Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä : Verovelan todennäköisyyden ja määrän arviointia koskevia suuntaviivoja

Lili-Anne Kihn, Lasse Oulasvirta, Janne Ruohonen, Jaakko Rönkkö & Jani Wacker (toim.) Talous, sääntely, ohjaus – tarkastuksen ja valvonnan ajankohtaiskysymyksiä. Tampere: Tampere University Press 2019, 149–172. http://urn.fi/URN:ISBN:978-952-359-004-5 Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä – verovelan todennäköisyyden ja määrän arviointia koskevia suuntaviivoja Matti Urpilainen Artikkelissa tarkastellaan epävarmoja veropositioita koskevaa sääntelyä sekä tuodaan esiin kotimaisten veroriitojen ja veroprosessin erityispiirteitä, jotka käytännössä vaikuttavat arvioinnin toteuttamiseen ja luotettavuuteen. Nämä erityispiirteet ovat huomionarvoisia sekä tilinpäätöksen että tilintarkastuksen näkökulmasta. Yritysten veroriidat ovat Suomessa olleet enenevässä määrin esillä julkisuudessa ja verotuksen sääntelymuutokset Suomessa ja muualla ovat yleisesti lisänneet tulkinnallista epävarmuutta. Verotukseen liittyvät tulkintariskit ovat muutaman viime vuoden aikana nousseet uudella tavalla veroammattilaisten lisäksi myös yritysten yleisjohdon ja tilintarkastajien tietoisuuteen. Epävarmoja veropositioita koskevia tilinpäätöskäytäntöjä voi olla syytä tarkentaa ja arvioida uudelleen myös vuoden 2019 alusta voimaan tulleen tulkintaohjeen ifric 23:n valossa. Esimerkiksi Yhdysvalloissa on fin48-standardin osalta havaittu, että viranomais- Matti Urpilainen 150 ten mahdollisuus hyödyntää taloudellista raportointia varten tuotettuja yksityiskohtaisia analyysejä verovalvonnassa saattaa olla ongelmallista. Artikkelin aihe on ajankohtainen sekä vero-oikeuden että tilinpäätösraportoinnin näkökulmasta. Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä: verovelan todennäköisyyden ja määrän arviointia koskevia suuntaviivoja 151 Johdanto Verotus aiheuttaa yritystoiminnassa merkittävää epävarmuutta. Epävarmuus korostuu erityisesti kansainvälisessä yritystoiminnassa. Verotuksessa noudatettavan erillisyhtiöperiaatteen mukaisesti jokaisen konserniyhtiön tulonmuodostuksen on oltava markkinaehtoista. Siirtohinnoittelu muodostaa tämän hetken yritysverotuksessa laajimman ja vaikeimmin hallittavan epävarmuustekijän.1 Myös moniin yritysja rahoitusjärjestelyihin voi liittyä merkittävää tulkinnallista epävarmuutta. Yritykset voivat hallita verotukseen liittyviä epävarmuustekijöitä proaktiivisesti mm. laatimalla riittävän konservatiivisia riskiarvioita ja tunnistamalla niiden pohjalta potentiaalisia veroriskejä oma-aloitteisesti ja ennen kuin ne nousevat esille viranomaisaloitteisesti verovalvonnassa, erityisesti jälkikäteen suoritettavassa verotarkastuksessa. Tämän lisäksi yritys voi pyrkiä varmistumaan oikeasta verokohtelusta hakemalla sitovan ennakkoratkaisun Verohallinnolta tai Keskusverolautakunnalta, tai pyytämällä Verohallinnolta ennakollista keskustelua.2 Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuudesta yritys voi pyrkiä varmistumaan hakemalla kahden tai useamman valtion välistä ennakkohinnoittelusopimusta (apa).3 Verotukseen liittyvän epävarmuuden hallintaa vaikeuttaa se, että kaikkiin tulkintaongelmiin ei ole mahdollista saada varmoja vastauksia etukäteen. Kirjanpitovelvollisten yritysten osalta tuloverotuksen toimittaminen tapahtuu keskeisesti niiden tietojen pohjalta, jotka yritys itse antaa 1 Siirtohinnoittelusta erityisesti tilinpäätösraportoinnin kannalta ks. Susan C. Brokowski & Mary Anne Gaffney: fin 48, uncertainty, and transfer pricing: (Im)Perfect together? Journal of International Accounting, Auditing and Taxation 21(2012), 32–51. Kirjoittajien johtopäätöksenä on, että us gaap:in epävarmoja veropositioita koskeva fin48 on vuoden 2008 jälkeen parantanut raportoinnin läpinäkyvyyttä. Kirjoittajien mukaan siirtohinnoittelu on ”the most uncertain of tax positions”, muun ohessa siksi että käytännön tilanteissa lopullinen tulkinta voi muodostua vasta viranomaisen ja verovelvollisen ehdottamien siirtohinnoittelumenetelmien kompromissina. 2 Ks. tarkemmin Johanna Waal: Konserniverokeskuksen uudet työkalut 1/3: Ennakollinen keskustelu. Verotus 3/2017, 319–327. 