La responsabilidad civil de los auditores

1 Facultad de Derecho Grado en Derecho LA RESPONSABILIDAD CIVIL DE LOS AUDITORES Presentado por: Jorge Armando Cunha Moreno Tutelado por: María del Mar Bustillo Saiz Valladolid, 13 de junio de 2019 2 ÍNDICE Introducción 1. Concepto de responsabilidad y marco normativo 2. Breve referencia a los presupuestos de responsabilidad 2.1. Acción u omisión 2.2. Daño 2.3. Culpa y negligencia 2.4. Dolo 2.5. Causas de exoneración 3. El informe de auditoría 3.1. Contenido del informe de auditoría 3.2. Tipos de opinión 3.3. Exclusión de la obligación de emitir opinión en el informe 4. Responsabilidad civil del auditor. 4.1. Responsabilidad frente a la entidad auditada 4.2. Frente a terceros. 5. Limitaciones a la responsabilidad civil del auditor. 6. Aseguramiento de la responsabilidad civil del auditor 7. Prescripción Conclusiones Bibliografía y webgrafía 3 0. INTRODUCCIÓN En el presente Trabajo de Fin de Grado dedicaré mis esfuerzos a tratar de profundizar los conocimientos que ya poseo en materia de responsabilidad civil en general y de los auditores de cuentas en particular. Cabe señalar de entrada que por cuestiones relativas al tema del trabajo, quedan excluidas del ámbito del mismo la responsabilidad que puedan cometer cuando estos auditores ejerzan como administradores concursales, las ocasiones, si es que se diesen, en las que actúen como asesores fiscales y tampoco entraré a analizar el régimen de otras responsabilidades en la que pudieran incurrir estos profesionales como pueden ser la penal, la administrativa, la disciplinaria… dejando también fuera todo lo referente a la responsabilidad en el derecho comparado. El tema objeto de estudio es de una gran relevancia si tenemos presente el contexto económico y mercantil de los últimos años. Con una corrupción política que es el tema recurrente en los medios de comunicación y valorando el desarrollo de las sociedades gracias a la tecnología y su gran volatilidad en los mercados financieros, observaremos como cada vez hay una mayor preocupación por delimitar de forma correcta la responsabilidad, un esfuerzo por mejorar su regulación y una correcta aplicación de la misma. La responsabilidad como mencionaré un poco más adelante, siguiendo las palabras de Martínez Calcerrada es una de las figuras que ocupa el centro del Derecho civil y es uno de los principales puntos de conexión de los diferentes órdenes jurisdiccionales. Se trata de una institución que es universal, ya que en cualquier ordenamiento jurídico, sea el país que sea va a tener regulado de una manera u otra la responsabilidad en sus distintas vertientes. La Real Academia de la Lengua define la auditoría de cuentas como “examinar la gestión económica de una entidad a fin de comprobar si se ajusta a lo establecido por la ley o la costumbre”. La auditoría de cuentas anuales concierne cada vez con más habitualidad a las sociedades por la relevancia adquirida que ya he mencionado previamente. Todos los sujetos afectados por la comprobación contable, desde el propio auditor o la sociedad de auditoría, hasta la sociedad auditada, sus socios y los terceros toman sus decisiones tanto de inversión como de compra-venta, en base a la confianza depositada en el informe por ello, es importante una 4 ley que sea clara con respecto a estos profesionales acotando adecuadamente sus funciones y responsabilidad. 1. CONCEPTO DE RESPONSABILIDAD Y MARCO NORMATIVO La responsabilidad ha sido y es uno de los temas centrales en el Derecho, en palabras de Luis Martínez Calcerrada 1 : “La teoría de la responsabilidad tiende a ocupar el centro del derecho civil, desde cualquier materia y por todas las direcciones se acaba en ella, resulta el punto neurálgico común a todas las instituciones jurídicas”. El derecho romano lo basó en la idea de no dañar en otro, la Lex Aquilia de Damno Iure utilizó como eje principal de la responsabilidad la culpa y el término de lo injusto. El Digesto decía que era injuria. De esta manera se estableció el objeto y el sujeto de responsabilidad sobre el concepto de culpa y en la constatación de un daño evaluable y apto de valoración. De esta forma la responsabilidad civil es distributiva y la culpa sirve como elemento de reparto para ver quién carga con ello. La evolución histórica ha dado lugar a 2 sistemas, el continental y el anglosajón. El sistema continental, que es nuestro antepasado, deriva del Código Civil francés en el que la culpa ya no está sujeta a la noción de daño, sino que es ya el elemento central y único suficiente por sí mismo para justificar la responsabilidad. Con la Revolución Industrial surge la teoría del riesgo, hoy de vigente actualidad, que propugna la imputación de la responsabilidad civil a aquella persona que provoque el aumento del peligro asumible en una concreción de consecuencia dañosa requerida de resarcimiento. La responsabilidad civil es la obligación que tiene una persona de reparar el daño que ha causado a otro, sea de la misma naturaleza o bien por un equivalente monetario (pagar una indemnización). La responsabilidad emerge de la necesidad que tenemos todos de responder de nuestra conducta o actos y sobre todo en la obligación de no dañar a nadie, dicha responsabilidad surge cuando se incumple un contrato o se causa un daño a un tercero participando por su parte dolo, culpa o negligencia, de manera tal que debe reparar el perjuicio creado. 1 MARTÍNEZ CALCERRADA, Luis. La responsabilidad civil de los teleinformaticos, auditores de cuentas, periodistas, arquitectos, médicos, peritos en general, administradores/consejeros de las sociedades mercantiles y de los abogados. Madrid: Colex, página 20,2004 5 Es habitual en el Derecho distinguir entre responsabilidad extracontractual y la responsabilidad contractual, la jurisprudencia española ha sentenciado al respecto en una sentencia del Tribunal Supremo de 5 de Julio de 1983 que: “si bien ambas responsabilidades tienen su punto de arranque en la exigencia o no de una relación negocial se confirma que no existen diferencias esenciales entre ambas y su fundamentos y finalidades comunes, con varios puntos de coincidencia. Una vez hecha esta referencia breve al concepto de responsabilidad y sus orígenes desarrollaremos de forma superficial el marco normativo de esta responsabilidad en el ordenamiento jurídico español y europeo. En el ordenamiento jurídico español tendríamos nuestra primera norma de auditoria con la ley 19/1988 de Auditoria de Cuentas en concreto en su artículo 11 y en el artículo 42 de su reglamento de desarrollo, Real Decreto 1636/1990. Dicha Ley reza en el artículo 11.1 lo siguiente: “1 Los auditores de cuentas responderán directa y solidariamente frente a las empresas o entidades auditadas y frente a terceros, por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones. Cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor que pertenezca a una sociedad de auditoría responderán tanto el auditor como la sociedad en la forma establecida en el apartado 1. Los restantes socios auditores que no hayan firmado el informe de auditoría de cuentas, responderán de los expresados daños y perjuicios de forma subsidiaria y con carácter solidario”. La justificación de la responsabilidad civil extracontractual del auditor frente a terceros ajenos al contrato de auditoría se basaba en el principio de seguridad jurídica, pues dichos terceros son destinatarios de la publicidad registral del informe de auditoría, y en la necesidad de protección al inversor. Al estipular la norma que el auditor respondiese de manera solidaria e ilimitadamente, se provocaba que el perjudicado dirigiera su pretensión de indemnización, no contra los administradores que realizaron mal los balances y análisis financieros, sino contra el auditor y ello por el mero hecho de su mayor solvencia patrimonial al haber abonado previamente fianza para el ejercicio de su actividad, esto, junto con una serie más de razones provocaba un aumento significativo de las primas de seguro de responsabilidad civil de los auditores que afectaba de forma perjudicial. Al poco tiempo de su entrada en vigor, ya surgieron ciertas voces dentro del sector que abogaban por modificar el régimen de la responsabilidad civil de dicha Ley, limitándolo. La deseada modificación se produjo en 2 momentos, con la ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero y por el Real Decreto 1156/2005. La modificación que introdujo la ley 44/2002 hizo que el artículo 11 quedase de la siguiente manera: 6 “1. Los auditores de cuentas responderán por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones según las reglas generales del derecho privado con las particularidades en el presente artículo. “2. Cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor que pertenezca a una sociedad de auditoría, responderán solidariamente tanto el auditor que haya firmado el informe de auditoría como la sociedad. Fernando Pantaleón criticó esta responsabilidad que tenían que asumir el auditor no firmante del informe 2 Tras la modificación operada por el RD 1156/2005 se estipulaba que: “1. Los auditores de cuentas y sociedades de auditorías de cuentas responderán por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones según las reglas generales del Código Civil, con las particularidades establecidas en el presente artículo. 2. La responsabilidad civil de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría será exigible de forma proporcional a la responsabilidad directa por los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional. La responsabilidad civil del auditor de cuentas será exigible en forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por un tercero. 3. Cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor de cuentas en nombre de una sociedad de auditoría, responderán solidariamente, dentro de los limites señalados en el apartado precedente, tanto el citado auditor que haya firmado el informe de auditoría como la sociedad”. En cuanto al ordenamiento europeo, nos referiremos al Libro Verde de la Union Europa de 1996 sobre función, posición y responsabilidad civil del auditor señalando las diferencias entre los regímenes de responsabilidad civil de los auditores dentro de la UE y como en la Quinta Directiva en materia de sociedades se contemplaba la responsabilidad civil ilimitada del auditor de cuentas frente a terceros. La Directiva 43/2006 de 2006 relativa a la Auditoria Legal de las Cuentas Anuales Consolidadas, establece que los auditores tienen la obligación de trabajar con la diligencia correspondiente y tienen que hacerse cargo de los perjuicios financieros que, por negligencia, hayan causado tanto aquellos con quienes mantienen una relación contractual como a los terceros que se relacionen con la sociedad auditada. Dicha directiva pretendía una armonización mínima de los requisitos de la auditoria legal y en su art 31 se estipulaba que la Comisión debía presentar un informe sobre como las normas nacionales en materia de responsabilidad civil, afectan en la realización de auditorías legales sobre los mercados europeos de capitales y sobre los regímenes de seguro de los auditores legales y las sociedades de auditoría, presentando recomendaciones si lo considera oportuno. 2 PANTALEÓN, Fernando. La responsabilidad civil de los auditores: extensión, limitación, prescripción. Madrid: Civitas, pág 25 7 En 2007, la Comisión Europea presenta un documento para la consulta que proponía cuatro posibles regímenes para la responsabilidad de los auditores: - Establecer un límite económico. - Establecimiento de una cuantía máxima en el contrato de auditoria en función de tamaño de la sociedad auditada. - Fijación de una cuantía máxima en el contrato de auditoria en función de los honorarios por el servicio profesional. - Régimen de responsabilidad proporcional. Ello hace que se dé la promulgación de la ley 12/2010 para su adaptación a la normativa de la Union Europea 3 . Dicha ley se aprueba tras 3 borradores de ley estudiados, y para su adaptación a la normativa comunitaria, modifica la anterior ley del 88, modifica a su vez la 24/1988 del Mercado de Valores y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. El artículo 11 de la nueva ley de auditoria rezaba lo siguiente: “1. Los auditores de cuentas y sociedades de auditoria responderán por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones según las reglas generales del Código Civil, con las particularidades establecidas en el presente artículo. 2. La responsabilidad civil de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoria será exigible de forma proporcional a la responsabilidad directa por los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional. Sera exigible de forma personal e individualizada. 3. Cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor de cuentas en nombre de una sociedad de auditoria, responderán solidariamente, dentro de los limites señalados en el apartado precedente, tanto el citado auditor que haya firmado el informe de auditoría como la sociedad. 4. La acción para exigir la responsabilidad contractual del auditor y de la sociedad auditoria prescribirá a los 4 años de la fecha del informe”. Además la ley 12/2010 intenta acabar con los debates doctrinales que surgían acerca de lo que se entendía como tercero al aclarar la figura del tercero de la siguiente manera: “A efectos de lo establecido en el artículo 11 de esta Ley, se entenderá por tercero cualquier persona física o jurídica, pública o privada, que acredite que actuó o dejó de actuar tomando en consideración el informe de auditoría 3 En opinión de C. García Grewe [(2015) “El informe especial para la exclusión del derecho de suscripción preferente y la responsabilidad del auditor de cuentas”, en Rojo FernándezRio y Campuzano Laguillo, A.B. (coord.) Estudios jurídicos en memoria del profesor Emilio Beltrán: liber amicorum, Valencia, Tirant lo Blanch, págs. 741,742], la reforma de la ley 2010 “parece constituirse como el corolario de una serie de sentencias de Tribunal Supremo recaídas en materia de responsabilidad civil extracontractual de los auditores”. 8 siendo este elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión” 4 . Esta reforma de la ley de auditorías responde a una recomendación de la Comisión Europea que se dictó en el año 2008, el 5 de junio, referida a la limitación de la responsabilidad civil de la función de auditoria y de las sociedades de esta. Dicha recomendación surgió a consecuencia de una preocupación a nivel europeo de que una responsabilidad en este sector sin limitar y dispar entre los diversos estados miembros pudiera suponer la disuasión o el frenazo de las grandes compañías a la hora de participar y competir en el mercado comunitario entreviendo que iban a hacer mucha falta en los años venideros por la gran crisis que se aproximaba. El buen funcionamiento de los mercados de capitales exigía y exige una capacidad de auditoría sostenible y un mercado de servicios de auditoría competitivo, en el que existan suficientes sociedades de auditoría que puedan y estén dispuestas a realizar las auditorías legales de sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de algún Estado miembro. Sin embargo, los cambios constantes de la capitalización bursátil de las sociedades ha incrementado notablemente el riesgo de responsabilidad civil, al tiempo que las posibilidades de obtener cobertura de seguro frente a los riesgos asociados a tales auditorías se han ido reduciendo. Por consiguiente, debería limitarse la responsabilidad de los auditores y las sociedades de auditoría, incluidos los auditores de grupo, que realicen la auditoría legal de las sociedades cotizadas. No obstante, una posible limitación de la responsabilidad no se justifica cuando el auditor incumpla deliberadamente sus deberes profesionales, y no debería ser válida en estos casos. Asimismo, esa limitación no debería afectar al derecho de los posibles perjudicados a obtener un resarcimiento justo. A la vista de que los sistemas de responsabilidad civil de los Estados miembros varían notablemente entre sí, resulta oportuno en esta fase que cada Estado miembro pueda elegir el método de limitación que considere más apropiado para su sistema de responsabilidad civil siempre respetando los mínimos establecidos en la armonización establecidos en la directiva 43/2006. Se recomienda el uso de uno o varios de los siguientes métodos en particular: a) fijación de una cuantía máxima o de una fórmula que permita calcular esa cuantía. 4 Precepto criticado por OTERO CRESPO. M en 2013 “La responsabilidad civil del auditor de cuentas: pure economics losses: daños causados a terceros. Cizur Menor, Thomson Reuters, Aranzadi, págs. 234 y 235 9 b) establecer un conjunto de principios en virtud de los cuales un auditor legal o una sociedad solamente serán responsables dentro de los límites de su contribución real al perjuicio sufrido por el reclamante, no siendo así responsables con otros causantes del perjuicio. c) establecer reglas de tal forma que se permita que la sociedad de auditoria o el auditor fijen un máximo a esa responsabilidad mediante un acuerdo. La 2 opción fue la elegida por el legislador español. Más tarde se aprobaría el Real Decreto Legislativo 1/2011 que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y establecía un régimen de auditoría de cuentas igual al anterior, lo que sí cabe destacar es la regulación detallada de la fianza que hace el TRLAC en su artículo 55 y conviene destacar sobre todo lo establecido en el punto 2, 3, 4 y 5: 2. “La fianza para el primer año de actividad, que tendrá carácter mínima en los sucesivos, en el supuesto de las personas físicas será de 300.000 euros. Dicha cuantía, en el caso de las sociedades de auditoría, se multiplicara por cada uno de los socios de la misma, sean o no auditores de cuentas designados para firmar informes de auditoría, teniendo, asimismo, el carácter de mínima en los años sucesivos. 3. “Una vez transcurrido el primer año de actividad, la fianza mínima a que se refiere el apartado anterior se incrementara en un 30% de la facturación que exceda de la cuantía equivalente a la de dicha fianza mínima” 4. “En el caso de que la fianza se constituya mediante una póliza de seguro de responsabilidad civil, individual o colectiva, en cuyo caso se aportará el correspondiente certificado individual de seguro, este deberá cubrir específicamente la responsabilidad civil tal y como se define en el artículo 22 del TRLAC La cobertura debe realizarse de forma individualizada para cada asegurado y para el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas. 5. “Los auditores de cuentas o sociedades de auditoría deberán justificar anualmente la vigencia y suficiencia de la fianza. Asimismo, deberán comunicar cualquier circunstancia que produzca la extinción, pérdida o la reducción de la eficacia de la fianza, así como cualquier modificación introducida en los términos inicialmente pactados. Finalmente llegaremos a la ley actual, la 22/2015 que se promulga para comulgar la legislación española con la Directiva Europea 56/2014 del Parlamento Europeo y el Consejo. Como señala Valmaña 5 , así un poco grosso modo, lo que se pide a los auditores es una labor de descubrimiento de fraudes que si resulta errónea, les coloca en la posición de responsables salvo que prueben fehacientemente que han cumplido rigurosamente con todas sus 5 VALMAÑA Antonio. La auditoría legal de cuentas anuales. Madrid: Bosch-Wolters Kluwer, págs. 399 y 400 16 Surge un interrogante cuando se analiza el tema de la diligencia del auditor y es el siguiente: ¿están obligados los auditores a investigar la realidad de los hechos económicos que se le presentan o pueden dar por buenos aquellos que se les comunican y aparecen en la documentación que se les facilita? Detrás de este asunto se encuentra el problema de las expectativas que se genera en torno a la actividad de los auditores, la gente crea, por diferentes razones, ciertas expectativas o consideraciones en torno a la función de auditoría que luego el informe quizás no satisface y que además no coinciden con la idea