Analyysi tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaisesta tutkimuksesta

Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö & Jani Wacker (toim.) Talous, sääntely, ohjaus – tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaiskysymyksiä. Tampere: Tampere University Press 2019, 17–29. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-004-5 Analyysi tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaisesta tutkimuksesta Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö ja Jani Wacker Tämän artikkelin tavoitteena on taustoittaa tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaiskysymyksiin keskittyvää kokoomateosta ja sen merkitystä tieteellisen tutkimuksen kannalta. Asiaa lähestytään ensin keskeisimpien käsitteiden määrittelyn sekä tutkimukseen valittujen kontekstien, näkökulmien ja lähestymistapojen kautta. Sen jälkeen taustoitetaan, analysoidaan ja arvioidaan kokoomateokseen valittuja tarkastukseen ja valvontaan liittyviä tieteellisiä artikkeleita. Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö ja Jani Wacker 18 Tutkimukselliset lähtökohdat Kokoomateoksen tarkoituksena on tuottaa tieteellistä tutkimustietoa tarkastusta ja valvontaa koskevista ajankohtaisista kysymyksistä. Tarkastuksessa tarkastaja varmentaa, että päämiehen toiminta on toteutunut sopimusten mukaan, että päämies on raportoinut asiat tilinpäätöstä koskevien säädösten mukaisesti ja että raportti vastaa tosiasioita (Jensen & Mecklin 1976; Meklin 2009, 59). Valvonnan avulla ihmisiä ohjataan tekemään oikeita asioita oikein (Merchant & Van der Stede 2017; Ratsula 2016). Tarkastus ja valvonta liittyvät läheisesti toisiinsa, koska tarkastus palvelee valvontaa ja valvonnan kehittämistä. Tässä teoksessa tarkastusta analysoidaan yritysten ja kuntien tilintarkastuksen ja sisäisen tarkastuksen kontekstissa ja valvontaa erityisesti sisäisen valvonnan ja omistajaohjauksen kontekstissa. Tarkastuksen ja valvonnan kysymykset ovat paitsi yksityisen ja julkisen sektorin rajan ylittäviä, myös tieteenalarajojen ylittäviä (Heiskanen, Kihn & Näsi 2009; Vakkuri, Oulasvirta, Wacker & Kivimäki 2011; Oulasvirta, Kihn, Mänttäri & Wacker 2013; Kihn, Leponiemi, Oulasvirta, Vahtera & Wacker 2015; Kihn, Leponiemi, Oulasvirta, Ruohonen & Wacker 2017). Niinpä tässäkin teoksessa kiinnitetään huomiota kauppatieteiden (erityisesti laskentatoimen), hallintotieteiden ja oikeustieteen näkökulmiin. Tilintarkastusta ja valvontaa voidaan tutkia ja analysoida monin eri lähestymistavoin. Tässä teoksessa sovelletaan erityisesti lainopillista ja empiiristä lähestymistapaa; asioita käsitellään sekä oikeudellisesta että tosiasiallisesta näkökulmasta. Lainopillisessa eli oikeusdogmaattisessa tarkastelussa tiedollinen intressi suuntautuu oikeusnormeihin ja niiden sisältöön. Tavoitteena on tulkita ja systematisoida niitä voimassa olevan oikeuden säännöksiä, jotka sääntelevät tarkastusta ja valvontaa. (Aarnio 1989, 48; 2006, 237–238; Laakso 2012, 97.) Asioiden tosiasiallinen tarkastelu puolestaan viittaa reaalimaailman asiaintilojen empiiriseen havainnointiin. Tarkoituksena on havainnoida voimassa olevan oikeuden normien ohella sitä yhteiskuntatodellisuutta