La armonización tributaria del comercio intracomunitario

REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 La armonización tributaria del comercio intracomunitario Trade tax reform in the European Union CARLOS BILBAO CONTRERAS Universidad de Burgos Hospital del Rey s/n, 09001, Burgos. cbilba[email protected]s ORCID / 0000-0002-4314-7999. Este artículo está sujeto a una licencia “Creative Commons ReconocimientoNo Comercial” (CC-BY-NC). DOI: https://doi.org/ 10.24197/ree.79.2022.640-667 Resumen: La Comisión Europea ha trabajado en la armonización tributaria de los Estados de la Unión Europea para el período 2020-2024. Las medidas modifican la Directiva reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para evitar la elusión fiscal transfronteriza y facilitar las transacciones entre Estados miembros. Las normas afectan al modelo de comercio tradicional basado en el envío físico del producto y al realizado a través de plataformas digitales. También, la regulación es aplicable a transacciones intracomunitarias y operaciones con países terceros. La unificación de distintas normas europeas supone un avance en la consecución del mercado interior mediante la armonización tributaria. Palabras clave: Armonización; comercio; Directiva; fiscalidad; integración. Abstract: The European Commission has worked on the tax reform of the States of the European Union for the period 2020-2024.The measures amend the Value Added Tax Directive to prevent tax evasion and facilitate transactions between member States. The rules affect the traditional trade model based on the physical shipment of the product and that made through digital platforms. Also, the regulation is applicable to Community transactions and operations with third countries. The unification of different European standards represents a step forward in the achievement of the internal market through tax reforms. Keywords: Directive; integration; market; reform; tax. La armonización tributaria del comercio intracomunitario 641 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 INTRODUCCIÓN La libre circulación de mercancías es uno de los principios fundamentales establecidos en el Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea de 19571. Este criterio se complementaba con la libertad de circulación de las personas, capitales, servicios y de establecimiento. La dificultad para la consecución de dichos principios se fundamentaba en la existencia de regulaciones diferenciadas en cada Estado miembro que dificultaba la integración normativa. Por todo ello surgió la necesidad en las instituciones comunitarias de reforzar el Mercado interior a través de una serie criterios. Las medidas principales para la implantación de un mercado común se concretaban en las siguientes: • La armonización de las legislaciones comerciales del mercado interior. • La abolición de los derechos de aduana y del sistema de contingentes entre los Estados miembros. • El establecimiento de una tarifa exterior común de carácter arancelario con terceros países. • La eliminación de los obstáculos administrativos a la libre competencia en el mercado común. La imposibilidad temporal de la consecución de un mercado interior uniforme en un corto período de tiempo para el conjunto de todos los Estados miembros motivó la preocupación por la aparición de una Europa a dos velocidades2. Así mismo, la existencia de un mercado interior en el que regía la libertad de circulación de mercancías exigía la armonización de las legislaciones tributarias, como se desprendía del 1 Artículos 9 y siguientes del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea, firmado en Roma el 25 de marzo de 1957. En Lopéz Garrido, Diego ; Martínez Higueras, Ángel Javier y Hernández del Valle, Isabel (1996), Derecho Comunitario Europeo, Madrid, Tecnos, pp.21 y ss. 2 A este respecto se acuñaron terminos como “Europe à geometrie variable”, “Europe à deux vitesses”, “Europe a la carte”, “Two speed Europe”, “Abgestufte Integration”. Estas expresiones han sido analizadas por Langeheine, B. und Weinstock V. (1984), “Abgestufte Integration: Weder Königspfad noch Irrweg. Zur Auseinandersetzung über die Weiterentwicklung der Europäischen Gemeinschaft”, Europa-Archiv, 9, pp. 261270. 642 Carlos Bilbao Contreras REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 propio Tratado Constitutivo3. Esta exigencia era primordial en la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) que se configuró como un recurso económico de la Comunidad para el logro de sus objetivos. La regulación inicial del citado tributo se encontraba en la Primera Directiva del Consejo, de 11 de abril de 1967, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios4. Sin embargo, el establecimiento de un mercado común se planteó desde un principio como un objetivo a conseguir en varias etapas. El impulso comunitario de las regulaciones sobre esta materia generó el derecho comunitario europeo. Entendido éste como el conjunto de reglas que han desarrollado el texto de los Tratados para dar lugar al derecho derivado5. A pesar de todo fue el Acta Única Europea, firmada en Luxemburgo el 17 de febrero de 1986 la que fijó un plazo definitivo para la adopción de las medidas oportunas destinadas a establecer progresivamente el mercado interior. El plazo establecido se refería a 1993 para la aplicación de un mercado interior sin fronteras lo que suponía la libre circulación de personas, mercancías, servicios y capitales. Desde la perspectiva tributaria se dictó la Directiva del Consejo 91/680/CEE, de 16 de diciembre, que completaba el sistema común del IVA a la vez que modificaba la Sexta Directiva. La nueva ordenación estableció una nueva regulación de las operaciones intracomunitarias que hasta entonces se encontraban sometidas a ajustes en la frontera. Ello implicaba la devolución al exportador del impuesto que el producto llevaba incorporado y el abono por el importador del tributo vigente en el país de entrada6. La finalidad de la nueva norma perseguía otorgar el mismo tratamiento a las operaciones intracomunitarias que a las realizadas en el interior de cada Estado miembro. Este criterio se asentaba en la aplicación del principio del gravamen en origen que suponía la 3 Artículos 95 y siguientes del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea, firmado en Roma el 25 de marzo de 1957. 