Los impuestos autonómicos y los límites de los apartados 2 y 3 del art. 6 de la LOFCA: Especial referencia a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre esta materia

1 Facultad de Derecho Trabajo de Fin de Grado Grado en Derecho y Administración y Dirección de Empresas Los impuestos autonómicos y los límites de los apartados 2 y 3 del art. 6 de la LOFCA: Especial referencia a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre esta materia Presentado por: Alberto Padilla Martín Tutelado por: Alejandro Menéndez Moreno Valladolid, 2 de julio de 2021 2 INDICE I. INTRODUCCIÓN. ................................................................................................ 3 II. EL SISTEMA DE FINANCIACIÓN DE LAS CCAA: ASPECTOS GENERALES DE SU CONFIGURACIÓN: CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA DE 1978, LOFCA Y LEYES QUE LA DESARROLLAN. ................................................................................................................. 4 III. IMPUESTOS PROPIOS DE LAS CCAA. ............................................................ 18 A) Evolución de su regulación en la LOFCA y en las Leyes ordinarias que lo han desarrollado. ............................................................................................................... 18 B) Los impuestos propios de las CCAA y su fundamentación extrafiscal. ...... 21 IV. LA LIMITACIÓN DE LA REGULACIÓN DE LOS IMPUESTOS PROPIOS EN LOS APARTADOS 2 Y 3 DEL ARTÍCULO 6 DE LA LOFCA. ........................................................ 36 A) La regla de preferencia del artículo 6.2 y 6.3 LOFCA. ................................. 36 B) La evolución de la jurisprudencia del TC en la interpretación del artículo 6.2 y 6.3 LOFCA. .......................................................................................................... 41 1. Las sentencias del TC más relevantes en esta materia. .......................... 41 2. Valoración de la línea jurisprudencial del TC. ......................................... 62 V. CONCLUSIONES. ............................................................................................. 67 VI. BIBLIOGRAFÍA Y JURISPRUDENCIA DEL TC CONSULTADA. .......................... 71 3 I. INTRODUCCIÓN. Tras cerca de 40 años de un régimen centralizador como lo era la dictadura franquista, con la aprobación de la Constitución Española de 1978 se pasó a un estado descentralizado, donde se previó la posibilidad de crear una unidad territorial denominada Comunidad Autónoma, que poco a poco fue asumiendo cada vez más competencias de las que antes estaban en manos del Estado. En un Estado como España, estos entes han cobrado cada vez mayor relevancia, tanto en su aspecto político (con numerosas manifestaciones, cuyo punto álgido se alcanza en la actualidad con el asunto catalán) como en su aspecto económico (influyendo en la economía del conjunto del país, y distinguiendo diferentes modelos de financiación de estos organismos en función de su régimen común o especial y de la cesión o creación de tributos). Además, esta rama del ordenamiento jurídico que es el Derecho Financiero y Tributario es una materia en constante evolución y muy condicionada por las medidas políticas del partido que ocupe el gobierno en cada momento, tanto a nivel estatal como autonómico. El objetivo del presente Trabajo de Fin de Grado es analizar el actual sistema de financiación autonómica, y en concreto, los límites que para ello establece el artículo 6 LOFCA, en sus apartados 2 y 3. Para ello, en primer lugar, se hará referencia al marco constitucional y legal de esta materia, analizando los diferentes instrumentos de los que disponen las CCAA para obtener ingresos, y dentro de estos, se hará especial hincapié en los tributos propios como materia nuclear del trabajo. En segundo lugar, se pasará a analizar concretamente la regulación que en la LOFCA se hace de los tributos propios, así como en leyes de desarrollo, y en las reformas de ambas, para pasar después a enumerarlos y definirlos pormenorizadamente, incidiendo en la eminente carga extrafiscal sobre la que se sustenta la mayoría de los mismos. Tras concluir el estudio teórico y de cómo las CCAA lo han tratado de poner en práctica, concluirá el trabajo con una especial referencia a la 4 jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre esta materia, recogiéndose las sentencias consideradas relevantes y actuales que resuelven recursos o cuestiones de inconstitucionalidad de tributos propios en relación con los límites que establecen los artículos 6.2 y 6.3 LOFCA mencionados anteriormente. El Trabajo de Fin de Grado finaliza con unas conclusiones que resumen los principales aspectos recogidos a lo largo del trabajo. II. EL SISTEMA DE FINANCIACIÓN DE LAS CCAA: ASPECTOS GENERALES DE SU CONFIGURACIÓN: CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA DE 1978, LOFCA Y LEYES QUE LA DESARROLLAN. Para poder analizar cómo se organiza el actual sistema de financiación de las CCAA, es imprescindible conocer cuál es la realidad constitucional sobre la que se sostiene el actual sistema autonómico español. Y ello se puede ver de manera muy clara desde el Título Preliminar de la Constitución Española de 1978, donde ya en el art. 2 CE se reconoce y garantiza el derecho a la autonomía de las nacionalidades y regiones que la integran y la solidaridad entre todas ellas 1 . Dando un paso más en este análisis, y pasando ya al Título relativo a la Organización Territorial del Estado, el art. 137 CE vuelve a remarcar como el Estado se organiza territorialmente en municipios, provincias y en las CCAA que en su caso se constituyeran (ya que cuando se redacta la Constitución no existía ninguna constituida). El texto constitucional concibe de manera diferente el poder financiero en función de si el estado está centralizado o descentralizado: si se concibe como un estado unitario, la mayor parte del poder financiero estará en el Estado, y por debajo estarán las regiones y las entidades locales; si es descentralizado, el poder financiero estará dividido entre los diferentes entes 1 Art. 2 CE: La Constitución se fundamenta en la indisoluble unidad de la Nación española, patria común e indivisible de todos los españoles, y reconoce y garantiza el derecho a la autonomía de las nacionalidades y regiones que la integran y la solidaridad entre todas ellas. 5 territoriales que compongan el estado (como en el caso español). Estos entes pueden gastar: el Estado mediante los Presupuestos Generales del Estado, las CCAA mediante los Presupuestos de la Comunidad Autónoma, y las corporaciones locales mediante las ordenanzas de presupuestos de la diputación o municipio correspondiente. De esta forma, el poder financiero está repartido entre Estado, CCAA, y corporaciones locales, tanto en materia de ingresos como en la de gastos, y de manera compartida en algún caso. El poder financiero del Estado 2 aparece recogido en el marco del art. 149.1 CE. Se opta por una relación muy heterogénea, ya que se refiere a competencias materiales (como la competencia sobre defensa y fuerzas armadas, o el sistema monetario de divisas y cambios, o la justicia, o las infraestructuras ferroviarias) y a competencias normativas (como la legislación mercantil o sobre propiedad intelectual). La referencia a la materia financiera está en el art. 149.1.14 (sobre la hacienda general y la deuda del estado). En cuanto al poder en materia de gastos, el precepto más significativo es el art. 134.2 CE, que se dedica a regular las características de las leyes de presupuestos generales del Estado 3 . De este apartado, se deduce que el Estado tiene el poder de decidir sobre el destino de los gastos; el poder que se otorga al Parlamento español sobre los gastos vendría reflejado en este artículo. Pero la Constitución limita ese poder, como en el art. 31.2, donde se recogen los principios materiales del derecho financiero (“El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”); además, existe otro límite en el art. 135, modificado en 2011, que proclama el principio de estabilidad presupuestaria (ingresos y gastos deben coincidir) y la imposibilidad de incurrir en déficit estructural superior al que establezca la UE, tanto el Estado como las CCAA (se supeditan las cuentas del Estado a la UE) 4 . 2 Menéndez Moreno, Alejandro (2019): Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de Catedra. Página 44. 3 Art. 134.2 CE: Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado. 4 Art. 135 CE, apartados 1 y 2: 1. Todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria. 2. El Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit estructural que supere los márgenes establecidos, 6 En materia de ingresos públicos, la referencia más clara es la del art. 149.1, referida a la deuda púbica (competencia del Estado), y el mencionado art. 134.2 (el presupuesto del Estado recoge también los ingresos). Además, hay otros que implícitamente también lo recogen, como el art. 133.1 (La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley; poder originario u original frente a los de las CCAA o CCLL, que serán potestades derivadas, supeditadas al Estado). Y en cuanto a los límites, estarán en el art. 135.3 5 , respecto a la deuda (la UE puede limitar el volumen de deuda pública que puede contraer el Estado), y en el art. 31.1 de principios del sistema tributario, donde se establece que el sistema estará inspirado en los principios de igualdad y progresividad, sin que en ningún caso tenga un alcance confiscatorio. En cuanto al poder financiero de las CCAA 6 , se articulaba inicialmente mediante el sistema autonómico de CCAA que crea la CE. El art. 137 CE establece que Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan (17 como bien es sabido), y todas las entidades gozan de autonomía para la gestión de sus intereses. Esta autonomía que se menciona en este artículo también incluiría la autonomía financiera que predica el art. 156 CE, y que viene a recoger explícitamente esta autonomía de las CCAA a la vez que recoge los principios de coordinación y solidaridad. Se indica también que las CCAA podrán actuar como delegados o colaboradores del Estado para la recaudación, la gestión y la liquidación de los recursos tributarios de aquél, de acuerdo con las leyes y los Estatutos de Autonomía. en su caso, por la Unión Europea para sus Estados Miembros. Una ley orgánica fijará el déficit estructural máximo permitido al Estado y a las Comunidades Autónomas, en relación con su producto interior bruto. Las Entidades Locales deberán presentar equilibrio presupuestario. 5 Art. 135.3 CE: El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda pública o contraer crédito. Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión. El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. 6 Menéndez Moreno, Alejandro (2019): Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de Catedra. Páginas 45-50. 