ja niitä asiaintiloja, joissa oikeusnormeja sovelletaan ja joissa ne saavat aikaan vaikutuksia. (Tuori 2007, 26–31; Aarnio 1989, 43–46.) Analyysi tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaisesta tutkimuksesta 19 Seuraavassa taustoitetaan, analysoidaan ja arvioidaan kokoomateokseen valittuja tarkastukseen ja valvontaan liittyviä tieteellisiä artikkeleja. Tarkastuksen ja tilinpäätösinformaation tutkimuksesta Kokoomateoksen ensimmäisen osion artikkeleissa syvennytään tilintarkastusta, sisäistä tarkastusta ja tilinpäätösinformaatiota koskeviin kysymyksiin. Tilintarkastus ja tilinpäätösinformaatio liittyvät kiinteästi toisiinsa, koska tarkastuksen ydintehtävä on varmentaa päämiehen tilityksessä antaman informaation oikeellisuus (Jensen & Meckling 1976; Meklin 2009, 56). Osassa artikkeleista läpileikkaavana teemana on tilintarkastuksen sääntely. Tilintarkastus on hyvä esimerkki sellaisesta alasta, jota on säädelty jo pitkään. Kansallisen ja kansainvälisen sääntelyn määrä on voimakkaasti kasvanut viime vuosien aikana ja kuitenkin edelleen voidaan nähdä kehittämistarpeita. Suomessa lakisääteisen tilintarkastuksen aika alkoi vuoden 1895 osakeyhtiölaista (22/1895). Sen mukaan tilintarkastuksen tehtäviin kuului hallinnon ja tilien tarkastus (Kosonen 2005). Tärkein tilintarkastusta nykyisin säätelevä laki on tilintarkastuslaki (1141/2015). Sitä uudistettiin elokuussa 2016 eu:n tilintarkastusdirektiivien ja -asetusten pohjalta. Muita tilintarkastukseen ja tilintarkastajiin liittyviä kansallisia määräyksiä on esitetty muun muassa osakeyhtiölaissa (624/2006), kuntalaissa (410/2015), laissa julkishallinnon ja -talouden tarkastuksesta (1142/2015), työja elinkeinoministeriön asetuksessa tilintarkastajan hyväksymisedellytyksistä (1442/2015) sekä laissa tilintarkastajan vuosimaksusta ja laadunvalvonnan maksuista (1512/2015). Keskeisiä kansainvälisiä normistoja ovat muun muassa eu:n tilintarkastusdirektiivi sekä International Auditing and Assurance Standards Boardin (iaasb-komitean) antamat kansainväliset tilintarkastusalan isa-standardit. Sääntelyn avulla pyritään vaikuttamaan siihen, mitä, miten ja milloin tarkastetaan ja kenen toimesta tilintarkastus tehdään (Kosonen 2005, 35). Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö ja Jani Wacker 20 Tilintarkastuksen säännökset, niiden vaikutus käytännön toimintatapojen muotoutumiseen ja kehittämiseen muodostavat tärkeitä kysymyksiä ja mahdollisuuksia alan tieteelliselle tutkimukselle (DeFond & Francis 2005). Tässä kokoomateoksessa lakisääteistä tilintarkastusta lähestytään seuraavista näkökulmista: 1) oikeusdogmaattisesta näkökulmasta, jossa jäsennetään ja analysoidaan voimassa olevan tilintarkastussääntelyn sisältöä (ks. Hirvonen 2011), 2) tulevaisuuden sääntelyvaihtoehtoja kartoittavasta de lege ferenda -näkökulmasta ja 3) käytännön tilintarkastustoiminnan näkökulmasta. Horsmanheimon johdantoartikkeli kohdistuu tilintarkastusalan sääntelyyn, valvontaan ja tilintarkastuksen kehittämiseen. Artikkelin tavoitteena on käsitellä eu:n tilintarkastusreformin säännöksiä ja niiden täytäntöönpanoa Suomessa tilintarkastusalan valvonnan kannalta sekä muita tilintarkastuksen