que el auditor tiene sobre la naturaleza y alcance de su trabajo. Las principales diferencias que se generan son con respecto a la denuncia del fraude y el principio de empresa en funcionamiento. Los clientes del auditor estiman que es función de este la detección del fraude. En el apartado dedicado al “objetivo de la auditoría de cuentas anuales” de la introducción a las NTA 9 se dictamina que “en la planificación de su examen, el auditor debe considerar la detección de los errores e irregularidades producidos que pudieran tener un efecto significativo sobre las cuentas anuales; sin embargo, no será responsable de todo error o irregularidad cometido por los administradores, directores y el personal de la entidad”. Más específicamente, la NTA 1.5.3 deja claro que el trabajo del auditor no está concretamente destinado a detectar las irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido acaecer, por tanto, no puede ser este uno de los resultados. Pese a lo anterior, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la circunstancia de que pudieran existir errores o irregularidades con un efecto trascendente en las cuentas anuales. En definitiva el auditor deberá comprobar si las cuentas anuales reflejan fielmente la imagen del patrimonio, la situación financiera siendo consciente que puede haber errores o fraudes en las cuentas que procede a examinar. Su finalidad principal no es descubrir irregularidades, eso sí, tampoco puede realizar sus funciones de un modo superficial y rutinario, limitándose a recibir la información solicitada a los administradores creyendo en ella a pies juntillas. Debe haber un escepticismo profesional y está obligado a investigar hasta que las dudas que hayan surgido se aclaren o se vean confirmadas. De cualquier forma, los auditores están obligados a denunciar los fraudes que observen en el transcurso de su actividad. El auditor deberá comunicar a la dirección, cuanto antes, la existencia o previsión de errores significativos o irregularidades incluso cuando dichas anomalías no afecten enormemente a las cuentas anuales. En el momento de informar al 9 Resolución del 19 de enero de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría, BOICAC, núm. 4, BOE de 22 de abril de 1991 17 representante que corresponda de la empresa el auditor debe valorar todas las opciones y circunstancias del caso concreto sin descartar la posibilidad de que pudiera estar implicado algún miembro de la alta dirección, lo ideal en estos casos, seria informar a una entidad superior a la de las personas que están afectadas en el caso salvo que también haya dudas acerca de su posible participación. Para finalizar, en lo relacionado con el principio de empresa en funcionamiento se establece en las NTA que la opinión técnica del auditor otorga una mayor confianza en la credibilidad de las cuentas anuales. Sin embargo la persona que este basándose en un informe de auditoría no debe dar por hecho que la opinión técnica del auditor es una garantía sobre la viabilidad de la entidad, ni tampoco una declaración de eficacia o eficiencia sobre la misma. En todo caso, el auditor debe prestar atención a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad de la actividad de la entidad y, si una vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes, mencionar tal incertidumbre en su informe. No se incluye en la responsabilidad del auditor la predicción de sucesos futuros, por tanto, la emisión de un informe favorable sobre las cuentas anuales no constituye una garantía o seguridad de que la entidad tenga capacidad para continuar su actividad durante un periodo determinado después de la fecha de dicho informe. En todo caso, el auditor garantiza, bajo su responsabilidad, que ha realizado determinadas comprobaciones que le han llevado a concluir que la entidad podrá continuar su actividad durante el siguiente ejercicio o en el caso de que tenga dudas de esto deberá hacerlo constar en el informe y si procediera denegar la opinión. Por eso, se entiende que los auditores deben ser prudentes y compatibilizar la obligación de hacer públicos sus dudas o temores sobre la continuidad de la empresa con intentar no causar pánico que lleve a una eventual crisis. En lo referido a la distribución de la carga de la prueba de la culpa, debe diferenciarse según sea responsabilidad contractual o extracontractual. En el ámbito contractual se da por hecho que la culpa es de quien incumple lo pactado, de tal forma que será el deudor incumplidor quien habrá de probar que no concurre la culpa para quedar liberado de esa responsabilidad. Por su parte al acreedor le corresponderá la demostración del incumplimiento de la obligación. Sera la entidad auditada la que deberá probar el incumplimiento de la obligación por parte del auditor. Una vez probado esto, el auditor deberá responder salvo que logre demostrar que no actuó de forma culpable. Al ser la obligación del auditor una prestación de resultado no supone excesivos problemas para la entidad auditada acreditar la no entrega del informe de auditoría o su entrega extemporánea, la prueba del incumplimiento defectuoso 18 ya sí que puede resultar más laboriosa ya que es necesario probar una determinada conducta del auditor como por ejemplo que no se ha ajustado a las Normas Técnicas de Auditoria o que no se ha sujeto a las reglas de la profesión o no se ha sujeto a la buena praxis del ramo profesional. Una vez acreditada la responsabilidad (si existe un incumplimiento culpable del deudor, un daño resarcible debidamente acreditado 10 , y que exista una relación de causalidad entre el incumplimiento de la obligación y los daños acaecidos), se debe dar un resarcimiento de la misma, que consistirá en: 1. º La indemnización “por el equivalente”, que es la indemnización en sí misma, la prestación del interés, que consiste en prestar al acreedor el equivalente de aquella cantidad que le hubiera reportado el cumplimiento de forma específica. 2. º Restitución in natura, o reparación del daño en forma específica y la realización de la actividad necesaria para reponer las cosas o bienes a su estado primitivo. 3. º En un dar, hacer o no hacer, que el juez o tribunal determinara atendiendo a la naturaleza de aquel y a las condiciones personales y patrimoniales del culpable, estableciendo si han de ser cumplidas por el mismo o ejecutadas a su costa. 4. º Indemnización de los daños y perjuicios 11 . En el ámbito extracontractual corresponde al tercero que reclama el resarcimiento probar el daño, su autoría y la negligencia o culpa del auditor. En la jurisprudencia hay una cierta objetivación de la responsabilidad y se ha hecho fundamentalmente a través de la inversión de la carga de la prueba. Esto ha llevado a la presunción de culpa hacia el agente, de tal forma que será él quien tendrá que probar que actuó con la diligencia profesional correspondiente no siendo, además, suficiente para ello la acreditación de que se ha cumplido la normativa que en su caso corresponda. En el sector de la auditoria mientras una parte de la doctrina considera que el tercero debería ser el encargado de demostrar la falta de profesionalidad o cuidado del auditor en el cumplimiento de la obligación por la cual fue contratado, otra parte no menos importante de la corriente doctrinal, entiende que es bueno y deseable la inversión de la carga de la 10 “Los perjuicios reales y efectivos han de ser acreditados con precisión, de modo que el perjuicio sufrido solo debe ser resarcido con el equivalente del mismo, para lo que es imprescindible concretar su entidad real”, STS de 19 de Septiembre de 1986. 11 La jurisprudencia “tiene declarado que para condenar a daños y perjuicios hay que probar su existencia (…). La prueba incumbe al actor”. STS 1 de abril de 1996, y “han de aplicarse en estos casos los criterios de disponibilidad y facilidad probatoria del artículo 217.7 de la LEC, que deben preponderar sobre el criterio tradicional de atribuir al demandante la carga de la prueba. STS 60972015 de 12 de noviembre. 19 prueba argumentando que para los terceros afectados es muy difícil demostrar la culpa del agente ya que es más que probable que carezcan de los conocimientos técnicos y la informacion necesaria porque no tendrán a su disposición, por lo general, los documentos de trabajo del auditor ni se desenvolverán con la misma soltura en el marco de normas que rige en este sector profesional. 2.4 Dolo En los actos jurídicos es la voluntad maliciosa de engañar a alguien o de incumplir una obligación contraída. El dolo es uno de los vicios del consentimiento aplicable a los contratos que consiste en el engaño fraudulento o cuando, conociendo el error del otro contratante, se aproveche del mismo. Acción u omisión, que mediante conciencia y voluntad de producir un resultado antijurídico, impide el cumplimiento normal de una obligación (en este caso la de realizar correctamente y en el plazo estipulado el informe de auditoría). Como requisitos del dolo podemos citar: - Que va dirigido a un acto para la lesión de una persona o causación de un daño y existe voluntad de cometer el acto. - Al acto corresponde la producción concreta de ese resultado. - El resultado es querido por el agente. 