esto va a operar como límite). En relación con los CDI suscritos por España, cabe destacar que en el suscrito con Bolivia (artículo 27. b) párrafo 1º) solo se elimina la DI de los dividendos que perciban las sociedades españolas con una participación del 25% en sociedades de aquel país. Esto es, el impuesto efectivamente pagado por la sociedad de Bolivia se deduce el español, si la cuantía en cuestión está incluida en la base imponible de la sociedad residente en España. 21 En el Convenio firmado con Rumania (artículo 25. 2. b) se establece que cuando una sociedad residente en España incluya en sus rentas dividendos de una sociedad residente en aquel país, la primera sociedad podrá deducirse lo mismo que si ambas sociedades estuvieran en España. Como instrumentos aplicables para conciliar la doble imposición entre los sistemas fiscales de España y Alemania se han de señalar, por nombrar algunos, los siguientes: o Convenio de 5 de diciembre de 1966, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio. Instrumento de Ratificación de 13 de julio de 1967. o Convenio de 3 de febrero de 2011, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Ambos establecen en sus primeros artículos su aplicación a las personas residentes de uno o de ambos estados contratantes en cuestión y aluden, entre otros, al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como al Impuesto de Sociedades. 4. Sistema alemán Con el objeto de conseguir una visión adecuada y aproximada del sistema fiscal alemán se ha de tener en cuenta su división territorial y cómo la misma afecta al modo de configuración de aquel. Alemania es una República Federal que forma parte de la Unión Europea desde el año 1951 (denominada en aquel entonces Comunidad Económica Europea), es un Estado dividido, a su vez, en múltiples Estados federados (ländern) con municipios. Una estructura similar a la de nuestro país. Alemania tiene cinco jurisdicciones distintas, tal y como se establece el artículo 95 de la Constitución alemana (Grundgesetz), siendo una de ellas la fiscal, en la cual se va a incidir con más profundidad. Atendiendo a lo anterior, la Federación, el Gobierno central, va a tener competencia exclusiva sobre determinados impuestos o compartida con los estados federados (el equivalente a nuestras CCAA) como sucede en la mayoría de los tributos (IRPF, IS, Impuesto sobre el Valor Añadido). En este sentido, el artículo 105. 2. a) de la Constitución alemana prevé, además, que los Estados federados poseerán competencia exclusiva sobre 22 los impuestos locales y otros tributos (tales como, el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica o el Impuesto sobre Sucesiones). 4.1 Responsabilidad tributaria ilimitada En relación con el concepto de contribuyente ilimitado, el mismo se encuentra regulado en la Ley del Impuesto sobre la Renta de Alemania (Einkommensteuergesetz), en la sección 1, estableciendo que serán los residentes fiscales las personas físicas que tengan bien una vivienda en dicho país, o bien su residencia habitual se encuentre allí establecida 23 . Por consiguiente, el hecho de que una persona sea residente fiscal no depende de su nacionalidad. Siendo esto así, cuando una persona física tenga su residencia en Alemania, estará sujeta, ilimitadamente, al Impuesto sobre la Renta. Esto significa que, en general, estarán sujetos a la fiscalidad alemana por la totalidad de sus ingresos, con base en el principio de la renta mundial. Si esta persona deseara evitar la tributación alemana, no sería suficiente con establecer una nueva residencia, por ejemplo, en Suiza, y mudarse allí. En Alemania, para eximirse de la tributación, el contribuyente en cuestión tendría que renunciar por completo a su residencia y domicilio habitual en el país. 4.1.1 Residencia habitual Pasando ya a analizar el concepto de residencia, cabe señalar que el mismo se encuentra regulado en el Código Tributario alemán (Abgabenordnung), en su artículo 8 24 . Ahora bien, no debe confundirse con el concepto de residencia habitual (el otro punto de partida de la responsabilidad fiscal ilimitada), el cual es aquel lugar en el que una persona reside en circunstancias que indican que no es solo de manera temporal. En Alemania, una 23 § 1 Steuerpflicht (1) 1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil. 24 § 8 Wohnsitz: einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. 23 persona puede tener varias residencias al mismo tiempo, pero solo una residencia habitual. De acuerdo con la primera frase del apartado 1 del artículo 8, una persona tiene su residencia habitual en el lugar en que reside en circunstancias que indican que no sólo lo hace de manera temporal en ese lugar o zona, se ha de demostrar que se va a quedar un tiempo considerable ahí. Según el Código Fiscal alemán (artículo 9), se presume irrefutablemente la residencia habitual para aquellos que permanecen más de seis meses en el territorio nacional. A la hora de calcular dicho periodo no se van a tener en cuenta las interrupciones a corto plazo de la estancia. Sin embargo, sí que computarán los periodos que se extienden durante el cambio de año, los cuales deberán sumarse. Así, por ejemplo, si una persona pasa tres meses en Alemania en el año 01 y cuatro meses en el año 02 se tratará de residencia habitual siempre que sean periodos relacionados porque en total sumarían siete meses, es decir, más del mínimo establecido. 