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TRABAJO FIN DE GRADO EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA AUTORA ELENA RAMÍREZ GABARRE DIRECTOR JOAQUÍN AGUSTÍN ÁLVAREZ MARTÍNEZ GRADO DE DERECHO AÑO 2019/2020 2 ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN ...................................................................................................... 4 1.1 CUESTIÓN TRATADA EN EL TRABAJO FIN DE GRADO ......................................... 4 1.2 RAZÓN DE LA ELECCIÓN DEL TEMA ......................................................................... 4 1.3 METODOLOGÍA SEGUIDA EN EL DESARROLLO DEL TRABAJO .......................... 5 2. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA .............. 6 2.1. LEY GENERAL TRIBUTARIA 1963: EL FRAUDE DE LEY ....................................... 8 2.2 LEY GENERAL TRIBUTARIA 2003: CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA ......................................................................................................... 11 2.3. INTERPRETACIÓN DEL CONCEPTO ......................................................................... 13 2.3.1 INTERPRETACIÓN CON ARREGLO AL CÓDIGO CIVIL .................................. 14 2.3.2. INTERPRETACIÓN DE DE CASTRO ................................................................... 15 2.3.3. INTERPRETACIÓN CON ARREGLO A JURISPRUDENCIA ............................. 16 3. DISTINCIÓN CON LAS RESTANTES FIGURAS AFINES .............................. 18 3.1. CALIFICACIÓN .............................................................................................................. 18 3.2 ECONOMÍA DE OPCIÓN ............................................................................................... 20 3.3. DEFRAUDACIÓN FISCAL ............................................................................................ 22 3.4. SIMULACIÓN ................................................................................................................. 23 4. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE APLICACIÓN ........................................... 27 4.1 INFRACCIÓN EN LOS SUPUESTOS DE CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA ......................................................................................................... 30 4.2. LA REFORMA A TRAVÉS DE LA LEY 34/2015, 21 DE SEPTIEMBRE ................... 31 5. CONCLUSIÓN ......................................................................................................... 35 6. BIBLIOGRAFÍA ...................................................................................................... 38 3 LISTADO DE ABREVIATURAS Constitución Española CE Ley General Tributaria LGT Código Civil CC Tribunal Constitucional TC Tribunal Supremo TS 4 1. INTRODUCCIÓN 1.1 CUESTIÓN TRATADA EN EL TRABAJO FIN DE GRADO El conjunto de normas generales antielusión cumplen en el Derecho Tributario la finalidad de hacer efectivo el principio de capacidad económica. La elusión fiscal opera cuando el contribuyente supera los límites dados por el ordenamiento jurídico, dicho de otro modo, utiliza una norma tributaria de manera distinta al fin en que ha sido desarrollada por el legislador. Por ello, el objetivo de este trabajo es abordar una de las figuras más relevantes antielusivas, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. El presente trabajo se ha estructurado en tres grandes bloques. En primer lugar, estableceré la delimitación normativa del concepto conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que ha venido a sustituir a la antigua regulación del fraude de Ley, de acuerdo con ley y posteriormente, su interpretación mediante doctrina y jurisprudencia. En segundo lugar, me ha parecido relevante dedicar un epígrafe a las diferentes operaciones que puede realizar el sujeto para así entender el contexto en el que se aplica. Hago referencia por un lado a economía de opción, por otro lado a la defraudación fiscal y finalmente, simulación. En tercer lugar y para finalizar el trabajo, dedico un apartado al desarrollo del procedimiento especial y a la última modificación que ha sufrido el precepto, el cual tampoco ha descansado en el constante debate doctrinal, la reforma por la nueva Ley 34/2015 dónde se establece la sanción procedente. 1.2 RAZÓN DE LA ELECCIÓN DEL TEMA El interés por la lucha contra la elusión fiscal se generó en mí tras una conferencia que se impartió mediante la sesión del programa expertia en UNIZAR, actividad que corría a cargo del abogado especialista en Derecho Fiscal del despacho de Cuatrecasas, D. Diego Arribas. 5 La discusión acerca de los límites en los que puede operar el contribuyente para obtener un ahorro fiscal ha captado mi atención, entre otras cosas, por tratarse de un tema de actualidad, que compete a todos los ciudadanos y que está en constantes modificaciones legislativas. Todos tenemos el deber de contribuir de acuerdo con nuestra capacidad económica recogido en el Art. 31 de la Carta Magna. Es por eso que las normas antielusión han tenido una gran influencia en la sociedad, pues siempre hay quien juega con las leyes para buscar su propio beneficio, corrompiendo así con la igualdad y la progresividad de un sistema justo y equitativo. ¿Dónde se justifica que el ciudadano tenga autonomía de voluntad para conformar de manera libre su tributación? ¿Se encuentra amparado en la legalidad ese ahorro fiscal? ¿Cuál es el margen? ¿Por qué dicha materia está continuamente modificándose? ¿Qué ha llevado al legislador a interponer una sanción tras la última reforma? Estas cuestiones y algunas más son las que trato de esclarecer en mi trabajo. 