2.5 Causas de exoneración de la responsabilidad En el ámbito contractual y extracontractual existen las llamadas causas de exoneración de la responsabilidad. Un determinado hecho rompe la relación de causalidad entre la acción u omisión del deudor y los perjuicios sufridos por el acreedor de tal forma que el deudor queda liberado de su responsabilidad. Algunas de las causas de exoneración de la responsabilidad son las siguientes: a) caso fortuito/fuerza mayor. b) intervención de un tercero. c) y culpa excesiva del perjudicado. La primera de ellas es el caso fortuito o fuerza mayor que se refiere al devenir de los acontecimientos imprevistos, acaecimiento de unos hechos que no se pudieron prever o que siendo previstos, no se han podido evadir. Los casos más concurrentes son los eventos y fenómenos de la naturaleza. Por tanto el auditor quedara liberado de responsabilidad en los casos en los que la entrega del informe se vea retrasada o directamente se dé la no entrega de 20 este por ejemplo por una inundación, enfermedad grave, incendio del despacho o fallecimiento. Respecto a la intervención de tercero, hay que empezar aclarando que no toda intervención de tercero libera de responsabilidad al auditor. Normalmente el auditor cuenta para la elaboración del informe con la ayuda de auxiliares o colaboradores suyos que han participado en la elaboración del informe de auditoría tal y como establece el artículo 5.3 del TRLAC 12 . La responsabilidad del auditor puede verse reducida o incluso totalmente eliminada cuando el acreedor o una persona de la que éste debe responder haya contribuido a la producción del daño aunque en el caso concreto de la auditoría de cuentas no es tan fácil porque es cierto que los administradores pueden influir muchísimo ya que a ellos corresponde redactar las cuentas anuales y hay una buena probabilidad de que el daño que sufra la sociedad derive de su actuación pero no podemos olvidar que los auditores asumen el encargo de revisar y comprobar la documentación contable con el fin de emitir el informe correspondiente. Lo complicado de eta situación es determinar el grado de responsabilidad de cada uno de ellos. En principio parece que los auditores quedarán exonerados de responsabilidad cuando habiendo solicitado la sociedad auditada cuanta informacion precisen para elaborar el informe y utilizando fórmulas de verificación contable que se consideren adecuadas no hubieran podido detectar las eventuales anomalías que existan. Lo que sucederá por ejemplo cuando dichos fallos o errores hayan sido intencionadamente provocados o astutamente ocultados por los administradores. Por todo lo dicho anteriormente cabe sacar como conclusión; que el auditor responderá frente a eventuales reclamaciones de la sociedad auditada como de terceros, de la parte que se le adjudique en función de su participación en el perjuicio causado, que quizá no sea la mayor sobre todo si tenemos en cuenta que son los administradores los que regentan la sociedad y confeccionan las cuentas anuales. Si no resultase posible acotar la responsabilidad de cada uno en la producción del daño se aplicara el artículo 1138 del Código Civil: “Si del texto de las obligaciones a que se refiere el artículo anterior no resulta otra cosa, el crédito o la deuda se presumirán divididos en tantas partes iguales como acreedores o deudores haya, reputándose créditos o deudas distintos unos de otros.” De cualquier manera si el agente no pudiese realizar el informe adecuadamente o no puede hacerlo en el plazo acordado a causa de la nula o poca colaboración de los administradores o que tiene que hacer con el fin de quedar liberado de la posible responsabilidad, es comunicarlo en el informe en 12 Artículo 5.3: “El informe de auditoría de cuentas anuales será emitido bajo la responsabilidad de quien o quienes lo hubieran realizado, y deberá estar firmado por éstos.” 21 el momento de la emisión con las salvedades que correspondan o incluso denegando sus conclusiones por la aparición de esas limitaciones. Y la tercera causa de exoneración de la responsabilidad es que el daño surja por la culpa excesiva del usuario del informe de auditoría. Existe la posibilidad de que el daño provenga del mal uso que se pueda dar al informe de auditoría. Eso sucedería cuando el tercero perjudicado toma una mala decisión financiera porque se ha basado con exclusividad en el informe obviando otros documentos contables, como la memoria u otro tipo de factores como las circunstancias del mercado que claramente deben ser tenidos en cuenta a la hora de decidir en materia inversora y empresarial. Es por ello que se establece que la fecha del informe de auditoría no diste en exceso de la fecha en la que fueron tomadas las decisiones en cuestión habida cuenta de los rápidos cambios que suceden en el mercado financiero y empresarial. 3. EL INFORME DE AUDITORIA 3.1 Contenido del informe de auditoria La revisión de las cuentas anuales por el agente, con riguroso cumplimiento de las obligaciones que le son asignadas, finaliza con la emisión del informe de auditoría. El auditor debe emitir y firmar el informe de auditoría de manera que se pueda dar por cumplida la finalidad para la que fue contratada, quedando prohibido poder emitir un informe parcial. 13 El documento debe tener una serie de virtudes tales como la transparencia, fiabilidad y fidelidad: 1) Transparencia: para poder apreciar, a través del informe, la realidad económica de la empresa. 2) Fiabilidad: en cuanto que este documento posee general credibilidad, similar a una especie de fe pública contable-económica. 3) Fidelidad: expresando exactitud y seguridad 13 La Norma Técnica de Auditoría (Resolución del Presidente del ICAC,1991) indica que en un informe de auditoría sobre cuentas anuales, no se permite la expresión de una opinión parcial sobre alguno o varios estados, epígrafes o partidas de las cuentas anuales cuando se esté expresando una opinión desfavorable o se esté denegando esta sobre dichas cuentas anuales en su conjunto, si bien excepciona el caso del primer ejercicio auditado, si el auditor no puede satisfacerse de la razonabilidad del importe de las existencias iniciales y, en general, del corte de las operaciones al termino del ejercicio anterior. 22 El informe de auditoría de las cuentas anuales es un documento mercantil cuyo contenido se regula en el artículo 5 de la LAC, artículo que debe completarse con las Normas Técnicas de Auditoría y en concreto con la Resolución de 23 de Diciembre de 2016, del ICAC, por la que se publica la modificación de ciertas normas NTA previendo la inclusión, en el informe de auditoría de cuentas anuales, de información sobre las cuestiones claves de la auditoría realizada. Como nos dice esta resolución, el nuevo informe de auditoría de cuentas<< pretende responder a la demanda de los usuarios de tener información relevante que les sirva para la toma de decisiones. Con ello se trata de hacer frente a uno de los fallos que se detectan en el sistema, que es la diferencia de expectativas entre lo que los usuarios esperan de un trabajo de auditoría y del informe y lo que realmente reciben 14 >>. Para ello, se ordena que se dé un informe más explicativo, que contenga informacion más relevante y especifica que facilite por una parte, a comprender la situación de la entidad auditada e incluso, si es necesario, las áreas en las que la dirección aplica juicios relevantes y complejos y los rasgos significativos. En lo referido al contenido específico del informe las cuestiones a desarrollar se han visto ampliadas frente a la regulación anterior. El profesional de la auditoria ha de incluir una serie de datos descriptivos como son: la identificación de la entidad auditada, del marco normativo de información financiera que se ha aplicado en su elaboración, de las personas físicas o jurídicas que encargaron el trabajo y, en su caso, de los usuarios a los que va destinado; así como la referencia a que las cuentas anuales han sido formuladas por el órgano de administración de la empresa auditada. Seguidamente, el agente debe realizar una descripción del alcance de la auditoría realizada, haciendo mención a las normas de auditoria en base a las cuales ésta se ha llevado a cabo y también una referencia a los procedimientos previstos en ellas pero que no se hubieran podido aplicar como resultado de alguna limitación puesta en conocimiento durante el desarrollo del proceso de auditoría. 14 Para ORTA PÉREZ, M y BRAVO FERNÁNDEZ, V “la falta de transparencia, los frecuentes casos de corrupción, la reciente crisis financiera a nivel mundial, el mundo globalizado en el que vivimos en la que la caducidad de la informacion económico-financiera cada vez es más temprana, las complejas operaciones y transacciones entre entidades, la necesidad de comparación entre la informacion económica de organismos procedentes de distintas partes del mundo, etc., han hecho que los usuarios de este tipo de informe exijan una mayor y mejor informacion. Esta demanda ha llevado por tanto a una revisión normativa de auditoría, principalmente con respecto al informe emitido por un auditor independiente en el que se busca fortalecer el valor comunicativo de este”. 23 Se exige que en el propio informe de auditoría se haga mención a la responsabilidad del auditor de cuentas o a la sociedad de auditoría de expresar una opinión sobre las cuentas en su totalidad. Una de las principales novedades respecto al informe de auditoría anterior es que antes de expresar la opinión, lo auditores deben dejar constancia de que la auditoría se ha planificado y ejecutado con el fin de obtener una seguridad razonable y que las cuentas están exentas de errores materiales, incluidos los derivados del fraude. También se deben describir los riesgos que se consideren más significativos de dichos errores, un resumen de las respuestas del auditor a dichos riesgos, y en su caso, de las observaciones esenciales que se deriven de ellas. También es nueva el tener que hacer referencia al principio de declaración de independencia en el que debe constar una declaración de que no se han prestado servicios distintos a los de auditoría o que no han concurrido situaciones o circunstancias que hayan afectado a la necesaria independencia del auditor o sociedad de auditoría (art. 5.1.d LAC) 15 . La LAC prevé cuatro modalidades de opinión del auditor pudiendo ser: a) Favorable b) Con salvedades c) Desfavorable d) Denegada 16 En el caso de que existan salvedades deberán constar todas ellas en el informe. Se deben indicar en su caso las posibles incertidumbres más significativas o materiales que estuviesen relacionadas con los hechos o condiciones que pudieran suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad auditada para continuar como empresa en funcionamiento. Asimismo, se hará referencia a cuestiones que no siendo una salvedad, el auditor crea a su juicio o considere necesario destacar a fin de poner un énfasis en ellas. El informe de auditoría ha de ser redactado en lenguaje claro y sin ambigüedades y de ninguna forma se podrá utilizar el nombre de ningún órgano o institución pública con competencias de inspección o control de modo que pueda indicar o sugerir que dicha autoridad respalda o 15 Independencia de acuerdo con el régimen previsto en las secciones 1º y 2º del capítulo III del Título I de la LAC. 16 HERREROS, J. “El debate global sobre los Informes de Auditoria. Novedades y Perspectivas”, Revista Contable, num. 36, septiembre 2015, pág 38-46, considera que el nuevo contexto resultado de la crisis económica conduce a que se reclame por los usuarios de la informacion financiera que el informe de auditoría no se reduzca a una mera opinión con o sin salvedades, de forma que, el mismo ayude a hacer más patente el valor de la auditoría contribuyendo además a elevar la visibilidad de la profesión. 