La fiscalidad en la compraventa de un inmueble

Facultad de Derecho Máster de Abogacía. La Fiscalidad en la compraventa de un inmueble. Presentado por: José Luis Fernández González. Tutelado por: D. Antonio Arenales Rasines. Valladolid, Enero de 2021. ABREVIATURAS. Art/Arts: artículo/ artículos. BOE: Boletín Oficial del Estado. CC: Código Civil CE: Constitución Española. Pág/Págs: página/páginas RDL: Real Decreto Legislativo IRPF: Impuesto Sobre Personas Físicas. IIVTNU: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ITPO: Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. IBI: Impuesto sobre Bienes Inmuebles ICIO: Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. TRLRHL: Texto Refundido de la Ley de las Haciendas Locales. 1 ÍNDICE 1.- SUPUESTO DE HECHO……………………………………………………Pág. 4 2.- IMPUESTOS QUE ENTRAN EN JUEGO EN EL NEGOCIO JURÍDICO PLANTEADO…………………………………………………………………….Pág. 5 2.1IRPF: Impuesto Sobre Personas Físicas………………………………...Pág.5 2.2IIVTNU: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía)…………………………………….………………...Pág.6 2.3ITPO: Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas……………Pág.6 2.3.1Posición del Tribunal Supremo en el caso de que exista una comprobación de valores.Pág.7 2.4IBI: Impuesto sobre Bienes Inmuebles…………………………………Pág.9 2.5ICIO: Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras………......Pág. 10 3.- APLICACIÓN AL CASO CONCRETO: LA GANANCIA PATRIMONIAL Y OTROS POSIBLES RENDIMIENTOS EN EL IRPF DERIVADOS DE LA VIVIENDA DEL INTERESADO. …………………………………………….Pág. 11 3.1Concepto…………………………………………………………...Pág.11 3.2Cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en las transmisiones a titulo oneroso……………………………………………………………..Pág.11 3.2.1 Valor de adquisición……………………………………………Pág. 11 3.2.2 Valor de Transmisión…………………………………………...Pág. 11 3.3Posibles exenciones………………………………………………...Pág.12 3.3.1Especial referencia a la exención por reinversión de vivienda Habitual…....Pág.13 3.3.1.1 Jurisprudencia menor sobre esta cuestión…………………………….Pág. 14 3.3.2-Exención por transmisión del elemento patrimonial de una persona mayor de 65 años............................................................................................................................................Pág. 15 3.4Coeficientes de abatimiento…………………………………………….Pág.16 2 3.5Cuantificación para el caso que se recoge en la consulta que se plantea……………………………………………………………………………Pág. 17 3.6Rendimiento Capital Inmobiliario e Imputación de Rentas inmobiliarias...Pág. 19 4.- PLUSVALIA MUNICIPAL O IMPUESTO SOBRE INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA Y SU DEFICIENTE REGULACIÓN………………………………………………..Pág.20 4.1Concepto y regulación…………………………………………………..Pág.20 4.2Posible exención…………………………………………………………Pág.21 4.3Cuantificación……………………………………………………………Pág.21 4.4Se cuestiona el método del cálculo de Plusvalía……………………….......Pág. 22 5.- ALTERNATIVAS Y TOMA DE DECISIÓN………………………………Pág.24 6.- CONCLUSIONES FINALES……………………………………………….Pág.28 7.- BIBLIOGRAFÍA……………………………………………………………..Pág.32 7.1Legislación…………………………………………………………...............Pág.32 7.2. Jurisprudencia………………………………………………………………..Pág.32 7.3. Material Teórico…………………………………………………..…………..Pág.33 3 INTRODUCCIÓN. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) es el impuesto directo con más relevancia y peso de nuestro sistema fiscal, pues genera al Estado el mayor nivel o importe ingresos. Es un tributo fundamental que se hace efectivo en el mandato del art. 31 de la Constitución Española, que exige la contribución de todos “… al sometimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso tendrá alcance confiscatorio”. El objeto del impuesto es gravar la renta de las personas físicas, esto es la renta disponible que resulta de restar de la renta bruta la cuantía del mínimo personal y familiar. Una de las principales preocupaciones del contribuyente cuando está sujeto al IRPF es minimizar en todo momento la carga tributaria que le corresponda. El contribuyente siempre va a estar sujeto a una variedad de opciones fiscales que le va a plantear el sistema y él tiene la posibilidad de utilizar esas alternativas para poder disminuir la carga tributaria. El IRPF ha sufrido considerables reformas en sus cuatro décadas de existencia. Como veremos, una reforma importante se produjo en el año 2015 y, en particular sobre los coeficientes reductores para calcular las ganancias patrimoniales. Ello no ha impedido, que la renta sea considerada el indicador más fiel de la capacidad económica del contribuyente. En este contexto, la conclusión importante que pretendo alcanzar en este trabajo es analizar las alternativas que se le ofrecen a una persona cuando decide vender su inmueble, su vivienda habitual, ya que siempre lo hace con intención de obtener el máximo beneficio pero a veces no sucede así. Por ello, realizaré un análisis en la fiscalidad de la venta de un inmueble, centrándome en el IRPF y las supuestas ganancias patrimoniales y posibles exenciones, aunque también entran en juego otros impuestos, que serán analizados en el presente trabajo como el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, y el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. El trabajo finaliza con las alternativas posibles y conclusiones de los resultados más relevantes. 