kehittämiseen liittyviä asioita. Aluksi Horsmanheimo syventyy eu:n tilintarkastusta koskevan sääntelyn implementointiin ja sitten tutkintajärjestelmään ja seuraamuksiin. Lopuksi hän ottaa esille monia esimerkkejä siitä, miten tilintarkastusta voitaisiin kehittää kansallisella tasolla. Niitä ovat tilintarkastuksen sääntelyn, hyvän hallintotavan, pienyritysten tilintarkastuksen, julkissektorin tilintarkastuksen ja tilintarkastuksen laadun kehittäminen. Vahteran artikkelissa syvennytään tilintarkastajan velvollisuuteen tarkastaa osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen noudattamista. Artikkelissa tarkastellaan tilintarkastajan yhtiöjärjestyksen rikkomista koskevaa huomautusvelvollisuutta sekä sitä, milloin tilintarkastajalla on velvollisuus huomauttaa johdon mahdollisesta vahingonkorvausvelvollisuuden olemassaolosta tilintarkastuskertomuksessa. Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan on tarkastettava tarkastuskohteen tilinpäätös, kirjanpito ja hallinto. Yhtiöjärjestyksen noudattamisen tarkastaminen on osa hallinnon tarkastusta. Tilintarkastajan on kiinnitettävä huomiota siihen, että osakeyhtiön johdon päätökset ovat sopusoinnussa yhtiöjärjestyksen kanssa. Tilintarkastajalle ei tule kuitenkaan asettaa kohtuuttomia vaatimuksia yhtiöjärjestyksen noudattamisen arvioinnissa, ja tilintarkastaja Analyysi tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaisesta tutkimuksesta 21 voi noudattaa tarkastustyössään olennaisuuden periaatetta. Vähäisestä rikkomuksesta ei tule huomauttaa, ja erityisesti silloin, kun yhtiöjärjestysmääräys on tulkinnanvarainen, huomautusvelvollisuutta tulisi arvioida normaalia lievemmin. Artikkelissa tilintarkastuksen kannalta keskeisiksi tarkasteltaviksi yhtiöjärjestysmääräyksiksi on tunnistettu toimialamääräys sekä toimivallanjakoa ja päätöksentekoa koskevat määräykset. Yhtiöjärjestyksen noudattamisen tarkastaminen on nykysääntelystä johtuen tulkinnanvaraista, ja hallinnon tarkastusta sekä tilintarkastajan huomautusvelvollisuutta tulisi sisällöllisesti täsmentää. Pajusen, Rautiaisen ja Saastamoisen artikkeli keskittyy tilintarkastuskertomuksiin ja tilintarkastuksen laatuun vuonna 2015 julkaistun kansainvälisen isa 701 -tilintarkastusalan standardin kannalta. isa 701 -standardin mukaan listayhtiöiden tilintarkastuskertomuksissa tulee raportoida tilintarkastuksen kannalta keskeiset seikat (iaasb 2015). Tutkimuksen tavoitteena on analysoida, miten tilintarkastajat kokevat tilintarkastuksen kannalta keskeisten seikkojen raportoinnin tilintarkastuskertomuksessa vaikuttavan tilintarkastuksen laatuun. Empiirinen aineisto hankittiin suomalaisilta tilintarkastajilta kyselytutkimuksella ja analysoitiin tilastollisin menetelmin. Tutkimuksen tuloksena havaitaan viisi erilaista näkemystä siihen, miten tutkimukseen osallistuneet tilintarkastajat kokevat tilintarkastuksen kannalta keskeisten seikkojen raportoinnin. Tulosten mukaan se voi lisätä muun muassa laatua, tehokkuutta ja vaikuttavuutta, konkreettisia hyötyjä, riskien määrittelyä ja työmäärää. Kokonaisuudessaan uudistuksen vaikutukset koettiin kuitenkin hieman negatiivisesti. Hiltusen artikkeli liittyy