24 aprueba dicho informe; y de otro lado, se persigue el aclarar determinados conceptos que los usuarios quizá no pudieran comprender. Lo que se persigue con ello es reforzar el valor tanto para la entidad como para los usuarios, siempre en sintonía con el interés público que se le atribuye al informe. El informe deberá ir acompañado de la totalidad de documentos que forman las cuentas anuales objeto de auditoría y en todo caso del informe de gestión. No podrá ir el informe junto con otra información no auditada que no se encuentre claramente distinguida de las cuentas anuales auditadas, salvo que dicho información. Tras la entrada en vigor de la LAC, el informe de auditoría debe incorporar una opinión sobre la concordancia o no del informe de gestión con las cuentas correspondientes al mismo ejercicio, en el supuesto de que dicho informe acompañe a las cuentas anuales. La Ley 11/2018, de 28 de diciembre, que modifica el Código de Comercio, la Ley de Sociedades de Capital y la Ley de Auditoría de Cuentas, en lo relativo a información no financiera ha aclarado que respecto a esta materia el auditor deberá comprobar únicamente que el estado de información no financiera o en su caso, el informe separado de la materia, se encuentre incluido en el informe de gestión. En último lugar, el informe de auditoría deberá incluir la fecha y firma de quien o quienes lo hubieran realizado, sobre todo de cara a temas de responsabilidad. La fecha del informe será aquella en que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría hayan completado los procedimientos de auditoría necesarios para formarse una opinión sobre el estado de las cuentas anuales. Tal fecha ha de estar en armonía con lo establecido en el artículo 270 de la Ley de Sociedades de Capital que establece que: “El auditor dispondrá como mínimo de un plazo de un mes, a partir del momento en que le fueran entregadas las cuentas firmadas por los administradores, para presentar su informe”. 17 El plazo se puede ver ampliado desde el momento en que se retrase la entrega de las cuentas anuales o la documentación requerida a los administradores de la sociedad, a lo que hay que añadir en ocasiones los trabajos previos que suele realizar el agente de cara a la ejecución de sus trabajos de auditoría. 17 En el caso de designación del auditor por el Registro Mercantil es de aplicación al nombramiento de los auditores de cuentas lo dispuesto para los expertos independientes, en todo lo no previsto y en la medida en la que resulte compatible. Razón por la que es aplicable a los auditores lo dispuesto en el artículo 345 RRM respecto a que los expertos independientes elaborarán su informe por escrito razonado en el plazo de un mes a contar desde la fecha de aceptación del nombramiento, si bien, cuando concurran circunstancias excepcionales, el registrador, a petición del propio experto (para nosotros el auditor) podrá conceder un plazo mayor. 25 Una vez firmado y entregado el informe sobre las cuentas anuales, si los administradores se vieran obligados a rehacer las cuentas, el auditor no puede ampliar su informe, sino que deberá emitir uno nuevo sobre las cuentas nuevas (art 270.2 LSC) 18 . Las normas técnicas de auditoría recogen propuestas de modelos de información de auditoría para utilizar según la clase de opinión que proceda y son de uso imperativo para los auditores, que no deberían emitir “incorrectamente” un informe, lo que puede suceder incluso habiéndose realizado un correcto trabajo de revisión y verificación. Dichos modelos tienen la finalidad de orientar al agente y conseguir la máxima uniformidad de redacción al objeto de facilitar la comprensión de dichos informes por las personas que vayan a usar estos documentos. El contenido de estos modelos ha sido objeto de revisión para adecuarlos a los nuevos contenidos exigidos por la LAC para el informe de auditoría, tras la modificación de las NIA operada por la Resolución del ICAC de 23 de diciembre de 2016 de forma que el informe pasara a tener una estructura y composición diferentes. Se ordenara de la siguiente manera: 1) Párrafo de opinión y a continuación un párrafo de fundamento de la opinión donde se adherirá una manifestación sobre la independencia del agente y se recogerán también las salvedades detectadas. 2) Diferentes apartados o secciones nuevas que se refieren a los siguientes aspectos: A. “Cuestiones claves en la auditoría” o “Aspectos más relevantes de la auditoría”, según se trate de entidades de interés público o no, respectivamente, en las que se incluirán, al menos, los riesgos considerados más importantes en el proceso de elaboración del trabajo de la auditoría siendo la descripción de estos últimos exigida para todos los informes de auditoría. B. Incertidumbre material relacionada con el principio de empresa en funcionamiento, donde se recogerán, si es que procede, todas las particularidades que pudieran afectar a ese principio. C. “Otra información” entendida como los estados o documentos que se presentan acompañando las cuentas anuales, pero circunscritos, con carácter general, a los que se encuentren solicitados por disposiciones legales o reglamentarias. Por otra parte, se modifica el contenido de las siguientes secciones: I. Cuando la entidad objeto de auditoria cuente con un órgano de supervisión del proceso de elaboración de la informacion financiera que sea diferente al órgano que formule 18 Articulo 270.2 LSC: “Si, una vez firmado y entregado el informe de auditoría sobre las cuentas iniciales, los administradores se vieran obligados a reformular las cuentas anuales, el auditor habrá de emitir un nuevo informe sobre las cuentas anuales reformuladas”. 32 (c) la declaración del auditor acerca de la independencia y de las demás responsabilidades descritas en las NIA. Se tiene que distinguir entre la opinión denegada de la desfavorable o adversa (también nos referimos a ella como opinión negativa), diferenciación que en base a la normativa contable se refiere la jurisprudencia subrayando que en las opiniones desfavorables las cuentas anuales no muestran una imagen fiel del patrimonio, sin embargo en la opinión denegada el auditor no ha obtenido evidencias necesarias para formular una opinión. No obstante y pese a todo, el Tribunal Supremo tiene señalado que “una denegación de auditoría puede enmascarar la realidad de una auditoría negativa o desfavorable como manera de evitar las consecuencias de esta última calificación 27 . En lo referido a la materia de impugnación de acuerdos sociales por los que se aprueban las cuentas anuales, el Tribunal Supremo, siguiendo un criterio muy parecido al de la Dirección General del Registro en materia de validez de una opinión denegada para el depósito de las cuentas, se determina que el hecho de que el auditor declare una opinión denegada describiendo las incertidumbres en que la misma tiene su fundamento, no la iguala a una opinión desfavorable pues el reflejo de estas incertidumbres en la memoria no impiden forzosamente que las cuentas anuales puedan reflejar la imagen fiel de la sociedad 28 . Si el auditor nombrado por iniciativa de una minoría no pudiese desempeñar su labor de auditoría por causas no imputables al mismo, emitirá un informe con opinión denegada por limitación absoluta en el alcance su actividad y entregara un original a esa minoría solicitante, remitiendo copia a la sociedad. 27 STS de 17 de mayo de 2000 (RJ 2000, 3932), en la que el supuesto objeto de litigio justificaba que, a pesar de que la opinión que se expresó era denegada, las aclaraciones y precisiones posteriores e informacion complementaria, llevaban a la conclusión de que las cuentas anuales no reflejaban la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad. La STS 5 de octubre de 2011 (RJ 2011,6707) en un sentido muy similar, señalaba que lo que materialmente plantea el recurso extraordinario por infracción procesal no es en realidad ningún error en la valoración probatoria del informe de auditoría ni ninguna presunción irrazonable del tribunal de apelación sino, más bien, a una peculiar concepción que la sociedad auditada y recurrente en la sentencia tenia acerca de la denegación de opinión por parte de los auditores, intentando que se equiparase a una opinión técnica favorable. 