4 1.- SUPUESTO DE HECHO. Don Carlos Martínez de 63 años de edad y residente en OLMEDO (Valladolid), casado en separación de bienes, posee un inmueble de su propiedad en la calle Doctor Fleming Nº6 de Valladolid. Don Carlos ha decidido que quiere vender su vivienda habitual el 30 de octubre de 2020 a una vecina por un importe de 130.000 euros. Dicho inmueble fue adquirido en 1987 por un importe equivalente a 20.000 euros, satisfaciendo en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales un importe equivalente a 1.500 euros, a los que hay que sumar unos gastos 1.000 euros por Registro y Notaría. El Sr Martínez en 1990 realizó una remodelación del interior de la vivienda. Dichas obras se efectuaron durante el mes de julio y su importe ascendió a 10.000 euros, incluido el IVA. En la actualidad Don Carlos, ha decidido comprar otra vivienda con vistas al mar, para residir de modo habitual, que empezará a construir en primavera (tardará en construirse 2 años), invirtiendo a tal efecto todo el importe obtenido en la venta de su anterior vivienda habitual. Consulta: ¿QUÉ IMPUESTOS ESTALES Y MUNICIPALES AFECTAN A CARLOS MARTINEZ EN LA VENTA DE SU INMUEBLE? ¿QUÉ ALTERNATIVAS SE LE PRESENTAN? ¿Y QUÉ DECISIONES PUEDE TOMAR PARA ALIVIAR LA CARGA TRIBUTARIA? 5 2.- Impuestos que entran en juego en el negocio jurídico planteado. 2.1IRPF: Impuesto Sobre Personas Físicas. En cuanto a la regulación debemos de hacer referencia a Ley 35/2006, 28 de noviembre, del IRPF, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, 30 de marzo. En el Art 1 LIRPF se define la naturaleza del impuesto, como un impuesto directo (grava la renta.), personal, (el hecho imponible gira alrededor de una persona, que es el contribuyente). Es de naturaleza periódica (existe un periodo impositivo) y subjetivo. Es, además, un impuesto que tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente a la hora de cuantificarlo. Es progresivo porque utiliza tarifas progresivas y es un impuesto parcialmente cedido a las CCAA de régimen común (en un 50%), con excepción de País Vasco y Navarra. El Art 2º de la LIRPF, establece cuál es el objeto de dicho impuesto, que es gravar la renta global de un periodo, de la persona física, el contribuyente, con independencia del lugar donde se obtenga la misma. De toda la renta que se obtiene se va a excluir del impuesto aquella parte de la renta que se concreta como el mínimo personal y familiar porque debe cubrir las necesidades básicas del contribuyente. Art 15.4 LIRPF. El Art. 6.1. LIRPF es muy importante dentro del texto legal, ya que define el hecho imponible: “Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente”. Dentro del hecho imponible es preciso diferenciar distintos orígenes de renta: Rendimiento de Trabajo Personal. Rendimientos del Capital mobiliario e inmobiliario. Rendimiento de actividades Económicas. Ganancias y Pérdidas de patrimonio. Que son las que se van a ver afectadas por la decisión de vender Las imputaciones de renta inmobiliaria y otras imputaciones 6 2.2IIVTNU: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) comúnmente conocido como Plusvalía Municipal, es un impuesto que se encargan de recaudar los Ayuntamientos, gravando el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, y que se manifiesta por norma general en las compraventas, donaciones o herencias de estos terrenos. Su regulación se encuentra en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. En su artículo 104 establece lo siguiente “El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”. 2.3-ITPO: Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En cuanto a la regulación debemos de hacer referencia Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El Art 7.1 dispone que se someten a gravamen las trasmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos integrantes del patrimonio de las personas físicas o jurídicas, cuando dichas transmisiones se producen entre particulares. Una situación típica sería: la compraventa, permuta o el arrendamiento. Si A vende a B un inmueble, esto encajaría en el hecho imponible pero habrá que ver si se sujeta al ITPO o al IVA. El Art 7.5, este art se va a ocupar de la delimitación de esta figura respecto del IVA. Contiene 3 reglas de delimitación: - Las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional están sujetas al IVA. Por el contario Carlos compra la casa a su vecina: Aquí transmite un particular y esta operación se sujetaría al ITPO. Es nuestro caso de estudio. 