7 En el caso de los gastos, ese poder está en el art. 156.1 CE, donde se establece esa autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias (salvo las limitaciones cuantitativas que impone la UE en el art. 125 CE; no existen limitaciones cualitativas). Pero esta autonomía está limitada también por el art. 31.2 CE, que dice que el gasto público (en general) realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y responderá a los criterios de eficiencia y economía. Asimismo encuentra otra limitación en el citado art. 135.2 CE, del control presupuestario de las CCAA por parte de la UE, que ha tenido desarrollo en la LO 2/2012 de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. Además, el art. 156.2 CE contempla los principios de solidaridad entre las CCAA y de la coordinación con la hacienda del Estado. En lo que respecta a los ingresos, encontramos el art. 157.1 CE, que establece como estarán constituidos los recursos de las diferentes CCAA. En concreto este precepto menciona los siguientes: a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado. b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. c) Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado. d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado. e) El producto de las operaciones de crédito. Pero los ingresos encuentran un límite también en el art. 157.2 CE, que establece que las CCAA no puede adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculos a la libertad de circulación de mercancías o servicios. Por su parte, el art. 157.3 CE establece un limitación indirecta en la armonización o coordinación en manos del estado (por Ley Orgánica) de las competencias financieras enumeradas en el apartado 1 de este artículo, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado (y que tiene desarrollo en la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, de 1980). 8 Es importante recordar que, cuando hablamos de las CCAA, no nos referimos a todas, sino a una gran mayoría de ellas, ya que la CE y la LOFCA en sus disposiciones adicionales, reconocen sistemas distintos en alguno de los territorios que conforman una Comunidad Autónoma, como ocurre en Navarra y País Vasco, en Canarias, y en Ceuta y Melilla 7 . En el caso vasco y navarro (régimen foral), el estado no cede impuestos ni a las provincias vascas ni a la CA de Navarra, en la medida que estas tienen sus propios impuestos, ni se aplican el 6.2 y 6.3 de la LOFCA. Todo lo que se recuda en estos territorios financia esas provincias y la CA de Navarra, y el proceso es el inverso a las CCAA de régimen común: aportan unas cantidades al Estado, el cupo, para compensar los gastos que hace en esa comunidad (ej.: defensa). En estos casos, existe autonomía financiera, pero quedarían sujetas al principio de coordinación y a la solidaridad, y con las limitaciones del art. 135 CE, y del 31.2 (eficiencia, equidad y economía). Las normas que regulan estos regímenes son el Concierto Económico del País Vasco (Ley 12/1981) y el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (Ley 28/1990). Respecto a Canarias, la regulación de los tributos se hace mediante leyes estatales aprobadas por el parlamento español. Las diferencias obedecen a la extraterritorialidad (situadas muy lejos del territorio de los Estados miembros de la Unión Europea), como sucede con otros territorios en el marco de la UE: tiene trato de región ultraperiférica dentro del territorio de la UE, pero en algún supuesto puede llegar a funcionar incluso como un tercer Estado. Los impuestos directos prácticamente son iguales (salvo por que el régimen fiscal canario tiene una serie de incentivos fiscales), pero los indirectos son distintos, como pasa con el IVA, que se sustituye por el impuesto general indirecto canario (IGIB), que tiene menor gravamen y más excepciones, o el arbitrio sobre importaciones y entrega de mercancías en las islas canarias. Y en cuanto a Ceuta y Melilla (ciudades autónomas), tienen particularidades que se asemejan a lo que sucede en Canarias. No están 7 Menéndez Moreno, Alejandro (2019): Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de Catedra. Páginas 51-52 9 sujetos al arancel aduanero común de la UE, por razones históricas y geopolíticas (se denominaban puertos francos). La imposición directa es idéntica, pero con una particularidad: la exención del 50% de los impuestos directos. Y en cuanto a los indirectos, no se aplica el IVA ni otros impuestos especiales (existe un impuesto sobre los servicios y la importación…); sin embargo está establecido el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, conocido como IPSI, a modo de sustituto de los dos impuestos indirectos. Por tanto, el régimen de las CCAA tiene un gran grado de indeterminación en la CE, y por ello, tendrá gran incidencia en el llamado bloque de constitucionalidad, concretando este modelo de financiación de las CCAA. Acerca de la historia del régimen de financiación de las CCAA, hay una fecha determinante que es 1993, donde se modifica sustancialmente la LOFCA respecto al texto inicial. Hasta ese año, la financiación se basaba en la transferencia de fondos para la cobertura de las competencias que se iban transfiriendo sucesivamente a las CCAA. En 1980 había solo 3 impuestos transferidos: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, sobre el patrimonio (oscilante en la carga y en su existencia), y sobre sucesiones y donaciones. Desde ese momento, y hasta la actual situación, se ha seguido un proceso continuo de transferencia de competencias a la par que se iban cediendo impuestos a estos entre territoriales, ya fuera su recaudación de manera íntegra, o de manera parcial, o teniendo en algún caso incluso competencia normativa en el ámbito de sus respectivos territorios (ejemplos de impuestos transferidos a las CCAA, en virtud del art. 11 LOFCA son: IRPF, Patrimonio, Sucesiones y Donaciones, TPO y AJD, etc.), y conforme avanzaban los años crecían tanto las competencias de las CCAA como la cesión (en términos de tanto por ciento de lo recaudado en el territorio de la Comunidad). El balance que se puede hacer del sistema de financiación de la CCAA es que los gastos ordinarios que tienen (sanidad, educación, dependencia) son muy elevados, y a veces imprevisibles y crecientes. Además, muchos 16 de los apartados 2 y 3 de este artículo 6 de la LOFCA, se analizan a continuación cada una de ellas. El art. 7 LOFCA es el relativo a las tasas. En él se establece como las CCAA “podrán establecer tasas por la utilización de su dominio público, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades en régimen de Derecho público de su competencia, que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos cuando concurra cualquiera de las circunstancias siguientes: a) Que no sean de solicitud voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud por parte de los administrados: - Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias. - Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente”. El mencionado artículo continúa con una nota sobre la consideración como tributos propios de las CCAA de los bienes de dominio público transferidos por el Estado o las Corporaciones Locales a estas para cuya utilización estuvieran establecidas tasas o competencias en cuya ejecución o desarrollo presten servicios o realicen actividades igualmente gravadas con tasas. Concluye el precepto estableciendo que “el rendimiento previsto para cada tasa por la prestación de servicios o realización de actividades no podrá sobrepasar el coste de dichos servicios o actividades", y que para la fijación de las tarifas de las tasas, debe considerarse el principio de capacidad económica que recoge el art. 31.1 CE (si así lo permite su naturaleza). La siguiente figura tributaria autonómica a analizar son las contribuciones especiales, reguladas en el art. 8 LOFCA. Se dice en el mismo que las CCAA podrán establecer contribuciones especiales por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento del valor de sus 17 bienes como consecuencia de la realización por las mismas de obras públicas o del establecimiento o ampliación a su costa de servicios públicos. Se fija un límite en su recaudación, y es que no podrá superar el coste de la obra o del establecimiento o ampliación del servicio soportado por la Comunidad Autónoma. Por último, el art. 9 LOFCA se refiere a los impuestos propios de las CCAA, objeto de este trabajo y en torno al que girará todo el análisis posterior. El precepto reconoce la potestad de las CCAA de establecer sus propios impuestos, respetando, además de lo establecido en el artículo sexto de esta Ley (que como se ha dicho se verá más adelante), los siguientes principios: a) No podrán sujetarse elementos patrimoniales situados, rendimientos originados ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva Comunidad Autónoma. b) No podrán gravarse, como tales, negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio de la comunidad impositora, ni la transmisión o ejercicio de bienes, derechos y obligaciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no resida en el mismo. c) No podrán suponer obstáculo para la libre circulación de personas, mercancías y servicios capitales, ni afectar de manera efectiva a la fijación de residencia de las personas o a la ubicación de Empresas y capitales dentro del territorio español, de acuerdo con lo establecido en el artículo segundo, uno, a), ni comportar cargas trasladables a otras Comunidades. De esta manera, se consagra de forma completa la capacidad (no originaria, pero sí derivada) de las CCAA para la creación de tributos propios, sustentada en los arts. 133 y 157 CE, y los arts. 6 y 9 LOFCA, con los límites que establecen estos preceptos relativos a: los tributos estatales y de las entidades locales (6.2 y 6.3 LOFCA), impidiendo que estos tributos puedan recaer sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado o por los tributos locales; y los principios de territorialidad o que afecten a la libre circulación de personas, mercancías, servicios y capitales. 18 III. IMPUESTOS PROPIOS DE LAS CCAA. A) Evolución de su regulación en la LOFCA y en las Leyes ordinarias que lo han desarrollado. Siendo el tema central de este trabajo el estudio de los impuestos propios de las CCAA, es coherente analizar la evolución de su regulación dentro de la LOFCA. Si bien el art. 4 LOFCA menciona en su apartado primero, letra b, cómo los impuestos propios forman parte de los ingresos de los que disponen las CCAA para el ejercicio de sus competencias, el precepto que aquí interesa más es el art. 6 LOFCA, que es el que desarrolla de manera más específica esta posibilidad 12 . De esta manera, recoge lo establecido en los arts. 133.2 y157.1.b CE y permite a las CCAA establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes. Más tarde, el precepto pasa a concretar esta facultad con las dos limitaciones que se verán más adelante, y que afectan a la prohibición de una doble imposición respecto a hechos imponibles gravados por el Estado y las Entidades Locales. En su redacción original, la LOFCA diferenciaba un régimen distinto en función de si se trataba de impuestos estatales (art. 6.2 LOFCA) o de impuestos locales (art. 6.3 LOFCA). Esa redacción del art. 6.2 era la siguiente: “los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado”; mientras que la que se daba del art. 6.3 era otra distinta: “las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones Locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple”. Esta diferencia entre hechos imponibles para tributos estatales y materias reservadas para los locales, hizo al Tribunal Constitucional adoptar una doctrina diferente para cada supuesto. Así, se entendió que tratar igual ambos conceptos legales conduciría a “una interpretación extensiva del art. 6.2 12 Art. 6.1 LOFCA: Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes. 19 LOFCA, notoriamente alejada del verdadero alcance de la prohibición que en dicha norma se contiene” (FJ 12, STC 37/1987) 13 . En cuanto al concepto de hecho imponible que establecía el art. 6.2 LOFCA, en la citada sentencia se dice que “es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”; esto