tilintarkastuspalkkioihin. Artikkelin tavoitteena on tutkia sitä, mitkä tekijät selittävät lakisääteisestä tilintarkastuksesta maksettujen palkkioiden määrää ja miten vuoden 2015 kirjanpitolain uudistus vaikuttaa asiaan. Tarkastelun kohteena ovat Helsingin pörssissä (Nasdaq Helsingissä) noteeratut pörssiyhtiöt. Tutkimuksen teoreettinen osuus pohjautuu sekä agenttiteoriaan että aiempaan tutkimukseen. Johdetut hypoteesit testataan regressioanalyysin avulla. Tilastollisten tulosten mukaan tilintarkastuspalkkioiden määrää selittävät erityisesti kohdeyhtei- Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö ja Jani Wacker 22 sön koko ja kompleksisuus sekä osin myös sen tilintarkastusriski sekä johdon ja läheisten osakeomistus. Tilintarkastuslain uudistuksen tai muiden tutkittujen tekijöiden ei havaittu vaikuttavan tilintarkastuspalkkioiden määrään. Rönkön artikkeli liittyy tilintarkastukseen läheisesti liittyvään sisäiseen tarkastukseen. Sisäinen tarkastus on organisaation riippumaton asiantuntijayksikkö, jonka keskeisiä tehtäviä ovat muun muassa sisäisen valvonnan ja riskienhallintaprosessien arviointi ja kehittäminen. Valtaosassa suomalaisia organisaatioita sisäisen tarkastuksen järjestäminen on säädetty vapaaehtoiseksi tehtäväksi, jolloin yksikön on omalla tuloksellisella toiminnallaan ansaittava paikkansa osana organisaatioiden johtamisjärjestelmiä. Rönkkö käsittelee artikkelissaan suomalaisten sisäisten tarkastajien käsityksiä sisäisen tarkastuksen tuloksellisuudesta. Tutkimuksen tavoitteena on selvittää sisäisille tarkastajille suunnatun kyselytutkimuksen avulla sitä, mitä tutkimuskirjallisuudessa esitettyjä tuloksellisuuden osatekijöitä suomalaiset sisäiset tarkastajat pitävät keskeisimpinä. Empiiristen tulosten mukaan muun muassa sisäisen tarkastuksen vuorovaikutussuhteilla organisaation ylimpään johtoon ja operatiiviseen johtoon sekä sisäisen tarkastuksen riippumattomalla asemalla organisaatiossa on keskeinen vaikutus toiminnon tuloksellisuuteen. Urpilaisen sekä Lehtisen, Ojalan ja Penttisen artikkelit liittyvät tilinpäätösinformaatioon. Urpilaisen artikkelissa käsitellään epävarmoja veropositioita tilinpäätöksessä. Epävarmoilla veropositioilla tarkoitetaan yrityksen ja Verohallinnon välille syntynyttä verotusta koskevaa tulkintaerimielisyyttä. Tällaisia positioita syntyy erityisesti kansainvälisen yritystoiminnan siirtohinnoittelukäytännöissä. Artikkelissa syvennytään epävarmoja veropositioita koskevaan sääntelyyn sekä tarkastellaan Suomen veroriitoja ja veroprosesseja koskevan sääntelyn erityispiirteitä. Epävarmat veropositiot kytkeytyvät yhtiön tilinpäätösraportointiin ja kirjanpitosääntelyyn, sillä yrityksellä saattaa olla lain mukaan velvollisuus tehdä pakollinen varaus tai ilmoittaa asiasta tilinpäätöksen liitetiedoissa. Näin ollen asia on luonnollisesti olennainen tilintarkastajankin näkökulmasta. Artikke- Analyysi tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaisesta tutkimuksesta 23 lissa aihetta käsitellään Suomen kirjanpitolain sekä ifric 23 -tulkintaohjeen näkökulmista. Epävarmojen veropositioiden osalta kyse on yrityksen näkökulmasta todennäköisyysja olennaisuusarvioinnista. Artikkelissa