3 Ennakkohinnoittelusopimusten tarpeellisuudesta erityisesti tilinpäätösraportoinnin kannalta ks. Christopher Capuzzi: Transfer Pricing and fin 48: Removing Uncertainty through the Advanced Pricing Agreement Process. Northwestern Journal of International Law & Business, Vol 30 (Summer 2010), 721–741. Matti Urpilainen 152 veroilmoituksessaan osana lakiin pohjautuvaa ilmoittamisvelvollisuuttaan. Verotuksen toimittamisen perusteeksi otetaan useimmissa tapauksissa yrityksen itse tekemät laintulkintaratkaisut sellaisenaan. Näin ollen ensivaiheen tulkintavastuu esimerkiksi siitä, mikä on tai ei ole Suomessa veronalaista tuloa tai vähennyskelpoista menoa, on korostuneesti verovelvollisella itsellään. Oma-aloitteisten verojen, kuten arvonlisäveron osalta tämä asetelma on vieläkin selkeämpi. Verohallinto voi palata asiaan verotarkastuksessa tai muun verovalvonnan yhteydessä ja oikaista virheellisesti toimitettua ja virheelliseen laintulkintaan perustuvaa verotusta verovelvollisen vahingoksi jälkikäteen. Lähes kaikenlaisessa yritystoiminnassa syntyy tilanteita, joissa yrityksen ja Verohallinnon välille voi syntyä näkemysero oikeasta verokohtelusta. Näkemysero voi koskea kuluvaa tilikautta tai edeltäviä tilikausia, ja näkemysero voi olla piilevä tai se voi olla aktualisoitunut esimerkiksi verotarkastuksen johdosta. Kirjanpidon ja tilinpäätösraportoinnin kannalta voidaan puhua ns. epävarmoista veropositioista. Yrityksen tilinpäätösraportoinnin kannalta ratkaisevaa merkitystä ei ole sillä, onko epävarman veroposition olemassaolo havaittu esimerkiksi verotarkastuksessa tai onko se muuten Verohallinnon toimesta riitautettu. Yrityksellä saattaa olla kirjanpitosääntelyn nojalla velvollisuus tehdä epävarmasta veropositiosta pakollinen varaus tai ilmoittaa siitä tilinpäätöksen liitetiedoissa. Kysymys on olennaisuusarvioinnista ja todennäköisyysarvioinnista: onko erä olennainen ja onko todennäköistä, että yritykselle epäedullinen tulkinta jää pysyväksi mahdollisesta muutoksenhausta huolimatta. Julkisesti noteerattujen yhtiöiden osalta asialla on liityntä myös arvopaperimarkkinalain mukaiseen tiedottamisvelvollisuuteen.4 Tässä artikkelissa tarkastellaan epävarmoja veropositioita koskevaa sääntelyä sekä tuodaan esiin suuntaviivoja, joiden mukaisesti veroposi4 Sääntelyn taustalla on eu:n markkinoiden väärinkäyttöasetus 596/2014. Sisäpiirintiedon määritelmä on asetuksen 7 artiklassa ja julkistamisvelvollisuus on määritelty 17 artiklassa. Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä: verovelan todennäköisyyden ja määrän arviointia koskevia suuntaviivoja 153 tioiden määrää ja suuruutta on käytännön tilanteissa arvioitava.5 Tähän liittyen artikkelissa nostetaan esiin seikkoja, joilla voi olla merkitystä epävarmoja veropositioita koskevan arvioinnin ja tilinpäätösraportoinnin kannalta sekä arvioitaessa mihin suuntaan tätä koskevat käytännöt ovat kehittymässä. Artikkelin aihe on ajankohtainen. Yritysten veroriidat ovat Suomessa olleet enenevässä määrin esillä julkisuudessa, jolloin verotuksen tulkintariskit ja niiden taloudellinen mittakaava on tullut laajalti tietoon ja huomion kohteeksi yritysten johdossa ja tilintarkastuksessa. Tämä yhdessä tilintarkastusalan valvonnan terävöitymisen kanssa saattaa antaa aiheen arvioida uudelleen epävarmojen veropositioiden raportointia koskevia käytäntöjä. Epävarmojen veropositioiden yksityiskohtainen ja aikaisessa vaiheessa tapahtuva raportointi parantaa yrityksen tilinpäätösinformaation laatua, mutta raportointia varten tuotettujen yksityiskohtaisten analyysien hyödyntäminen verovalvonnassa muodostaa omat ongelmansa. Vuoden 2019 alusta tuli voimaan epävarmoja veropositioita koskeva, aiempaa yksityiskohtaisempi tulkintaohje ifric 23. Vaikka sillä on välitöntä merkitystä vain ifrs-tilinpäätöksen laativille yrityksille, siinä kuvattua arviointitapaa on mahdollista hyödyntää myös muiden yritysten raportoinnissa. Vastaiset menot ja menetykset sekä pakollinen varaus – kpl 5:14 kpl 5:14 §:n mukaan tulolaskelmassa on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos: 1) ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen; 2) niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä; 3) niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä 5 Tarkastelu on normatiivista/käsitteellistä ja tapahtuu erityisesti verotuksen ja verolainsäädännön erityispiirteiden näkökulmasta. Artikkelissa ei käsitellä aihepiiriin liittyviä vastuukysymyksiä eikä myöskään tilinpäätöksen laatimiseen liittyviä kirjaustai raportointiteknisiä kysymyksiä. Matti Urpilainen 154 4) ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Jos menon tai menetyksen täsmällinen määrä ja toteutumisajankohta tiedetään, se merkitään kpl 5:14 §:n mukaan taseessa vieraan pääoman erään tai siirtovelkoihin. Muussa tapauksessa se merkitään pakolliseksi varaukseksi. Menot ja menetykset sekä pakolliset varaukset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään.6 Suomen kirjanpitolaissa ei ole epävarmojen veropositioiden arvioimista ja kirjaamista koskevia erityissäännöksiä, joten arviointi ja kirjaukset on käytännössä tehtävä kpl 5:14§:n yleissäännöksen pohjalta.7 Tarkastelua rajoittaa erän suuruuden