4 D O 71, de 14 de abril de 1967. Sin embargo, el texto básico en materia de armonización del IVA se encontraba en la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: base imponible uniforme, DO L 145, de 13 de junio de 1977. 5 Herrero Rubio, Alejandro (1989), Derecho de Gentes, Valladolid, ed. Herrero y Rubio, p.300. 6 Ramírez Gómez, Salvador (2015), “Impuesto sobre el Valor Añadido”, en Régimen fiscal de la empresa, Madrid, Tecnos, pp. 213-269. La armonización tributaria del comercio intracomunitario 643 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 repercusión del tributo al adquirente, así como, la deducción por éste de las cuotas soportadas en el país de destino. Sin embargo, los problemas estructurales de algunos países, así como, las diferencias de tipos impositivos en el IVA en los Estados miembros aconsejaron el establecimiento de un período transitorio de aplicación del citado gravamen. Durante esta etapa continuaría aplicándose, con carácter general, el principio del gravamen en destino de las operaciones intracomunitarias7. La regulación vigente del tributo, objeto de nuestro estudio, se estableció en la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA8. La regulación complementaria que los Estados miembros debían aplicar junto a la citada norma es el Reglamento de ejecución de 15 de marzo de 2011 (UE 282/2011) por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE. Actualmente las diferencias de tipos impositivos en el IVA, así como el gravamen en destino se mantienen, con carácter general, en las operaciones intracomunitarias de los Estados de la Unión. No obstante, la Comisión Europea ha estado trabajando en los últimos años en la aplicación de un plan de actuación, con el horizonte temporal 2020-2024, con el objetivo de armonizar la fiscalidad de los Estados de la Unión Europea (en adelante UE). Las medidas, entre otras, establecían una serie de modificaciones en la Directiva reguladora del IVA a fin de evitar la elusión fiscal transfronteriza y facilitar las transacciones entre los empresarios o profesionales pertenecientes al mercado interior. Las normas recientemente aprobadas, incardinadas en el plan de la Comisión, 7 A tal fin, Ramírez Gómez ha señalado que la solución técnica para el cumplimiento del principio de gravamen en destino de las operaciones intracomunitarias <<se articuló a través de la creación de un nuevo hecho imponible constituido por las adquisiciones intracomunitarias de bienes>>. Ibídem, p.215. 8 En D O L 347, de 11 de diciembre de 2006. A este respecto Blázquez Lidoy ha señalado que esta Directiva <<es una refundición de las distintas normas en aras de la claridad y racionalización. La directiva, elaborada en muchos casos con precisión y detalle, es el marco jurídico en el que se puede mover el legislador interno en aquellos supuestos donde tenga margen de maniobra. Y la Directiva, en muchos de sus preceptos, no dará casi posibilidades al legislador (como sucede en las exenciones) y en otros, en cambio, le permitirá tomar ciertas decisiones de política tributaria (es lo que sucede con los tipos de gravamen donde los Estados miembros disponen de amplias opciones a los efectos de fijar los distintos tipos>>. En Blázquez Lidoy, Alejandro (2015), “Impuesto sobre el Valor Añadido (I)”, en Introducción al sistema tributario español, Cizur Menor, Thomson Reuters Aranzdi. pp.409-454. 644 Carlos Bilbao Contreras REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 se referían, tanto al comercio off line, como el desarrollado a través de interfaz o plataformas digitales. Ambas medidas se examinan a continuación por su interés en la integración fiscal de la UE aplicables al comercio intracomunitario y al realizado entre los Estados miembros y los Países terceros. Los aspectos estudiados en este trabajo se refieren a la propuesta legislativa de la Comisión Europea de finales de 2016 encaminada a modernizar el IVA del comercio físico y electrónico de carácter transfronterizo. Los fundamentos de la reforma se basan en el régimen comunitario de ventas a distancia, la ampliación del mecanismo de ventanilla única aplicable a los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y a los prestados por vía electrónica, así como la igualdad de trato fiscal para los proveedores comunitarios o Países terceros. Otras medidas se referían a la gestión del IVA devengado en el comercio electrónico de bienes y servicios a consumidores finales con el establecimiento de un umbral (10.000 euros) aplicable en todos los Estados miembros. A la vez que se suprimía la exención del IVA para las importaciones de pequeños envíos procedentes de proveedores extracomunitarios (22 euros) y se diseñaba un sistema de control en el Estado de identificación en colaboración con la Administración tributaria de los Estados de consumo sobre las empresas que realizaban el comercio transfronterizo. Adicionalmente cabe destacar la incorporación de medidas