7 - Se sujetarán al ITPO: las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención del IVA. - Y también estarán sujetas al ITPO, las entregas de inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, cuando la transmisión no esté sujeta al IVA. En cuanto al hecho imponible el art. 6.1 a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, lo regula. El criterio fundamental de sujeción es el criterio de territorial. El ITPO está cedido a las CCAA de régimen común. El ITPO es un impuesto instantáneo. El legislador lo único que prevé es el momento del devengo, y por ello el art. 49.1 a TRITAJD indica que será el día en que se realice el acto o contrato gravado. 2.3.1Posición del Tribunal Supremo en el caso de que exista una comprobación de valores. En el ITPO, la base imponible es el “valor real” de los inmuebles. Sin embargo la luda sobreviene cuando me pregunto qué es el “valor real”. Es “un concepto jurídico indeterminado, puesto que no se ampara en una definición legal. El valor real, en principio, sería aquél que estaría dispuesto a pagar las partes en condiciones normales de mercado. Depende muchos factores (estado del inmueble, condiciones del mercado, circunstancias personales de comprador y vendedor...), por ello el legislador introdujo en 2006 una modificación del artículo 57 de la Ley General Tributaria para dar cobertura legal a la realización de comprobaciones de valor mediante la aplicación de coeficientes multiplicadores a los valores catastrales. En base a dicho procedimiento, la administración multiplica el valor catastral por un coeficiente y considera que el resultado es el valor que debe figurar en la declaración a presentar por la transmisión del inmueble. Las controversias en torno a la comprobación de valores han dado lugar a una extensa jurisprudencia, como es la sentencia número 2186/2018 de 23 de mayo. Suponiendo así, un antes y un después en la mecánica de las Comunidades Autónomas para liquidar el ITP. La sentencia hace alusión a un aspecto muy concreto, el método de comprobación de valores al que se refiere el artículo 57.1.b) de la LGT. 14 El segundo requisito exigido para poder aplicar la exención viene determinado en el artículo 41.3 RIRPF, dispone lo siguiente: “La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones. 3.3.1.1Jurisprudencia menor sobre esta cuestión. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha dictado dos sentencias la sentencia número 2558/2016 del 5 de diciembre de 2016 y la número198/2015 del 11 de febrero de 2015. Dichas sentencias juntas conforman un pequeño cuerpo de doctrina de notable interés por su marcado carácter pro contribuyente. El legislador con esta sentencias quiere favorecer una exención fiscal a las reinversiones en vivienda habitual, porque en muchos casos una vivienda en construcción no se puede entregar dentro del plazo previsto por la ley, y no habría exención (son casos de fuerza mayor). Según el Tribunal, la voluntad del legislador es la de ayudar a la adquisición de la vivienda habitual mediante diferentes beneficios fiscales, dentro de la idea general de favorecer el acceso a una vivienda digna (Art 47 CE), por ello estarían exentas las ganancias patrimoniales obtenidas si se reinvierten en el plazo de dos años en la adquisición de una vivienda, sin exigir que la vivienda se entregue en ese periodo de tiempo (pronunciamiento del tribunal). La reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 2698/2020) de fecha 23 de julio, fue muy contundente en dicha materia. La Sentencia resuelve una situación muy frecuente. Lo que trata de resolverse en el ámbito del IRPF, sería si la ganancia patrimonial obtenida con la venta de la vivienda habitual, y habiendo reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de otra vivienda habitual, podría darse el caso de no ser entregado a tiempo, en el plazo de dos años (desde la transmisión) ya que pueden existir circunstancias no imputables al obligado tributario. Dichas circunstancias serían los retrasos en la construcción (muy frecuente en la práctica además es nuestro caso) que hacen imposible la entrega de la vivienda en los plazos legalmente establecidos. 