osalta yleisenä kirjanpito-oikeudellisena periaatteena olennaisuuden periaate: velvollisuus kirjata verotukseen liittyvät vastaiset menot tai menetykset tuloslaskelmaan ja taseeseen kpl 5:14 §:n nojalla koskee vain olennaisia eriä. Ajallisesti tarkastelu rajautuu enintään niihin avoimiin verokausiin tai verovuosiin, joita Verohallinto voi lain mukaan vielä oikaista verovelvollisen vahingoksi.8 Oikaisun määräaikojen umpeuduttua verotuksen mahdolliset virheet jäävät kyseisten verokausien tai verovuosien osalta lopullisiksi, jolloin niillä ei voi olla enää merkitystä myöskään kpl 5:14 §:n kannalta. Toisaalta jos epävarma veropositio liittyy tulkintaan tai käytäntöön, jota yrityksessä on noudatet6 Vastaisen menetyksen liioitteleminen olisi hyvän kirjanpitotavan vastaista, ja toisaalta tilinpäätösperiaatteet edellyttävät, että erä arvostetaan riittävän suureksi varovaisuutta noudattaen. Ks. Jarmo Leppiniemi & Timo Kaisanlahti: Pienyhtiön tilinpäätös – Säännökset ja hallituksen vastuu. Alma Talent 2018, 482. 7 Tasekaavan kohtaan ”Verovaraukset” merkitään esimerkiksi verotarkastuskertomuksessa riitautettu verovaatimus. Liian pienistä veroennakoista johtuva lisävero esitetään siirtovelkana. Ks. Jarmo Leppiniemi & Timo Kaisanlahti: Pienja mikroyrityksen tilinpäätös, Talentum Pro 2016, 229–230. Siirtovelkoihin ja pakollisiin varauksiin merkityt olennaiset erät on ilmoitettava myös liitetietona. Mikroyhtiöt jäävät tämän velvollisuuden ulkopuolelle, pienyhtiöiltä sitä vaaditaan, jos liitetieto on olennainen oikean ja riittävän kuvan kannalta. Leppiniemi & Kaisanlahti 2018, 481–482. 8 Tilanteesta ja verolajista riippuen verotusta voidaan oikaista verovelvollisen vahingoksi kolmen, neljän tai kuuden vuoden kuluessa verovuoden päättymisestä (koskee tuloverotusta) tai sen kalenterivuoden päättymisestä, jolle oikaisun kohteena oleva verokausi kuuluu (koskee oma-aloitteisia veroja). Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä: verovelan todennäköisyyden ja määrän arviointia koskevia suuntaviivoja 155 tu ja noudatetaan samalla tavalla vuodesta toiseen, ajan kulumisen myötä epävarma veropositio tulee koskemaan jatkuvasti uusia tilikausia. Jos kyseessä on yrityksen puolella tapahtunut ilmeinen ja selvä virhe, joka on johtanut liian alhaisiin veroihin, osakeyhtiön toimielinten (toimitusjohtaja/hallitus) huolellisuusvelvoitteen9 mukaista saattaa olla se, että yritys vaatii Verohallinnolta oma-aloitteisesti verotuksen oikaisemista, jolloin veronkorotusja korkoseuraamukset jäävät vähäisemmiksi kuin tilanteessa, jossa virhe oikaistaan viranomaisaloitteisesti.10 Tällöin toimimisvelvollisuus perustuu siis osakeyhtiölain säännöksiin. Myös tällainen erä voi tulla käsiteltäväksi tilinpäätöksessä kpl 5:14 §:n mukaisesti. Oman ryhmänsä muodostavat tilanteet, joissa Verohallinnon antaman ohjauksen tai päätöksen perusteella tai muita verovelvollisia koskevan joko julkaistun tai julkaisemattoman oikeuskäytännön perusteella yrityksellä on syytä olettaa, että sen omaksuma laintulkinta saattaa olla virheellinen. Jos yritys ei tällöin hae muutosta Verohallinnon päätökseen tai pyri selvittämään asiaa ennakkoratkaisua hakemalla, se voidaan myöhemmin huomioida yrityksen vahingoksi veronkorotusta määrättäessä. Verotukseen liittyvä epävarmuus konkretisoituu viimeistään silloin, kun Verohallinto määrää veron maksettavaksi. Mikäli yritys pitää Verohallinnon päätöstä virheellisenä ja sen kumoutumista todennäköisenä, yritys voi harkintansa mukaan maksaa riidanalaisen veron, vaikka hakeekin verotuspäätökseen muutosta. Veron maksamista ei pidetä indikaationa siitä, että yritys pitäisi verotuspäätöstä perusteltuna. Mikäli veroa ei makseta ja siihen haetaan muutosta, verolle voidaan hakea täytäntöönpanokieltoa. Mikäli täytäntöönpanokielto on määrätty rajoitettuna eli ehdoin, että 9 Osakeyhtiölain mukaisesta huolellisuusvelvoitteesta ja vastuuperusteista ks. yleisesti Antti Hannula & Matti Kari & Tia Mäki: Osakeyhtiön hallituksen ja johdon vastuu, Talentum 2014, 97–113. 