1.3 METODOLOGÍA SEGUIDA EN EL DESARROLLO DEL TRABAJO La metodología utilizada atiende a dos etapas principales. Por un lado, el examinar de forma teórica la cuestión de objeto de examen y por otro lado, la oportunidad que tuve de poder llevarla a la práctica, con el fin de esclarecer conceptos. En lo que concierne a la primera etapa, ha consistido en la lectura de bibliografía de distintos autores para así tener varias visiones, poder contrastarlas y llegar a una opinión personal. Además recopile las leyes tributarias, tanto las derogadas como la vigente, para visualizar las continuas modificaciones llevadas por el legislador con el objetivo de salvaguardar la seguridad jurídica. El trabajo es por tanto descriptivo, se ha elaborado mediante la previa revisión de literatura y jurisprudencia acompañado de lo estudiado durante el curso, en lo relacionado a la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Quiero resaltar como gran apoyo, la oportunidad que me brindó la asignatura Practium en relación con el Trabajo de Fin de Grado. Realicé las correspondientes prácticas en un Despacho dónde además de ejercer la abogacía, también asesoraban en materia fiscal. 6 Ahí comprobé, mediante los clientes que buscaban los servicios, las distintas formas de ahorro fiscal lícitas que puede realizar el contribuyente, sin traspasar la frontera de ilegalidad. 2. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA Desde la Ley General Tributaria de 1963 hasta la presente Ley General Tributaria de 2003, el legislador español ha tratado de especificar medidas referentes a la elusión fiscal con el objetivo de combatir la utilización perversa de la norma tributaria para fines o situaciones que no se relacionan con ésta. Por consiguiente, tras la última reforma de la Ley General Tributaria (en adelante LGT), el Artículo 15 presenta la figura denominada “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, caracterizada por ser una norma general anti-elusión. Consiste en que el obligado a satisfacer un tributo realiza un acto amparándose en una norma tributaria cuyo fin es distinto al desarrollado por el legislador. De esta forma, consigue minorar la base o la deuda tributaria del tributo, o lo que viene a ser, la finalidad de pagar menos impuestos. Así, el Art. 15.1 LGT viene a decir: «1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios». 7 Como señala PALAO TABOADA1, «supone que un determinado resultado económico, cuya consecución, por medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros medios jurídicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, y que o bien no estén gravados, o bien lo están en la medida más reducida». Se necesitan que concurran una serie de requisitos, como procederé a analizar en el siguiente epígrafe, para que se declare conflicto en la aplicación de la norma tributaria, pues la realización por sí sola de utilizar alternativamente otras vías legales que deriven un ahorro fiscal, está permitida. Por ello, para que pueda declararse conflicto, el sujeto debe realizar el acto o negocio regulado pero con un espíritu adverso al que le ha otorgado el legislador. De esta forma, obtendrá un beneficio que no le corresponde con el acto realizado. A continuación, el Art. 15.2 LGT expone el desarrollo del procedimiento de declaración de conflicto «2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley». Por lo tanto, la primera conclusión que se extrae es que, la Administración no tiene la competencia exclusiva para declararlo. Señala así que se necesitará un previo informe favorable procedente de la Comisión consultiva. Ésta valorará las circunstancias y de forma motivada resolverá vinculando al órgano de inspección. Lo relativo al procedimiento se desarrolla en el encabezamiento cuarto del presente trabajo, dónde expongo la tramitación que conlleva el informe, así como las críticas que recibió la Comisión consultiva. El apartado tercero del artículo ha sufrido una reciente modificación, la Ley 34/2015 de 21 de septiembre, establece la posibilidad de sancionar en los casos dónde se declare conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 1 PALAO TABOADA, C. Curso de derecho financiero y tributario, 30ª edición, Tecnos, Madrid, 2019, p.182. 8 Así el Art. 15.3 LGT indica «3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora». Este artículo entra en conexión con el Art. 206 bis LGT dónde se establece la sanción pertinente, caracterizándola como grave y estableciendo una multa proporcional en virtud del acto que haya realizado. Para entender realmente en qué contexto se mueve el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, hay que partir de su origen, entendido por este el fraude de ley. Cuando se promulgó la Ley General Tributaria de 1963 se identificaba como fraude de ley, pero dicho concepto provocaba alguna controversia a la hora de aplicarse. En este sentido, los jueces y tribunales adecuaron el precepto para evitar maniobras tendentes a recudir la carga tributaria por parte de los contribuyentes. En 2003 se produjo el cambio terminológico a conflicto en la aplicación de la norma tributaria y que, como se verá a continuación es más flexible atendiendo a los postulados de seguridad jurídica. A continuación analizaré la evolución de dicho concepto en virtud de las distintas interpretaciones. En un primer plano, estableceré la interpretación gramatical extraída de la ley y, posteriormente la complementaré mediante doctrina y jurisprudencia. 