15 Pues bien, el criterio del Tribunal es unánime, si no hay entrega y puesta de vivienda dentro de los plazos (dos años para reinversión y, en su momento, cuatro para construcción), el contribuyente pierde el derecho a gozar de la exención y, por consiguiente, deberá asumir el gravamen del IRPF. 3.3.2Exención por transmisión del elemento patrimonial de una persona mayor de 65 años. Cumplir los 65 años de edad puede suponer importantes beneficios fiscales. Todos aquellos contribuyentes que tengan una edad superior a los 65 años y decidan vender su vivienda habitual, no tendrán la obligación de declarar la ganancia obtenida como consecuencia de dicha transmisión, porque se encentran exentos si cumplen ciertas condiciones. El artículo 33.4 b) de la Ley 35/2006 del IRPF establece que “ Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: (.....) b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años… ”. Esta ley declara exentas las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de vivienda habitual para las personas mayores de 65 años. También se debe tener en cuenta que en el artículo 41Bis.3 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de 2007, se establece que “(…) 3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley IRPF, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión” Por tanto, es suficiente con tener más de 65 años y que la vivienda haya sido la residencia habitual al menos en los dos años anteriores a la fecha de trasmisión. 16 3.4Coeficientes de abatimiento. La Ley 18/1991, del IRPF, introdujo en la normativa fiscal española los llamados “coeficientes de abatimiento”, que no eran más que unos porcentajes reductores de la ganancia patrimonial que se obtuviera en la transmisión de todo tipo de bienes y derechos y cuyo objeto era minorar la tributación asociada a su transmisión dependiendo de la antigüedad del bien en el patrimonio del transmitente. Así, a medida que aumentaba el número de años de tenencia del bien por el transmitente, menor sería la tributación derivada de su eventual enajenación. Todo ello, con el objeto de fomentar el mantenimiento de las inversiones y el ahorro a largo plazo en España. Los coeficientes de abatimiento permiten aplicar una reducción a las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994. Esta reducción se aplica a la ganancia obtenida hasta el 19 de enero de 2006. En el caso de transmisión de bienes inmuebles o de acciones/participaciones de sociedades de inmuebles, ascendían a un 11,11% de reducción de la ganancia patrimonial sujeta a tributación en el IRPF por cada año de permanencia en el patrimonio del transmitente que excediera de dos desde la fecha de su adquisición y hasta el 31 de diciembre de 1996. La posterior reforma de la normativa del IRPF del año 2006 supuso un golpe a la aplicación de los coeficientes de abatimiento, al limitar la aplicación de los mismos, a la ganancia patrimonial generada exclusivamente hasta el 19 de enero de ese año. Por lo tanto, la ganancia patrimonial generada a partir de esta fecha debería tributar de acuerdo con las reglas generales del IRPF sin verse beneficiada por la aplicación de los coeficientes reductores. De esta forma la parte de ganancia generada proporcionalmente antes de 20 de enero de 2006 se reducía por aplicación de los coeficientes de abatimiento (en caso de bienes adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994). En el caso de bienes inmuebles la ganancia se reducía en un 11,11% por cada año transcurrido desde la adquisición del bien hasta 31 de diciembre de 1994 y la parte de la ganancia que se entendiera generada desde el 20 de enero de 2006 no podría ser objeto de reducción, tributando íntegramente de acuerdo con las reglas generales del IRPF. 17 Como puede observarse, tras la modificación introducida por la Ley 35/2006, el efecto real de los “coeficientes de abatimiento” se iría diluyendo conforme fuera transcurriendo el tiempo. Por si eso no fuera suficiente, en los primeros borradores de la Ley 26/2014 se anunciaba la eliminación total de los “coeficientes de abatimiento”, de tal modo que a partir del año 2015 no resultarían aplicables los mismos a ninguna transmisión de bienes, con independencia del año de adquisición de los mismos por parte del transmitente. Por ello tras la reforma fiscal, que entró en vigor el 1 de Enero de 2015, desaparecieron los coeficientes de abatimiento. Sin embargo se incorporó, un régimen transitorio, en el que se mantendría aún vivos los citados coeficientes hasta un importe de transmisión de 400.000 euros por contribuyente. Así, los coeficientes de abatimiento pueden aplicarse, a partir del 1 de enero de 2015, a