4.2 Responsabilidad tributaria limitada Por otro lado, y teniendo en cuenta que la responsabilidad fiscal ilimitada alude a la tributación completa de lo obtenido en el territorio alemán y también a lo obtenido en el extranjero, en la responsabilidad limitada (artículo 1 párrafo 4 de la LIRPF de Alemania -EStG-) van a darse ciertas restricciones. Así, solo se va a gravar lo obtenido en el territorio nacional, también por personas que no sean ciudadanos de dicho territorio. De este modo, el artículo S 49 EStG-LIRPF regula lo que constituye el ingreso nacional. Se trata de rentas que tienen una relación especial con el territorio alemán, por lo que la citada norma estandariza el llamado principio de origen o de territorialidad 25 . Este vínculo fáctico con el territorio es también la justificación para la tributación, que a su 25 La doble imposición puede producirse según los siguientes principios: Principio del país de residencia (el sujeto tributa en el país en el que reside o tiene su residencia habitual); principio del país de origen (el sujeto tributa en el país donde se originan los ingresos); principio del ingreso mundial (el sujeto es gravado por su ingreso mundial total); y principio de territorialidad: (el contribuyente sólo está sujeto a impuestos sobre los ingresos obtenidos en el territorio del Estado en cuestión). 24 vez puede ser limitada por los Convenios de Doble Imposición como se ha analizado en apartados anteriores. Siendo esto así, una de las fuentes de ingresos nacionales más importantes es el Impuesto sobre la Renta alemán, el cual grava aquellos 26 : • Ingresos procedentes de operaciones comerciales para las que se mantiene un establecimiento permanente o representante (artículo 12 del Código tributario) en Alemania o para las que se ha nombrado un representante permanente (artículo 13 del Código tributario y artículo 49. Apartado 1. nº 2 LIRPF). • Rendimientos del trabajo por cuenta propia y autónoma y del trabajo no independiente realizado en Alemania (artículo 49, apartado 1, nº 3 y 4 de la LIRPF). • Ciertos ingresos procedentes de bienes de capital pagados por un prestatario nacional (artículo 49, apartado. 1 nº 5 de la LIRPF). • Ingresos procedentes del alquiler y arrendamiento de terrenos situados en Alemania. La única conexión con el acto de generar ingresos en Alemania deriva de las circunstancias personales del contribuyente limitado, como el estado civil o los hijos, si bien, los gastos especiales o cargas extraordinarias, de acuerdo con artículo 50 apartado 1 frase 3 LIRPF, no se van a tener en cuenta (exención para empleados del artículo 50 LIRPF). 4.3 Obligación tributaria ilimitada ficticia A continuación, se va a estudiar la obligación tributaria ilimitada ficticia. La misma hace referencia a la situación particular que sufren los trabajadores transfronterizos que residen en el extranjero, pero perciben la mayor parte de sus ingresos en Alemania. Debido a esta situación se aplica una regulación especial por razones del Derecho de la Unión Europea, a fin de lograr una ficción. Según esto, las personas con responsabilidad fiscal limitada pueden ser tratadas como si tuvieran responsabilidad fiscal ilimitada sobre su renta nacional (artículo 49 LIRPF) 26 BIRK/DESENS/TAPPE., Steuerrecht, C.F. Müller, Alemania, 2016/ 2017, p. 208, epígrafe III. 31 No obstante, se está consiguiendo mejorar la neutralidad impositiva entre países a través de diversos mecanismos, lo cual permite al contribuyente realizar operaciones sin tener que verse sometido a normas fiscales abusivas. 6. Bibliografía -ALARCÓN GARCÍA, G., El soft law y nuestro sistema de fuentes, Tratados sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Aranzadi, Navarra, 2010. -BIRK/DESENS/TAPPE., Steuerrecht (Schwerpunktbereich), C.F. Müller, 2016/2017. -BORRÁS RODRÍGUEZ, A., La Doble Imposición Internacional: problemas jurídicointernacionales, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Navarra, Madrid, 1974. -CALDERÓN CARRERO, J.M. et al, Convenios de doble imposición. El impacto BEPS. 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Tesis Doctoral. 32 • Recursos web -Agencia tributaria: criterio de residencia como sujeción al Impuesto. https://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_Segmentos_/Empresas_y_profe sionales/Empresas/Impuesto_sobre_Sociedades/Periodos_impositivos_a_partir_de_1_1 _2015/Cuestiones_basicas_del_impuesto/_Quienes_estan_sujetos_al_Impuesto_sobre_ Sociedades_.shtml -Comisión de la UE, Fiscalidad. https://ec.europa.eu/info/topics/taxation_es -Distinción entre DI económica y jurídica: https://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAA AAEAMtMSbF1jTAAAUMjE0sjtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwuQQGZapUtckhlQaptWmJOcSoAMXVDTDUAAAA=WKE -El modelo alemán de jurisdicción fiscal: http://cija-uam.org/wp-content/uploads/2014/10/CMARTINEZ_Jurisdiccion_fiscal.pdf -Los Convenios para evitar la Doble Imposición: análisis de sus ventajas e inconvenientes: https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2002_06.pdf -Manual de las Naciones Unidas en temas específicos sobre la administración de convenios de doble tributación: https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2015/04/UN_Handbook_DTT_Sp.pdf -Ministerio Federal de Finanzas de Alemania: la doble imposición se produce de acuerdo con los siguientes principios: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Glossareintraege/D/004_Doppelb esteuerungsabkommen.html?view=renderHelp -Modelo del Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE http://www.gerens.cl/gerens/ModeloConvenioTributario.pdf -Problemas sobre la residencia fiscal: https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2018_07.pdf