relacionadas con la cooperación en la recaudación de los titulares de interfaces y plataformas digitales que facilitan el comercio electrónico entre las personas. Por todo ello, el 29 de diciembre de 2017 se publicaron de una parte la Directiva 2017/2455 del Consejo, 5 de diciembre por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE. A la vez que se publicaba la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA para las prestaciones de servicios digitales y las ventas a distancia de bienes. Así como, el Reglamento (UE) 2017/2454 del Consejo de 5 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento (UE) núm. 904/2010 relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA. Además, también s publicó el Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459 del Consejo de 5 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) núm. 282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA. Las reformas anteriores se completaron con la publicación el 2 de diciembre de 2019 de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de La armonización tributaria del comercio intracomunitario 645 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 noviembre, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes. Así mismo, el 4 de diciembre de 2019 se publicó el Reglamento de Ejecución (UE) 2019/2026 del Consejo de 21 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) núm. 282/2011 en lo que respecta a las entregas de bienes o las prestaciones de servicios facilitadas por interfaces electrónicas y a los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos prestadores de servicios a personas sin la condición de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes. El 13 de febrero de 2020 se completó el paquete legislativo con la publicación del Reglamento de Ejecución (UE) 2020/194 de la Comisión, de 12 de febrero, por el que se establecen las disposiciones de aplicación del Reglamento (UE) núm. 904/2010 del Consejo en lo que respecta a los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, a las ventas a distancia de bienes y a determinadas entregas nacionales de bienes. Las primeras medidas contenidas en la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2019, fueron incorporadas a nuestro ordenamiento interno por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 20189. Esta regulación supuso la modificación de las reglas de tributación de los servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión. Con estas medidas se reducían las cargas administrativas que implicaba para las empresas establecidas en un único Estado miembro la tributación por estas operaciones en el Estado miembro de consumo. 9 En este caso, la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 solamente incorporó el artículo uno de la Directiva (UE) 2017/2455. El resto del texto comunitario se incorporó por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores. 646 Carlos Bilbao Contreras REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 De forma paralela en el tiempo se aprobó la Directiva (UE) 2018/1910, del Consejo, de 4 de diciembre, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas normas del régimen del IVA en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros, conocidas como las normas Quick Fix. A tal fin y con el propósito de incorporar dichas medidas en el ordenamiento interno español se aprobó el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales. Finalmente, el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores. Esta regulación incorporó el resto del texto de la Directiva 2017/2455, de 5 de diciembre, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE sobre obligaciones respecto del IVA para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, así como, la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes. La regulación interna ha sido complementada recientemente con la aprobación del Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Por el interés que suscita esta materia en el ámbito de la armonización tributaria en la UE sobre la circulación de bienes, se analizan a continuación las normas denominadas “Quick Fixes”, así como, las referidas al comercio electrónico. La armonización tributaria del comercio intracomunitario 647 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 1. NORMAS DEL COMERCIO INTRACOMUNITARIO. QUICK FIXES 2020 Entre las reglas armonizadoras tendentes a la consecución del modelo definitivo del IVA destacan por su importancia y reciente aplicación las denominadas “Quick Fixes”. Estas normas se inscriben en el Plan de acción de la Comisión Europea sobre el IVA para la consecución de una fiscalidad más justa y simplificada, la disminución de las cargas administrativas de los contribuyentes, la lucha contra el fraude fiscal, así como, garantizar una mejor cooperación con los países de fuera de la UE. El plan contemplaba una serie de medidas orientadas a la consecución de un tratamiento tributario armonizado para las operaciones del comercio intracomunitario. Entre las que se encuentran en primer lugar a las ventas en consigna. En segundo lugar a la entrega de bienes en cadena. En tercer lugar a las exenciones en las entregas de bienes vinculadas con el cumplimiento obligaciones formales. En cuarto y último lugar al transporte de bienes entre estados de la UE con la necesidad de la prueba documental para las operaciones intracomunitarias10. Las normas “Quick Fixes” se refieren al comercio basado en la entrega de bienes y servicios tangibles que precisan de un envío físico de los productos (comercio off line). Las transacciones económicas realizadas en el territorio de un Estado se