2.1. LEY GENERAL TRIBUTARIA 1963: EL FRAUDE DE LEY La primera referencia al fraude de ley en materia tributaria, tiene su origen en el Art. 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. «Uno. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. Dos. Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el impuesto siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude 9 de Ley será necesario un expediente especial en que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado». Así, como dice ARIAS CAÑETE2 para calificar un acto como fraude de ley se necesitan de unos requisitos. Si el sujeto realiza una conducta esquivando la norma reguladora del hecho imponible, si esa conducta es lícita amparándose en otro precepto, obtiene una ventaja fiscal y finalmente si realiza la elusión de forma intencionada, bastará para calificar el acto como fraude de ley. Hasta aquí, parece que simplemente ha cambiado la terminología, pero si se hace una reflexión más profunda, se puede observar distintas peculiaridades que llevan a la controversia a la hora de declararse. La primera peculiaridad se establecía en torno al problema de la analogía. La crítica se planteaba si mediante el fraude de ley se utilizaba una excepción de la aplicación analógica para gravar actos mediante la extensión del hecho imponible. Así, un autor que se posicionaba en esta doctrina era MARTÍN-RETORNILLO3, consideraba fraude de ley todo aquello que fuera evadirse del hecho imponible. Ahora bien, a mi parecer, esta referencia con la analogía no es acertada. La analogía se define como «la integración del ordenamiento en caso de lagunas legales consistente en aplicar a una determinada situación jurídica lo dispuesto para otra semejante»4. Es por esto que realmente el sujeto no está realizando un supuesto amparado en una laguna, si no que, se encuentra amparado bajo la norma de cobertura y la norma defraudada. No se produce la integración del supuesto en el hecho imponible vía analogía pues ni hay laguna porque existe esa norma defraudada ni se crea una nueva norma para corregir la situación de fraude. 2 ARIAS CAÑETE, M. Fraude de ley y economía de opción, Estudios de Derecho Tributario, vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1967, p. 508 y ss. 3 MARTÍN-RETORTILLO BÁQUER, L. «La interpretación de las normas según la Ley General Tributaria», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Nº54, 1964, p.349 y ss. 4 Definición de la Real Academia Española. 16 al ignorante. No se persigue el propósito (“concillium frandius”), sino el resultado (inaplicación de la ley debida)».13 En otras palabras, lo que se castiga es el acto cometido en contra del ordenamiento jurídico y no la intención del sujeto. Por ello, menciono que es equiparable en cuanto a su esencia y requisitos con el fraude de Ley tributario, con la salvedad de ser éste una figura concreta para el caso concreto. 2.3.3. INTERPRETACIÓN CON ARREGLO A JURISPRUDENCIA Tanto el Tribunal Supremo (en adelante TS) como el Tribunal Constitucional han ocupado un gran lugar en este sentido pues no les ha resultado fácil identificar la controversia en cuanto al elemento subjetivo. Mencionaré en primer lugar dos sentencias dónde se plasman las ideas de DE CASTRO. La primera es la STS del 13 de Junio de 1959, fundamento primero, expone que un mismo acto debe encontrarse bajo la ley de cobertura y la ley defraudada. La segunda es la STS del 20 de Mayo de 1988 que aclara que el único fin del fraude de Ley es el cumplimiento de las leyes y no una represión, por lo que no se castiga la intención del sujeto. A estas sentencias se le suma así la STS, 1169/2000, de 21 de diciembre en su fundamento séptimo «el fraude de ley, es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto como subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto “contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sino, al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu». A la vista, no hay duda de la poca importancia que le dan a la intención. 13 DE CASTRO, F. Compedio de Derecho Civil. Introducción y Derecho de la persona, Instituto de estudios políticos, 5º Edición, Madrid, 1970, p.123. 17 Ahora bien, siguiendo con la línea jurisprudencial en 2001 se encuentran sentencias dónde no está tan claro. Y es que un ejemplo de ellas es la STS, sala Civil, de 26 de febrero de 2001, al comienzo del fundamento jurídico número dos, establece «De lo expuesto, es decir, como resumen, que el fraude legal se caracteriza por la presencia de dos normas: la conocida y la denominada “de cobertura”, que es la que se acoge quien intenta el fraude, y la que a través de esta se pretende eludir designada como “norma eludible o soslayable”». Cuando digo que no se ve con tanta claridad, es porque me resulta alarmante la mención «quien intenta el fraude» y «pretende eludir» pues es una forma de introducir la intencionalidad. En orden, son los Tribunales Superiores de Justicia de Navarra y de la Rioja14 los que literalmente se sustrae «ánimo de burlar» en esa misma fecha. En este punto, en 2005 se elabora la que, desde mi punto de vista, es la sentencia clave de toda esta encrucijada, STC 120/2005 de 10 de Mayo. Así pues en su fundamento cuatro, se establece que se tiene que dar la norma de cobertura y la norma defraudada y explica «Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante «rodeo» o «contorneo» legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu». En este sentido, se entiende que es el comportamiento del contribuyente lo que se prioriza para que se constituya fraude de Ley. De ahí que resulten dos normas, la norma de cobertura, más favorable para el ahorro fiscal, y la norma defraudada, por la que deberías de declarar ya que es la que se relaciona con el espíritu. Y de las últimas sentencias recientes nos encontramos con la STS, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, 21 de Abril de 2010 indica en su fundamento jurídico quinto, «Para que pueda apreciarse la existencia de fraude de Ley no es necesaria la 14 Sentencia TSJ, sala contencioso-administrativo, 16 de abril de 2001 y Sentencia TSJ, 27 de octubre de 2001. 