las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de elementos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 (a la parte de la ganancia que generada antes del 20 de enero de 2006) pero únicamente hasta alcanzar un importe total de transmisión de 400.000 euros. Por ello la eliminación a partir del año 2015 de los “coeficientes de abatimiento” (de forma parcial, como se ha señalado) tendrá un gran impacto en el IRPF de muchos contribuyentes que tengan previsto transmitir inmuebles a partir de esa fecha, porque mucha gente va a “renunciar” a la aplicación de los “coeficientes de abatimiento”. Al menos continúa en vigor la exención en el IRPF de la ganancia en caso de reinversión de vivienda habitual, como es el caso de mi consulta. 3.5 Cuantificación para el caso que se recoge la consulta que se plantea, la determinación de la ganancia patrimonial se obtiene del siguiente modo: -Fecha de adquisición del inmueble: 15 de junio de 1987. Precio de adquisición del inmueble: 20.000 euros. Valor de Adquisición: 20.000 euros + 1.500 euro + 1.000 euros+10.000 euros: 32.500 euros. - Fecha de transmisión del inmueble: 30 de Octubre de 2020. Precio de transmisión del inmueble: 130.000 euros. Valor de transmisión: 130.000 euros – 3.042,98 euros: 126.957,02 euros. 18 En primer lugar, debemos determinar el importe de la ganancia patrimonial generada proporcionalmente hasta el 20 de enero de 2006 y la generada posteriormente: - Números de días de tenencia total del inmueble: 11.827 días - Hasta 20 de enero de 2006: 6.772 días (57.25%) - Desde 20 de enero de 2006: 5.055 días (42.74%) Ganancia patrimonial de 94.457,02 Euros (explicado). En segundo lugar separamos la ganancia patrimonial previa en la generada hasta el 20 de enero de 2006 y el resto: - Ganancia generada hasta 20.01.2006: = 94.457,02 euros x 6.772 días = 54.084,96 euros 11.827 días - Ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión: 94.457,02 euros - 54.084,96 euros = 40.372,06 Euros. En tercer lugar debemos calcular el periodo de permanencia del elemento hasta 31 de diciembre de 1994. En el caso de inmuebles y para un bien adquirido el 15 de junio de 1987, serían 8 años (se computa por exceso) y la reducción ascendería a un 88,88% de reducción de la ganancia patrimonial (11,11% * 8 años de tenencia hasta el 31 de diciembre de 1994). Coeficiente reductor según tablas; 88,88 % Y por último la reducción y la ganancia patrimonial definitiva: Reducción: 88.88% * 54.084,96: 48.070,71 euros. Ganancia reducida definitiva por la que tengo que tributar: 94.457,02 euros - 48.070,71 euros: 46.386,31 Euros. 19 Coste fiscal en el IRPF al vender la vivienda: Hasta 6.000 euros…………………………. 19%...................1.140 euros 6.001 hasta 46.386,31 euros……………….. 21%.....................8.480.91 euros. En nuestro ejemplo, la ganancia patrimonial por la que se tributa sería de 46.386,31 euros, por lo que el IRPF ascendería a 9.620,91 Euros. 3.6Rendimiento de capital inmobiliario e Imputación de Rentas inmobiliarias. Si el Sr, Martínez decidiese alquilar la vivienda, deberá tributar en concepto de rendimientos de capital inmobiliario en la base imponible general atendiendo a los rendimientos que obtenga por el alquiler de la vivienda. Los rendimientos de capital inmobiliario son rentas procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles no afectos a una actividad económica por cualquier título (usufructo, superficie,…) Está regulado en los artículos 22 a 24 de la LIRPF. Únicamente obtendrán este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho de uso y disfrute por el arrendamiento de inmuebles rústicos y urbanos y la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos. Por otra parte, y según el artículo 85 de la LIRPF, generarán imputación de rentas aquellos inmuebles urbanos que, no sea la vivienda habitual del contribuyente, no proporcionen rendimientos del capital inmobiliario, no estén afectos a actividades económicas y se encuentren a disposición del interesado para ser utilizados. La imputación se produce por el sólo hecho de ser propietario o titular de un derecho real de disfrute, sobre bienes inmuebles que cumplan las siguientes condiciones: que el inmueble sea urbano o rústico con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales y que el inmueble no esté afecto a actividades económicas, ni genere rendimientos de capital inmobiliario. Además no se tienen que tratar ni de vivienda habitual, ni de un solar. Tampoco de inmuebles en construcción o inmuebles que por razones urbanísticas no sean susceptibles de uso. 20 La imputación de rentas entra en juego en aquellos casos en los que aunque un inmueble permanezca vacío, sin generar rentas, al menos provoca la obtención de una “renta presunta” en función del valor catastral del inmueble (el 1,1 % anual si el valor catastral ha sido revisado, o del 2% si el valor catastral no ha sido revisado). Para el caso de que el inmueble se encuentre arrendado, el contribuyente deberá declarar los rendimientos de capital inmobiliario que les haya generado dicho arrendamiento (art. 21 y siguientes LIRPF). En cuanto al arrendamiento familiares (art. 24 y 85 LIRPF) en el caso de que se alquile el inmueble a un pariente hasta tercer grado, ese arrendamiento como mínimo debe generar el mismo rendimiento que se obtiene si dicho inmueble estuviese vacío, a disposición del titular. 