sujetan, con carácter general al IVA, mediante la calificación de dicho supuesto de <<entrega de bienes o prestación de servicios>>. En este caso, el empresario o profesional es el sujeto pasivo que repercute dicho tributo sobre el destinatario de la operación. Sin embargo, también las transacciones económicas pueden realizarse dentro de los Estados de la UE o entre éstos y Países terceros. En todos los casos la regulación tributaria armonizada contempla normas específicas para cada tipo de operación económica. En el supuesto de exportación de bienes desde Estados de la UE a Países terceros se califica exenta a efectos de aplicación del IVA. Mientras que, la entrada de mercancías en la UE se califica por el hecho imponible de la ley del impuesto como una <<importación de bienes>> sujeta al citado tributo. Más compleja parece la regulación de las adquisiciones entre Estados de la UE en el que el tratamiento previsto se correspondía inicialmente con el esquema 10 También las medidas afectan a los registros del IVA, las declaraciones, los litigios, los servicios financieros, el Comité del IVA, el Régimen Especial de las Agencias de Viajes o la fiscalidad ecológica del transporte de viajeros. 648 Carlos Bilbao Contreras REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 establecido para las operaciones interiores. Sin embargo, como ha señalado BAYONA JIMÉNEZ <<el establecimiento del mercado único ha supuesto la eliminación de las barreras aduaneras entre Estados miembros, pero que no existe una armonización total de las legislaciones nacionales del IVA>>11. Todo ello supuso la adopción de un esquema alternativo y de carácter transitorio aplicable, con carácter general, a las operaciones realizadas entre empresarios o profesionales de distintos Estados de la UE realizadas mediante el transporte de los bienes. En este marco normativo, el sujeto pasivo se correspondía con el adquirente de los bienes a la vez que tenía la obligación de auto-repercutirse el IVA. Todo ello precisó la incorporación de un nuevo supuesto en el hecho imponible de la ley del IVA denominado <<adquisiciones intracomunitarias de bienes>>. Esta solución normativa fue adoptada por todos los miembros de la Comunidad y cuyo carácter transitorio devino en permanente debido a las diferencias normativas basadas principalmente en la existencia de tipos de gravamen diferenciados en cada Estado de la UE. Para avanzar en la consecución del modelo aplicable a las operaciones interiores de los Estados, la Comisión Europea elaboró una serie de propuestas destinadas al establecimiento de los elementos para la aplicación del régimen definitivo del IVA en el comercio intracomunitario de bienes entre empresarios y profesionales. Las propuestas pretendían superar el régimen transitorio de tributación. Dado que, este régimen requirió para su implantación la creación de un nuevo hecho imponible en la Ley del IVA denominado <<adquisiciones intracomunitarias de bienes>>. Como es sabido, el establecimiento de un régimen definitivo del IVA de tributación se basaba en el principio de imposición en el Estado miembro de destino como una única entrega de bienes. Sin embargo, dado que previsiblemente transcurrirán varios años para el establecimiento del diseño final del régimen definitivo del IVA, así como su aprobación y entrada en vigor. Se aprobó la Directiva (UE) 2018/1910, del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas normas del régimen del IVA en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros. Esta 11 Bayona Jiménez, Juan José (2012), “Ordenamiento tributario español: los impuestos”, en El Impuesto sobre el Valor Añadido, Valencia, Tirant lo Blanch, pp.315-390. La armonización tributaria del comercio intracomunitario 655 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 para regular de forma armonizada el contenido de los nuevos libros registros. Adicionalmente, la Directiva (UE) 2018/1910 estableció como requisito para la aplicación de la exención por el empresario o profesional que realiza las entregas de bienes, el registro de dicha operación en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Además, conviene señalar que para vincular el cumplimiento de este requisito con la fecha de realización de la operación se ha suprimido la posibilidad de presentación anual de dicha declaración. En consonancia con la reforma llevada a cabo en el Derecho de la UE también se modificó el reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en el ordenamiento interno. La reforma afectaba a la anotación de determinadas operaciones intracomunitarias en los libros registro que deben llevar los sujetos pasivos del IVA. Entre estos registros se incluyen a los movimientos de mercancías y las operaciones derivadas de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, así como, la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. En dicha declaración se deben incluir a los empresarios o profesionales que envíen bienes con destino a otro Estado miembro en el marco de los referidos acuerdos. Las nuevas anotaciones en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias derivado de un acuerdo de ventas de bienes en consigna es exigible a partir del 1 de enero de 2021. Dicha obligación se debe realizar a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para los empresarios y profesionales acogidos al sistema de Suministro Inmediato de Información. 1. 