päädytään siihen, että monet verotuksen sääntelymuutokset ovat johtaneet Suomessa ja maailmalla tulkinnallisen epävarmuuden lisääntymiseen, jolloin verottajan ja yritysten välille voi syntyä taloudellisesta näkökulmasta varsin olennaisia näkemyseroja verotuksen toimittamisesta. Veroriidat ovat tosiasiassa varsin monimutkaisen päätöksentekoprosessin piirissä, ja prosessissa on osattava ottaa huomioon useita tapauskohtaisia seikkoja ja säännöksiä. Verotukseen liittyvä epävarmuuden lisääntyminen vaikuttaa myös tilinpäätösraportointiin ja vakiintuneisiin tilinpäätöskäytänteisiin, millä on vaikutusta myös verotuksen ja tilintarkastuksen väliseen suhteeseen. Myös Lehtisen, Ojalan ja Penttisen artikkeli liittyy tilinpäätösinformaatioon. Suomalaiset yritykset eivät toimita rahoituslaitoksille tilinpäätöstietoja rakenteellisessa muodossa. Artikkelin tavoitteena on kartoittaa asiantuntijoiden alustavia näkemyksiä siitä, mitä vaikutuksia sillä voisi olla vieraan pääoman saatavuuteen ja kustannuksiin, jos eXtensible Business Reporting Language (xbrl) -muotoinen rakenteellinen tilinpäätösinformaatio kuitenkin otettaisiin käyttöön. Laadullinen case-aineisto kerättiin kymmeneltä tutkimukseen valitulta asiantuntijalta lähinnä teemahaastatteluin ja analysoitiin laadullisin menetelmin. Alustavina tuloksina esitetään, että kaksi rakenteisen tilinpäätösinformaation ominaisuutta, nimittäin tiedon siirron virheettömyys ja nopeus, saattaisi osaltaan helpottaa pienten yritysten rahoituksen saatavuutta ja alentaa rahoituksen kustannuksia. Muilla tutkituilla tekijöillä ei havaittu olevan asiaan vaikutusta. Saadut tulokset esitetään keskustelun avauksena ja aiheesta toivotaan muun muassa suurempaan aineistoon pohjautuvia lisätutkimuksia. Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö ja Jani Wacker 24 Julkisen sektorin tarkastuksen, arvioinnin ja valvonnan tutkimukset Kokoomateoksen toisessa osassa perehdytään julkisen sektorin tilintarkastuksen, arvioinnin ja valvonnan kysymyksiin. Myös kunnallisella tilintarkastuksella on yli vuosisatainen perinne. Kunnallisasetuksella määrättiin kunnan hallinnon ja tilien tarkastus erikseen tähän toimeen valituille tilintarkastajille (Koskimies 1915). Kuntasektorilla on myös pitkä jatkumo taloudenhoidon ja toimintojen tarkoituksenmukaisuuden lakisääteisessä tarkastamisessa ja arvioinnissa. Ennen vuoden 1995 kunnallislain voimaantuloa tätä tekivät luottamushenkilötilintarkastajat (vuositilintarkastajat), ja lain voimaantulon jälkeen kuntiin perustetut pakolliset tarkastuslautakunnat, joille kuuluu nykyisen kuntalain mukaan kuntalaisten kannalta tärkeä kunnan tuloksellisuuden arviointi (Ruuska 1977, he 268/2014 vp). Uoti tarttuu artikkelissaan varsin ajankohtaiseen aiheeseen eli kunnan ulkopuolisten palvelutoimintamuotojen valvontaan ja siinä erityisesti kunnan tarkastuslautakunnan arviointitehtävään. Artikkelissa tarkastellaan ensin perusteellisesti kunnallisen toiminnan määrittelyä kuntalaissa (10.4.2015/410). Kunnan toiminta käsittää kunnan ja kuntakonsernin toiminnan ja kuntalain mukaan myös ”osallistumisen kuntien yhteistoimintaan sekä muun omistukseen, sopimukseen ja rahoittamiseen perustuvan