10 Verovuodesta 2018 sovellettavissa veronkorotussäännöksissä nämä tilanteet on huomioitu siten, että verovelvollisen korjatessa oma-aloitteisesti puutteen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin johdosta määrätään tavanomaista alempi, puolen prosentin veronkorotus. Kysymys ei ole lievennyksestä, koska verovuoteen 2017 sovellettavien veronkorotussäännösten nojalla veronkorotusta ei tällaisissa tilanteissa ole välttämättä lainkaan määrätty. Matti Urpilainen 156 omaisuutta saadaan ulosmitata mutta ei myydä, Verohallinto voi täytäntöönpanokiellosta huolimatta kuitata riidanalaista verosaatavaa yritykselle tulevia veronpalautuksia vastaan. Esimerkiksi ulkomaankauppaa käyvä yritys, jolle tulee alv-palautuksia voi joutua tätä kautta maksamaan riidanalaisen veron kokonaan tai osittain jo muutoksenhakuprosessin kuluessa. Tällä voi olla merkitystä myös tilinpäätösraportoinnin kannalta. kpl 5:14 §:n käytännön soveltamistilanteista nousee esiin erityisesti kaksi ongelmaa. Ei ole lainkaan tavatonta, että epävarma veropositio ei ole yrityksen tiedossa, vaan se nousee esiin viranomaisaloitteisesti vasta verotarkastuksessa. Useimmissa tilanteissa epävarmoja veropositioita ei voida myöskään tunnistaa tilinpäätösaineiston perusteella. Esimerkkinä voidaan mainita se, onko yritys noudattanut vml 31 §:n mukaista markkinaehtoperiaatetta muiden konserniyhtiöiden kanssa tekemissään liiketoimissa. Liiketoimien markkinaehtoisuutta koskevan arvioinnin perusteet sisältyvät yrityksen itsensä laatimaan siirtohinnoitteludokumentaatioon, jolla ei ole suoraa liityntää kirjanpitoon ja jonka sisältö ei sellaisenaan ole tilintarkastuksen kohteena. Toisaalta yksittäisten liiketoimien vero-oikeudellisen arvioinnin kannalta merkityksellistä voi olla se, perustuuko liiketoimi verotuksen kannalta hyväksyttäviin syihin. Tätäkään ei ole yleensä mahdollista arvioida pelkän tilinpäätösinformaation perusteella, eikä riskejä ole mahdollista tunnistaa ilman perusteellisia verolainsäädännön näkökulmasta tehtäviä analyysejä. Näistä käytännöllisistä vaikeuksista huolimatta on todettava, että kpl 5:14 §:ssä arviointia ei ole sidottu veron määräämiseen tai muuhunkaan viranomaisaloitteiseen toimeen. Näin ollen vastaisuudessa aiheutuvana menona tai menetyksenä voi jo säännöksen sanamuodonkin mukaan tulla arvioitavaksi periaatteessa mikä tahansa olennaisuuskynnyksen ylittävä epävarma veropositio missä tahansa verolajissa, ja riippumatta onko epävarmuus Verohallinnon toimenpiteiden myötä jo konkretisoitunut vai ei. Kirjanpitolautakunta ei ole antanut kohdennettua ohjeistusta siitä, miten olennaisuuskynnystä pitäisi verovelkojen osalta arvioida, tai miten ja millaisista olettamista käsin epävarmat veropositiot pitäisi tunnistaa ja nii- Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä: verovelan todennäköisyyden ja määrän arviointia koskevia suuntaviivoja 157 den toteutumisen todennäköisyyttä arvioida.11 Tarkkaa empiiristä tutkimustietoa epävarmojen veropositioiden kirjaamisesta kpl 5:14 §:n nojalla ei tietääkseni ole olemassa. Yleinen käsitys lienee se, että kirjaamiskynnys on melko korkealla varsinkin sellaisten erien osalta, joiden epävarmuus ei ole vielä realisoitunut viranomaisaloitteisella verovalvontatai maksuunpanotoimella. kpl 5:14 §:n tulkinta voi kuitenkin nousta jatkossa yhä useammin esille: veropohjaa suojaavat ja veron kiertämistä estävät beps-sääntelymuutokset sekä rahallisesti mittavien veroriitojen arkipäiväistyminen ovat muutaman viime vuoden aikana nostaneet verotukseen liittyvät tulkintariskit uudella tavalla veroammattilaisten lisäksi yritysten yleisjohdon ja tilintarkastajien tietoisuuteen. Epävarmoja veropositioita koskeva tulkintaohje ifric 23 ias 12 -standardin nojalla yritysten täytyy huomioida ifrs-tilinpäätöksessään tilikauden verojen lisäksi myös laskennalliset verovelat ja verosaamiset.12 Laskennallisiin veroihin voi kuulua epävarmoja eriä, mutta nekin on tietyin edellytyksin otettava huomioon laskennallisia veroja raportoitaessa. Tämä johtuu siitä, että tieto tilikaudelle tai tuleville tilikausille todennäköisesti kohdistuvasta, mutta vielä maksuunpanemattomasta verosta voi olla olennainen yrityksen taloudellisen aseman hahmottamiseksi. Tältä kannalta olisi liian sattumanvaraista, jos erän huomioiminen taloudellisessa raportoinnissa riippuisi siitä, onko veroviranomainen tehnyt asiasta virallisen päätöksen vai ei. Epävarmojen veropositioiden käsittelystä ias 12 -standardin mukaisesti on annettu toukokuussa 2017 tulkintaohje ifric 23, jota sovelletaan 11 Todennäköisyysarvioinnin osalta lähtökohta on sinänsä selvä, ks. kila 1879/2011, jonka mukaan ”jos todennäköisyys menetyksen toteutumiselle on suurempi kuin toteutumatta jäämiselle, tehdään pakollinen varaus”. 