5. La prueba del transporte La exención del IVA aplicable a las entregas de bienes entre Estados de la UE requiere además del cumplimiento de los requisitos formales, expuestos con anterioridad, la prueba de realización del transporte intracomunitario. Las nuevas normas establecen un marco común aplicable directamente por los Estados miembros referido a las pruebas válidas de la existencia de un transporte intracomunitario a efectos de la aplicación de la exención del IVA. De esta manera, el Reglamento de Ejecución de la Directiva armonizada establece y especifica las circunstancias en las que los bienes han sido efectivamente expedidos o 656 Carlos Bilbao Contreras REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 transportados desde un Estado miembro al otro. Así el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 incluyó en el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 una serie de presunciones en materia de prueba del transporte intracomunitario para garantizar un marco legal armonizado y aumentar el control del fraude derivado de estas operaciones. Este sistema armonizado de presunciones tiene por objetivo simplificar la prueba de los requisitos para la aplicación de la exención, sin perjuicio de que admitan prueba en contrario. El Reglamento de Ejecución establece que el vendedor deberá estar en posesión de al menos dos de los elementos de prueba no contradictorios de la lista A18 extendidos por dos partes distintas e entre sí, respecto del vendedor y adquiriente. De la misma manera se valida la posesión de cualquier elemento individual de la citada lista, junto con un solo elemento de prueba no contradictorio mencionado en la lista B19. Este último también deberá posibilitar la confirmación de la expedición o del transporte que hubiera sido extendido por dos partes distintas e independientes entre sí respecto del vendedor y del adquiriente. Esta medida implica para el contribuyente una mayor seguridad jurídica al fijarse reglamentariamente un sistema de pruebas específicas para la aplicación de la exención. Por todo lo anterior, en nuestro ordenamiento interno se modificó los apartados 2 y 3, y el número 1º del apartado 4 del artículo 13 del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Esta modificación establece que la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo 18 La LISTA A se encuentra conformada por: Documentos relacionados con la expedición o el transporte de los bienes, tales como una carta o documento CMR firmados, un conocimiento de embarque, una factura de flete aéreo o una factura del transportista de los bienes. 19 La LISTA B, la componen los siguientes documentos: 1. Una póliza de seguros relativa a la expedición o al transporte de los bienes, o documentos bancarios que prueben el pago de la expedición o del transporte de los bienes. 2. Documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino. 3. Un recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro. La armonización tributaria del comercio intracomunitario 657 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 de 2011, según haya sido realizado por el vendedor, el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos. En cualquier caso, la acreditación del transporte intracomunitario se realiza mediante los medios de prueba admitidos en el Reglamento de Ejecución 282/2011. Dado que esta disposición supone la aplicación directa y prioritaria a la norma nacional sin exigencia de trasposición al ordenamiento interno. Dicha aplicación produce efectos desde el 1 de enero de 2020 por lo que las presunciones contenidas en dicha norma se encontraban vigentes a partir de dicha fecha. 2. EL COMERCIO INTRACOMUNITARIO “ON LINE”. LAS VENTAS A DISTANCIA El Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores contempla la transposición de una serie de directivas de la UE en diversas materias. Entre éstas se encuentran dos normas comunitarias reguladoras de la aplicación del IVA en el comercio electrónico caracterizadas por la tributación en el país de destino20. A tal fin, la 20 Igualmente, el citado Real Decreto-ley transpone a la normativa española la Directiva 2018/843 (conocida por sus siglas en inglés como AMLD5) que incorpora nuevas medidas para reforzar los sistemas de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo. Una de las principales novedades es la inclusión de nuevos sujetos obligados en el cumplimiento de las medidas de prevención porque deberán estar registrados y serán supervisados por las autoridades. Entre estos nuevos sujetos se encuentran los proveedores de servicios de monedas virtuales, incluyendo los servicios de cambio de moneda virtual por moneda de curso legal, o al revés, así como los proveedores de servicios de custodia de monederos electrónicos o de salvaguardia de claves. Finalmente, el Real Decreto-ley aprobado transpone la Directiva 2019/1 (conocida por sus siglas en inglés como ECN+) que tiene como objetivos proporcionar a los Estados miembros los medios necesarios para reforzar la aplicación efectiva de las normas sobre competencia y garantizar el correcto funcionamiento del mercado interior. Si bien la regulación española ya contemplaba la mayor parte de las previsiones contenidas en esta Directiva era necesario recoger unos elementos adicionales para su completa aplicación. También, entre las nuevas medidas destaca el establecimiento de nuevos instrumentos para impulsar la asistencia entre la autoridad española de competencia, la Comisión Nacional de los Mercados con las autoridades de otros 658 Carlos Bilbao Contreras REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 citada regulación incorpora las modificaciones necesarias en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, para la aplicación de las disposiciones establecidas en la normativa de la UE referidas al comercio electrónico. Las normas comunitarias incorporadas en nuestro