18 existencia de esa voluntad de infringir la norma (…) la esencia del fraude de ley no es la intención fraudulenta, sino la artificiosidad objetiva de la forma jurídica utilizada». En resumen, tras analizar la interpretación del precepto en suma con doctrina y jurisprudencia, no se requiere el elemento de intencionalidad sino que se ampare bajo una norma que no es la correlativa con el acto, pues estos preceptos no están dedicados para analizar la conducta del sujeto, si no para una aplicación correcta del Derecho, resultando así más sencillo para la Administración calificarlo como conflicto en la aplicación. 3. DISTINCIÓN CON LAS RESTANTES FIGURAS AFINES La planificación fiscal surge de la existencia de diferentes alternativas que la legislación tributaria prevé en las que el contribuyente puede optar por aquellas vías cuyo objeto sea minimizar la carga tributaria. De tal forma que nos encontramos ante dos tipos de situaciones, por un lado, la planificación fiscal lícita, cuando el contribuyente opera dentro de los límites normativos y por otro lado, cuando supera dichos límites enfrentándose de forma directa denominado como evasión, o indirecta al ordenamiento tributario, denominado como elusión. Por lo que, en el presente apartado dictaminaré en primer lugar una modalidad de planificación fiscal licita denominada como economía de opción y su diferencia con el conflicto. En el segundo apartado y tercer apartado mencionaré dos formas de superar esos límites, de forma directa mediante la defraudación y de forma indirecta mediante la simulación. 3.1. CALIFICACIÓN En materia tributaria, los actos de calificación supone determinar si un supuesto de la vida real debe delimitarse como un hecho imponible tipificado por la ley y en qué forma o si por el contrario, se trata de supuestos de no sujeción o exención. 19 La calificación se regula en el Art. 13 de la Ley 58/2003 «Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez». Este precepto entra en conexión con el Artículo 115 de la referida ley que establece las potestades y funciones de comprobación, entendiendo que la Administración tiene competencia para calificar los hechos con independencia de la previa calificación del obligado tributario. Por lo tanto, será labor de la Administración calificar el acto o negocio en el hecho imponible tipificado. PALAO TABAODA lo define «calificar es poner una etiqueta a un acto o negocio, establecer a qué tipo normativo corresponde».15 Surge la cuestión de si la Administración, en el caso de declarar un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, califica o por ende, recalifica un hecho. A mi parecer, la Administración recalifica el hecho pues éste previamente consistía en evitar la realización de ese hecho imponible, mediante un negocio lícito aparente. Y así se demuestra en el Auto del TS16 de 2018 donde determina «cuando las conductas elusivas tengan lugar con anterioridad al devengo del impuesto o en fase de comprobación e investigación de su declaración, el combate de las mismas deberá de producirse mediante la técnica de recalificación jurídica de los actos y negocios jurídicos, bien ordinaria o bien a través de las medidas anti elusión genéricas contempladas en la LGT, el fraude de ley y la simulación».17 Una vez que ya se ha determinado la potestad de la Administración, me detendré en el final del Art. 13 LGT cuando menciona «prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez». 15 PALAO TABAODA, C. La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal Lex Nova, Valladolid, 2006, p. 86. 16 Auto del 4 de Junio de 2018, TS sala de lo ContenciosoAdministrativo, Rec. Nº 1432/2018. 17 SANTOLAYA BLAY, M. «La elusión de la acción recaudatoria mediante la utilización de sociedades interpuestas: Análisis de posibles mecanismos de reacción frente a la misma» Carta tributaria, Nº 3. 2004, p. 6. 20 Tal y como apunta NAVAS VÁZQUEZ18 se manifiesta una autonomía calificadora. Y es que la Administración no tiene que entrar a examinar cuestiones civiles acerca del consentimiento, licitud del objeto, o licitud del negocio, si no que, deberá ajustarse sólo a lo relativo a la calificación tributaria. Una vez que proceda a dotarle de otra calificación al negocio, tendrá que asegurarse primero si la conducta que ha realizado el sujeto se puede subsumir a una conducta simulada o por el contrario, a una conducta referida al conflicto en la aplicación de la norma. Entra en conexión por tanto, con las restantes normas anti elusivas puesto que, para poder aplicarlas, habrá que realizar el proceso lógico mediante por el cual se establece que una determinada situación de la vida real, pueda subsumirse a la descripción jurídica por parte de una norma. 