es, lo que el TC venía a establecer es que el hecho imponible se configura como un acto previsto en la ley cuya realización provoca que surja una obligación tributaria, por ser una manifestación de capacidad económica. Sin embargo, para el concepto de materia reservada se entendió que debía entenderse como algo semejante a “materia imponible u objeto del tributo”, lo que hace que abarque “toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico”. Por ende, sería imposible cualquier duplicidad, sin habilitación legal previa, entre una fuente de riqueza gravada por un tributo local y un eventual tributo autonómico. De esta manera, se daba una mayor amplitud al concepto de materia imponible que al de hecho imponible, lo que provocaba que cualquier identidad que pudiera darse en el objeto de la materia supusiera una doble imposición que resultaría inconstitucional. Por su parte, le concepto de hecho imponible estaría mucho más acotado, lo que exige comparar no solo el objeto del impuesto, sino la estructura de los mismos (autonómico y estatal/local) para identificar si se da esa dualidad. Esta redacción será la que perdure hasta 2009, momento en el que, debido a una alta conflictividad en relación a estas cuestiones, se adopta el Acuerdo 6/2009, de 15 de julio, del Consejo de Política Territorial para la reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de 13 Moreno García, Javier: “La alta conflictividad sobre los tributos propios autonómicos ante el Tribunal Constitucional: un problema no resuelto”. Disponible en: https://www.euskadi.eus/t59auUdaWar/t59aMostrarFicheroServlet?R01HNoPortal=true &t59aIdRevista=2&t59aTipoEjemplar=R&t59aSeccion=40&t59aContenido=2&t59aCorr elativo=1&t59aVersion=1&t59aNumEjemplar=115 20 régimen común y Ciudades con estatuto de autonomía 14 . Por esta vía, el Consejo cree necesario revisar estos preceptos de la LOFCA, de manera que se elimine la referencia a la materia imponible y domine el concepto de hecho imponible, para equiparar las limitaciones respecto a los tributos estatales y locales (todo ello con el objetivo de dar mayor espacio fiscal a las CCAA). Esta idea es recogida en la LO 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la LOFCA. Mediante esta vía, el apartado 3 del art. 6 LOFCA pasa a tener la siguiente redacción: “los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales”. Desaparece por tanto el distinto criterio que empleaba la LOFCA para tributos estatales y locales, unificándolo bajo el criterio de los hechos imponibles. Esta ley se marcaba como objetivo clarificar los límites para la creación de tributos propios por las CCAA y reducir la conflictividad con los diferentes entes territoriales. Posterior a esta ley, aunque ya no tiene un significado regulatorio, aparece en 2017, a raíz de una Conferencia de Presidentes Autonómicos, la idea de la idoneidad de crear una Comisión de expertos, con el fin de “realizar los análisis necesarios para la formulación posterior de un nuevo modelo de financiación autonómica” 15 . En la misma se abordan eminentemente dos temas: uno relativo a la persistente conflictividad a pesar de la reforma de 2009 (se propone incentivar la coordinación entre Estado y CCAA que desean crear propios tributos, a través de mecanismos de comunicación previos); y otro relacionado con un posible cambio en la fiscalidad ambiental en el seno de la 14 En este acuerdo se establecía lo siguiente: “Aunque los tributos propios no forman parte del Sistema de Financiación, para mayor seguridad jurídica sobre las reglas de incompatibilidad con los tributos del Estado y de las EE.LL, se propone revisar los límites actualmente existentes en la LOFCA para la creación de los tributos propios por las CC.AA. lo que también podría ampliar el espacio fiscal de las CC.AA. Para ello y para evitar los habituales conflictos constitucionales actuales, se acuerda revisar el art. 6.3 LOFCA para que las reglas de incompatibilidad se refieran al “hecho imponible” y no a la “materia imponible”, con lo que habría un espacio fiscal autonómico más claro en relación con los tributos locales, con una delimitación similar a la que existe en relación con los tributos estatales. En cualquier caso, es necesario mantener algún parámetro de coordinación general, como limitar los tributos que afecten a la unidad de mercado”. 15 Informe de la comisión de expertos para la revisión del modelo de financiación autonómica. Disponible en: https://www.hacienda.gob.es/CDI/sist%20financiacion%20y%20deuda/informaci%C3%B3nccaa /informe_final_comisi%C3%B3n_reforma_sfa.pdf 21 UE (lo que daría lugar a nuevos conflictos, y para evitarlo, se propone la creación de una ley marco estatal de fiscalidad ambiental). No obstante, la solución a estos posibles conflictos ya se contiene en la propia LOFCA, y en concreto en el propio art.6, apartado segundo. En concreto, este artículo reza de la siguiente manera: “Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas”. Esto al menos se ha dado en 3 casos: con la ley estatal 15/2012 (de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que introdujo un impuesto estatal por hechos ya gravados por las CCAA de Andalucía y Canarias); con la ley 16/2012 (que creó el impuesto estatal sobre depósitos bancarios); o con la ley 13/2011 (de regulación del juego). Esas normas ya contemplaban mecanismos de compensación a las respectivas CCAA a las que “perjudicaban” 16 . B) Los impuestos propios de las CCAA y su fundamentación extrafiscal. Como ya se ha indicado en numerosas ocasiones, es el art. 4 LOFCA el que establece como uno de los ingresos de las CCAA la posibilidad de establecer impuestos propios, que termine de concretarse en el art. 6 LOFCA. También se ha dicho que la posibilidad de que estos territorios regulen sus propios impuestos es una tarea difícil de llevar a cabo, ya que prácticamente todos los hechos imponibles están regulados, sea por el Estado o por las entidades locales. Además, en el apartado anterior del trabajo se mencionaba cómo el Estado ha ido absorbiendo algunas de las pocas materias donde las CCAA tenían un cierto de poder de regulación. Pero no por ello los cambios que se han producido en este ámbito impositivo han sido pocos. Por un lado, algunas CCAA han ido ampliando su 16 Moreno García. Javier: “La alta conflictividad sobre los tributos propios autonómicos ante el Tribunal Constitucional: un problema no resuelto”. Disponible en: https://www.euskadi.eus/t59auUdaWar/t59aMostrarFicheroServlet?R01HNoPortal=true&t59aId Revista=2&t59aTipoEjemplar=R&t59aSeccion=40&t59aContenido=2&t59aCorrelativo=1&t59aV ersion=1&t59aNumEjemplar=115 22 relación de impuestos, como el impuesto catalán sobre viviendas vacías, o el de estancias turísticas en las Islas Baleares; por otro, también se ha eliminado algún impuesto, vía asunción por parte del Estado vía eliminación (como el impuesto gallego sobre el bingo). Con todo, la normativa de estos impuestos, salvo contadas excepciones, es difícil de conocer, por encontrase esta materia muy dispersa. Casi ninguna CCAA utiliza el Texto refundido para compilar sus impuestos propios, a pesar de que ese mecanismo si se utiliza para recoger las modificaciones en los tributos cedidos. A continuación, se recogen los impuestos propios de las CCAA de régimen común vigentes en el año 2019 17 : COMUNIDAD AUTÓNOMA DE CATALUÑA Canon del agua Decreto Legislativo 3/2003, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la legislación en materia de aguas de Cataluña. Gravamen de protección civil Ley 4/1997, de 20 de mayo, de protección civil de Cataluña. Canon sobre la deposición controlada de los residuos de la construcción Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos. Canon sobre la incineración de los residuos municipales Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos. Canon sobre la deposición controlada de residuos municipales Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos. Canon sobre la deposición controlada de residuos industriales Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiación de las infraestructuras de gestión de los residuos y de los cánones sobre la disposición del desperdicio de los residuos. Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales Ley 5/2017, de 28 de marzo, de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público y de creación y regulación de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales, sobre estancias en establecimientos turísticos, sobre elementos radiotóxicos, sobre bebidas azucaradas envasadas y sobre emisiones de dióxido de carbono. 17 Listado de impuestos propios y recargos vigentes en 2019. Disponible en: https://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/PortalVarios/FinanciacionTerritorial/Auton omica/TributosPropios/2019.pdf 23 Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos Ley 5/2017, de 28 de marzo, de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público y de creación y regulación de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales, sobre estancias en establecimientos turísticos, sobre elementos radiotóxicos, sobre bebidas azucaradas envasadas y sobre emisiones de dióxido de carbono. Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear. Impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear. Impuesto sobre las viviendas vacías Ley 14/2015, de 21 de julio, del impuesto sobre las viviendas vacías, y de modificación de normas tributarias y de la Ley 3/2012. Impuesto sobre los activos no productivos Ley 6/2017, de 9 de mayo, del Impuesto sobre los activos no productivos de las personas jurídicas. Impuesto sobre bebidas azucaradas envasadas Ley 5/2017, de 28 de marzo, de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público y de creación y regulación de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales, sobre estancias en establecimientos turísticos, sobre elementos radiotóxicos, sobre bebidas azucaradas envasadas y sobre emisiones de dióxido de carbono. Impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica Ley 16/2017, de 1 de agosto, del cambio climático. COMUNIDAD AUTÓNOMA DE GALICIA Canon de saneamiento Ley 9/2010, de 4 de noviembre, de Aguas de Galicia. Impuesto sobre la contaminación atmosférica Ley 12/1995, de 29 de diciembre, del impuesto sobre contaminación atmosférica. Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada Ley 15/2008, de 19 de diciembre, del impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada. 24 Canon Eólico Ley 8/2009, de 22 de diciembre, por la que se regula el aprovechamiento eólico en Galicia y se crean el canon eólico y el Fondo de Compensación Ambiental. Impuesto compensatorio ambiental minero Ley 12/2014, de 22 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas. COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ANDALUCÍA Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales Ley 18/2003, de 29 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas. Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera Ley 18/2003, de 29 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas. Impuesto sobre depósito de residuos radioactivos Ley 18/2003, de 29 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas (sin efecto desde el 1 de enero de 2013). Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos Ley 18/2003, de 29 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas. Impuesto sobre tierras infrautilizadas Ley 8/1984, de 3 de julio, de reforma agraria. Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la Comunidad Autónoma Ley 9/2010, de 30 de julio, de aguas para Andalucía. Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reducción del deficit público y para la sostenibilidad - deriva del Decreto-Ley 4/2010, de 6 de julio (sin efecto desde el 1 de enero de 2013). Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (deriva del Decreto-Ley 4/2010, de 6 de julio). COMUNIDAD AUTÓNOMA DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS Impuesto sobre las afecciones ambientales del uso del agua Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Impuesto sobre el juego del bingo Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. 25 Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Recargo sobre cuotas mínimas Impuesto sobre Actividades Económicas Ley 9/1991, de 30 de diciembre, por la que se establece un recargo sobre las cuotas mínimas del impuesto sobre actividades económicas. COMUNIDAD AUTÓNOMA DE CANTABRIA Canon del agua residual Ley de Cantabria 2/2014, de 26 de noviembre, de abastecimiento y saneamiento de aguas de la Comunidad Autónoma de Cantabria. Impuesto sobre el depósito de residuos en vertedero Ley de Cantabria 6/2009, de 28 de diciembre, de medidas fiscales y de contenido financiero. Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Económicas Ley 2/1992, de 26 de febrero, por la que se establece el recargo provincial sobre las cuotas mínimas del impuesto sobre actividades económicas. COMUNIDAD AUTÓNOMA DE LA RIOJA Canon de saneamiento Ley 5/2000, de 25 de octubre, de saneamiento y depuración de aguas residuales de La Rioja. Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos Ley 10/2017, de 27 de octubre, por la que se consolidan las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de La Rioja en materia de impuestos propios y tributos cedidos. Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro de energía eléctrica y elementos fijos de redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas Ley 10/2017, de 27 de octubre, por la que se consolidan las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de La Rioja en materia de impuestos propios y tributos cedidos. 32 pensar que lo recaudado deba gastarse en aquel fin para el que se creó el impuesto 20 . Si intentamos agruparlos de forma que podamos extraer una clasificación más o menos coherente, podríamos diferenciar dos grandes grupos de impuestos propios de las CCAA. Por un lado estarían los impuestos que tienen un carácter predominantemente extrafiscal, donde podemos distinguir a su vez: impuestos medioambientales (sobre agua, sobre depósitos y residuos, sobre la contaminación atmosférica, sobre determinadas actividades que incidan sobre el medio ambiente, cánones eólicos, compensatorios ambientales mineros, sobre plásticos de un solo uso, sobre vertidos y aprovechamientos de agua embalsada); impuestos sobre la explotación del suelo urbano y rústico (sobre tierra infrautilizadas, sobre aprovechamientos cinegéticos, sobre viviendas vacías); o sobre la explotación de determinadas actividades (protección civil, y sobre grandes establecimientos comerciales). Y por otro lado, aparecerían impuestos que se puede considerar que tienen un carácter predominantemente recaudatorio (y no tanto extrafiscal), donde aparecen impuestos sobre el juego, sobre depósitos de clientes en entidades de crédito, sobre estancias en establecimientos turísticos, o sobre la provisión de contenidos por parte de prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas y de fomento del sector audiovisual y la difusión cultural digital. A continuación, se pasa a describir muy brevemente el hecho imponible de los diferentes impuestos propios de las CCAA, agrupados por las categorías ahora mencionadas. 20 De Vicente de la Casa, Fernando: “Los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad como límite a la concurrencia de tributos”. Disponible en: https://economistas.es/Contenido/REAF/CronicaTributaria/144/144_Vicente.pdf 33 Canon de saneamiento, canon de agua y similares. Es el más usado por las CCAA (se da en prácticamente todas). El hecho imponible suele referirse al vertido o producción de aguas residuales, manifestado a través del consumo real o potencial. Depósitos y eliminación de residuos. Bajo la denominación de impuesto de depósitos, almacenamiento o eliminación de residuos en vertederos, o con el nombre de canon sobre la deposición controlada de residuos municipales, el hecho imponible consiste en el depósito de residuos en las instalaciones o vertederos correspondientes ya sean públicos o privados. Impuestos sobre la contaminación atmosférica. Recoge impuestos sobre emisiones de gases contaminantes a la atmósfera, o sobre la emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera, o sobre actividades que inciden en el medio ambiente. Estos tributos gravan la emisión a la atmosfera de dióxido de carbono, óxidos de nitrógeno y óxidos de azufre y cualquier compuesto oxigenado de estos. Impuestos sobre determinadas instalaciones o actividades que inciden en el medioambiente. Su hecho imponible grava el impacto medioambiental que se produce por el transporte o distribución de energía eléctrica, telefónica o telemática. Además, en alguna comunidad se grava también el impacto que produce la producción almacenaje o transformación de la energía eléctrica. Canon eólico. Los encontramos en Galicia y Castilla la Mancha, y grava la generación de afecciones e impactos adversos sobre el medio natural y sobre el territorio de los que realizan estas actividades. 34 Impuesto compensatorio ambiental minero. Grava por un lado la alteración de la superficie como consecuencia de la extracción a partir explotación de minas, de minerales y metales, para el cálculo de la base imponible se utiliza la superficie total afectada por las explotaciones e instalaciones. Por otro lado grava el depósito o almacenamiento en vertederos de residuos mineros procedentes de la extracción, para el cálculo de la base imponible se utilizan toneladas depositadas o almacenadas en los vertederos. Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso. Está recogido en Andalucía, y el hecho imponible esté constituido por el suministro de bolsas de plástico por un establecimiento comercial donde los sujetos pasivos (titulares de los establecimientos) están obligados a repercutir el impuesto íntegramente a los consumidores. Impuestos sobre vertidos y sobre determinados aprovechamientos de agua embalsada. Estos impuestos gravan la carga contaminante de los vertidos autorizados a las aguas litorales. Impuestos sobre tierras infrautilizadas. Gravan la infrautilización de las fincas o explotaciones agrarias, por no alcanzar en el período impositivo el rendimiento óptimo fijado. Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos. Grava el aprovechamiento cinegético de terrenos radicados en el territorio de Extremadura autorizado administrativamente. Impuesto sobre las viviendas vacías. Este impuesto de origen catalán grava la desocupación permanente de una vivienda durante más de dos años sin causa justificada, en la medida en que esta desocupación afecta a la función social de la propiedad de la vivienda. 35 Gravamen de protección civil. Grava determinados elementos patrimoniales afectos a actividades de las que pueda derivar la activación de planes de protección civil situados en el territorio del impuesto (en este caso, Cataluña), con el fin de contribuir a la financiación de las actividades de previsión, prevención, planificación, información y formación. Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales. Constituye el hecho imponible del impuesto la utilización de grandes superficies con finalidades comerciales por razón del impacto que puede ocasionar al territorio, al medio ambiente y a la trama del comercio urbano. Impuestos sobre el juego. Su hecho imponible consiste en el pago de los premios en el juego del bingo o en la instalación de máquinas recreativas y recreativas con premio programado en establecimientos de hostelería debidamente autorizados. Impuesto sobre depósitos de clientes en las entidades de crédito. Este impuesto grava la captación de fondos de terceros, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, por parte de los sujetos pasivos del impuesto y que comporten la obligación de restitución. Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos. Grava la estancia que realiza el contribuyente en una serie de establecimientos y equipamientos situados en dichas comunidades como hoteles, albergues, cruceros, etc. Impuesto sobre la provisión de contenidos por parte de prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas y de fomento del sector audiovisual y la difusión cultural digital. El hecho imponible de este impuesto consiste en la disponibilidad del servicio de acceso a contenidos existentes en redes de comunicaciones 36 electrónicas, mediante la contratación con un operador de servicios, con independencia de la modalidad de acceso al servicio. IV. LA LIMITACIÓN DE LA REGULACIÓN DE LOS IMPUESTOS PROPIOS EN LOS APARTADOS 2 Y 3 DEL ARTÍCULO 6 DE LA LOFCA. A) La regla de preferencia del artículo 6.2 y 6.3 LOFCA. Una vez analizado el sistema de financiación, tanto en su ámbito constitucional como legal, de las CCAA de régimen común (analizando brevemente las particularidades de ciertos territorios), así como las diferentes fuentes de ingresos que poseen (tributos, tasas, contribuciones especiales, transferencias del Estado, Fondo de Compensación,…), y vista la evolución que en materia de impuestos propios ha sufrido la LOFCA junto a los concretos ejemplos de los impuestos que existen en la actualidad (expuestos pormenorizadamente, recogiendo su hecho imponible básicamente), es momento de pasar a estudiar de manera más concreta el artículo de la LOFCA más determinante de la regulación de esta modalidad de ingreso de las CCAA: el artículo 6 LOFCA. Si acudimos al tenor del mencionado artículo, el legislador establece lo siguiente: Artículo 6. Uno. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes. Dos. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas. Tres. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las 37 Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro. En primer lugar, como reflejo de lo que disponen los arts. 133.2 y 157.1.b CE, esta Ley Orgánica permite a las CCAA establecer y exigir tributos propios de acuerdo con la Constitución y las leyes, refiriéndose con este concepto el legislador a todas aquellas normas que, en función del principio de jerarquía normativa, hayan de ser respetadas por las CCAA al establecer sus propios tributos 21 . En segundo lugar, cuando la LOFCA fija unos límites para el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA, por sí misma no lleva a cabo una distribución de la materia imponible, pero influye de manera relevante en la misma. Así, los apartados 2 y 3 del art. 6 LOFCA no determinan expresamente qué concretas materias imponibles quedan reservadas a cada hacienda territorial, si no que pretende encauzar el modo de ejercitar la competencia financiera autonómica en que consisten los tributos propios. Lo que hacen estos apartados es señalar una serie de “reglas de preferencia” en el ejercicio del poder financiero regional, como forma de evitar conflictos con los demás niveles de la Hacienda Pública que concurren con la hacienda territorial, de manera que el ejercicio del poder tributario propio de las CCAA no suponga una pérdida del poder financiero del resto de entes públicos territoriales 22 . En concreto, con el art. 6.2 LOFCA lo que se pretende evitar es que el poder tributario de las CCAA disminuya la recaudación que obtiene la hacienda estatal a través de sus propios recursos. Ello se ha reconocido por el TC al establecer que esta coordinación de competencias financieras de los diferentes niveles territoriales del Estado “se traduce en una doble exigencia: de una 21 De la Peña Amorós, M.: Los tributos propios de las comunidades como instrumentos de corresponsabilidad. Revista de Ciencias Jurídicas Nº 117, pp. 21 22 Sandulli Saldaña, M. (2015): LOFCA, reflexiones sobre el origen y futuro de la materia imponible. pp. 366-367 38 parte, prevenir que la utilización del poder financiero del Estado pueda desconocer, desplazar o limitar las competencias materiales autonómicas: y, de otra, evitar asimismo que la extremada prevención de potenciales injerencias competenciales acabe por socavar las competencias estatales en materia financiera, el manejo y la disponibilidad por el Estado de sus propios recursos” 23 . El fundamento de este precepto se encuentra en la responsabilidad que tiene el Estado en la materialización de la solidaridad entre las diferentes partes del territorio nacional, así como en el reconocimiento de la potestad originaria para establecer tributos que se le reconoce por la Constitución. Pero para asegurar todos los recursos del Estado (a fin de garantizar esa solidaridad) el legislador no ha reservado materia imponible alguna de manera expresa, sino que lo que ha hecho ha sido fijar una regla de preferencia derivada de la potestad originaria para establecer tributos. Pero este beneficio de prioridad que se otorga al Estado no solo proviene del art. 6.2 LOFCA, sino que también hay que atender a las diferentes leyes ordinarias estatales reguladoras de tributos que se constituyeron antes que las CCAA, lo que ha provocado que sean de exclusividad del Estado los hechos imponibles empleados para configurar sus tributos 24 . Esta especie de “competición” por cubrir los diferentes hechos imponibles ha sido en todo momento favorable al Estado en detrimento de las CCAA, por el motivo de que a través de leyes ordinarias creó sus tributos antes del nacimiento mismo de las CCAA, y además, los hechos imponibles que se configuran en los tributos estatales lo hacen de una manera tan genérica y extensiva que a las CCAA les resulta muy difícil encontrar “hueco” alguno dentro de las materias imponibles aprovechadas por el Estado, que se ha apropiado de la práctica totalidad de hechos imponibles, obteniendo las fuentes de tributación más generales y con mayor capacidad recaudatoria 25 . 23 SSTC 68/1996 FJ 2º, y 13/1992 FJ 2º 24 Sandulli Saldaña, M. (2015): LOFCA, reflexiones sobre el origen y futuro de la materia imponible, P. 368 25 Rodríguez Bereijo, A. (1985): Una reflexión sobre el sistema general de la financiación de las Comunidades Autónomas. Revista española de derecho constitucional, P.67 39 En lo que respecta al art. 6.3 LOFCA, se puede dar un tratamiento a los tributos locales similar al expuesto para los tributos estatales. Con la redacción anterior a la LO 3/2009 que reformó la LOFCA en este precepto, el TC entendía que existían dos límites al poder tributario de las CCAA: los hechos imponibles gravados por el Estado (apartado 2) y las materias imponibles reservadas a las Corporaciones Locales (apartado 3). Si bien entendía que el art. 6.2 LOFCA “no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado, sino que lo que prohíbe…es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente” (STC 289/2000), en cuanto al límite del art. 6.3 establecía el TC que “reconduce la prohibición de duplicidad impositiva a la materia imponible efectivamente gravada por el tributo en cuestión, con independencia del modo en que se articule por el legislador el hecho imponible; …resulta vedado cualquier solapamiento, sin habilitación legal previa, entre la fuente de riqueza gravada por un tributo local y por un nuevo tributo autonómico” 26 . Pero esta interpretación se corrige tras la reforma del artículo en 2009, donde se da un margen de maniobra mayor a las CCAA para que ejerzan su poder financiero, habilitándolas a “establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales”. Por ende, lo único que estaría prohibiendo ahora el legislador a través de la LOFCA es la duplicidad de hechos imponibles, esto es, el doble gravamen sobre un idéntico supuesto de hecho, permitiendo no obstante que la exacción del tributo de la CCAA pueda recaer sobre la misma materia imponible, tanto en el caso de concurrencia con el tributo del Estado como con el local 27 . Y al igual que en el caso anterior, la LOFCA no reserva en este artículo de manera directa una determinada materia imponible a las Entidades Locales. Esta preferencia en favor de los entes locales (como pasaba con el Estado) respecto de las fuentes impositivas no resulta exclusivamente del art. 6.3 26 STC 289/2000 FJ 4º 27 Sandulli Saldaña, M. (2015): LOFCA, reflexiones sobre el origen y futuro de la materia imponible, P. 370 40 LOFCA, sino que también es resultado del “apropiamiento” anterior en el tiempo de un hecho imponible por los tributos de las Haciendas Locales y la exclusividad, ahora sí, que le otorga a su favor el mencionado precepto. De uno y otro supuesto, lo que se puede concluir es que la exclusión de los hechos imponibles en el aprovechamiento compartido de las materias imponibles entre el Estado y las CCAA como entre estas y las Haciendas locales, la determinación de la prioridad del Estado y Entidades Locales en el disfrute de concretos supuestos de hecho de la materia imponible, deriva de la ley tributaria estatal ordinaria al regular los tributos estatales o los locales. En definitiva el que se ocupen más o menos hechos imponibles dentro de una misma materia imponible, determinando el aprovechamiento exclusivo de la Hacienda estatal o de las Haciendas locales, depende en origen de lo que haya dispuesto la legislación ordinaria estatal al configurar los tributos estatales, así como al regular el sistema tributario local (competencia también estatal) 28 . Así, las limitaciones con las que se enfrenta la hacienda de las CCAA podrían desaparecer o mitigarse si se derogase o reformase el art. 6 de la LOFCA (como ya sucedió con su reforma mediante la LO 3/2009). Habría que acudir a elementos que se encuentren en el hecho imponible de los impuestos estatales y/o locales que pueden conceder un margen de maniobra mayor para que las CCAA puedan crear sus propios tributos, consiguiendo de esta manera una mayor autonomía financiera. Autores como Simón Costa o Casado Ollero consideran que teniendo en cuenta el carácter omnicomprensivo del sistema tributario estatal, para asegurar la suficiencia de ingresos a las CCAA por medio de su propia tributación, o bien se duplican los impuestos estatales, negando la eficacia de la prohibición del art. 6.2 de la LOFCA, o bien el Estado inicia un proceso de desocupación de materias imponibles mediante la consiguiente derogación de impuestos estatales (“un reparto de las materias imponibles o, lo que es igual, figuras tributarias hasta ahora reservadas al Estado”) 29 . 28 STC 233/1999 FJ 22º 29 Simón Costa, E. (1978): La autonomía financiera de las regiones. Ed. Caja de Ahorros de Cáceres, P.36 41 Si hasta ahora el presente estudio se ha centrado fundamentalmente en el plano legal, no cabe olvidarse por ello del plano jurisprudencial, donde estos límites que establece el art. 6 LOFCA se han venido interpretando y concretando de una manera más precisa. La conflictividad en este ámbito no ha sido despreciable, y por ello a continuación se pasará a analizar una serie de sentencias del Tribunal Constitucional que contienen pronunciamientos relevantes respecto de estos preceptos de la LO que rige la financiación de las CCAA. B) La evolución de la jurisprudencia del TC en la interpretación del artículo 6.2 y 6.3 LOFCA. 1. Las sentencias del TC más relevantes en esta materia. El Tribunal Constitucional en una de las primeras sentencias en que abordó los límites que tienen las CCAA a la hora de establecer sus tributos propios fue la Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo, que resolvía un recurso de inconstitucionalidad promovido por 54 senadores contra determinados artículos de la Ley del Parlamento de Andalucía 8/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria, que entre otros aspectos establecía el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas, que gravaba de manera directa, real y periódica la infrautilización de fincas rústicas situadas en el territorio andaluz, constituyendo su hecho imponible “la infrautilización de las fincas rústicas, por no alcanzar en el período impositivo el rendimiento óptimo por hectárea fijado para cada Comarca en el correspondiente Decreto de Actuación Comarcal” 30 . Los recurrentes esgrimen, entre otros motivos, que al gravar el impuesto andaluz la posesión de un patrimonio, estaría gravando un hecho imponible ya gravado por el Estado a través del Impuesto sobre el Patrimonio (como es la propiedad de un bien). Por su parte, el Parlamento de Andalucía consideró que el art. 6.2 LOFCA lo que prohíbe es que los tributos autonómicos recaigan sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado, lo que no es igual a prohibir la doble imposición. Entendía que en el controvertido impuesto no se gravaba el 30 Art. 31, Ley 8/1984, de Reforma Agraria, del Parlamento de Andalucía. 48 Apunta también el TC que “de la regulación legal del gravamen se infiere su inmediata vinculación a la realización de una política pública sectorial, aquí la prevención de grandes riesgos, así como su afección a la financiación de un fin concreto, puesto que el producto íntegro del gravamen se destina a la constitución de un fondo de seguridad…el legislador autonómico no ha creado una nueva fuente de ingresos públicos con fines genéricamente fiscales, sino un tributo finalista encaminado a corresponsabilizar a los creadores de riesgos para la protección civil en la prevención y lucha contra los mismos” 38 . Concluye el tribunal, por tanto, que no se da aquí un fenómeno de doble imposición (no cabe hablar de una figura tributaria con finalidad exclusivamente recaudatoria, tanto por la definición legal de sus elementos determinantes, cuanto por el establecimiento de un fondo de seguridad), y por ende, se considera que no vulnera la prohibición de doble imposición contenida en el art. 6.3 LOFCA. La Sentencia del Tribunal Constitucional 122/2012, de 5 de junio, resuelve un recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Presidente del Gobierno contra la Ley del Parlamento de Cataluña 16/2000, de 29 de diciembre, del impuesto sobre grandes establecimientos comerciales. El Abogado del Estado sostiene que dicho tributo vulneraría el denominado bloque de constitucionalidad, y en concreto, el art. 6.3 LOFCA (en su redacción original, ya que pese a dictarse sentencia con fecha posterior a la reforma del precepto aludido, se debe tener en cuenta la redacción vigente en el momento de formular el recurso, que fue en el año 2001). Para ello, se vale de los argumentos que en su día elaboró el tribunal en la STC 289/2000, donde se recogía que si bien la creación de un impuesto autonómico que grave la materia tributaria propia de un impuesto local es inconstitucional (en este caso, respecto al IAE), en cada caso es necesario examinar el verdadero objeto del impuesto autonómico, atendiendo a su estructura impositiva y con independencia de los objetivos que pretenda alcanzar; y tras su análisis, entiende que no se ajusta a la limitación que establecía la LOFCA. 