28 STS de 20 de octubre de 2011 (RJ 2012,425) 33 3.3 Excepciones a la obligación de emitir opinión en el informe El informe de auditoría tendrá que ser emitido por el auditor de cuentas o por la sociedad, de tal manera que pueda lograr la finalidad para la que se encargó la labor auditora. La falta de emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato tan solo podrá darse cuando concurra una justa causa. El Reglamento de Auditoría de 2011 desarrolla la posibilidad legalmente establecida de no emitir el informe o de renunciar al contrato, dando unas pautas o criterios que han de observarse para fijar “la línea que separa dicha facultad con la obligación de emitir un informe con opinión denegada, cuando concurran circunstancias de carácter técnico que impidan la aplicación de procedimientos de auditoría para obtener evidencias de acuerdo con las normas de auditoría 29 . En los casos anteriores, cuando sean auditorías de carácter obligatorio, deberá informarse de manera razonada tanto al registro mercantil correspondiente, al domicilio social de la sociedad auditada, como al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de las circunstancias determinantes de la falta de emisión del informe o la posible renuncia para continuar con el contrato, en los tiempos y la forma que se determine en el reglamento (art.5.2 LAC). El mencionado reglamento de auditoría de 2011 30 a estos efectos, subraya que se considera que existe imposibilidad absoluta para la realización del trabajo de auditoría: 1º Cuando la sociedad auditada no haga entrega al auditor de las cuentas anuales formuladas, previo requerimiento escrito. En cualquier caso, se entenderá que no se ha dado tal entrega cuando haya transcurrido más de un año desde la fecha de referencia de las citadas cuentas anuales. 2º Excepcionalmente, cuando otras circunstancias no imputables al auditor de cuentas, y distintas de las de carácter técnico, impidan la realización del trabajo de auditoría en sus aspectos claves. De manera concreta y a estos efectos, no se considerará que existe imposibilidad absoluta en la realización del trabajo de auditoría cuando el auditor de cuentas no pueda utilizar aquellos procedimientos de auditoría que sean necesarios para conseguir la evidencia de auditoría en relación con la información de las cuentas anuales, en tal caso el informe se emitirá conforme a lo dispuesto en las normas de auditoría. 29 Exposición de motivos del Reglamento de Auditoría. 30 Redacción que reitera el Proyecto de Reglamento de la ley de Auditoría de 2015. 34 La Dirección General Registro y Notariado 31 en lo referido al depósito de las cuentas, respecto al documento presentado en el que los auditores manifiestan “no poder expresar una opinión sobre las cuentas anuales de un ejercicio en concreto, considera que, conforme a la normativa contable, pueden ser expresados 4 tipos de opiniones técnicas: favorable, con salvedades, desfavorable y denegada y que ninguna de ellas se deduce del documento aportado ya que no puede extraerse ninguna información clara en los términos expuestos, ya que se acota a la mera expresión de la ausencia de opinión sobre los aspectos auditados. 4. LA RESPONSABILIDAD CIVIL DEL AUDITOR En la actualidad los procesos judiciales contra profesionales liberales han tenido un crecimiento mundial espectacular. Ello no es debido a que los profesionales sean menos diligentes en la actualidad que hace 20 años, cuando era realmente extraño demandar a un auditor u otros profesionales, sino que se debe a que los clientes son conscientes de que hay ciertos errores que no pueden quedar impunes. El aumento de las demandas ha llevado a no pocos profesionales a verse en la obligatoriedad en la práctica, de suscribir un seguro de responsabilidad civil para que al menos las consecuencias económicas de una supuesta actuación profesional dudosa quedasen cubiertos. En la sentencia del Tribunal Supremo 444/2016 en el fundamento jurídico tercero se dice “Aunque es cierto que al auditor no se le puede exigir que actué conforme a la lex artis ad hoc, constituida por las normas técnicas de auditoria, para intentar evitar o al menos minimizar el riesgo de un falseamiento de la realidad de las cuentas derivado de errores o irregularidades que solo pueden provenir intraneus. Al hilo de esto, el recurso advierte que las cartas de manifestaciones no pueden derogar las exigencias contenidas en las normas técnicas de auditoria”. Como señalan ciertos autores el buen auditor debe: cumplir las normas de ejecución del contrato y emitir el informe; revisar el trabajo efectuado y el juicio emitido por los profesionales del equipo de trabajo de la auditoria; aceptar solamente trabajos que pueda realizar con la debida diligencia profesional estableciéndose unos máximos a la cantidad de trabajo que puede llevar a cabo el auditor de cuentas. Por último se afirma que existe un incumplimiento de los deberes profesionales del auditor, al menos en los 2 casos siguientes: 31 RDGRN de 29 de enero de 2013; (RJ2013, 1805), 5 de septiembre de 2013; (RJ 2013, 8274) y, 8 de enero de 2014; (RJ 2014,526). 35 a) Cuando el informe de auditoría contenga errores u omisiones. Resulta indistinto que la existencia de estos fallos sea culpa de los órganos de administración o gestión de la entidad b) Cuando el auditor no haya detectado y puesto de manifiesto fraudes o irregularidades imputables a los gestores de la sociedad auditada y ello por cuanto supondría la omisión de una irregularidad que debió ser advertida o denunciada. 4.1 Responsabilidad frente a la entidad auditada Tanto en nuestro ordenamiento jurídico como en los derechos de nuestro entorno los auditores de cuentas responden frente a la entidad auditada de los perjuicios que hubieran podido provocar al ejercer su actividad. Está claro que la responsabilidad que se deriva es responsabilidad contractual en el sentido más estricto de dicha expresión: una responsabilidad que tiene su fundamento en el verdadero contrato que existe entre la sociedad auditada y el auditor de cuentas. El Código Civil regula unitariamente, en sus artículos 1101 a 1107, el incumplimiento de las obligaciones con independencia de su fuente. El art 1107 del Código Civil es aplicable íntegramente a la responsabilidad del auditor frente a la sociedad auditada. Para que un auditor de cuentas deba responder civilmente frente a la entidad que lo contrato deben darse los presupuestos siguientes: i) Incumplimiento por parte del auditor de cualquiera de las obligaciones derivadas de su contrato con la entidad. ii) El daño a la entidad tiene que ser objetivamente imputable a la falta de cumplimiento iii) Imputabilidad de dicho incumplimiento al auditor; lo que como norma general exigirá que sea atribuible al dolo o culpa propios o de sus colaboradores o dependientes por los que deberá responder el agente. Con respecto a la distribución de la carga de la prueba en el supuesto más habitual, que es el del cumplimiento defectuoso, será la sociedad auditada la encargada de probar el daño y el incumplimiento. Y, probado eso, el auditor será responsable civilmente excepto que logre probar que el defectuoso cumplimiento fue causado por una circunstancia a él no imputable, no atribuible a su organización personal y material, ni a la de sus auxiliares. Aunque en la actualidad hay un cierto acuerdo en la calificación de dicho vínculo como arrendamiento, se difumina a la hora de determinar el tipo de arrendamiento del que se trata. Lo cierto es que la discrepancia sobre si el arrendamiento es de servicios o de obra responde a la falta de acuerdo existente en el término de obligación, de medios o de resultado, que los auditores de cuentas asumen en virtud del contrato de auditoría. 36 Un sector doctrinal califica el contrato de auditoria como arrendamiento de servicios y por tanto los auditores de cuentas asumen una obligación de medios, se comprometen a una prestación de hacer con la diligencia debida y siguiendo la normativa que regula la función de auditoría. El auditor, por tanto, no promete un resultado concreto, más bien, se obliga a desarrollar una actividad de revisión y verificación ya manifestar por escrito las conclusiones de la misma. Frente a esta postura otro sector de la doctrina piensa que el contrato de auditoria constituye un arrendamiento de obra, ya que forzosamente habrá de concluir con la redacción de un informe que además, tendrá un contenido mínimo obligatorio. La emisión del informe es la prestación principal que el auditor se obliga a hacer. Constituye una obligación de resultado, por tanto, se obliga a la consecución de un resultado concreto que es la redacción del informe. 4.2 Responsabilidad frente a terceros La responsabilidad del auditor frente a terceros (socios, acreedores, inversores…) sigue siendo uno de los puntos más polémicos en lo referido a la normativa de auditoría de cuentas. Se trata de determinar si el auditor responde de los daños sufridos por terceos como consecuencia de las decisiones de carácter patrimonial/ financiero tomadas en base a un informe erróneo de auditoría. El quid de la cuestión se da sobre todo en aquellos supuestos en los que el auditor confirma en su informe que las cuentas anuales de una sociedad en concreto ofrecen una imagen fiel del patrimonio y pasado un periodo de tiempo la entidad auditada se ve envuelta en una crisis empresarial o financiera como resultado de acontecimientos ocurridos en el periodo auditado. En este orden de cosas, surge el problema de la posible responsabilidad del auditor con los que durante el periodo de inicio de la crisis prestaron dinero a la sociedad, celebraron con ella contratos, por ejemplo, de aprovisionamiento o, incluso, adquirieron títulos basándose prácticamente en las cuentas anuales y al informe de auditoría. La cuestión no es tanto si los auditores responden o no frente a terceros, sino la interpretación exacta del concepto “terceros”. La Comisión Europea en 2001 realizó un estudio en la UE sobre los sistemas de responsabilidad en los diferentes ordenamientos comunitarios y destacando sobre todo las diferentes normas relativas al alcance de la responsabilidad del auditor frente a terceros. Hay que distinguir, de forma más general, a los sistemas que siguen el modelo anglosajón del Common Law, dentro de los cuales no se ve en la función de auditoría un interés público y por tanto el auditor sólo responde frente a la sociedad auditada y frente a aquellos terceros a los 37 que se dirige el informe. Sin embargo en el modelo continental, la auditoría se considera como de interés público y siendo así el auditor responde frente a la entidad auditada y frente a cualquier tercero que pudiera resultar damnificado como consecuencia de la confianza depositada en el informe de auditoría. En el derecho ingles el auditor responde frente a terceos siempre que estos prueben que el agente tenía con ellos un deber de cuidado, que ha