ordenamiento, por la citada disposición son la Directiva 2017/2455, sobre obligaciones respecto del IVA para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes. Así como, la Directiva 2019/1995, sobre ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes. Con la incorporación de estas Directivas a nuestro ordenamiento interno concluye la regulación del tratamiento del IVA del comercio electrónico y se establecen las reglas de tributación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que generalmente contratados por internet y otros medios electrónicos por consumidores finales comunitarios, son enviados o prestados por empresarios o profesionales desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero. Estas operaciones quedan sujetas al IVA en el Estado miembro de llegada de la mercancía o de establecimiento del destinatario, por lo que afianzan la generalización del principio de tributación en destino en las operaciones transfronterizas en el IVA. 2. 1. La regulación tributaria del comercio electrónico La nueva regulación del comercio electrónico se recoge en el Capítulo XI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA a través de tres nuevos regímenes especiales de ventanilla única a los que pueden opcionalmente acogerse los empresarios y profesionales. Éstos generalmente no se encontraran establecidos en el Estado miembro donde quedan sujetas las operaciones para la declaración y liquidación del impuesto devengado por las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales establecidos en la Comunidad. Los regímenes incorporados son los siguientes: a) El Régimen exterior de la Unión: se encuentra regulado en la sección 2.ª del capítulo XI del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Este régimen será aplicable a los servicios prestados Estados miembros, así como con la Comisión Europea a fin de evitar la posible duplicidad en las actuaciones. La armonización tributaria del comercio intracomunitario 659 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales. b) El Régimen de la Unión: aparece recogido en la sección 3.ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Este régimen es de aplicación a los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales. También es de aplicación a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de bienes imputadas a los titulares de interfaces digitales que faciliten la entrega de estos bienes por parte de un proveedor no establecido en la Comunidad al consumidor final. c) El Régimen de importación: se establece en la sección 4.ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Este régimen es aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros. También pueden acogerse a este régimen los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de Países terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos objeto de impuestos especiales. La modalidad de aplicación para los empresarios y profesionales puede ser directamente o a través de un intermediario establecido en la Comunidad en determinadas condiciones. La opción por el sujeto pasivo del régimen de importación posibilita la aplicación de una exención del IVA en el momento de la entrada de los bienes en la UE que deban declararse según esta regulación. De este régimen quedan excluidos los productos objeto de impuestos especiales. Por otra parte, también es importante señalar que las ventas a distancia de bienes importados de Países terceros determinan la realización de entregas de bienes considerándose independientes de la propia importación. d) Modalidad específica de la importación. Adicionalmente, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA introduce en su Título XI, una regulación específica cuando el empresario o profesional no hubiera optado por acogerse al régimen especial de las ventas a distancia de bienes importados de Países terceros. Esta regulación es aplicable cuando el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros o los bienes no fueran objeto de impuestos especiales y cuyo destino final sea el territorio de aplicación del impuesto. Esta medida se justifica porque el régimen especial de ventanilla única es opcional para el sujeto pasivo. 660 Carlos Bilbao Contreras REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 Así mismo, el crecimiento exponencial del comercio electrónico y el consiguiente aumento del número de pequeños envíos con un valor intrínseco no superior a la citada cantidad posibilita la aplicación de una modalidad específica. En esta modalidad, el destinatario de los bienes importados será responsable del pago del IVA, pero la persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana recaudará el impuesto que recaiga sobre su importación. Así mismo, el representante efectuará el pago del IVA recaudado a través de una modalidad especial de declaración correspondiente a las importaciones realizadas durante el mes natural. Estas importaciones quedarán gravadas al tipo general del impuesto, pero la declaración a través de la modalidad especial será opcional. 2. 2. Aspectos comunes a los regímenes especiales Los regímenes especiales aplicables al comercio electrónico regulados en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA comparten una serie de aspectos comunes que se detallan a continuación. 2. 2. 