38 STC 168/2004, de 6 de octubre, FJ 10º 49 Por su parte, el Parlamento de Cataluña realizó una serie de alegaciones argumentando sobre la inexistencia de una identidad entre el ámbito material del impuesto autonómico y el de otros impuestos locales. Su argumentación venía sostenida sobre un fin del impuesto que no es meramente fiscal, constituyendo un elemento estructural del mismo, ya que los recursos obtenidos se dedican al fomento de las medidas de modernización del comercio urbano en Cataluña y al desarrollo de planes de actuación en las áreas afectadas por los emplazamientos de los grandes establecimientos comerciales. Además, el impuesto grava a los sujetos en los que se pone de manifiesto una capacidad económica “especial”, no sólo porque la ocupación de grandes extensiones denota por ella misma una capacidad económica, sino también porque facilita a los titulares un aumento notorio del volumen de operaciones y, por lo tanto, la adquisición de una posición dominante en el sector. Más adelante en el tiempo, ya en 2011, el TC permitió a las partes formular alegaciones sobre la pervivencia del recurso, derivado de la influencia que pudiera tener la modificación del art. 6.3 LOFCA por la Ley Orgánica 3/2009. El Abogado del Estado consideró que debería declararse la pérdida de objeto del recurso (por pasar del concepto de materia imponible que era más restrictivo que el del hecho imponible menos limitativo de la capacidad económica gravable por las CCAA). Sin embargo, tanto el Letrado del Parlamento de Cataluña como el Abogado de la Generalitat de Cataluña sostenían que la modificación legal no suponía la pérdida de objeto del recurso (el hecho imponible del impuesto sobre grandes establecimientos comerciales coincidía con el del impuesto sobre actividades económicas), resultando constitucional tanto antes como después de la reforma (el interés por la continuación del recurso fue que entendían que la reforma no hacía sino fortalecer sus posiciones, y asimismo se añade que “deben considerarse vivas las controversias cuando dejen subsistentes o irresueltas las cuestiones debatidas y las partes mantengan interés en encontrar respuesta a sus pretensiones”) 39 ; y por otro lado, se 39 STC 122/2012, de 5 de junio, Antecedente 11 50 encontraban en suspenso el Real Decreto 342/2001 (reglamento del impuesto sobre grandes establecimientos comerciales, recurrido ante el TSJ de Cataluña), así como numerosos actos de aplicación de la ley impugnada. Comienza el TC delimitando el canon de interpretación del nuevo art. 6.3 LOFCA tomando como punto de partida la doctrina sobre otro precepto perteneciente al mismo bloque de la constitucionalidad, el art. 6.2 LOFCA (emplean actualmente una redacción muy semejante). Y para ello se fija en el preámbulo de la LO 3/2009, que expone que la reforma pretende “clarificar también los límites para la creación de tributos propios por las Comunidades Autónomas y para ello y con el fin de reducir la conflictividad, se modifica el artículo sexto de la LOFCA para que las reglas de incompatibilidad se refieran al ‘hecho imponible’ y no a la ‘materia imponible’, con lo que habría un espacio fiscal autonómico más claro en relación con los tributos locales, con una delimitación similar a la que existe en relación con los tributos estatales”. Aplicando la doctrina de la STC 37/1987 del art. 6.2 LOFCA al nuevo art. 6.3 de la misma ley, “el precepto no tiene por objeto impedir que las Comunidades Autónomas establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por los tributos locales, sino que prohíbe, en sus propios términos, la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente, es decir, que la prohibición de doble imposición en él contenida atiende al presupuesto adoptado como hecho imponible y no a la realidad o materia imponible que le sirve de base, lo cual provoca la necesidad de analizar el modo en que el legislador articula, en cada caso, el hecho imponible” 40 . Las partes apuntan que la definición gramatical de los hechos imponibles en las dos normas reguladoras es similar, pero no idéntica; que la coincidencia de hechos imponibles, de llegar a afirmarse, no es total sino que se limita a un grupo de actividades económicas; que la superposición no se sitúa en el hecho imponible sino, en su caso, en la regulación de las tarifas; y que el impuesto tiene una triple finalidad extrafiscal. 40 STC 122/2012, de 5 de junio, FJ 3º 51 En este sentido, el TC apunta que “el argumento decisivo para llevar a cabo el análisis constitucional de una norma no puede hacerse depender de los términos que el legislador, a su discreción, haya utilizado”, y que “para analizar la regulación del hecho imponible, hemos de tomar en consideración no sólo el precepto que el legislador ha dedicado nominalmente a regular este elemento, sino abarcar también los restantes elementos del tributo que se encuentran conectados con el hecho imponible”. Y en cuanto a la finalidad extrafiscal, se dice que “ni la mera declaración de intenciones sobre la finalidad de un tributo es suficiente para salvar el obstáculo del art. 6.3 LOFCA, ni tampoco basta, a los efectos de distinguir sus hechos imponibles, con incorporar a un impuesto primordialmente fiscal una finalidad extrafiscal adicional” 41 . El hecho imponible del impuesto catalán se recoge en el art. 4 de la Ley del Parlamento de Cataluña 16/2000, y es la utilización de grandes superficies con finalidades comerciales por razón del impacto que puede ocasionar al territorio, al medio ambiente y a la trama del comercio urbano de Cataluña (art. 4.1), entendiendo por utilización de grandes superficies con finalidades comerciales la que llevan a cabo los grandes establecimientos comerciales individuales dedicados a la venta al detalle (art. 4.2), y son grandes establecimientos comerciales individuales los que disponen de una superficie de venta igual o superior a los 2.500 metros cuadrados (art. 4.3). Estos preceptos suscitan la duda de si lo gravado es la titularidad de un inmueble, o si, por el contrario, lo es la realización de la propia actividad comercial de venta de productos al por menor en sí misma. No obstante, acudiendo a los preceptos de la ley autonómica referentes al contribuyente y a las exenciones, concluye el TC que “lo gravado por el impuesto autonómico es la realización de un tipo específico de actividad comercial individual, de venta de productos al por menor o al detalle, mediante grandes superficies de venta, y no la mera titularidad o el uso de los inmuebles en los cuales se desarrolla dicha forma de comercio”. El IAE se definiría como “un tributo directo, real, objetivo, periódico y con una finalidad fiscal, como es la de allegar medios económicos a las haciendas 41 STC 122/2012, de 5 de junio, FJ 4º 52 locales para financiar su gasto público, gravando el ejercicio de actividades potencialmente generadoras de ingresos económicos para quienes las realizan, ingresos que se miden en función del beneficio medio presunto”, mientras que el tributo catalán “es un tributo directo, real, objetivo y periódico, que grava únicamente un concreto tipo de actividad empresarial, la realizada por grandes establecimientos comerciales individuales de venta al detalle, siempre que se lleve a cabo utilizando grandes superficies” 42 . Así, el primero sería general de todo tipo de actividad económica, y el segundo sería específico del tipo de actividad mencionado; sin embargo, el tribunal entiende que estas diferencias no son suficientes para superar la prohibición del art. 6.3 LOFCA. Por último, se centra el TC en los preceptos dedicados a regular los elementos cuantitativos de estos dos impuestos (como criterio susceptible de distinguir sus hechos imponibles). En el autonómico, la base imponible está constituida por la superficie total del gran establecimiento comercial individual expresada en metros cuadrados; y en el local, la superficie constituye un elemento fijo que elige el legislador como índice de riqueza en relación con un concreto sector económico. En el impuesto sobre grandes establecimientos comerciales la superficie no es un mero índice de riqueza, sino que sirve también para calificar la de actividad gravada e identificar los sujetos pasivos; “el elemento superficie es un presupuesto que ha de concurrir para que se realice el hecho imponible, pues sólo el ejercicio de éste determinado tipo de actividad es lo que ha querido gravar el legislador, porque considera que produce un impacto negativo sobre el medio ambiente, el territorio y el comercio tradicional”. Y es ese impacto lo que se pretende desincentivar con el impuesto, con independencia de la cuantía de los beneficios que se puedan obtener, sirviendo la recaudación del tributo para compensar el impacto territorial y medioambiental que pueda ocasionar la concentración de grandes superficies comerciales y atender necesidades de modernización y fomento de comercio integrado 43 . 42 STC 122/2012, de 5 de junio, FJ 6º 43 STC 122/2012, de 5 de junio, FJ 7º 53 Por ello, concluye el TC que, derivada de esta finalidad extrafiscal del impuesto autonómico, los impuestos enjuiciados no tienen un hecho imponible idéntico y, por tanto, superan la prohibición establecida en el art. 6.3 LOFCA. La Sentencia del Tribunal Constitucional 210/2012, de 14 de noviembre, resuelve un recurso de inconstitucionalidad promovido por el Presidente del Gobierno contra la Ley de la Asamblea de Extremadura 14/2001, de 29 de noviembre de 2001, reguladora del impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito. Entre los argumentos que se formulan en el escrito de demanda aparecen que el impuesto extremeño grava un hecho imponible sujeto al impuesto sobre el valor añadido (IVA), lo que contraviene el límite contenido en el art. 6.2 LOFCA, y también sería contrario al límite que establece el art. 6.3 LOFCA, ya que incide sobre una materia que está reservada a las entidades locales (en este caso, el Impuesto sobre Actividades Económicas). El escrito de alegaciones de la Junta de Extremadura indica que no se vulnera el art. 6.2 LOFCA porque no hay coincidencia del impuesto extremeño con el hecho imponible del IVA (las operaciones crediticias estarían exentas de IVA); y en relación con el art. 6.3 LOFCA, no aprecia que exista coincidencia entre el impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito y el IAE (este grava únicamente el mero ejercicio de actividades empresariales, mientras el impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito recae sobre un determinado tipo de operaciones de captación de fondos), y se acude a una interpretación teleológica del límite del art. 6.3, que no es otro que el evitar que las CCAA puedan disminuir los ingresos tributarios de las entidades locales (cosa que no ocurriría en la práctica). Una de las primeras menciones que hace la sentencia respecto a los preceptos objeto de estudio es la relativa a la reforma que se produce a través de la LO 3/2009, que modifica la redacción de ambos preceptos (en el caso del art. 6.2, adicionado la redacción del antiguo art. 6.4; y en el caso del art. 6.3, sustituyendo el concepto de materia imponible por de hecho imponible, principalmente). Esto se debe a que, pese a que la sentencia se dicta en 2012, el recurso proviene del año 2002, y por ende, la valoración de las dos primeras 54 tachas de inconstitucionalidad relativas a la infracción del art. 6.2 y 3 LOFCA deberá llevarse a cabo de acuerdo con la nueva redacción. Para la parte recurrente, el impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito es un tributo equivalente al IVA y al IAE. La coincidencia con el IVA vendría dada porque el hecho imponible de ambos tributos es en realidad el mismo (captación de fondos, aunque lo efectivamente gravado no sea tal actividad sino los depósitos constituidos con los fondos captados, frente a prestaciones de servicios, incluida la actividad crediticia). Además, el hecho imponible del IVA alcanza a los depósitos exentos, lo que precisamente presupone su inclusión en el hecho imponible. Por su parte, la coincidencia con el IAE viene dada por el hecho de que impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito es un tributo directo, recayendo el impuesto sobre una manifestación de riqueza que ya está gravada por el impuesto local. Por el contrario, la Junta de Extremadura considera, respecto al IVA, que las operaciones crediticias están exentas de IVA y que el impuesto extremeño no es realmente un “impuesto sobre el volumen de negocios”; y respecto al IAE, que éste último grava únicamente el mero ejercicio de actividades empresariales, mientras el impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito recae sobre un determinado tipo de operaciones de captación de fondos. A raíz de estos argumentos, el TC saca a colación diferencias sentencias anteriores referidas a estos preceptos (entre las que aparece la STC 37/1987), y expone que “la finalidad última que cumplen estos límites es la coordinación del ejercicio de las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas, dentro de la función que hemos reiterado que cumple la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas en el bloque de la constitucionalidad, como norma estatal que delimita las competencias financieras autonómicas 44 ”. Y se recuerda también la STC 122/2012, que exponía que “no es posible afirmar si existe una coincidencia de hechos imponibles de dos impuestos tan sólo porque su definición sea o no gramaticalmente idéntica, ya que será preciso atender a las circunstancias que 44 STC 210/2012, de 14 de noviembre, FJ 4º 55 ha seleccionado el legislador para dar lugar a los hechos imponibles de ambos impuestos”. En primer lugar, y a propósito del art. 6.2 LOFCA, el TC concluye que “el IVA es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo final, pero el impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito es un impuesto directo que sujeta a gravamen la capacidad económica puesta de manifiesto por las entidades de crédito por la captación de depósitos” 45 . Así, mientras el IVA somete a gravamen todas las entregas de bienes y servicios con la finalidad de recaer sobre la capacidad económica puesta de manifiesto por el consumidor final, el impuesto autonómico se limita a gravar los depósitos captados por los bancos como una manifestación indirecta de capacidad económica. Por tanto, el impuesto sobre depósitos no grava las transacciones, ni tampoco la prestación de servicios por las entidades, operaciones que sí forman parte del hecho imponible del IVA (sujetas al impuesto, y exentas). Y se remarca la diferencia fijándose en las bases imponibles de los impuestos: volumen de captación de fondos versus la contraprestación pactada por las operaciones sujetas. Como consecuencia de lo anterior, debe descartarse la coincidencia entre el IVA y el impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito y por tanto la vulneración del art. 6.2 LOFCA 46 . En segundo lugar, y del mismo modo y con el mismo método que se ha usado para la limitación del art. 6.2, procede estudiar ahora la que establece el art. 6.3. Desde una perspectiva formal, la configuración de los hechos imponibles del IAE y el impuesto extremeño puede parecer parcialmente coincidente, pero si se comparan todos los elementos esenciales de ambos tributos, queda patente que se trata de impuestos sustancialmente diferentes. Así, en lo que se refiere al hecho imponible, el IAE “grava la mera actividad económica con independencia de su resultado, esto es, en el caso de las entidades financieras, se capten o no depósitos y con independencia de su cuantía” 47 , remitiéndose la base a elementos objetivos desconectados de la 45 STC 210/2012, de 14 de noviembre, FJ 5º 46 STC 210/2012, de 14 de noviembre, FJ 5º 47 STC 210/2012, de 14 de noviembre, FJ 6º 56 capacidad económica real puesta de manifiesto por el concreto resultado de la misma 48 . Y el impuesto autonómico “sujeta a gravamen no la mera actividad de captación o el mero ejercicio de una actividad crediticia, sino su resultado, de manera que se gravan los depósitos como elemento del pasivo bancario susceptible de generar riqueza” 49 . Al tratarse de tributos no coincidentes procede también desestimar el motivo de inconstitucionalidad basado en este motivo. La Sentencia del Tribunal Constitucional 96/2013, de 23 de abril, resuelve un recurso de inconstitucionalidad interpuesto en 2006 por más de cincuenta diputados del Grupo Parlamentario Popular del Congreso de los Diputados, contra los artículos 8 a 13, 28 a 35 y 36 a 53 de la Ley de las Cortes de Aragón 13/2005, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios de la Comunidad Autónoma de Aragón. En el recurso, se apreciaba como uno de los motivos de inconstitucionalidad la vulneración de los arts. 6.2 y 6.3 LOFCA. Aunque el hecho imponible recurrido era “el daño medioambiental causado por la utilización de las instalaciones y elementos afectos a la actividad y al tráfico desarrollados en los establecimientos comerciales que dispongan de una gran área de venta y de aparcamiento para sus clientes y se encuentren ubicados en la Comunidad Autónoma de Aragón”, entendían los recurrentes que lo que realmente gravaba la ley aragonesa era la titularidad de la superficie comercial (derivado de la definición de la base imponible), lo cual está reservado al IBI, y por ende, sería contrario al art. 6.3 LOFCA. Y por otro lado, consideran que la ley impugnada vulnera también el art. 6.2 LOFCA, ya que “el hecho imponible se superpone con el gravado por el impuesto sobre sociedades, la obtención de beneficios, así como por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, en el caso de los comerciantes 48 Pese a que la sentencia hace referencia a la base imponible, en ningún momento los arts. 6.2 y 3 LOFCA se refieren a ella. Y lo que habría que comprobar es si esta unión jurisprudencial que hace el TC del citado precepto de la LOFCA comportaría algún límite para la regulación de los impuestos propios de las CCAA. 49 STC 210/2012, de 14 de noviembre, FJ 6º 57 individuales” 50 (los elementos de producción, necesarios para generar beneficios, son parte integrante del hecho imponible gravado por el Estado). En cuanto a las alegaciones de las Cortes de Aragón, reafirman su competencia autonómica para establecer tributos ecológicos y el carácter extrafiscal del impuesto sobre grandes áreas de venta (puede derivar en la adopción de medidas protectoras y/o desincentivadoras del desplazamiento masivo de vehículos hacia las grandes áreas de venta; y además, toma en consideración que no todas las grandes áreas de venta provocan el mismo impacto medioambiental y sobre el territorio), no incurriendo en la prohibición de doble imposición. Respecto al hecho imponible, el impuesto gravaría “el impacto medioambiental y los efectos lesivos sobre el territorio que genera la ocupación de grandes extensiones de terreno, desde donde se ejerce una posición dominante en el mercado de la distribución comercial”, y su base imponible se articula sobre la superficie, como forma más objetiva de medir el potencial perjudicial del establecimiento. Además, reforzarían este carácter extrafiscal el tipo de gravamen (escala progresiva y cuota modulada a través de la naturaleza del suelo), sujeto pasivo (se introducen elementos incentivadores) y la afectación de los recursos generados con el impuesto a fines directamente relacionados con la protección medioambiental, a la adopción de medidas preventivas o reparadoras del medio ambiente. En cuanto al límite del art. 6.3 LOFCA, las alegaciones de las Cortes de Aragón lo diferencian del IAE en que este impuesto grava el mero ejercicio de actividades empresariales, y el autonómico se gravaría la relación instrumental entre las instalaciones, la actividad y el daño medioambiental causado. Y respecto al IBI, tampoco gravaría la titularidad de bienes inmuebles, siendo su objeto, hecho imponible, sujetos y base imponible diferentes. Y en lo que incumbe al límite del art. 6.2 LOFCA, consideran que el hecho de que impuesto autonómico y estatales (como son el IRPF y el IS) compartan la superficie comercial como relevante para la determinación de sus respectivas bases imponibles no haría incurrir al primero en doble imposición, siendo además sus 50 STC 96/2013, de 23 de abril, Antecedente 1 64 citado artículo. Así, consideran que una interpretación más acorde a los iniciales deseos del legislador, sería aquella que pusiera el foco en el objeto del tributo, como garante del cumplimiento de los principios que recoge el art. 31.1 CE, y en particular, los de capacidad económica y no confiscatoriedad 58 . A su juicio, el TC hace lo correcto a la hora de incluir en sus resoluciones el análisis de los diferentes elementos del tributo para determinar qué grava exactamente, pero discrepa en que pueda constituir un elemento diferenciador la finalidad del tributo. El art. 6 LOFCA, en sus apartados 2 y 3, solo hace referencia al hecho imponible, y no a los demás elementos caracterizadores del tributo. Y el análisis que lleva a cabo el TC “lleva a determinar la materia imponible u objeto del tributo, que debe ser el que indique si dos tributos recaen sobre la misma fuente de riqueza o no” 59 . Es este elemento el que determina la capacidad económica efectivamente gravada, que en los impuestos autonómicos cae en el olvido y se sustituye por otros elementos que no evidencian ninguna clase de manifestación económica (como son el deterioro medioambiental, el impacto perjudicial de determinadas actividades, diferentes tipos de emisiones, etc.). Y es que la finalidad que pueda tener un determinado impuesto no altera de modo alguno la capacidad económica gravada, ni tampoco el sujeto pasivo que posteriormente será responsable del pago del tributo. No se debe usar el que un impuesto tenga o no carácter extrafiscal para considerar que dos tributos recaen sobre la misma fuente de riqueza y sobre el mismo sujeto, ya que como se ha visto, diferentes impuestos pueden tener una finalidad distinta y recaer sobre la misma capacidad económica y sujeto. Para evitar la posible vulneración del art. 6 LOFCA y conseguir el propósito que pretendía el legislador, el TC en sus sentencias debería atender a: en primer lugar, observar si se da o no una identidad de hechos imponibles (como establece la redacción literal del artículo); en segundo lugar, ver si se cumple con el principio de capacidad económica en la formulación de .la 58 De Vicente de la Casa, F., Revista Técnica Tributaria / Nº 128 / Enero - Marzo 2020, pp. 111. 59 De Vicente de la Casa, F., Revista Técnica Tributaria / Nº 128 / Enero - Marzo 2020, pp. 112. 