3.2 ECONOMÍA DE OPCIÓN Me ha parecido aconsejable dedicar un precepto a la economía de opción pues se establece como un límite para las actuaciones de los contribuyentes. Es una figura que no se recoge expresamente en un artículo pero se refleja cada vez que el legislador ofrece vías para la reducción de la deuda tributaria. La economía de opción es una manifestación del principio de autonomía de voluntad que se recoge en nuestro ordenamiento jurídico, expresado en el Art. 1255 CC. Este principio se muestra en el derecho tributario en la capacidad económica que tienen los contribuyentes para presentar sus propios resultados tributarios conforme a la ley. Hay que tener presente que mediante esta autonomía el contribuyente buscará ventajas fiscales, pues a fin de cuentas, es cierto que todos buscan ese ahorro a final de mes. En palabras de PALAO TABOADA19 «el legislador utiliza la técnica de trazar una raya para separar los casos que están a salvo de cualquier imputación de fraude de ley». 18 Se plasma la idea de autonomía calificadora pues solo tiene competencia en materia tributaria sin entrar en materia civil. GARCÍA NOVOA, C. «Las potestades de calificación y recalificación como mecanismos anti elusorios en el derecho español». THEMIS: Revista de Derecho, Nº51, 2005, p. 162. 19 PALAO TABOADA, C. «Notas a la Ley 25/1995, de 20 de Julio… cit.,» p. 9. 21 Y siguiendo con el mismo autor, define economía de opción «a través de las operaciones el sujeto trata de conseguir un determinado resultado pero soportando un gravamen inferior al que ocasionaría obtener ese mismo resultado utilizando las formas jurídicas o tipos de negocio que el Derecho a dispuesto para ello. Es decir, las formas utilizadas no se explican por la diferencia de resultado que permiten obtener, sino únicamente por el ahorro fiscal».20 El TC define economía de opción21: «la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras». Por lo tanto, la economía de opción comprende los supuestos en los que la norma ofrece expresamente al sujeto pasivo diversas alternativas para la elección de un menor coste tributario, sin que ello suponga la realización de maniobras de elusión. La distinción entre estas dos figuras no ha sido suficientemente clara pues siempre ha generado debate. La problemática se genera entorno a dónde se encuentra el límite entre lo que se considera conflicto en la aplicación de la norma tributaria y una opción lícita en la que el contribuyente se ha visto beneficiado. Es importante destacar para una mayor distinción el espíritu que parte el contribuyente. No es lo mismo buscar un camino con el espíritu de contravenir lo que dice la Ley, jugando así con la norma que, por el contrario, elegir un camino establecido por la Ley que permita un mayor ahorro fiscal. En este sentido, la economía de opción no viola ningún espíritu de la ley mientras que, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria busca un abuso del derecho caracterizado por una ventaja económica ilícita. Un gran ejemplo nos lo da ROSEMBUJ22 en el que explica la situación de un hotel de cinco estrellas en Barcelona que decidieron, para reducir la deuda tributaria, disminuir su categoría oficial de estrellas sin alterar ninguna condición de servicio. 20 PALAO TABOADA, C. Comentarios sistemático a la nueva Ley General Tributaria, Fuentes del Derecho Tributario e interpretación y aplicación de las normas tributarias, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004, p. 76 21 Sentencia del Tribunal Constitucional 46/2000, de 17 de febrero, fundamento jurídico 6. 22 Por lo tanto, mediante la economía de opción no se escoge ninguna ley de cobertura ni hay una ley defraudada como se hacía en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sino que se escoge la propia ley obra del legislador, para generar ese ahorro. 3.3. DEFRAUDACIÓN FISCAL En primer lugar, se relaciona la defraudación fiscal con una violación directa del derecho. Esta violación al ordenamiento jurídico, entraña una serie de acciones premeditadas de los contribuyentes para evitar el pago de los impuestos que obligatoriamente le corresponde. En términos generales, la defraudación fiscal puede darse mediante dos formas. Por un lado, mediante una actitud de omisión, como es el simple hecho de dejar de pagar el impuesto, o por otro lado, se pueden dar actitudes activas, como por ejemplo, la llevanza de una doble contabilidad o la emisión de facturas falsas. Por lo tanto, la defraudación fiscal requiere una actitud que por sí sola ya constituya una infracción o un delito, de tal forma que trae consigo una infracción administrativa o una pena de prisión. La defraudación fiscal se regula en el Artículo 305 Código Penal. Se establece que será delito la cantidad defraudada que supere los 120.000 euros, siendo cuestión administrativa la cantidad menor y estableciéndose la pena de prisión de uno a cinco años. En este sentido, se diferencian en la acción del contribuyente. Mientras que en la defraudación fiscal es la violación directa, en el conflicto el sujeto se corresponde con movimientos o esquemas para minimizar el pago aprovechando oportunidades. 22 ROSEMBUJ, T. «La simulación y el fraude en la nueva Ley General Tributaria» Marcial Pons, Madrid, 1999, p. 59. 23 De esta forma, el acto caracterizado con lo relacionado al conflicto en la aplicación es lícito según nuestro Derecho pues se ampara bajo una norma. Lo que no es lícito son las consecuencias tributarias, aminoración de la carga fiscal, que se derivan del acto. Además en la defraudación es requisito esencial por parte del contribuyente el ánimo de causar algún perjuicio a la Administración, mientras que, en el conflicto no parte de esa intención premeditada. La STC 120/2005, de 10 de mayo, realiza un análisis de la diferencia entre defraudación y conflicto de tal forma que, lo explica así: «Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo especifico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encaja perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito». Por lo tanto, la conclusión que se extrae de la sentencia es que, no solo debe darse como característica principal el superar unas determinadas cuantías, si no que se añade, el ánimo del sujeto de defraudar. 