incumplido dicho deber y que esa ruptura les ha causado daños. En la actualidad la jurisprudencia inglesa sostiene que no son responsables aunque conozcan a las personas que van a confiar en las cuentas a menos que también sepan que esas personas van a utilizar dichas cuentas para un determinado fin. No se puede demandar a los auditores por los perjuicios padecidos por confiar en declaraciones que no fueron emitidas para aquello para lo que el usuario las ha utilizado. No obstante si el auditor tuviese conocimiento de quienes iban a utilizar las cuentas, si existiría un deber de cuidado en relación con esas personas. Esa responsabilidad no se produciría si, de acuerdo con las vicisitudes del caso concreto, tenía indicios para pensar que el usuario también usaría su propia informacion dada por sus propios contables y no basándose de forma exclusiva en las cuentas anuales. En el derecho europeo continental los ordenamientos francés e italiano reconocen de manera expresa responsabilidad de los comisarios de cuentas y revisores contables, respectivamente, frente a terceros siempre que se den los presupuestos de la responsabilidad civil. En Francia se establece son introducir ninguna clase de limitación, que los comisarios de cuentas responden “tanto frente a la sociedad como frente a los terceros de las consecuencias dañosas de las faltas y negligencias cometidas por ellos en el ejercicio de su funciones”. En Italia no se contempla limitación alguna al establecer que los sujetos encargados del control contable quedan sometidos al régimen sobre la responsabilidad de los síndicos contenido en el artículo 2407 CC y responden frente a la sociedad, los socios y los terceros por los daños derivados del incumplimiento de sus deberes. En Alemania el auditor responde frente a cualquier tercero en caso de dolo. En los demás supuestos, los daños puramente financieros no son extracontractualmente indemnizables salvo que se deriven del incumplimiento por parte del auditor de una norma que proteja los intereses de terceros. En nuestro país la doctrina se ha mostrado tradicionalmente divida respecto a la responsabilidad extracontractual de los auditores de cuentas. El problema era, y sigue siendo, no la responsabilidad frente a terceros de los auditores, que nadie pone en duda a día de hoy, sino la determinación del alcance de dicha responsabilidad de los auditores frente a terceros. 38 Una primera posición doctrinal en nuestra legislación no reconocía de forma directa la responsabilidad de los auditores frente a terceros, por ciertos fallos en los que hubieran podido incurrir en el estudio de las cuentas anuales de la sociedad salvo el caso de las sociedades cotizadas en bolsa, emisoras de obligaciones, intermediarias financieras etc. Cuando se aprobó la LAC la auditoria solamente era obligatoria para este tipo de entidades de manera que en este pequeño ámbito, la responsabilidad frente a terceros no era cuestionable dada la contundencia de la norma. Fuera del mismo debía ser interpretado con cierta reticencia. En cualquier caso, la inexistencia de una norma específica no implica que los auditores de cuentas no se encuentren sometidos a lo dispuesto en el 1902 CC. Los auditores deberán ser declarados responsables si se demostrase el daño ocasionado en la ejecución de la obra, su culpa y la relación de causalidad. Aunque aquí se debería aumentar la rigurosidad ya que el informe es un elemento a considerar por los terceros pero ni dicho informe es el único, ni el más importante elemento de juicio utilizado por la otra parte que toma una decisión de inversión o patrimonial en la sociedad. Una excesiva confianza por parte de aquellos respecto de un informe del que no son destinatarios y a cuyo saber acceden por mera vía registral y de forma gratuita, no puede ser el detonante con exclusividad de la responsabilidad extracontractual por parte de quien lo ha realizado. El tercero es responsable de la decisión de inversión que adopta, si no considero otros factores o no solicito más informacion complementaria será por su propia cuenta y riesgo. No se puede hacer cargar con los perjuicios derivados de su decisión a un auditor cuyo trabajo no fue remunerado por dicho tercero y no era ni siquiera el destinatario. Otra conocida corriente doctrinal, más minoritaria, para que el auditor responda civilmente frente a terceros, según los artículos 11.1 de la antigua LAC y 1902 del CC, deberá tratarse de “un tercero a quien sabiéndolo el auditor al tiempo de contratar el trabajo de auditoría, o teniendo que haberlo ya deducido entonces de las negociaciones previas o del sentido y finalidad del contrato, el informe estaba destinado a ser comunicado específicamente o como miembro de un grupo delimitado de personas, al objeto de influir en el para que realizase una operación del tipo de la que le ha causado el daño cuyo resarcimiento reclama”. Dicho de otra manera, el auditor ha de responder con los terceros identificables por el al tiempo de aceptar el encargo como destinatarios del informe de auditoría. No responde frente al resto de terceros porque al no tener deber alguno de cuidado con ellos su conducta no puede ser castigada como negligente. Esta corriente doctrinal se apoyaría en argumentos de justicia y de eficiencia económica. En el primer argumento, la justicia, se dice que los auditores se enfrentarían a enormes responsabilidades civiles por culpas que pueden ser muy superficiales y discutibles, sin 39 opciones a un derecho de repetición. Por otro lado los terceros, los que no son los destinatarios del informe, no pagan por la informacion en la que afirman haber confiado para comenzar la operación relativa a la compañía auditada. Si dicha operación sale bien no distribuirán beneficios con los agentes pero si sale mal reclamaran por completo las pérdidas que sufran. Y finalmente en lo referido a la eficiencia económica no parece una buena salida convertir a los auditores en una clase de aseguradores forzosos de las inversiones realizadas en las sociedades auditadas ya que eso aminoraría la prudencia y las diligencias de acreedores e inversores tanto en la distribución del riesgo y el uso de los procedimientos contractuales de control. Por otra parte, se provocaría una reducción de la actividad en el mercado y conllevaría consigo un aumento del precio de la actividad de auditoría y el aumento en el grado de monopolización en la actividad profesional del agente al desaparecer los auditores más débiles que no pueden afrontar el coste de la responsabilidad. Lo que parece ser claro es que las posiciones jurisprudenciales, la mayor parte de los autores sostienen que en nuestra legislación no existe límite alguno en lo que se refiere a terceros frente a los que el auditor de cuentas podría llegar a responder Si bien es cierto que en la última ley en su artículo 26.2 del TRLAC se expresa lo siguiente: “La responsabilidad civil de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría será exigible de forma proporcional y directa a los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional tanto a la entidad auditada como a un tercero. A estos efectos, se entenderá por tercero cualquier persona física o jurídica, pública o privada, que acredite que actuó o dejó de actuar tomando en consideración el informe de auditoría, siendo éste elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión. La responsabilidad civil será exigible de forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por terceros”. Limitar la responsabilidad del auditor a un número restringido de terceros choca con el interés público que tanto la Union Europea, como doctrina y jurisprudencia reconocen en la actividad de la auditoría. El que haya pocos limite o que se difumine en la redacción del precepto no quiere decir que en general que el auditor siempre vaya a haberse en la obligación de responder frente al tercero que reclame. Para que sea responsable se debe de acreditar que se usó o dejo de usar el informe, siendo este elemento esencial y adecuado para formar el consentimiento y por supuesto no olvidarse de los presupuestos generales de la responsabilidad correspondiendo a los jueces y juzgados 40 competentes determinar cada caso en concreto si se han acreditado o no suficientemente tales presupuestos. 5. LIMITACIONES A LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR A pesar de la redacción originaria de Ley de Auditoría de Cuentas de 1988 donde se establecía la responsabilidad solidaria de los auditores por el daño causado al perjudicado, el desarrollo legislativo posterior ha resultado en que su responsabilidad frente al tercero dañado no tenga que ser en su totalidad, en cuanto que puede haber otros actos o hechos del perjudicado o de otros terceros que concurran en la generación de los daños producidos. Las principales limitaciones de la responsabilidad de los auditores se introdujeron por la ley 12/2010, de 30 de junio. En primer lugar, se estableció que la responsabilidad civil de los auditores y las sociedades era exigible “de forma proporcional a la responsabilidad directa por los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional”. La finalidad era excluir que como decían muchas sentencias, el auditor respondiera de la totalidad de los daños y perjuicios cuando en su generación habían intervenido la propia actuación negligente del gerente o administrador o un tercero. Hay que acudir de nuevo a la práctica en lo referido a cuestiones como el incumplimiento por parte de la entidad auditada en el suministro, ya que podrá limitar la responsabilidad del auditor, sin olvidar que éste pudiera haber descubierto la informacion no cedida de otro modo. En segundo lugar, se incide en el hecho de que la responsabilidad civil del auditor de cuentas será exigible en forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por un tercero. Todo ello sin perjuicio de las acciones de repetición que tienen los auditores. Se exigía en virtud de la definición de tercero introducida posteriormente, como necesario para exigir responsabilidad al auditor, que