toiminnan”. Tämän määrittelyn myötä kunnan vastuulla oleva ohjaus ja valvonta ovat varsin laajoja kohdistuen kaikkeen kunnalliseen toimintaan riippumatta siitä onko se organisoitu tai muutoin toteutettu julkisoikeudelliselta vai yksityisoikeudelliselta pohjalta. Artikkelissa korostetaan sitä, että kuntalain mukainen tarkastuslautakunnan arviointitoiminta tulisi kohdistua suunnitelmallisesti ja aktiivisesti kunnan yhtiömuotoiseen toimintaan ja ulkoistettuun palvelutuotantoon. Artikkeliin sisältyy myös empiirinen aineisto valitusta joukosta kuntien tarkastuslautakuntien arviointikertomuksia. Niiden analyysi päätyy siihen havaintoon, että tarkastuslautakuntien arviointitoimintaan liittyy nykyisin huomattava ”tarkasteluaukko”. Kunnan ulkopuolisten palvelutoimintamuotojen arviointi Analyysi tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaisesta tutkimuksesta 25 kunnan tarkastuslautakuntien arviointikertomuksissa on huomattavasti vähäisempää, yleisluontoisempaa ja epäsystemaattisempaa kuin ydinkunnan palvelutuotannon parissa toteutettujen kuntapalvelujen tarkastelu ja arviointi. Ongelmat koskevat erityisesti ulkoistettuja ja yhtiöitettyjä kuntapalveluita. Muun muassa vanhustenhuollon hoivaja asumispalvelujen ulkoistamisiin liittyvät laajamittaiset ongelmat eivät ole saaneet tarkastuslautakuntien arvioinneissa ja arviointikertomukissa riittävää huomiota tai jäänyt kokonaan huomiotta. Oulasvirta tarkastelee kuntien riskienhallinnan tilaa ja sen kehittyneisyyttä selittäviä tekijöitä. Vuoden 2014 alusta voimaan tulleet kuntalain säännökset edellyttivät kuntien ja kuntayhtymien riskienhallinnassa entistä kokonaisvaltaisempaa otetta lain säätäessä valtuustoille velvoitteet päättää riskienhallinnan ja sisäisen valvonnan periaatteista ja määrittää siihen liittyvät vastuut hallintosäännössä. Oulasvirran artikkelissa selostetaan kuntien riskienhallinnan nykytilaa selvittänyttä kyselyä, joka tehtiin juuri ennen kuntalain muutosta. Tulokset osoittavat, että kuntien ja kuntayhtymien riskienhallinnan puitteet eivät olleet kyselyn ajankohtana kokonaisvaltaisen riskienhallintaprosessin eri osa-alueet systemaattisesti käsittäviä. Riskienhallintaprosessi ei useinkaan perustunut järjestelmälliseen viitekehykseen kuten esimerkiksi tunnettuun coso erm -malliin. Muun muassa ulkoistettujen palvelujen suhteen riskienhallinta oli monissa kunnissa vähemmän järjestelmällisesti toimeenpantua. Artikkelissa tarkastellaan myös monimuuttujamenetelmällä saatuja tuloksia kuntien riskienhallinnan kehittyneisyyden yhteyksistä erilaisiin kunnan taustamuuttujiin. Tulokset osoittivat, että rakenteelliset tekijät selittivät huonosti kokonaisvaltaisen riskienhallinnan esiintymistä kunnissa. Artikkelin johtopäätös oli, että on ilmeistä, että erilaiset kuntakohtaiset spesifit tekijät, joita ei ole tilastotietoina olemassa, selittävät coso erm -tyyppisen riskienhallintasysteemin esiintymistä kuntakentällä. Nämä tekijät liittyvät paitsi kuntainstituution erityispiirteisiin, ehkä myös enemmän sattumanvaraisiin seikkoihin, kuten siihen, onko kuntaan kohdistunut riskienhallinnan neuvonantoa tai koulutusta ja onko kunnan johtoa tehokkaasti konsultoitu