4.- Plusvalía Municipal o Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y su deficiente regulación. Si se vende el inmueble, como en el supuesto, además de la ganancia patrimonial en el IRPF entra en juego la plusvalía municipal. 4.1Concepto y regulación. Antes o después, todos vamos a ser contribuyentes del IIVTNU (la famosa Plusvalía), es decir, estaremos obligados a pagar con ocasión de una transmisión de un terreno urbano. Lo que se pretende es gravar un beneficio con la transmisión de inmuebles a través del citado impuesto y contribuir así a las arcas municipales. Sin embargo, el legislador no contaba con las caídas de valor derivadas de la crisis inmobiliaria como sucede a día de hoy debido al Covid. El IIVTNU es un impuesto directo, real, objetivo e instantáneo, que somete a gravamen una parte de la renta, el incremento experimentado en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, de acuerdo con el régimen jurídico previsto en los artículos 104 a 110 de la LRHL. En relación con el concepto de plusvalía (el artículo 104.1 de la LRHL) el IIVTNU grava los incrementos de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana que se manifiesten por la transmisión de la propiedad de los mismos, por cualquier título (oneroso o gratuito), o por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre los referidos terrenos. 21 El fundamento del impuesto, no está recogido en la ley; sin embargo, la jurisprudencia ha establecido que “el fundamento de este impuesto radica en que por una razón de estricta justicia deben revertir a la comunidad las plusvalías o aumentos del valor de los terrenos cuyo origen se deba a la acción urbanística de los municipios, o a cualquier otra causa ajena al esfuerzo económico de sus propietarios” (STS. 8-6-1988, R. 5099). 4.2Posible Exención. Como ya sabemos, la plusvalía tiene como finalidad gravar la revalorización de los terrenos urbanos, aunque al igual que en el resto de impuestos, existen una serie de exenciones y excepciones que merece la pena conocer antes de llevar a cabo la cuantificación. Son supuestos de no sujeción de este impuesto los siguientes: - El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del IBI. - Aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. - Exenciones de condominio. 4.3Cuantificación. Dicha liquidación tiene su origen en el mecanismo establecido en el artículo 107 del TRLRHL. Se utiliza como referencia inicial el valor catastral del terreno (33.075,80 euros). Dicho valor se multiplica por un porcentaje (23%) que viene dado por el número de años transcurridos entre adquisición y enajenación (20 años que es el máximo) y un coeficiente aprobado por el Ayuntamiento y recogido en las Ordenanzas Fiscales (2%). El dato así obtenido constituye la base imponible (13.230,32 euros) sobre la que se aplica el tipo de gravamen (23%) y se obtiene la cuota tributaria. Las fases en el proceso de liquidación son las siguientes: Valor catastral del terreno: 33.075,80 euros Porcentaje: 20 años x 2% = 40%, Base imponible: 33.075,80 x 40% = 13.230,32 euros, Cuota Tributaria: 13.230,32 *23%=3.042.97 euros. 22 4.4Se cuestiona el método del cálculo de Plusvalía. El IIVTNU es un clásico en la fiscalidad municipal pero es el impuesto más conflictivo de los últimos años y el que más jurisprudencia y doctrina administrativa ha provocado, que analizaremos a continuación. Resulta de máximo interés la Sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de Febrero de 2017 que ha estimado la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Donostia. El Tribunal considera que el citado impuesto es contrario al principio de capacidad económica, previsto en el art. 31.1 CE, si se acredita que en realidad no se ha producido incremento de valor con la transmisión efectuada. La trascendencia de dicha sentencia es enorme porque ha venido a poner de manifiesto una realidad ya advertida por la gran mayoría de la doctrina, la inconstitucionalidad de