1. La gestión del IVA devengado a través de la ventanilla única La opción por los regímenes especiales del comercio electrónico posibilita a través de la ventanilla única la presentación por vía electrónica de una única declaración-liquidación ante la Administración tributaria del Estado miembro por el que haya optado o sea de aplicación (Estado miembro de identificación). También permite que el empresario o profesional pueda ingresar el IVA devengado por todas sus operaciones efectuadas en la Comunidad (Estados miembros de consumo) por cada trimestre o mes natural a las que se aplica, en cada caso, el régimen especial21. La aplicación del sistema de ventanilla única se aplica con 21Cuando el Reino de España sea el Estado miembro de identificación el empresario o profesional quedará obligado a declarar ante la Administración tributaria española el inicio, modificación así como el cese de sus operaciones y será identificado mediante un número de identificación individual asignado por la misma. Este número de identificación deberá consignarse en la declaración-liquidación en la que el empresario o profesional incluirá por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el IVA. La relación contendrá: la cantidad global del impuesto correspondiente desglosada por tipos impositivos y el importe total resultante de la suma de todas éstas que deberá ser ingresado en España en la cuenta bancaria designada por la La armonización tributaria del comercio intracomunitario 661 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 carácter general a los empresarios o profesionales adheridos a los regímenes especiales Sin embargo también puede ser utilizado por empresarios y profesionales no establecidos en la Comunidad que presten servicios a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales. Por último cabe destacar la aplicación de este sistema a los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y a los prestados por vía electrónica por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no así en el Estado miembro de consumo. Además se introduce un régimen especial de naturaleza similar para las ventas a distancia de bienes importados de Países terceros. Así como a los empresarios o profesionales que utilicen una interfaz digital para facilitar el comercio electrónico que cumplan unos determinados requisitos de ventas. Para determinar claramente su ámbito de aplicación se definen dos nuevas categorías de entregas de bienes; unas las provenientes de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y otras, las derivadas de ventas a distancia de bienes importados. Ambas se encuentran vinculadas con los nuevos regímenes especiales de ventanilla única. Dado que las nuevas reglas de tributación se fundamentan en los nuevos regímenes de ventanilla única opcionales para cualquier operador y los Estados miembros han asumido el compromiso cuando sean el Estado miembro de identificación de gestionar la recaudación de los ingresos tributarios de otros Estados miembros. 2. 2. 2. El carácter opcional de los regímenes especiales Los empresarios y profesionales pueden optar por la aplicación o exclusión de los regímenes especiales establecidos por la ley del IVA para el comercio electrónico. A tal efecto el Reglamento del Impuesto desarrolla las condiciones y efectos del ejercicio a la opción a los Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración, haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponde. Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior. 662 Carlos Bilbao Contreras REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 regímenes especiales22. Así mismo, la citada disposición regula la renuncia voluntaria, exclusión y efectos de la misma, así como, las obligaciones formales o de información a las que se encuentran sometidos los sujetos pasivos que opten por su aplicación. De la misma manera se recogen en el reglamento respecto al régimen de importación a las condiciones y requisitos que deberán cumplirse para actuar como intermediario y el momento en que debe entenderse que se devengan las operaciones. 2. 2. 3. Empresarios o profesionales titulares de plataformas digitales Un aspecto de la economía digital es la aparición de empresarios o profesionales orientados exclusivamente al comercio electrónico a través del que canalizan las decisiones de compra de bienes y servicios de los consumidores finales. Se trata de las interfaces digitales, plataformas, portales y mercados en línea que además de la actividad de intermediación, a menudo prestan servicios logísticos y de almacenamiento para sus clientes. Estos nuevos operadores están alcanzando un tamaño, hegemonía y nivel de información tan relevantes en el mercado digital que parece conveniente que colaboren en la gestión y la recaudación del IVA derivado del comercio electrónico. En particular, cuando intervengan en el comercio de bienes y servicios de proveedores no establecidos en la Comunidad. La transposición de la segunda parte de la Directiva 2017/2455, cuyas normas son de aplicación desde el 1 de julio de 2021, introduce importantes modificaciones en el ámbito de la tributación de las entregas de bienes adquiridos por consumidores finales, generalmente a través de internet y plataformas digitales son enviados por el proveedor desde otro Estado miembro o un País tercero. Se incluyen en este supuesto a las prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios no establecidos en el Estado miembro donde, conforme a las reglas de localización del hecho imponible, quedan sujetas a IVA. De esta forma, se adapta el contenido de las Directivas 2006/112/CE y 2009/132/CE al 22 Modificado por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio La armonización tributaria del comercio intracomunitario 663 REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 crecimiento del comercio electrónico derivado de la globalización y de los cambios tecnológicos. También, estas normas refuerzan el principio de imposición en el lugar de destino