12 Standardin sisällöstä ks. Jari Ahonen & Olli Salmi: Verolaskentastandardiin ias 12 ehdotetut muutokset, Verotus 5/2009, 538–549. Matti Urpilainen 164 osalta tilanne on helpompi, koska arvioinnin pohjaksi voidaan ottaa verotarkastuskertomus, mutta todennäköisyysarviointi voi joka tapauksessa edellyttää perehtymistä käytännössä kaikkeen asian käsittelyn aikana siihen mennessä kertyneeseen laajaan aineistoon. Verotuksen muutoksenhakuasteet ovat Verotuksen oikaisulautakunta, alueellinen hallinto-oikeus ja korkein hallinto-oikeus. Siitä seikasta, että yritys on päättänyt hakea muutosta verotuspäätökseen, ei voida päätellä muutoksenhaun menestymisen todennäköisyyttä. Pitkälle meneviä johtopäätöksiä ei voida tehdä myöskään siitä, että yritys on hävinnyt juttunsa ensiasteen muutoksenhaussa Verotuksen oikaisulautakunnassa. On tosin mahdollista, että jo Verotuksen oikaisulautakunnan päätös perusteluineen antaa aiheen muuttaa aiemmin tehtyä todennäköisyysarviointia. Huolellisesti ja asiantuntevasti hoidetuissa muutoksenhakuprosesseissa Verotuksen oikaisulautakunnan tai tuomioistuimen antamien ratkaisujen ei kuitenkaan pitäisi aiheuttaa yritykselle dramaattisia yllätyksiä sen paremmin laintulkinnan kuin näytön arvioinninkaan osalta. Asian käsittelyvaiheella voi olla merkitystä muutoksenhaun menestymisen todennäköisyyttä arvioitaessa erityisesti kho:n valituslupakynnyksen myötä. Asian käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellyttää valituslupaa. Jos yritys on saanut kielteisen hallinto-oikeuden ratkaisun, on puhtaan tilastollisesti tarkasteltuna todennäköistä, että hallinto-oikeuden ratkaisu jää lainvoimaiseksi.19 kho ei perustele valituslupaharkintaansa eikä sen ratkaisemista asioista käy ilmi, millä laissa mainituista perusteista20 valituslupa on myönnetty. Yleisesti kuitenkin katsotaan, että valituslupa on helpointa saada asiassa, joka on prejudikaattiluonteinen, eli asiassa 19 Veroasioissa myönnettyjen valituslupien määrää voidaan arvioida kho:n vuosikertomuksissa esitettyjen tietojen perusteella. Määrissä on asiaryhmäja vuosikohtaista vaihtelua. Tuloveroasioissa valituslupa myönnetään vuosittain noin 20 prosentissa jutuista. 20 Hallintolainkäyttölain (586/1996) 13 §:n mukaan valitusluvan myöntämisen perusteet ovat 1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi; 2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai 3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy. Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä: verovelan todennäköisyyden ja määrän arviointia koskevia suuntaviivoja 165 johon sisältyvällä laintulkintakysymyksellä on yleisempää merkitystä ja josta ei vielä ole olemassa vakiintunutta kho:n oikeuskäytäntöä. Lisäksi prejudikaattiluonteisuuteen kuuluu se, että näytön arviointi ei ole hallitsevassa asemassa. On lopultakin varsin sattumanvaraista, onko yrityksen jutulla valituslupaa puoltavia hyvän prejudikaatin ominaisuuksia vai ei. Verotuksen muutoksenhakuprosessit kestävät yleensä useita vuosia, ja tänä aikana saatetaan julkaista arvioinnin kannalta uutta relevanttia kho:n oikeuskäytäntöä. Jos kho antaa ratkaisun täsmälleen samanlaiseen laintulkintakysymykseen tosiseikoiltaan samankaltaisessa tilanteessa, on tällä tietenkin aivan olennainen merkitys yrityksen oman muutoksenhaun menestymisnäkymien kannalta joko yrityksen eduksi tai vahingoksi. Arvioinnin lähtökohdaksi on tällöin otettava se, että samanlaiset asiat ratkaistaan samalla tavalla, ja että myös Verohallinto toimii ensi asteen verotustyössä kho:n prejudikaatissa linjaamalla tavalla. Vastaavasti kho:n julkaistu prejudikaatti saattaa joko konkretisoida tai poistaa piilevän tulkintariskin, joka kohdistuu yrityksen aiempiin verovuosiin tai verokausiin. Samaa aihepiiriä tai edes samaa laintulkintakysymystä koskevat kho:n prejudikaatit eivät kuitenkaan aina tuo ratkaisevaa selvyyttä siihen, miten yrityksen jo realisoituneita tai piileviä tulkintariskejä pitäisi arvioida. Tämä korostuu erityisesti siirtohinnoittelun ja yleislauseketyyppisten normien osalta, jossa ratkaistavan tapauksen tosiseikkojen ja yksittäistapauksellisten olosuhteiden arviointi on yleensä keskeisessä asemassa. Tällöin jää enemmän tai vähemmän tulkinnanvaraiseksi, mihin tapauksiin kho:n prejudikaatti tarjoaa oikeusohjeen ja mihin ei. Myös viranomaiskäytäntöjen ajankohtaiset muutokset voivat vaikuttaa todennäköisyysarvioinnin lähtökohtiin. Suomessa Verohallinto on etsinyt uusia ja entistä tehokkaampia toimintatapoja verovalvonnan toteuttamiseksi ja verolainsäädännön noudattamisen varmistamiseksi. Uudet toimintatavat tähtäävät entistä reaaliaikaisempaan verotuksen toimittamiseen sekä riskianalyyseille perustuvaan valikointiin.21 Ennakollisissa keskus21 Vielä vuonna 2014 tulevia ja nyt jo pitkälti toteutuneita kehityskaaria kuvaa Verohallinnon silloinen pääjohtaja Pekka Ruuhonen, Verovalvonta tulevaisuudessa, Tilisanomat Matti Urpilainen 166 teluissa voidaan Verohallinnon tai verovelvollisen aloitteesta käydä kohdennetusti läpi tulkinnallista epävarmuutta aiheuttavia asioita. Uusissa toimintamalleissa verovalvonta on luonteeltaan eteenpäin katsovaa Verohallinnon ja verovelvollisten keskinäistä kommunikaatiota ja keskinäisen luottamuksen rakentamista. Käytettävissä on myös rajat ylittävä ennakoiva