3.4. SIMULACIÓN En el Artículo 16 LGT se recoge otra norma anti elusiva la cual ha provocado grandes controversias a la hora de calificar si la actuación del sujeto se corresponde con una simulación, o por el contrario, con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. A continuación, procederé a delimitar el concepto, tipos y efectos que conlleva la simulación y finalmente, la distinción entre ambas figuras. El Art. 16 LGT expone: «1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 24 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente»23. En una primera visión del artículo me llama la atención que no definen a qué hacen referencia cuando en los actos existe simulación, por lo que voy a establecer la delimitación del concepto mediante doctrina para su mayor comprensión. Acudiremos a DE CASTRO24 para una mayor referencia, menciona «la simulación negocial existe cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial; ya sea éste contrario a la existencia de la misma (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa)». Por lo tanto, es una figura en la que se combate que dos contribuyentes acuerden en dar a lo declarado un sentido distinto al ordinario, estableciendo así un ocultamiento o un engaño sobre la verdadera causa del negocio celebrado. Y así lo expone CARCABA «el fin perseguido aquí no es la mera ocultación, sino la voluntad y el acuerdo de engaño a los terceros con la apariencia creada»25 Añadiré la STS del 26 de Septiembre de 2012 que establece los tres elementos integrantes de su concepto26. Por un lado, la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes, por otro lado, la finalidad de ocultación a terceros (Administración Tributaria) y finalmente, que la carga de la prueba corresponde a quien lo afirma, es decir, a la Administración. Una vez delimitado ya el concepto de simulación, en función del vicio de la causa, se pueden dar dos tipos de simulación. Por un lado, si no existe causa se califica como simulación absoluta o por el contrario, si existe pero corresponde a otra finalidad jurídica distinta se denomina simulación relativa. Ambos conceptos de simulación se recogen en el Código civil en los Arts. 1275 y 1276 respectivamente. 23 Artículo 16 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre. 24 DE CASTRO Y BRAVO, F. El negocio jurídico, Civitas, Madrid, 1985, p. 334. 25 CARCABA FERNÁNDEZ, M. La simulación en los negocios jurídicos, Librería Bosch, Barcelona, 1986, p. 35. 26 La Sentencia del 26 de Septiembre de 2012 hace referencia a la Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo el Tribunal Supremo. 25 Define así DE CASTRO27 el concepto de simulación absoluta como «Es la forma más simple de la simulación. Supone haberse creado la apariencia de un negocio y, en verdad resulta que no se quiso dar vida a tal negocio, sino tan sólo su apariencia engañosa. Se oculta la carencia de causa» conecta con la idea de ROSEMBUJ28 que indica que procede la simulación absoluta cuando las partes aparentan un acto que realmente no quieren hacer y del cual no esperan ninguna clase de efecto, simplemente simular lo que realmente realizan. Siguiendo con los mismos autores, DE CASTRO29 define la simulación relativa «Se ha de tener en cuenta en ella, no sólo el negocio simulado y el acuerdo sobre el encubrimiento, sino también el negocio jurídico ocultado». Así en líneas de ROSEMBUJ30 menciona que la simulación será relativa cuando el propósito de simulación no consista en crear lo que no es, sino disimular lo que ya existe y encubrirlo. En este sentido, desde mi punto de vista, es el disfraz del hecho imponible el elemento clave para distinguir en un caso qué tipo de figura anti elusiva es la correcta para su aplicación. La simulación contemplada en el artículo 16 LGT abarca tanto la simulación absoluta como la simulación relativa sin hacer ninguna distinción, es decir, que lo efectivamente realizado no sólo puede ser otro negocio jurídico que oculta, sino también la nada jurídica. En el primero de los casos no cabe duda de los efectos que se producirán cuando sea un contrato sin causa, pues el precepto remite a que no producirá efecto alguno produciendo así la nulidad del contrato. En el segundo de los casos tendrá un doble efecto y es que, por un lado tendrá que declarar la falsedad del negocio aparente y posteriormente declarar la existencia de un segundo negocio, el cual puede ser nulo o válido pues esto ya depende de los requisitos formales. 27 DE CASTRO Y BRAVO, F. El negocio jurídico… cit., p. 348 28 ROSEMBUJ, T. La simulación y el fraude de ley…cit., p.55 29 DE CASTRO Y BRAVO, F. El negocio jurídico… cit., p. 350. 30 ROSEMBURJ, T. La simulación y el fraude de ley… cit., p. 55. 32 El Art. 206 bis LGT expone lo siguiente: «1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones: a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria. b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo. c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal. d) La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. 2. El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación. A estos efectos se entenderá por criterio administrativo el establecido por aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 de esta Ley. Reglamentariamente se regulará la publicidad del criterio administrativo derivado de los informes establecidos en el apartado 2 del artículo 15 de esta Ley. 3. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave. 4. La sanción consistirá en: la doctrina jurisprudencial, que no excluye la voluntad defraudatoria en dicha figura, conclusión que es asimismo apoyada por un amplio sector de la doctrina científica y constituye la situación habitual en Derecho comparado, compatibilizando la norma la salvaguarda del principio de tipicidad en el Derecho sancionador, concretada en el Título IV de la Ley, con la flexibilidad necesaria de una cláusula antiabuso de carácter general». 33 a) Multa pecuniaria proporcional del 50 % de la cuantía no ingresada en el supuesto del apartado 1.a) b) Multa pecuniaria proporcional del 50 % la cantidad devuelta indebidamente en el supuesto del apartado 1.b). c) Multa pecuniaria proporcional del 15 % de la cantidad indebidamente solicitada en el supuesto del apartado 1.c). d) Multa pecuniaria proporcional del 15 % del importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 % si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes, en el supuesto del apartado 1.d). 5. Las infracciones y sanciones reguladas en este artículo serán incompatibles con las que corresponderían por las reguladas en los artículos 191, 193, 194 y 195 de esta Ley. 6. En los supuestos regulados en este artículo resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 188 de esta Ley». Lo más interesante de este artículo se recoge en el apartado segundo en cuanto a los requisitos que se establecen exclusivos para la constitución de la infracción. Se pueden recoger tres elementos requeridos para la comisión de la nueva infracción: En primer lugar, se debe desarrollar el procedimiento sancionador conforme al procedimiento de declaración de conflicto a la norma tributaria. Es decir, debe constatarse una regularización administrativa de acuerdo con el Art. 15 LGT. En segundo lugar, ha de constatarse un criterio administrativo de la Comisión Consultiva y que éste haya sido publicado concorde con el reglamento en el momento que se presente la declaración. Viene a referirse a que anteriormente se haya publicado un informe acreditando que dicho acto es un supuesto de conflicto, siguiendo con el procedimiento del Art. 159 LGT. La publicación se regula conforme al Art. 194.6 del Real Decreto 1065/2007, establece que se recogerán en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 34 Y finalmente, la idea de una igualdad sustancial entre el acto o negocio declarado anteriormente por la Comisión consultiva y el supuesto que se vaya a examinar. Se entiende que en base a esa identidad de supuestos encaja en la parte del tipo, eliminando así las posibles dudas en cuanto a su punibilidad. A la vista, parece bastante claro los requisitos que se necesitan para declarar la infracción y proceder a la sanción correspondiente. Pero esto no acaba aquí, pues la idea de una «igualdad sustancial» encaja con un concepto jurídico indeterminado que puede arrojar cierta incertidumbre. Así la idea de igualdad sustancial alude a la relación existente entre dos supuestos, en los que uno ya ha sido examinado por la Administración declarado como conflicto y por ende recalificado, en virtud del Art. 15 LGT, y otro supuesto que no ha sido examinado pero que se procede a recalificarlo de forma similar. Por lo tanto, debe existir una identidad de razón en la que resulte comparable ambas circunstancias43. El apartado tres del Art. 206 bis se encuentra relacionado con el apartado uno del mismo artículo. Se recogen las distintas situaciones en las que se constituye infracción tributaria y proporcionalmente la sanción correspondiente. Por lo que en el caso de que se determine una cuantía no ingresada, una cantidad devuelta indebidamente o una partida a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes, consistirá en una multa pecuniaria del 50% de dicha cantidad. Para los supuestos en los que se solicite una cantidad indebida y partidas a compensar o deducir de la base imponible, se impondrá una multa pecuniaria del 15% de la cuantía. El apartado cinco establece la exclusividad del precepto al declararse incompatible con las restantes infracciones tributarias. 43 Expone lo siguiente «se refiere a dos supuestos que, aun sin ser idénticos (lo cual es ontológicamente casi imposible porque deberían darse los mismos sujetos, haberse producido en el mismo momento, etc.), sí resultan comparables por darse en esencia circunstancias objetivas y subjetivas similares». LUCAS DURÁN, M. «El nuevo artículo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras de elusión fiscal», Instituto de Estudios Fiscales, Nº 13, 2006, p. 9. 35 Desde mi punto de vista y en virtud del análisis realizado, el legislador debería haber sancionado antes dicha conducta pues es una forma de atajar eficazmente las actuaciones de fraude de ley. Y es que la ausencia de una sanción, produce un estímulo al contribuyente para realizar determinadas operaciones en busca de una ventaja económica que no le corresponde. Por lo tanto, en virtud del Art. 31 CE que menciona el deber de contribuir, se producirá una lesión a la justicia tributaria si no se castiga dicha conducta. Además, no hay que olvidar que la Administración tributaria es la responsable de la aplicación de la norma antielusión pero, siempre estarán los tribunales del orden contencioso-administrativo para desempeñar la garantía ante posibles actuaciones vulneradoras. 