pudiera considerarse el informe como una pieza esencial y apropiada para formar su consentimiento, motivar su decisión o determinar su forma de proceder. De esta manera se aumentan las posibilidades que tienen los auditores para defenderse ante las reclamaciones. La STS de 15 de diciembre de 2010 32 , citando la Recomendación de la Comisión de 2008 de la Comisión Europea, ya nos dice que dichas modificaciones trataban de hacer posible 32 (RJ 2011, 1550) 41 conjuntamente la anterior regla general de responsabilidad con un adecuado funcionamiento del mercado de capitales y con una capacidad de auditoría que resulte sostenible con un mercado competitivo de servicios de esta naturaleza, siendo el derecho comunitario donde se preveían diferentes instrumentos de limitación de la responsabilidad para los agentes, exceptuando el supuesto en el que hayan actuado dolosamente. Se introdujeron estas modificaciones en la ley de 2010 pero no han llegado al Tribunal Supremo recursos fundamentados en informes emitidos con posterioridad a dicha fecha. De todas formas, hoy en día, se ha de valorar si el daño producido por el informe de auditoría podía haber sido solo una causa más que derivo en la creación del daño. El supuesto más claro es cuando a un informe, que no cumple con la normativa de auditoría y que confunde a un tercero que se relaciona con la sociedad de auditada, se le suma una inadecuada gestión por los administradores. La STS de 2010, se plantea dicha cuestión en cuanto a los auditores y su aseguradora cuando oponen falta de litisconsorcio pasivo necesario por considerar que la demanda debería extenderse a los gestores, en el caso concreto, de la cooperativa que acabo presentando suspensión de pagos no dándose una relación de solidaridad entre los auditores y los referidos gestores. La Audiencia Provincial consideró que los auditores habían actuado de modo antijurídico y negligente 33 y declaró probado el daño patrimonial sufrido por los actores y la legitimación de estos para reclamar la indemnización. Si bien la Audiencia Provincial negó la relación causal entre la actuación negligente de los auditores y los daños identificados en el escrito de la demanda, considerando las circunstancias concurrentes. Dada la ausencia inicial de provisión específica, excluyendo de la responsabilidad de los auditores el perjuicio o daño causado por la propia sociedad auditada o por terceros, la STS de 2010 nos menciona la posibilidad de acciones de repetición contra otros responsables que posibilitaba una cierta aproximación de nuestro sistema de responsabilidad <<in solidum>> a ese criterio de distribución final de la deuda indemnizatoria. 33 <<… no porque no hubieran sabido detectar y hacer constar en el informe de auditoría las graves irregularidades que se estaban produciendo en la gestión social, sino porque esa falta de detección y reflejo en el informe de auditoría fue debida a la inobservancia de las normas legales, reglamentarias y técnicas reguladoras de la labor de auditoría de cuentas en orden a que la misma, en el régimen de las sociedades cooperativas representado por la Ley General de Cooperativas, vigente cuando los hechos acaecieron, cumpliera su función de garantía de calidad y transparencia de la informacion contable y en orden a la puesta de manifiesto de contravenciones de la Ley o los estatutos que pudieran tener trascendencia en cuanto a la informacion facilitada por las cuentas anuales, así como de los hechos que pudieran representar un peligro para la situación financiera de la cooperativa>>. 48 El Real Decreto Legislativo 1/2011 aprobó el Texto Refundido de la Ley de Auditoría. Esta ley contenía una previsión específica que regulaba la responsabilidad civil de las sociedades de auditoría y del socio auditor en su artículo 22.4 que decía lo siguiente: <<La acción para exigir la responsabilidad contractual del auditor de cuentas y de la sociedad de auditoría prescribirá a los 4 años a contar desde la fecha del informe de auditoría>>. Este precepto entró en vigor después de que se hubieran emitido los informes correspondientes a los ejercicios 2005 a 2009, pero antes de que se ejercitara la acción. El Real Decreto Legislativo no contiene ninguna disposición transitoria relativa al plazo de prescripción de 4 años introducido en el actual art. 22.4. En ausencia de norma transitoria específica deben regir las generales del Código Civil. El TS lo razona de la siguiente forma: Si la reforma ha supuesto reducir el plazo de prescripción a 4 años, lógicamente, su aplicación retroactiva no puede suponer, en la práctica y respecto de las acciones pendientes de ejercicio, una ampliación ni tampoco puede legitimar el ejercicio de las acciones ya prescritas por aplicación del anterior plazo de 15 años. Pero fuera de estos casos, el nuevo plazo debe computarse desde su entrada en vigor y no desde la fecha del informe. Si se hiciese de otro modo se privaría a la sociedad en un caso como el presente, de la acción con respecto del informe de auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 2005, pues a la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 2/2011, ya se había cumplido los 4 años desde que se emitió el informe”. 49 CONCLUSIONES Como conclusiones de este Trabajo de Fin de Grado procederé a realizar un breve resumen de lo más importante y que hay que tener siempre presente a la hora de tratar los aspectos relativos al tema de la responsabilidad civil de los auditores. 1º. Es complejo separar la responsabilidad civil contractual de la extracontractual en los casos de responsabilidad profesional y uno de los puntos más controvertidos como consecuencia de lo anterior es la responsabilidad extracontractual de los auditores frente a los terceros. 2º. Hay 2 posturas doctrinales enfrentadas en lo referido a la responsabilidad civil extracontractual del auditor con los terceros. Por un lado, hay quienes abogan en la dirección de que el auditor solo responderá frente al tercero destinatario del informe, establecido previamente por el auditor en el momento de aceptar el trabajo, y quienes defienden aplicar sin limitaciones las reglas generales de la responsabilidad civil extracontractual. El concepto que fija la ley de tercero es el de persona física o jurídica, pública o privada, que pruebe que actuó o dejo de actuar tomando como referencia el informe. El concepto que el TS considera incluye a inversores, cooperativistas, acreedores o accionistas, es más amplio por tanto. 3º. La obligación del auditor no es descubrir todos los errores o incorrecciones que puedan haber cometido los administradores, sino solamente los que con arreglo a una adecuada ejecución de sus servicios y prestaciones profesionales deberían haber descubierto. El TS entiende que el auditor no es el último vigilante o garante de la informacion económicofinanciera de la empresa que ha sido objeto de auditoría 4º. Se le exige que actué conforme a las Normas Técnicas de Auditoría y con diligencia siguiendo los usos de la profesión y las NIA para evitar el falseamiento considerando que hay casos de negligencia si no cumple sus deberes adecuadamente, por ejemplo, si se emite el informe con defectos, hay un retraso en la emisión del mismo o no se observan las Normas Técnicas de Auditoría. 5º. La responsabilidad del auditor es directa y proporcional. Directa porque se exige para que haya dicha responsabilidad que haya un nexo de causalidad directo entre el perjuicio causado y la actividad llevada a cabo por el auditor. Y proporcional porque se pretende trasladar a la responsabilidad las obligaciones que tiene cada una de las personas que intervienen en la elaboración, aprobación y auditoría de las cuentas anuales. 6º Los principales deberes del auditor son: - Cumplir las normas de auditoría 50 - Independencia que se considera fundamental y es el principal objetivo a lograr - Secreto profesional - Conservación y custodia de la documentación de cada auditoría - Emitir el informe conforme a la informacion obtenida y requerir la informacion necesaria para su elaboración - Aceptar solamente aquellos encargos que pueda realizar con profesionalidad y de manera diligente y revisar el trabajo y juicio emitido por los profesionales de su equipo. 7º. Y ya como colofón de este listado de conclusiones, una pequeña referencia a la acción de responsabilidad y su plazo de prescripción. Para exigir la responsabilidad contractual del auditor o de la sociedad el plazo es de 4 años, a contar desde la fecha en la que se emitió el informe. Para la acción de responsabilidad extracontractual el plazo general de la responsabilidad extracontractual, es decir, 1 año y su cómputo será desde la fecha en la que el tercero dañado tiene conocimiento no del informe, sino de los fallos que contiene. 51 Bibliografía y Webgrafía -PANTALEÓN, Fernando. La responsabilidad civil de los auditores: extensión, limitación, prescripción. Madrid: Civitas, 1996. -OTERO CRESPO, Marta. Responsabilidad civil del auditor de cuentas. Pamplona: Aranzadi, 2013. -GUTIÉRREZ GILSANZ, Javier. El riesgo en el seguro de responsabilidad civil de los auditores de cuentas. Madrid: La ley (grupo Wolters Kluwer), 2007. -MUÑOZ VILLARREAL, Alberto. La responsabilidad civil de los auditores de cuentas. Madrid: Sepin, 2017. - JORDÁ GARCÍA, Rafael. Régimen legal de la actividad de auditoría en España. Cizur Menor (Navarra): Aranzadi, 2019. http://auditoria-auditores.com/articulos/articulo-auditoria-responsabilidad-civil-de-losauditores.-luces-y-sombras/ https://www.eleconomista.es/legislacion/noticias/7645776/06/16/Entran-en-vigor-laDirectiva-europea-y-la-Ley-de-Auditoria--.html https://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:162:0039:0040:ES:PD F http://noticias.juridicas.com/actualidad/noticias/10375-contenido-y-novedades-de-la-ley22-2015-de-20-de-julio-de-auditoria-de-cuentas/ https://elderecho.com/la-responsabilidad-civil-del-auditor-de-cuentas-en-la-recientejurisprudencia-de-la-sala-primera-del-tribunal-supremo https://muchosensayos.com/responsabilidades-y-objetivos-de-auditoria/ 52