ante la necesidad de proteger los ingresos fiscales de los Estados miembros y de establecer unas condiciones de competencia equitativas para las empresas afectadas al minimizar las cargas que soportan23. En este caso, la nueva regulación involucra, por primera vez, a los titulares de las interfaces digitales como las plataformas, portales y mercados en línea. En este caso, dichos agentes que facilitan el comercio electrónico se convierten en colaboradores de la propia recaudación, gestión y control del impuesto, ante la Administración Tributaria. Este supuesto se produce cuando los titulares de las interfaces digitales: • Posibilitan la venta a distancia de bienes importados de Países terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros. • Facilitan las entregas de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un proveedor no establecido en la misma a consumidores finales, • Han recibido y entregado en nombre propio dichos bienes y su expedición o transporte se encuentra vinculado a su entrega. • Cuando intervengan en el comercio de bienes de proveedores no establecidos en la Comunidad. Adicionalmente, conviene señalar que cuando un empresario o profesional utilice una interfaz digital se establecen obligaciones de llevanza de registros. Esta obligación afecta cuando se convierte en sujeto pasivo del IVA al optar por la aplicación de los regímenes especiales o incluso cuando no se tenga tal condición. Por tanto, cuando un empresario o profesional utilizando una interfaz digital no deba o no 23 La Directiva (UE) 2017/2455 que es objeto de transposición incluye también una medida coherente con la regulación del comercio electrónico en el IVA y que, sin embargo, no se incluyó en la propuesta original presentada por la Comisión Europea. Por iniciativa de la Delegación española se ha añadido un nuevo artículo 242 bis en la Directiva 2006/112/CE que se incorpora a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Esta disposición establece que cuando un empresario o profesional utilizando una interfaz digital como una plataforma, portal, mercado en línea u otros medios similares facilite la entrega de bienes o la prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal en el interior de la Comunidad, tendrá la obligación de llevar un registro de dichas operaciones. Esta obligación subsiste siempre y cuando el empresario o profesional no se encuentre acogido a los regímenes especiales previstos para el comercio electrónico. 664 Carlos Bilbao Contreras REVISTA DE ESTUDIOS EUROPEOS, volumen 79, enero-junio (2022): 640-667 ISSN 2530-9854 opte por acogerse a los regímenes especiales previstos para el comercio electrónico, tendrá la obligación de llevar un registro de dichas operaciones. Dicho registro será lo suficientemente detallado como para permitir a la Administración tributaria del Estado miembro en el que las operaciones sean imponibles comprobar si el IVA se ha declarado correctamente, debiendo poner dicho registro, por vía electrónica, a disposición de los Estados miembros interesados que lo soliciten. Por su parte, para reducir las cargas administrativas y facilitar la recaudación del impuesto, los empresarios o profesionales que realicen estas ventas a distancia de bienes podrán opcionalmente acogerse a sistemas de ventanilla única para la gestión y liquidación del IVA devengado en cada Estado miembro. El registro deberá mantenerse por un período de diez años a partir del final del ejercicio en que se hubieran realizado las operaciones y será exigible, con independencia de la titularidad de la interfaz digital. El contenido de los registros y las condiciones determinantes para la consideración de la titularidad de la interfaz digital se han recogido en el Reglamento de Ejecución (UE) núm. 282/2011 para su aplicación uniforme en todos los Estados miembros24. La obligación 24 El Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre establece en su artículo 62 bis que <<1. Cuando un empresario o profesional, actuando como tal, utilizando una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite la entrega de bienes o la prestación de servicios a personas que no sean empresarios o profesionales, actuando como tales, y no tenga la condición de sujeto pasivo respecto de dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios, tendrá la obligación de llevar un registro de dichas operaciones. El registro será lo suficientemente detallado como para permitir a la Administración tributaria comprobar si el impuesto se ha declarado correctamente y su contenido deberá incluir: a) el nombre, la dirección postal y electrónica o el sitio web del proveedor cuyas entregas o prestaciones se faciliten a través de la utilización de la interfaz electrónica, y si están disponibles: a') el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o el número nacional de identificación fiscal del proveedor; y b') el número de la cuenta bancaria o el número de la cuenta virtual del proveedor; b) una descripción de los bienes, su valor, el lugar de llegada de la expedición o transporte, junto con el momento de la entrega y, si se encuentran disponibles, el número de pedido o el número único de transacción; c) una descripción de los servicios, su valor, información para determinar el lugar y el momento de la prestación y, si se encuentran disponibles, el número de pedido o el número único de transacción. 2. El registro mencionado en el apartado anterior deberá estar por vía electrónica, previa solicitud, a disposición de los Estados miembros interesados. El registro se mantendrá por un período de diez años a partir del final del año en que se haya realizado la operación>>.