5. CONCLUSIÓN Para finalizar mi trabajo realizaré una síntesis de las continuas polémicas que suscitó el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, así como las respuestas que se dieron por parte de un análisis legislativo, jurisprudencial y doctrinal. Como punto de partida, resaltar que el principio de capacidad económica ofrece un criterio de reparto, estableciendo así el pago de impuestos en función de las circunstancias económicas del sujeto. De tal forma que, cuando el contribuyente abuse del derecho para pagar una cantidad menor, o directamente evite pagarlo, genera una desigualdad social sólo por puro egoísmo. Por ello, se estableció una clausula general antielusión para salvaguardar la seguridad jurídica y evitar que el contribuyente pudiera escaparse del ordenamiento jurídico. Anteriormente dicha figura se concebía como fraude de Ley, generó las primeras polémicas y fue el primer impulso para denominarla como conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Por un lado, provocaba debates acerca de si se podía concebir de la misma forma que el fraude de Ley original del Código Civil. A lo que se respondió que se determinaba 36 como una cláusula específica del ordenamiento tributario que partía de la misma esencia. Por otro lado, suscitaba dudas acerca de si la Administración utilizaba la analogía (prohibida en Derecho) para extender el hecho imponible y así gravarlo, se solventó haciendo especial hincapié en que la Administración recalificaba el acto. Finalmente el último eslabón del cambio de nomenclatura, fue la necesidad de desprenderse de la intención optando por una vía más objetiva, al categorizar el acto o negocio. Así el conflicto en la aplicación de la norma tributaria se declarará siempre y cuando el acto, por un lado sea artificioso o impropio y por otro lado, se hubiera obtenido una ventaja fiscal improcedente. Se demuestra así que el individuo realiza un acto transparente, esquiva o rodea la norma defraudada amparándose en la norma de cobertura. La segunda polémica que se generaba era identificar cuando se aplicaba dicho supuesto para diferenciarlo con las restantes figuras afines. Se diferenciaba con la economía de opción, en que ésta era la vía legal en la que el obligado tributario se puede amparar para buscar caminos diferentes en los que obtenga esa ventaja fiscal, siempre y cuando hayan sido dados por el legislador. La defraudación corresponde al ámbito penal, se diferencia en que en ésta el sujeto tendrá que superar un límite defraudado y tener intención de hacerlo. Por el contrario simulación se corresponde con la figura más afín al conflicto, también es otra cláusula anti elusión, con la diferencia de que mediante esta declaración, el sujeto ha tenido que ocultar el acto o negocio que realmente debería haber gravado. Finalmente, haré referencia a las críticas que recibió el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, tanto en su procedimiento especial como en la infracción tipificada reciente. Por un lado, recibió la crítica de la necesidad de un informe favorable procedente de la Comisión consultiva. Debido a los problemas que estaba generando su aplicación, el 37 legislador optó por la creación de un órgano para no otorgar la competencia exclusiva a la Administración. En este sentido favorecía a ambas partes, tanto al contribuyente por ser una garantía extra, como a la Administración para favorecer la cooperación. En cuanto a la segunda crítica que recibe su aplicación, es lo referente a la infracción tipificada pues posiciones doctrinales establecían la inconstitucionalidad del precepto. Este debate fue superado cuando se publicó la reforma a través de la Ley 34/2015, 21 de septiembre, estableciendo una multa proporcional pecuniaria a los sujetos. A mi parecer, se debía de haber sancionado antes la conducta pues propiciaba que el sujeto buscara nuevas alternativas para poder escaparse de la Administración, ya que al fin y al cabo, el único castigo que recibía era la eliminación de esa ventaja fiscal y la aplicación del correcto hecho imponible. El actuar conforme a la ley y cumplir así con el objetivo del ordenamiento jurídico de una sociedad justa es algo que debería llevar el sujeto innato, por lo que sé que la sanción no es la mejor conducta para corregir a un sujeto, pero es una de las mejores vías para frenarlo. En este sentido, extrayendo las conclusiones de mi labor investigadora, la lucha contra la elusión fiscal va a ser siempre interminable, pues el obligado tributario seguirá buscando nuevos terrenos para ganar a la Administración. Es entonces cuando el ordenamiento tendrá que ir solventando las diversas polémicas que se generen conforme aparezcan nuevos supuestos, ayudada de jurisprudencia y doctrina, para servirse de medios e ir siempre un paso por delante de éste. Finalizaré mi conclusión haciendo mención al Tribunal Constitucional que en su día declaró «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar»44. 44 Sentencia del TC 46/2000, de 17 de febrero, fundamento jurídico sexto. 38 6. BIBLIOGRAFÍA ARIAS CAÑETE, M. Fraude de ley y economía de opción, Estudios de Derecho Tributario, vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1967. BURLADA ECHEVESTE, J.L. «El fraude de ley en Derecho Tributario» Revista Quincena Fiscal, Nº 7-8, 2006. CARCABA FERNÁNDEZ, M. La simulación en los negocios jurídicos, Librería Bosch, Barcelona, 1986. DE CASTRO y BRAVO, F. Derecho Civil de España, Civitas, Madrid, 1984. -Compedio de Derecho Civil. Introducción y Derecho de la persona”, Instituto de estudios políticos, 5º Edición, Madrid, 1970. -El negocio jurídico Civitas, Madrid, 1985. GARCÍA NOVOA, C. 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