la redacción de la actual normativa del IIVTNU. Los jueces y tribunales no pueden dejar de aplicar las reglas de determinación de la base imponible (artículo 107 del TRLHL), porque tienen carácter imperativo y ningún precepto prevé la posibilidad de utilizar otro método alternativo de cuantificación de las plusvalías. Si la aplicación de dichas reglas produjera un resultado injusto, como sucede en algunos casos, la única solución que prevé el ordenamiento jurídico es el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, tal y como ha hecho el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 3 de Donostia, que vaticinaban el difícil cálculo de la cuota tributaria previsto en la norma legal. Con la reciente doctrina del Tribunal Constitucional, la normativa estatal del impuesto de la plusvalía ha quedado seriamente "tocada". El cálculo de la base imponible consiste en una fórmula objetiva, que da como resultado, siempre una cuota positiva. Es decir, la regla de cuantificación de la base imponible, con el transcurso del tiempo, considera que la trasmisión del terreno siempre generará una plusvalía, por eso la sentencia del TC anula y declara la inconstitucionalidad los artículos 107.1 y 107.2.a) (base imponible), y el 110.4 (gestión tributaria del impuesto) del TRLHL. Se procedió a declararlos inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. 23 El cálculo del tributo municipal parte de la conjunción de los tres factores siguientes para calcular la base imponible: -Valor catastral del terreno. - Coeficiente de incremento aprobado por el ayuntamiento respectivo y número de años transcurridos desde la fecha de compra, hasta 20 años después, como máximo. - La base imponible del impuesto, por tanto, resulta de multiplicar el valor catastral del inmueble urbano por alguno de los coeficientes referidos, según el número de años en que se haya generado el incremento del valor del terreno. Una vez determinada la base imponible, ha de aplicarse el tipo de gravamen fijado por el ayuntamiento de que se trate. Con este mecanismo de cálculo, se llega a la nefasta conclusión de que, pese a que la transmisión haya generado pérdidas, había que pagar el impuesto a la Administración tributaria. Precisamente esta era la cuestión planteada ante el TC. Lo curioso de toda la sentencia es, que el TC confirma la validez del método objetivo de cuantificación del IIVTNU para aquellas transmisiones de terrenos en las que se haya producido un incremento de su valor, sea cual sea el importe del mismo. Pero, el TC declara inconstitucional el mecanismo de cálculo de la base imponible del impuesto cuando la transmisión del terreno no haya generado incremento de valor, pues no habría plusvalía que gravar, vulnerándose el principio constitucional de capacidad económica. El Tribunal Constitucional se fue pronunciando en el mismo sentido posteriormente en otras sentencias, como la sentencia de 11 de mayo de 2017, sentando la misma doctrina como en sus pronunciamientos anteriores, declarado la inconstitucionalidad el art. 107.4 del TRLRHL porque es inconstitucional tributar por el IIVTNU cuando el valor del terreno no se haya visto incrementado con ocasión de su transmisión. En los siguientes términos se pronunció la sentencia:“En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLRHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLRHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota Tributaria.”. 30 Los ayuntamientos, aplicando el sistema previsto en el TRLRHL, dan por sentado que en cualquier transmisión inmobiliaria se produce el hecho imponible del impuesto, es decir hay incremento del valor y determinan directamente la base imponible. El legislador tiene que resolver, de modo urgente, la incoherencia que se produce en este impuesto por la aplicación del art 104 del TRLRHL, ya que el sistema que se utiliza para determinar la base imponible, es incompatible con el artículo 31.3 de la Constitución por la posible vulneración del principio de capacidad económica. Este tributo está a la espera de modificación tras haber sido declarado inconstitucional por someter a gravamen manifestaciones de ausencia de capacidad económica en los casos de las ventas de inmuebles sin ganancia o a pérdidas. 7.- Para que un sistema de cálculo de la base imponible de un impuesto sea acorde con los principios de justicia y capacidad económica establecidos en el ya citado artículo 31.1 de la Constitución, se debe calcular adecuadamente a la capacidad económica que se pretende gravar y, desde luego, un sistema que parte de una premisa que cada año el valor de un terreno se incrementa en un porcentaje (cuando en los últimos años los terrenos, como regla general no se han apreciado sino todo lo contrario el sistema no es correcto y debe modificarse. 