keskustelu, (CrossBorder Dialogue)22 jossa Verohallinto täsmentää oman tulkintakannanottonsa yhteistyössä muiden maiden veroviranomaisten kanssa. Näissä tilanteissa Suomen Verohallinnon tulkintaan vaikuttaa toisen valtion viranomaisen näkemys, mikä saattaa siis vaikuttaa etukäteisarvioon siitä, millaiset veropositiot Suomen Verohallinto tulee todennäköisesti hyväksymään. Vielä selvemmin tämä koskee siirtohinnoittelun ennakkohinnoittelusopimuksia (apa, Advance Pricing Agreements)23. apa-menettelyssä kahden tai useamman valtion toimivaltaiset viranomaiset neuvottelevat sitovan apa-sopimuksen, jossa otetaan viranomaisia sitovasti kantaa konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisuuteen. apa-sopimus voi koskea ns. juoksevien liiketoimien hinnoittelua tai yksittäistä transaktiota kuten liiketoiminnan tai aineettomien oikeuksien siirtoa maasta toiseen. Suomessa Verohallinto ja verovelvolliset eivät voi sopia veronmaksuvelvollisuudesta, joten yllä mainituissa menettelyissä on kysymys lainmukaisen verotuksen toimittamisesta. On kuitenkin selvää, että eri maiden viranomaisten väliset neuvottelut ja näkemysten yhteensovittaminen tuovat Verohallinnon toimintaan uudenlaista sisältöä, joka muuttaa verotuksen strategista pe18.3.2014. Ruuhosen mukaan Verohallinnon tavoite on organisoida kaikki toimintansa siten, että toiminnan vaikuttavuus olisi mahdollisimman suuri. Tämän mukaisesti pienten veroriskien valvonta suoritetaan nopeasti ja resursseja vapautetaan suurten veroriskien valvontaan. Verohallinnon strategisia linjauksia on esitelty ja arvioitu Valtionhallinnon tarkastusviraston tuloksellisuustarkastuskertomuksessa 1/2017, Verohallinnon rakenteelliset muutokset. 22 Menettelyä on kuvattu Verohallinnon nettisivuilla: https://www.vero.fi/yritykset-ja-yhteisot/tietoa-yritysverotuksesta/konserniverokeskuksessa_hoidetaan_suome/ pre-emptive-discussion-and-cross-border-dialogue/ 23 Menettelyä on kuvattu Verohallinnon nettisivuilla: https://www.vero.fi/ yritykset-ja-yhteisot/tietoa-yritysverotuksesta/siirtohinnoittelu/menettelytavat_ siirtohinnoitteluasioissa/siirtohinnoittelun_ennakkosopimus_ap/ Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä: verovelan todennäköisyyden ja määrän arviointia koskevia suuntaviivoja 167 likenttää ja riskiarvioita. Kun esimerkiksi ifric 23 -tulkintaohjeessa asetetaan epävarmaa veropositiota koskevan arvioinnin taustaoletukseksi se, että viranomaisella on asiasta täydelliset tiedot, tämä pitää sisällään myös tietoisuuden siitä, että esimerkiksi Suomen Verohallinto voi joutua perustelemaan näkemyksiään muiden maiden veroviranomaisille, ja vastaavasti että muiden maiden veroviranomaiset saattavat puolustaa tulkintaa, joka on erilainen kuin se mihin Suomen Verohallinto ensi katsomalta päätyisi. Verovelan todennäköisen määrän arvioinnissa huomioitavia seikkoja Omana kysymyksenään joudutaan arvioimaan sitä, mikä on yritykselle aiheutuvan haitallisen veroseuraamuksen määrä siinä tapauksessa, että tulkintariski toteutuu ja jää muutoksenhaun jälkeenkin lopulliseksi. Arviointi on haasteellisinta niissä tilanteissa, joissa on kysymys ns. piilevästä tulkintariskistä, josta ei ole olemassa viranomaisen kannanottoja. Tässäkin epävarmuuden arkkityyppinä voidaan pitää siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta koskevia tilanteita, joissa yrityksen voi olla käytännössä mahdotonta rekonstruoida luotettavasti etukäteen niitä johtopäätöksiä ja lopputuloksia, joihin viranomainen asiaa selvittäessään tulisi.24 Niissä tilanteissa, joissa Verohallinto on jo tehnyt maksuunpanopäätöksen ja määrännyt verolle eräpäivän, verot ovat suoraan ulosottokelpoisia ilman erillistä tuomioistuimen päätöstä. Tällöinkin veron lopullinen määrä voi selvitä vasta vuosien kuluttua, kun muutoksenhaku on käyty loppuun. Mikäli yritys ei muutoksenhaussa vaadi Verohallinnon päätösten täydellistä kumoamista, vaan maksuunpannun määrän alentamista (tai 24 Esim. kho 2018:173, jossa Verohallinto teki vuonna 2013 siirtohinnoitteluoikaisut verovuosien 2006–2008 tuloon kokonaan eri siirtohinnoittelumenetelmän nojalla kuin mitä verovelvollinen oli näinä vuosina soveltanut. kho kumosi toimitetun verotuksen vuonna 2018 annetulla päätöksellä. Ks. tarkemmin ratkaisusta Merja Raunio & Matti Urpilainen: Landmark Ruling on the Tax Administration’s Duty to Respect the Taxpayers’ Choices, International Transfer Pricing Journal, Vol 26, No 2 (February 2018). Matti Urpilainen 168 esittää siitä toissijaisen vaatimuksen), veroriidan kohteena oleva euromäärä riippuu tältä osin myös yrityksen omista valinnoista. Kassavaikutusten ja veronmaksun jaksottumisen osalta on huomioitava, että maksuunpannulle verolle