65 materia gravada por los tributos de que se trate, independiente mente del fin que tengan, analizando los elementos que los definen; y por último, en caso de gravar la misma fuente de riqueza y sujeto pasivo, analizar si hay o no confiscatoriedad (entre los tributos en disputa, y con todos lo demás que recaigan sobre la misma capacidad económica y sujeto) 60 . De no ser así, las CCAA podrán seguir creando tributos con hechos imponibles cada vez más diversos y donde nunca se refleja la capacidad económica del sujeto pasivo, que es lo que exige la CE. Asimismo, el fin extrafiscal seguirá usándose como el instrumento propicio para esquivar los límites que se establecen para las CCAA en la LOFCA. Para finalizar, el art. 31.1 de la Constitución seguirá siendo sistemáticamente olvidado por las Comunidades Autónomas al crear sus tributos y por el Tribunal Constitucional cuando los interpreta (no se puede defender el ejercicio de la potestad de las CCAA para crear tributos propios en perjuicio de otro mandato de la Constitución) 61 . Para finalizar, y con el objetivo la reducir la conflictividad existente en este campo, puede ser relevante referirse a los informes de la Comisión de Expertos que revisan el modelo de financiación autonómica. En estos informes se critica la complejidad y falta de transparencia del actual modelo de financiación de las CCAA, así como se evidencia la elevada conflictividad existente en esta materia. Para reducirla proponen acudir a mecanismos de comunicación entre los gobiernos de las diferentes organizaciones territoriales, para informar sobre los posibles proyectos de creación de nuevos impuestos autonómicos mediante la comisión normativa dependiente del Consejo de Política Fiscal y Financiera 62 . Asimismo, se destaca que si bien los impuestos propios de las CCAA en su mayoría son de naturaleza ambiental, ello se debe a que estos hechos imponibles no han sido gravados por tributos estatales y por ende, no deberían 60 De Vicente de la Casa, F., Revista Técnica Tributaria / Nº 128 / Enero - Marzo 2020, pp. 112. 61 De Vicente de la Casa, F., Revista Técnica Tributaria / Nº 128 / Enero - Marzo 2020, pp. 113. 62 Informe de la Comisión de Expertos para la revisión del modelo de financiación autonómica (Julio del 2017) por el cual se da cumplimiento al acuerdo del Consejo de Ministros de 10 de Febrero del 2017 66 vulnerar los límites del art. 6 LOFCA. Pero debido a la necesidad de adoptar medidas que combatan el cambio climático y a presiones de diversos organismos y convenios (UE, Kioto,…), esta situación no se mantendrá previsiblemente en unos años. Para ello, se propone la elaboración de leyes marco de fiscalidad ambiental, de modo que se pudieran distribuir las figuras impositivas relevantes entre los diferentes niveles de Gobierno teniendo en cuenta el alcance espacial de los hechos gravables. Además, si se incorporaran al marco estatal los llamados tributos medioambientales, ello conllevaría la consecución de una manera más sencilla y ágil la finalidad que persiguen los mismos. Por otro lado, se ha propuesto también la creación de un procedimiento dentro del Consejo de Política Fiscal y Financiera que permita valorar con carácter previo a su aprobación si los tributos autonómicos que se proponen ya están gravados o no por el Gobierno central o local (o si afectan a la libre circulación, u obstaculizan las transacciones) 63 . Por último, destacar las resoluciones de la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local que publican acuerdos de la Subcomisión de Seguimiento Normativo, Prevención y Solución de Conflictos de Comisiones Bilaterales de Cooperación, con el objetivo de llevar a cabo negociaciones que resuelvan las discrepancias competenciales que puedan surgir al respecto y evitar el futuro planteamiento de recursos y cuestiones de inconstitucionalidad. 63 Propuesta núm. 125 de la Comisión de Expertos para la revisión del modelo de financiación autonómica (2014). 67 V. CONCLUSIONES. Para conocer la realidad en la que se mueven los impuestos autonómicos procede en primer lugar acudir a la Constitución de 1978. En la misma, varios artículos se refieren a las CCAA (desde el art. 2 en el Título Preliminar) y a su potestad para obtener ingresos y dentro de estos establecer tributos propios. De esta manera, la CE organiza territorialmente al Estado en tres tipos de administraciones públicas: municipios, provincias y CCAA (art, 137 CE). El art. 31 CE establece los principios básicos que inspiran el sistema tributario: generalidad, capacidad económica, justicia, igualdad y progresividad. Por otro lado, la autonomía financiera de las CCAA se reconoce en el art. 156.1 CE, estableciendo además los principios de coordinación y solidaridad (y que luego se plasmarán también en la LOFCA). El artículo que se refiere a la potestad en el establecimiento de tributos es el art. 133 CE, donde se designa a los titulares del poder financiero en territorio español, pero con diferente naturaleza: originaria en caso del Estado (con los límites de la CE), y derivada para las CCAA y CCLL (que además de la CE, encuentra límites en normas estatales). Por último, el art. 157 CE establece una relación de los diferentes tipos de fuentes de financiación de las que disponen las CCAA, entre las que se encuentran las relativas a impuestos propios, tasas y contribuciones especiales, siendo la primera de ellas el objeto fundamental de este Trabajo de Fin de Grado. Finalmente, el art. 139 CE establece una limitación para la adopción de medidas que influyan en la libre circulación de personas y bienes en el territorio nacional, así como la afirmación de la igualdad de derechos y obligaciones de los españoles en todo el territorio nacional. En cuanto a las normas de naturaleza legal, se han destacado en este trabajo, por su incidencia en el sistema de financiación de las CCAA, la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), de 22 de septiembre de 1980, reformada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre. Estas modificaciones se han concretado también en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. La LOFCA otorga a las comunidades autónomas la autonomía financiera que mencionaba 68 la CE para desarrollar y ejecutar sus competencias (en virtud de leyes o de sus Estatutos). Y lo hace en los principios recogidos en su art. 2 (autonomía, ausencia de privilegios, corresponsabilidad, solidaridad entre territorios, suficiencia, equilibrio económico o lealtad institucional). Por otro lado, el art. 4 LOFCA establece los recursos de los que disponen las CCAA para ejercitar sus respectivas competencias, donde destacan por su importancia los tributos cedidos y los propios de las CCAA. En cuanto a los primeros, se recogen en el art. 10, estableciendo una cesión total o parcial, y rigiendo una serie de reglas sobre su atribución a una determinada CCAA. Más adelante, el art. 11 LOFCA establece cuáles son los recursos tributarios que se pueden ceder, y el art. 12 contempla la opción de establecer recargos sobre los mismos. Y respecto a los tributos propios, el art. 6.1 LOFCA otorga la posibilidad de establecer y exigir sus propios tributos a las CCAA de acuerdo con la Constitución y las Leyes; estos tributos serían las tasas (art. 7 LOFCA), las contribuciones especiales (art. 8 LOFCA), y los impuestos propios (art. 9 LOFCA). Una vez visto el marco en el que se desenvuelven las CCAA para ejercer su poder financiero, se analizaron en el presente trabajo las limitaciones que encuentran estos territorios a la hora de establecer sus impuestos propios, especialmente las que disponen los arts. 6.2 y 6.3 LOFCA, tanto en su redacción original (más restrictiva la prohibición del art. 6.3), como en la posterior de 2009 (donde se equiparan las limitaciones referentes al Estado y a las entidades locales) en la que se hacen más fáciles de salvar estas prohibiciones. Pero esa mayor facilidad no implica que las CCAA tengan ya absoluta libertad para establecer impuestos, debido al amplio elenco de hechos imponibles regulados por otras organizaciones territoriales. Se recogen después los diferentes impuestos propios que estaban vigentes en 2019 en las respectivas CCAA (más de 70), además de determinar la importancia cuantitativa que tienen los mismos sobre los ingresos totales de las comunidades (poco más de un 2%). Posteriormente, se define lo que es un impuesto extrafiscal, como forma “natural” de las CCAA para poder establecer tributos sin incurrir en las indicadas prohibiciones. 69 Así, el tributo, de acuerdo con la jurisprudencia del TC, debe estar estructurado de forma coherente, lo cual implica no sólo que exista un objeto del tributo que grave una capacidad económica concreta que refleje el fin extrafiscal, sino que tanto el hecho imponible como el sujeto pasivo, la base imponible y el tipo de gravamen deben estar relacionados con ese fin extrafiscal. De esta manera, se permite distinguir los tributos eminentemente extrafiscales de los que principalmente tienen un carácter recaudatorio. Y para finaliza este epígrafe, se describen de una manera muy sucinta el hecho imponible de cada uno de los impuestos de las CCAA (agrupados por categorías “temáticas”). La parte final del presente Trabajo de Fin de Grado se centra en los específicos límites que establece la LOFCA en sus arts. 6.2 y 6.3, y la plasmación que estos tienen en la jurisprudencia del TC. Estos preceptos no determinan expresamente qué concretas materias imponibles quedan reservadas a cada hacienda territorial, si no que pretende encauzar el modo de ejercitar la competencia financiera autonómica en que consisten los tributos propios, estableciendo unas reglas de preferencia en el ejercicio del poder financiero regional como fórmula de evitar conflictos. De esta manera, el apartado segundo del art. 6 se referiría a la limitación respecto a los tributos estatales, y el tercero, respecto a los de las haciendas locales. Asimismo, se hace referencia al cambio en la redacción del art. 6.3 LOFCA, tras la reforma que se produce con la LO 3/2009. En cuanto a su interpretación en las diferentes sentencias escogidas, desde la originaria 37/1987 hasta la última vista 22/2019, se recogen los fundamentos jurídicos que han ido perfilando el contenido de estas limitaciones. Las citadas sentencias del TC que han sido analizadas hacen referencia a diferentes cuestiones, entre las que se pueden destacar: la distinción original que existía entre hecho imponible y materia imponible, y que comportaba un trato diferente entre tributos estatales y locales; la finalidad de estas limitaciones, que no es impedir a las CCAA establecer tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas, sino imposibilitar la duplicidad de hechos imponibles en sentido estricto; al hecho imponible le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u objeto del tributo, que es 70 la manifestación de riqueza efectivamente gravada; no es suficiente la teórica finalidad extrafiscal de un impuesto para que este efectivamente lo sea, sino que habrá que valorar todos los elementos relevantes del tributo; no es posible afirmar si existe una coincidencia de hechos imponibles de dos impuestos tan sólo porque su definición sea o no gramaticalmente idéntica, ya que será preciso atender a las circunstancias que ha seleccionado el legislador para dar lugar a los hechos imponibles de ambos impuestos; el bloque de la constitucionalidad que ha de servir de canon para el enjuiciamiento de la ley en esta clase de recursos es el efectivamente existente en el momento de procederse a la resolución del proceso constitucional que se hubiese entablado;… Por último, se hace una breve valoración de la línea jurisprudencial que sigue el TC en las diferentes sentencias analizadas, así como un análisis de lo que para un sector de la doctrina debería de constituir el estudio que hace el tribunal sobre los tributos en estos conflictos. 71 VI. 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