8.- Por lo que se refiere al Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) es necesario indicar que en los casos de transmisión de un inmueble es necesario comunicar al Catastro Inmobiliario el cambio de titularidad para que ésta se ajuste a la realidad y se puedan girar los recibos correspondientes al verdadero titular, teniendo en cuenta que la fecha del devengo es el 1 de enero de cada año, de tal modo que será sujeto pasivo del impuesto el que figure como titular del derecho a esa fecha. También desaparecerá del patrimonio del transmitente, y por tanto no tributará en el Impuesto sobre del Patrimonio del vendedor, pero sin embargo deberá someterse a gravamen en el Impuesto sobre el patrimonio del comprador. 9.- Este tributo, que grava a los propietarios o titulares de otros derechos sobre inmuebles, se ha convertido en un salvavidas para las entidades locales, ya que el IBI es el único tributo del sistema impositivo cuya recaudación nunca ha bajado desde su creación. Además el IBI es una verdadera potencia fiscal porque se recauda con facilidad y puede generar más ingresos con la simple modificación de los tipos de gravamen o con las revisiones de los valores catastrales efectuadas por el Catastro Inmobiliario cada cierto tiempo. 31 10.-En lo relativo al Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras (ICIO), al tratarse de un impuesto de carácter potestativo (no obligatorio) cada Ayuntamiento puede o no aplicar el impuesto en su término municipal, pero sigue vigente porque genera una porción considerable de los ingresos que reciben los ayuntamientos. Las reformas llevadas a cabo en el ICIO mejoraron la imprecisa redacción de sus preceptos, el TRLRHL configura el ICIO, en tan sólo cuatro artículos. En mi opinión, el principal problema que se deriva de este impuesto es cómo se configura su base imponible, ya que está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende como tal, el coste de la ejecución material de la obra y que no necesariamente tiene que coincidir con el presupuesto de ejecución o precio de licitación. 11.- En definitiva, se puede constatar que el tratamiento fiscal que recibe la vivienda, y en general los inmuebles, es un tanto complejo debido a la gran influencia recaudatoria con la que cuenta, y a la multiplicidad de hechos imponibles que en ellos recaen, ya que se grava la titularidad, la transmisión, la renta que produce por alquiler, por disponibilidad o por ganancia patrimonial. Por todo ello, sería deseable equilibrar toda la imposición sobre los inmuebles y un estudio detallado de los distintos tributos para repercutir de manera positiva al sostenimiento de las arcas públicas de acuerdo a los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. 32 7.- Bibliografía. 7.1Legislación 1.- Constitución Española, Boletin Oficial del Estado, 29 de Diciembre de 1978. 2.- Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. 3.- Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 4.- Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. 5.- Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. 6.- Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 7.2Jurisprudencia. 7.2.1Tribunal Superior de Justicia. - TSJ MADRID, Sentencia número 2558/2016 del 5 de Diciembre - TSJ MADRID, Sentencia número 198/2015 de 11 de febrero. 7.2.2-Tribunal Supremo. -TRIBUNAL SUPREMO, (Sala de los Contencioso, sección 2), Sentencia número 2186/2018 de 23 de mayo -TRIBUNAL SUPREMO,(Sala de lo Contencioso, sección 2), Sentencia número 2698/2020 del 23 de julio de 2020. 33 7.2.3Tribunal Constitucional. -TRIBUNAL CONSTITUCIONAL (Pleno). Sentencia número 26/2017 de 16 de febrero. - TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencia número 59/2017 de 11 de mayo. 7.3Material Teórico. - CALVO VERGEZ, J. “El ámbito temporal de la exención por reinversión de vivienda habitual en el IRPF”. Gaceta fiscal, ISSN 0212-6591, Nº. 317, págs. 43-62, 2012. - CALVO VERGEZ, J.“La delimitación de los aspectos temporales que condicionan la aplicación de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de la vivienda habitual en el IRPF” Revista Aranzadi Doctrinal, ISSN 1889-4380, Nº. 7, págs. 43-69, 2018. - Del CAMPO ZAFRA, A. “Exenciones en el IRPF por venta viviendas” .Inmueble: Revista del sector inmobiliario, ISSN 2335-5573, Nº. 147, págs. 80-83, 2014. - GARCIA MORENO, A. “La cuantía de la plusvalía y su prueba en el IIVTNU tras su declaración de inconstitucionalidad”. Carta tributaria. 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