voi muutoksenhaun yhteydessä hakea täytäntöönpanokieltoa.25 Täytäntöönpanokiellon johdosta veroa ei tarvitse maksaa ennen kuin asia on lainvoimaisesti ratkaistu, mutta korkoseuraamukset juoksevat täytäntöönpanokiellosta huolimatta. Kuten edellä on jo todettu, Verohallinnolla on kuitenkin täytäntöönpanokiellosta huolimatta mahdollisuus kuitata riidanalaista verovelkaa esimerkiksi siten, että ulkomaankauppaa käyvälle yritykselle säännönmukaisesti kertyvät alv-palautukset käytetään riidanalaisen veron suoritukseksi.26 Lisäksi jälkikäteen maksettavaksi määrättyjen verojen lopulliset kassavaikutukset riippuvat tuloverotusta koskevissa asioissa siitä, onko yrityksellä käyttämättömiä tappioita aiemmilta verovuosilta. Tilanteissa, joihin liittyy Suomen solmimien verosopimusten vastaista kaksinkertaista verotusta, Suomeen maksettavien verojen määrää ei välttämättä ratkaista kotimaisessa muutoksenhakuprosessissa, vaan osapuolena olevien valtioiden toimivaltaisten viranomaisten välillä käytävissä neuvotteluissa. Esimerkkinä voidaan mainita tilanne, jossa ulkomainen lähdevaltio luokittelee suorituksen rojaltiksi ja kantaa siitä lähdeveron, mutta jossa Verohallinto pitää suoritusta liiketulona ja jättää hyvittämättä verosopimuksen vastaisesti kannetun lähdeveron. Toinen esimerkki on tilanne, jossa Verohallinto tekee lisäyksen Suomessa asuvan yhtiön tuloon vml 31 §:n mukaisena siirtohinnoitteluoikaisuna sillä perusteella, että etuyhteystransaktioissa on poikettu markkinaehtoperiaatteesta. Kak25 Lain sanamuodon mukaan täytäntöönpanokielto on myönnettävä, ellei muutoksenhaku ole ”ilmeisen aiheeton”. Käytännössä kynnys täytäntöönpanokiellon määräämiselle on alhaalla. Ks. tarkemmin Timo Räbinä & Matti Myrsky & Janne Myllymäki: Verotusmenettelyn perusteet. Alma Talent 2017, 366–369. 26 Tämä tulkinta ilmenee Hämeenlinnan hallinto-oikeuden ratkaisusta 7.5.2015, t. 15/0257/1 sekä 1.11.2019 voimaan tulevan Veronkantolain (11/2018) 25 §:n 1 momentin 2 kohdan sanamuodosta, jonka mukaan veronpalautusta ei käytetä ”ilman verovelvollisen pyyntöä sellaisen velan tai sen osan suoritukseksi, jonka täytäntöönpano on kokonaan kielletty tai keskeytetty”. Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä: verovelan todennäköisyyden ja määrän arviointia koskevia suuntaviivoja 169 sinkertaisen verotuksen poistamiseksi etuyhteysliiketoimen ulkomaisen osapuolen tuloa olisi vastaavasti alennettava. Kysymys voi olla esimerkiksi siitä, että ulkomaisen etuyhteysosapuolen vähennyskelpoisina menoina huomioidaan palvelumaksut, joita Suomessa asuvan emoyhtiön olisi Verohallinnon käsityksen mukaan tullut periä. Yrityksillä on mahdollisuus jättää kotimaiset oikeussuojakeinot käyttämättä ja saattaa asia pelkästään kansainväliseen menettelyyn, mikäli yritykset katsovat sen oman parhaan etunsa mukaiseksi – siis myös tilanteissa, joissa kansainvälinen kaksinkertainen verotus johtuu Suomen Verohallinnon toimenpiteistä, kuten täällä tehdystä siirtohinnoitteluoikaisusta. Kaksinkertaisen verotuksen poistamista käsitellään verosopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten välisessä keskinäisessä sopimusmenettelyssä, eli map-menettelyssä (mutual agreement procedure). Suomen toimivaltaisena viranomaisena map-menettelyissä toimii Verohallinto. Yrityksen kotimaisessa muutoksenhakujärjestelmässä, viime kädessä kho:sta saama lainvoimainen ratkaisu ei suoraan määritä kansainvälisten map-neuvottelujen lopputulosta. Suomen Verohallinto ei ole map-neuvotteluissa sidottu kho:n ratkaisuun.27 Jos Suomen verosopimuskumppani pitää Suomen Verohallinnon tekemää siirtohinnoitteluoikaisua perusteltuna, sen tulisi tehdä kyseisessä valtiossa asuvan toisen konserniyhtiön verotukseen vastaoikaisu, joka poistaa Suomessa tehdystä ensioikaisusta johtuvan kaksinkertaisen verotuksen. On kuitenkin myös mahdollista, että map-neuvottelut päättyvät siihen, että kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi Suomi luopuu verovaateistaan joko kokonaan tai osittain. Toimivaltaisten viranomaisten väliset map-neuvottelut onnistuvat, jos kaksinkertainen verotus poistetaan tavalla tai toisella. Muun ohessa verokantaeroista, käytettävissä olevista verotustappioista, korkotekijöistä ja muista vastaavista seikoista riippuu, miten maksettavien verojen määrä konsernitasolla muuttuu. map-hakemus on yleensä syytä laittaa vireille jo kansallisen muutoksenhakuprosessin kuluessa, koska hakemus on pääsääntöisesti tehtävä kol27 Ks. tarkemmin Merja Raunio & Jukka Karjalainen, Siirtohinnoittelu. Alma Talent 2018, 384–385. Matti Urpilainen 170 men vuoden kuluessa siitä, kun verovelvollinen sai tiedon verosopimuksen vastaiseen kaksinkertaiseen verotukseen johtavasta viranomaistoimesta. Verosopimusten hengen mukaista on se, että toimivaltaiset viranomaiset pyrkivät vilpittömästi saavuttamaan map-neuvotteluissa yhteisymmärryksen siitä, miten kaksinkertainen verotus on tapauskohtaisesti poistettava, mutta eri valtioiden toimintatavat ja neuvotteluresurssit vaihtelevat. map-menettelyjä on pyritty tehostamaan eu-direktiivin ja oecd:n monenkeskisen verosopimuksen kautta siten, että eri maiden viranomaisilla on yhä useammissa tilanteissa velvollisuus päästä määräajassa ratkaisuun kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta, tai asia etenee ratkaistavaksi arbitraatiomenettelyssä, jossa kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta päättää kummankin maan veroviranomaisista riippumaton asiantuntijapaneeli. Suomessa on parhaillaan implementoitavana kansainvälisten veroriitojen ratkaisemista koskeva eu-direktiivi.28 Laki kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettelyistä tulee voimaan 1.7.2019. Lopuksi Verotuksen ajankohtaiset sääntelymuutokset Suomessa ja muualla ovat lisänneet tulkinnallista epävarmuutta. Yritysten ja veroviranomaisten välille voi syntyä näkemyseroja, joissa on kysymys olennaisista rahamääristä ja rahallisesti mittavat verotuksen riitaprosessit ovat toisinaan olleet esillä myös julkisuudessa. On varsin odotettavaa, että verotukseen liittyvän epävarmuuden lisääntyminen heijastuu ajan myötä muun ohessa myös kotimaiseen tilinpäätösraportointiin ja vakiintuneisiin tilinpäätöskäytäntöihin. Tämä muuttaa osaltaan myös verotuksen ja tilintarkastuksen välistä suhdetta. 28 Ks. hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettelystä, verotusmenettelystä annetun lain 89 §:n 3–5 momentin kumoamisesta ja rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 22 §:n muuttamisesta, he308/2018 vp. Epävarmat veropositiot tilinpäätöksessä: verovelan todennäköisyyden ja määrän arviointia koskevia suuntaviivoja 171 Vuoden 2019 alusta voimaan tullut ifric 23 asettaa pääpiirteittäiset suuntaviivat sille, miten epävarmojen veropositioiden arvioinnin tulisi tapahtua, kun tavoitteena on periaatteessa täydellisen läpinäkyvä ja kaikkeen saatavilla olevaan tietoon perustuva arviointi. Konkreettisessa soveltamistilanteessa epävarmojen veropositioiden arviointi saattaa olla huomattavan monimutkainen päätöksentekoprosessi, jossa on verolainsäädännön ja tapauskohtaisen tosiseikaston ohella osattava huomioida myös verotusmenettelyyn ja muutoksenhakuun liittyviä seikkoja sekä yritysten saatavilla olevat kansainväliset menettelyt. Edellä on käyty läpi tähän arviointiin vaikuttavia tekijöitä. Sen sijaan konkreettinen päätöksenteko siitä, kirjataanko epävarma veropositio vai ei, on niin tapauskohtaista, että yleisesti päteviä sääntöjä on vaikea esittää. Mitä laajemmin yritykset dokumentoivat arvioinnin pohjana olevia havaintoja ja johtopäätöksiä, sitä tärkeämpää on jatkossa ottaa kantaa myös siihen, missä määrin näitä aineistoja on perusteltua hyödyntää yritysten vahingoksi eräänlaisena verovalvonnan tiekarttana esimerkiksi verotarkastusten yhteydessä. ifric 23 tai verotusmenettelyä koskeva lainsäädäntö eivät tarjoa suoria vastauksia tähän kysymykseen. Matti Urpilainen 172 Lähteet Ahonen, J. & Salmi, O. (2009) Verolaskentastandardiin ias 12 ehdotetut muutokset. Verotus 5/2009, 538–549. Brokowski, S. C. & Gaffney, M.A. (2012) fin 48, uncertainty, and transfer pricing: (Im)Perfect together? Journal of International Accounting, Auditing and Taxation 21. Capuzzi, C. (2010) Transfer Pricing and fin 48: Removing Uncertainty through the Advanced Pricing Agreement Process. Northwestern Journal of International Law & Business, Vol 30 (Summer), 721–741. Gill, S. L., Fleming, D.M. & Whittenburg, G.E. (2009) Uncertain Tax Positions: Reconciling the Existing Guidance. Journal of Legal Tax Research, Volume 7, 121–132. Haapaniemi, O., Ohtonen, M. & Raunio, M. (2018) Suullisten käsittelyjen tarpeellisuudesta erityisesti siirtohinnoittelua ja veronkiertoa koskevissa riidoissa. Defensor Legis 4, 468–480. Hannula, A., Kari, M. & Mäki, T. (2014) Osakeyhtiön hallituksen ja johdon vastuu. Helsinki: Talentum. Leppiniemi, J. & Kaisanlahti, T. (2018) Pienyhtiön tilinpäätös – Säännökset ja hallituksen vastuu. Helsinki: Alma Talent. Raunio, M. & Urpilainen, M. (2018) Landmark Ruling on the Tax Administration’s Duty to Respect the Taxpayers’ Choices. International Transfer Pricing Journal, Vol 26, No 2 (February). Raunio, M. & Karjalainen, J. (2018) Siirtohinnoittelu. Helsinki: Alma Talent. Ruuhonen, P. (2014) Verovalvonta tulevaisuudessa. Tilisanomat 18.3.2014. Räbinä, T., Myrsky, M. & Myllymäki, J. (2017) Verotusmenettelyn perusteet. Helsinki: Alma Talent.